第一篇：國外審計動態

國外審計動態

第16期（總第412期）

審計署審計科研所

2015年10月10日

美國《數據法案》對我國財政支出公開

及審計工作的啟示

2014年5月美國頒布了《數據問責和透明度法案》（簡稱《數據法案》）。《數據法案》的核心是通過建立一個通用的、機器可讀的平臺來支持政府的財務信息，建立政府通用數據標準，將聯邦支出信息從混亂的文件轉變成標準化的、結構化的、公民和政策制定者都可以獲得的開放式數據，提高聯邦支出數據的利用率和透明度。通過對政府支出數據的收集、跟蹤、比較，幫助政府財務管理者等確保每一項支出都用得其所，從而加強對政府的問責。

構建透明政府是我國政治經濟體制改革的內在要求，2007年我國頒布了《中華人民共和國政府信息公開條例》，2011年中辦和國辦印發了《關于深化政務公開、加強政務服務的意見》，黨的十八屆四中全會更是對政務公開提出了以公開為常態、不公開為例外的明確要求。政府透明的首要內容是財政透明，借鑒美國《數據法案》做法，對我國財政支出公開的相關制度、內容及數據標準等方面進行改進具有重要意義；對審計機關加強審計信息化建設及審計結果公開方面也具有很好的借鑒價值。

一、美國《數據法案》簡介

（一）《數據法案》提出的相關背景。

2006年，美國提出了《聯邦資金責任和透明度法案》（FFATA），這個法案要求聯邦政府向全社會開放所有公共支出的原始數據。2007年，根據該法案，美國政府支出信息網站（USAspending.gov）成為美國聯邦政府上線發布公共支出信息的門戶網站，該網站對聯邦政府2000年以來的政府資金使用情況以及30多萬個政府合同商所承包的項目資金使用情況進行跟蹤、收集，數據每兩周更新一次。FFATA的實施提高了政府公共支出的透明度，但大量的支出數據存在很多數據質量方面的問題，如相同的術語在不同場合使用時含義不同甚至彼此矛盾，不同來源的海量數據格式不一，難以對比分析，限制了數據的深入利用。

為此，2010年美國國會啟動了FFATA的修訂工作，提出了《數據問責和透明度法案》，《數據法案》經過參眾兩院投票，最終在2014年5月正式簽署成為法律。這是繼1996年美國頒布的《信息自由法》以來最有效的開放政府立法，具有里程碑性質。

按照《數據法案》的要求，實現聯邦支出數據的標準化和透明度，促進信息數據共享，有利于政府作出更及時準確的管理決策；通過對政府監管和資本市場運行非常重要數據的透明、合理分析，創造一種通用數據格式，為企業家、投資者、分析家以及大眾查詢、分析聯邦數據提供方便并從中獲益。

（二）《數據法案》的內容。

《數據法案》共有五個章節，除了對法案簡稱、法案目的、執行機構會計、其他財務管理報告及計劃以及債務改善等作出說明外。第三章“對FFATA的具體修訂內容”作為該法案的核心，除了對文字描述等部分進行了修改，增加了一些專有名詞的解釋，還增加了新的章節內容，如：全面披露聯邦資金、數據標準、簡化聯邦資金報告、加強聯邦資金問責等。具體來說，新增內容主要為《數據法案》實施要求和《數據法案》實施措施兩部分。

《數據法案》實施要求：

1．該法案要求聯邦政府在自動化、符合標準的前提下，發布大量電子格式的財務管理、采購以及其它相關數據，且這些格式的數據能讓公共部門和私營部門的利益相關者便捷地獲取和分析。立法將擴展至美國政府支出官網，包含所有政府資金的支出數據，確定政府財務數據標準，降低花費納稅人金錢的機構的申購成本。

2．該法案要求新成立一個財務問責與開支透明度委員會，收集聯邦支出的信息，如來自聯邦機構以及聯邦補助、合同、貸款接受者的信息，并為來自補助接受者和機構的信息規定通用數據元素以及報送要求。美國行政管理和預算局、財政部也加入此類數據的創建和使用隊伍，并采取重要的步驟來推進政府工作的數據化，讓聯邦數據更加透明，并向美國公民公開。

3．進度安排上，該法案要求在生效一年內，即2015年5月前，美國財政部、美國行政管理和預算局應發布聯邦政府支出數據標準指南，確定采用的數據標準；行政管理和預算局啟動一個為期兩年的試點項目，圍繞聯邦政府統一數據標準、消除重復報送財務報告、降低聯邦資金使用者的報送成本等方面收集意見；生效三年內，即2017年5月前，美國政府支出信息網站上的所有財務數據都應符合聯邦政府支出數據標準要求，行政管理和預算局完成試點項目并向國會報告試點情況；生效四年內，即2018年5月前，美國政府支出信息網站上的所有歷史數據完成轉換并滿足聯邦政府支出數據標準要求。

《數據法案》實施措施：

為滿足《數據法案》的要求，在具體的實施過程中，有如下六個方面需要注意：

1．數據元素的定義需滿足《數據法案》的透明度要求，每個數據元素至少包括如下要素：

財政年度

機構、子機構、辦公室 項目活動 對象類 接受者 交易類型 支出類型 數量

2．選擇一個被廣泛接受的、非專利的、可搜索的、平臺獨立的、機器可讀的編碼標準。該標準是政府通用的，用來區分每個數據類別的組成要素。

3．協調內部機構間工作來確保政府通用編碼結構、所需收集數據的類別個數、以及初步用于每個類別的標準碼。

4．每個機構需確定其開支與標準的分類和編碼保持一致。5．納入政府通用結構，每個機構需要確定用于他們事務的代碼。從很多方面講，這是最關鍵的一步。為限制機構代碼方法的多樣性，需要行政管理和預算局、財政部的大力監督。當一個機構堅持維護自己獨有的方法時，會違背政府通用標準的完整性，則行政管理和預算局、財政部需要為實現政府通用標準的好處和重要性給出充分的理由。行政管理和預算局、財政部需要與機構協同工作，并評價每個機構最終選擇的代碼來確保與政府通用結構和標準相吻合。

6．財政部可將支出系統中的數據、來自機構且帶有標準碼的數據以及進行了格式轉換的數據在美國政府支出信息網站（USAspending.gov）發布。

（三）《數據法案》實施面臨的挑戰。

《數據法案》提出和實施的根本目標是為了實現聯邦支出的透明性，實現該目標面臨著諸多的挑戰：

1．聯邦政府產生的大量關于資金支出數據，在某些情況下，同樣的支出數據可能會有不同的表達方式，例如不同的數據定義、數據格式、數據收集過程等，這種不一致對數據的廣泛使用造成一定的困難。

2．政府支出是為國民服務的，但是政府不能夠完整提供單個服務支出的基本信息，使得政府搞不清楚來自不同渠道或不同方式的資金支出是否提供了同樣的服務，同時也不能確保對于某項服務的支出，是否符合預期目標。因此，也就不可能實現有意義的支出透明。

3．《數據法案》沒有具體的實施條款，因此在實施過程中應盡量避免大規模的系統改變，這就需要一個以數據為中心而不是以系統為中心的策略。此外，建立統一的數據標準，是一個多方合作、迭代的過程，而且離不開政府強有力的監督。

（四）《數據法案》實施進展情況。

《數據法案》生效已滿一年，美國財政部、行政管理和預算局按要求發布了數據標準指南并啟動試點項目。兩部門在推進《數據法案》實施方面開展了以下工作。

制定標準方面: 按法案要求，標準制定包括以下兩個層面的工作：一是業務層面，統一聯邦財政支出信息標準，提高聯邦財政支出數據的一致性和質量；二是技術層面，制定數據交換標準（即數據以何種格式報送），該標準應是計算機可讀的。在業務標準層面，兩部門已經發布了57個數據標準元素，這些標準大多是通過收集國會、行業利益相關者、聯邦機構、納稅人等合作伙伴的反饋意見后制定的，所有聯邦機構在美國政府支出信息網站（USAspending.gov）發布任何支出數據時都要遵守這些標準。其中的15個元素已經定稿，主要涉及公共資金使用者的主體信息，如主體法定名稱、標識碼等；12個元素接近完成，主要涉及資金賬戶信息；30個元素正在公開征求意見，主要為資金性質、來源等。在技術標準層面，兩部門確定將可擴展商業報告語言（XBRL）作為聯邦政府數據交換標準并進行了測試，測試結果表明XBRL能較好地滿足數據交換要求，相關測試結果已經公開發布。

標準落實方面：

為確保在兩年時間內聯邦政府擁有必要工具來采用這些標準，行政管理和預算局針對聯邦機構發布了指引---《加強聯邦開支的透明度，實現聯邦開支數據的可訪問性、可檢索性和可靠性》，為了協助聯邦機構落實這些標準，財政部編寫了《DATA法案實施手冊》。此外，行政管理和預算局聯合衛生和公眾服務部（HHS）、聯邦采購委員會以及聯邦總務署啟動了《數據法案》實施試點項目。該項目的主要目標是征集關于數據標準的建議，以消除重復報送，降低聯邦資金使用者的成本。

二、《數據法案》對我國財政支出公開及審計工作的啟示 加強我國財政支出公開，能夠促進財政公平、促進財政民主、保障公民的知情權、制約政府財政權的濫用，有利于建立公開透明廉潔高效的責任政府。我國在財政支出公開方面還存在不少問題，需要從相關制度、要求、思路、方法等各方面加強對財政支出的公開，進而實現對政府的問責。

當前，我國財政支出公開主要存在三個問題：

一是財政支出公開法制建設不完備。我國的《政府信息公開條例》，規定了縣級以上各級人民政府及其部門應當在各自責任范圍內主動公開的財政內容有：財政預算、決算報告；財政收支、各項專項資金的管理和使用情況。此外，財政部發布的《財政部關于進一步推進財政預算信息公開的指導意見》和《財政部關于進一步做好預算信息公開工作的指導意見》等行政規章也對財政支出公開作了相關規定。但各項規定都比較籠統，不夠細致，可操作性不強。這樣導致財政支出即使進行了公開，內容也不夠細化、完整等。

二是財政支出公開不充分。財政部網站公布了全國財政每月的收支情況，以及中央財政預算、決算數據；中央機關部門網站、各級政府網站在“政府信息公開”欄目中發布了各部門、各本級政府、下級政府及相關機關單位的財政收支情況，但絕大多數部門只公開到“類”、“款”等科目，僅列出了各類項目收支的總數規模，沒有給出具體的項目支出內容。此外，在公開進度上也不均衡，中央財政公開推進較快，地方則相對較慢，有些部門存在數據公布不全甚至沒有公布的問題。

三是財政支出公開數據標準不統一。各部門對財政數據的公開形式不一，差別較大。有的公開的數據較全，有的只公開一部分數據；有的是以文字加數據直接進行描述的方式公布，有的制作關于支出類別、支出數額的表格進行公布，還有的直接將預算表、決算表進行公布。各部門對財政支出數據的公開方式、公開內容均未統一標準，不利于相關數據間的比較分析。這樣的數據公開，對群眾監督財政支出、政府評價支出決策的參考意義不大。

借鑒美國《數據法案》，可以做如下三個方面的改進： 一是完善相關制度規定。在現有《政府信息公開條例》等制度規定的基礎上，建立更全面、更具體、操作性更強的財政支出制度。明確財政支出的具體公開時間、公開方式、數據格式、公開內容等，將要公開的信息盡可能的細化、具體。并建立相應的財政支出公開監督制約機制，對財政支出公開的主體進行考核、監督和問責。

二是建立財政支出公開網站。參考美國政府支出信息網站（USAspending.gov），建立我國財政支出公開網站。將各級政府、部門的財政支出信息集中發布在該網站，公開的信息不僅包括財政總體支出，還要細化到具體項目，尤其是涉及到民生的項目，不僅包括財政支出額等形式內容，還要包括相關實質內容，特別是財政支出過程中那些涉及公民和利害關系人重大權益的事項，如財政支出的決策、財政支出過程中的預算調整與追加、財政支出結果的績效評價等。并實現對財政支出數據分別按年份、項目或區域進行查看、比較和分析等的操作。

三是建立財政支出數據標準。借鑒美國《數據法案》的做法，建立符合我國財政支出數據特點、各部門都適用的統一數據標準，數據標準屬性要具體、明確，包括資金來源、資金用途、資金數額、關聯人、使用時間等盡可能詳細的信息。在支出網站進行財政支出數據公布時，都要遵循該統一標準。這樣，對于政府使用的每一筆財政資金，投向了哪些地方，哪些行業，投了多少錢，具體是如何花費的，都可以清晰地查看和對比分析。

《數據法案》對審計工作主要有兩個方面的啟示：

一是加強財政支出公開審計，促進財政支出公開透明。財政審計是審計工作的主要業務之一，財政審計的內容包括政府及部門預算執行和決算草案審計、財政管理審計、稅收征管審計、專項審計、社保資金審計等。2014年10月9日，國務院印發了《關于加強審計工作的意見》，這是部署審計工作全覆蓋的文件。文件在發揮審計促進國家重大決策部署落實的保障作用章節，重點提出了推動政策措施貫徹落實，持續組織對國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況的跟蹤審計。

美國《數據法案》對于完善我國財政支出公開制度、建立財政支出公開網站、建立財政支出數據標準方面具有很好的啟示。審計工作應加強對我國財政支出公開情況的審計，提出財政支出公開中存在的問題及整改建議，促進我國財政支出公開透明。二是建立健全審計數據標準，實現審計數據可讀可用。隨著信息技術的迅猛發展，計算機技術在各行各業的運用越來越廣泛，使得以審查會計賬冊和相關經濟活動資料為主要方式的審計職業遇到了前所未有的挑戰。1999年,審計署已經開始籌劃審計信息化建設，1999年年底正式向國務院提出建設審計信息化系統的請示。

審計數據是審計信息化建設的基礎資源，而當今大數據時代的到來，審計業務量的激增，不僅帶來了審計數據量的擴大，也帶來了數據類型的增加，數據格式也愈加復雜化。建立審計數據中心，構建審計大數據庫，對于審計業務數據的存儲、共享、組合分析等具有重要的意義。而審計數據標準的建立，是審計數據存儲、查詢、共享、分析等工作的必要前提。只有實現了審計數據格式的標準化，才能確保各類審計數據的統一格式存儲，從而便于審計人員查詢所需數據，確保審計業務數據融合使用、綜合分析，提高審計工作效率和質量。

對于審計結果公開的可讀性、可比性，建議對審計中的違規問題進行統一的分類標準，對公開的審計結果數據建立統一的數據標準，包括審計業務領域、審計年份、審計單位、違規問題種類、問題次類、涉及金額、整改情況等各種需要批露的信息，在進行審計結果公開時，嚴格按照數據標準進行公布，這樣可以便捷的實現對于同一審計業務領域的問題匯總分析、同一問題在不同審計業務中的匯總分析、以及某類問題在不同年份的變化趨勢分析等，方便大眾清晰地了解審計工作，加快被審計單位的違規問題整改速度，為領導的工作決策提供有力的指導。

參考文獻: [1]《FEDERAL FUNDING ACCOUNTABILITY AND TRANSPARENCY

ACT

OF

2006》，PUBLIC

LAW 109-282-SEPT.26，2006，USA。

[2]《DIGITAL ACCOUNTABILITY AND TRANSPARENCY ACT OF 2014》，PUBLIC LAW 113-101-MAY.9，2014，USA。

[3] Getting the Most from the DATA ACT，《Journal of Government Financial Management》，SPRING 2015 VOL.64，NO.1。

[4]Are You Prepared to Meet the Challenges of the DATA Act and Open the Door Wider on Government Spending?《Journal of Government Financial Management》，SPRING 2015 VOL.64，NO.1。

審計署審計科研所

李培培

校對：審計署審計科研所

王長友

報：署領導。

送：署機關各單位，各特派員辦事處，各派出審計局。

發：本所所領導、各處，存檔。

共印150份

編輯：盧益群

審核：劉力云

簽發：姜江華

第二篇：國外審計動態

國外審計動態

第1期（總第446期）

審計署審計科研所

2018年1月5日

美國審計署審計報告要覽

（2017年10月公布）

? 美國海外領地：公共債務展望

? 信息技術：管理層應重視稅務處理系統現代化

? 飲用水：額外數據與統計分析可以加強美國環保署對鉛和銅含 量規定的監管

? 水污染：一些州通過交易項目應對水體富營養化污染問題，但具體使用受到限制

? 國家退休制度：全面重新評估以更好地促進未來退休保障

— 1 — 美國審計署審計報告要覽

（2017年10月公布）

美國海外領地：公共債務展望

一、審計背景

美國有五個海外領地：波多黎各、美屬薩摩亞、北馬里亞納群島、關島和美屬維爾京群島。這些海外領地像美國其他州一樣，通過金融市場舉債。特別是波多黎各已積累大量債務，并拖欠數十億美元債務。2016年6月，針對波多黎各財政危機，國會制定、總統簽署了《波多黎各監督、管理和經濟穩定法案》。該法案規定建立波多黎各預算和財務控制的廣泛權力監督委員會，要求審計署研究五個海外領地的財政問題。

審計署對各領地2005—2015財年開展了以下四方面審計：（1）公共債務及其構成的發展趨勢；（2）財政收入及其構成的發展趨勢；（3）影響領地公共債務的重要因素；（4）各領地公共債務償還能力。

審計署分析了各領地單一審計報告，采訪了各領地政府官員、評級機構和學術專家，審查了相關文件及以往審計工作報告。

①

①海外領地，作為殖民主義時代留下的遺產，隸屬于某國卻不與該國本土相連，甚至相距甚遠，但由某國政府直接統轄。目前，世界上僅剩8個國家還擁有海外領地，包括澳大利亞、丹麥、法國、荷蘭、新西蘭、挪威、英國、美國。從數量上看，美國擁有的海外領地最多。

— 2 —

二、審計發現

波多黎各公共債務情況。最新數據顯示，2005-2014財年，波多黎各公共債務總額從392億美元顯著增加到678億美元，達到國內生產總值的66%。在這段時期，盡管財政收入有所增加，但波多黎各政府凈資產為負且不斷減少，這表明了其財政狀況逐漸惡化。專家指出，一些因素導致波多黎各公共債務居高不下，并且2016年9月波多黎各未償還15億美元的到期債務。正在進行的債務重組結果將決定其未來的債務償還情況。

美屬薩摩亞公共債務情況。2015財年，美屬薩摩亞公共債務增加一倍，達到695億美元，但相對經濟總量而言規模舉債較小，只占國內生產總值的10.9%。美屬薩摩亞的公共債務主要用于資助基礎設施項目。2005—2015財年，美屬薩摩亞財政收入有所增長，政府凈資產為正且總體狀況有所改善。審計署以前報告指出，美屬薩摩亞財政收入嚴重依賴金槍魚加工和罐頭工業。產業鏈的中斷可能影響政府償債能力。

北馬里亞納群島公共債務情況。2005—2015財年，北馬里亞納群島公共債務從2.517億美元減少到1.447億美元，占國內生產總值比例也降到16%。北馬里亞納群島的大部分公共債務用于償還舊債和資助基礎設施項目。盡管財政收入自2011財政開始增加，但北馬里亞納群島的政府凈資產仍為負且總體上在不斷減少。審計署以前報告指出，勞動力短缺可能影響國內生產總值。這可能弱化北馬里亞納群島未來公共債務償還能力。

— 3 — 關島公共債務情況。2005—2015財年，關島的公共債務增加了一倍多，從10億美元到25億美元，2015財年公共債務占國內生產總值的44%。關島大部分公共債務用來滿足聯邦要求和遵守法院指令。2005—2015財年。關島的財政收入增加，但政府凈資產大幅波動，且2015財年凈資產余額為負。盡管近期和預期經濟增長，但審計署發現大量無基金保障的養老金及其他離職后福利的負債可能出現支付風險。

美屬維爾京群島公共債務情況。2005—2015財年，美屬維爾京群島的公共債務幾乎翻了一番，達到26億美元，占國內生產總值的72%。2010年以來，美屬維爾京群島的大部分公共債務用于資助政府日常運營。2005—2015財年，美屬維爾京群島財政收入停滯不前，政府凈資產呈負增長和下降趨勢，反映了其財政狀況日益惡化。雖然美屬維爾京群島擁有一年的債務還本付息儲備金，但審計署發現經濟不確定性和2023年政府養老基金破產危機可能影響政府還債能力。2017年初，美屬維爾京群島無法進入資本市場以優惠利率發行新債。盡管政府采取財務計劃減少支出和增加收入，但該計劃并沒有解決美屬維爾京群島大額無基金保障養老金和其他離職后福利債務，目前也尚不清楚該項計劃是否會實現預期的儲蓄水平。

信息技術：管理層應重視稅務處理系統現代化

一、審計背景

— 4 — 美國財政部的國稅局大量依賴信息技術，每年完成3萬多億美元的稅款征收、分發4000多億美元的退款，并實現為美國納稅人履行納稅義務和提供服務的目標。2016財年，國稅局的信息技術投資金額約27億美元，其中70%用于系統運營。

審計署以前報告指出，有效和高效地管理信息技術收購和運營投資一直是聯邦政府面臨的挑戰。因此，審計署2015年2月提出政府高風險新領域，即改善信息技術收購和運營管理。審計署還在以前報告中指出，國稅局管理信息技術收購和運營既面臨挑戰，也存在改進管理的機會。

鑒于這些挑戰，審計署應檢查國稅局的信息技術管理情況。為此，審計署總結了以往對國稅局信息技術管理的審計工作，包括對機構運營管理、老化系統及信息技術系統的審計。

二、審計發現

近年來，審計署連續發布系列報告，反映國稅局在改進其管理重要收購和運營、老化系統、信息技術投資等方面有著諸多機遇。

例如，2016年6月，審計署報告稱國稅局已經開發出一套結構化程序，根據最佳實踐分配營運活動資金。然而，審計署發現國稅局并沒有把類似的結構化程序優先使用在現代化活動中，以便該機構分配2016財年的數億美元。相反，國稅局官員表示他們已經展開討論確定最先現代化的工作，以符合國稅局未來愿景和技術路線圖，并考慮人力資源和所處生命周期階段。然而，國稅局沒有使用正式標準進行最后的測定。審計署認為，為確定開展現代化活動

— 5 — 的重點建立結構化程序，將更好地幫助國會和其他決策者確保資金能夠正確用于優先事項。因此，審計署建議國稅局建立、記錄和實施政策和程序，以確定現代化活動的重點。國稅局同意這一建議，并正在采取措施。

在同一份報告中，審計署指出國稅局可以提高發展投資財產績效報告關鍵信息的準確性，以向國會和其他外部合作方提供這些投資財產交付的相關信息。這包括投資的財產信息，如國稅局正在開發的旨在取代50年前“個人稅務帳戶數據庫”的“客戶帳戶數據引擎2”、回評項目和國稅局欺詐檢測記錄系統。審計署建議國稅局采取措施改善投資財產績效報告信息。國稅局同意這一建議，并正在采取措施。

2016年5月在關于聯邦政府信息技術老化系統的報告中，審計署指出國稅局使用匯編語言代碼來對關鍵老化系統編程。匯編語言代碼是20世紀50年代最初使用的一種計算機語言，通常與開發它的硬件捆綁使用，因此很難對匯編語言代碼進行編碼和維護。使用這種語言的資源是國稅局的個人控制存儲器，該存儲器是每個納稅人帳戶的權威數據源。審計署指出，雖然國稅局一直努力替換個人控制存儲器，但并未制定時間表推動系統現代化或替換。因此，審計署建議財政部根據管理和預算辦公室的適用指南，確定并計劃推進該老化系統的現代化和替換。財政部對這項建議沒有評論。

三、審計建議

審計署對國稅局提出許多建議，以改進信息技術收購和運營管 — 6 — 理。國稅局同意這些建議，并有次序實施。

飲用水：額外數據與統計分析可以加強美國環保署

對鉛和銅含量規定的監管

一、審計背景

密歇根州弗林特市的飲用水出現鉛污染，讓人們重新認識到鉛對國家飲用水供應造成的危險。主要原因在于供水系統中輸水到家的鉛管道材料發生腐蝕，鉛會直接泄露到飲用水中導致污染。美國環保署在《鉛和銅含量規定》中制定了降低飲用水鉛含量的國家標準。該標準適用于美國大部分人群飲用水的所有供水系統，但不包括像露營這種無人長期居住的地方。通常情況下，各州主要負責實施《鉛和銅含量規定》，并提供數據幫助環保署監管州和供水系統是否遵守這項規定。

審計署應檢查飲用水中鉛含量超標問題。本次報告檢查了以下兩個方面：（1）環保署可用來衡量供水系統遵守《鉛和銅含量規定》的數據；（2）違反《鉛和銅含量規定》的原因。審計署分析了2011年7月1日到2016年12月31日期間違反《鉛和銅含量規定》的環保署數據，采訪了環保署總部官員及其10個區域辦事處；統計分析了被報告違反《鉛和銅含量規定》的可能性；分組討論了非隨機抽取的代表41個州的監管機構。

●審計發現

— 7 — 各州向環保署報告的數據顯示，約68 000個飲用水系統需遵守《鉛和銅含量規定》，其中接近10%的供水系統至少有一次違反這項規定的非具體要求；但這些數據及其他數據都是不完整的。1991年頒布《鉛和銅含量規定》時，所有供水系統應收集輸水到戶的基礎設施信息，包括鉛管道。然而，由于《鉛和銅含量規定》并未要求各州向環保署提交已知的鉛管道信息，導致環保署沒有全國范圍內的鉛管道基礎設施信息。密歇根州的弗林特和其他城市發生飲用水鉛污染事件后，除了九個州因很難找到相關歷史文件導致無法收集資料外，環保署要求其他各州收集鉛管道位置的資料，這表明環保署開始有計劃或有意識地去完成上報鉛管道信息的要求。根據環保署指南，對鉛管道的認知要求開展腐蝕控制研究。2013年3月審計署報告指出聯邦項目資金有限，需要針對性地切實增加此類資金。環保署要求各州報告鉛管道有關數據，將有利于關鍵決策者掌握國家鉛管道基礎設施方面的信息。

根據小組討論，州監管機構確定了導致供水系統違反《鉛和銅含量規定》的29個因素。用環保署數據對選定因素進行統計分析，如供應人口規模、水源類型。審計署發現這些因素更有可能導致供水系統違反《鉛和銅含量規定》。環保署利用現有方法對供水系統遵守《鉛和銅含量規定》的情況進行監測，樣本結果顯示鉛含量超標。盡管這種監測方法合理，但是環保署10個區域辦事處中的3個辦事處告訴審計署，它們沒有足夠的資源使用該機構目前的方法。根據聯邦內部控制標準，管理層應識別、分析和應對與達到既 — 8 — 定目標相關的風險。環保署對供水系統的多因素統計分析，更能揭示違反《鉛和銅含量規定》的情況，從而能夠有助于監測這些供水系統。

●審計建議

審計署提出三條建議，其中一條建議環保署要求各州上報鉛管道數據，對違反《鉛和銅含量規定》的可能性進行統計分析，以強化現有監管。環保署同意審計署提出的建議。

水污染：一些州通過交易項目應對水體富營養化污染問題

但具體使用受到限制

一、審計背景

過量的氮和磷進入水體造成水體富營養化污染，對國家水質構成重大危險。營養物質會以點源和非點源方式進入水體。《潔凈水法案》建立了污染物排放的基本規范，包括過量的營養物質。該法案規定，被授權的州由環保署協助和監督設定水體富營養化的界限和點源排放的營養物質界限。環保署鼓勵各州利用營養物質排放額度交易來解決水體富營養化污染問題。環保署認為，這種交易允許達到限值的點源排放方從低限值的點源方購買營養物質排放額度。

審計署應檢查營養物質排放額度交易項目。本次報告包括：（1）營養物質排放額度交易項目利用情況及結果；（2）各州和環保署如何監督這些項目；（3）利益相關者認為影響參加額度交易的關鍵因素。審計署審查了環保署相關文件，采訪了環保署官員，以收集交

— 9 — 易項目方面的信息。基于最新數據，審計署選擇了2014年交易量最大的三個項目的不可歸納樣本；審查交易項目文件；采訪了環保署、州和交易項目官員及其他利益相關者。

二、審計發現

根據環保署數據和官員透露，2014年美國11個州開展了19個營養物質排放額度交易項目，為一些點源污染如污水處理廠提供了靈活性，以滿足排放限值。2014年的大多數交易活動是康涅狄格、賓夕法尼亞和弗吉利亞三個州的項目。通過審查這些交易數據發現，參加交易項目的絕大多數點源污染主體2014年沒有購買額度以滿足排放限值。排放限值是根據《潔凈水法案》制定的國家污染物排放消除系統許可標準。從2014年購買額度的點源污染主體的角度看，三個州官員告訴審計署點源污染主體購買的額度在營養物質污染總量中占比較小。盡管如此，州官員解釋說營養物質排放額度交易是有用的，因為它允許點源污染主體管理風險、降低遵守成本，從而更好地管理營養物質清除技術升級的時機。

各州監管營養物質排放額度交易項目，環保署幫助確保交易活動遵守法律規定。各州通過批準和核查營養物質排放額度的產生來監督營養物質排放額度交易項目，以確保額度交易能真正減少營養污染排放。州對營養物質排放額度的批準和核查過程取決于額度交易主體是點源還是面源，如來自農業和城市地區的徑流。對點源排放主體，州遵循國家污染物排放消除系統許可證的現有監管程序進行額度核查。由于非點源污染主體沒有國家污染物排放消除系統許 — 10 — 可證，各州使用各自的程序以審批和核實非點源污染減排活動產生的營養物質排放額度交易。當有問題或出現爭議時，環保署使用其監督權力確保交易和交易項目完全遵守《潔凈水法案》。環保署官員告訴審計人員，他們主要依靠區域辦事處實施監督，包括：（1）審查國家污染物排放消除系統許可證；（2）審查和評論州交易監管框架；（3）定期進行現場檢查；（4）對州項目和利益相關者提供國家層面的指導和培訓。

利益相關者認為，有兩個關鍵因素影響營養物質排放額度交易的參與，即營養物質排放限值和測量非點源營養物減少結果的挑戰。三個州的官員和其他利益相關者表示，營養物質排放限值對激發創造交易需求具有重要意義。若非如此，點源排放主體沒有購買營養物質排放額度的動力。測量非點源營養物質排放減少結果的挑戰，造成非點源產生的營養物質排放額度價值具有不確定性。在某種程度上，正是由于這種不確定性，這些州要么不允許非點源排放主體進行交易，要么為其建立特殊規則。州官員和利益相關者也告訴審計人員，即使項目允許非點源排放主體進行交易，點源排放主體往往也傾向于與其他點源排放主體交易，因為它們有相似的許可制度和監測規定。

國家退休制度：全面重新評估以更好地促進未來退休保障

一、審計背景

— 11 — 美國退休制度環境發生了變化。美國退休制度，旨在幫助勞動者和退休人員應對重大挑戰。傳統的固定收益型退休金越來越不常見，而個人逐漸負責規劃與管理養老儲蓄賬戶，例如401K計劃②。然而，研究表明，許多家庭并沒有做好這樣的準備，很少或根本沒有退休儲蓄。在這份專門報告中，通過吸收以往工作和其他研究經驗，同時參考退休專家小組就如何更好地確保人人退休有保障、有尊嚴的見解，美國審計署檢查了人們退休生活存在的挑戰。

二、審計發現

過去40多年，美國現行退休制度發生了根本變化，現由三大支柱組成：社會保險、雇主發起的養老或退休儲蓄計劃、個人儲蓄。這些變化使個人越來越難作出規劃，以有效管理退休儲蓄。尤其是，曾經由雇主負擔的傳統固定收益型養老計劃，轉變為固定繳款型養老金計劃，如401K計劃成為現行退休計劃的雛形。這種轉變增加了個人規劃和管理退休儲蓄的風險與責任。此外，經濟與社會趨勢，如債務的增加和健康護理成本的上升，也可能弱化個人退休儲蓄能力。

個人規劃和管理退休計劃面臨三個方面的重大挑戰。美國審計署在以前的工作中發現，平均壽命的增加會增加養老儲蓄不夠用的 ② 美國“401K”計劃是指美國1978年《國內稅收法》新增的第401條K項條款規定的一種由雇員、雇主共同繳費建立起來的完全基金式的養老保險制度，是橫跨保險、儲蓄、投資、貸款等業務的比較先進的金融制度安排，包含了對美國401K賬戶、個人退休賬戶（IARS）等退休保障計劃的研究。401K計劃旨在建立一個可持續、有效的養老保險體系，因為其獨特的機制設計、管理原則、運作模式，401K計劃在國際養老保險制度中獨樹一幟，對全球養老保險制度改革的影響巨大。

— 12 — 風險，許多人在退休保障方面面臨以下挑戰：參與，通過雇主發起參與退休計劃；儲蓄，積累足夠的退休儲蓄金；退休，確保已積累的儲蓄和利息能夠維持退休生活。

美國人的退休計劃受到財政風險和收益充足性擔憂的威脅。部分由于某些聯邦項目的財政風險，美國現行退休制度的三大支柱預計將無法保證為越來越多的人提供足夠養老金。一是社會保險退休計劃（老年人和遺屬保險）。預計從2035年起該項目將無法支付全部養老金。長期財政預測顯示，沒有財政政策的改變，聯邦政府正處于不可持續發展趨勢，這主要是由于聯邦收入與醫療保健計劃人口變化以及公債利息凈額之間的缺口日益擴大所帶來的財政支出增加。二是私營雇主發起的養老金計劃。固定收益型養老金持續減少，且大量負債特別是多雇主項目方面的負債，使養老金收益擔保公司③面臨風險；固定繳款型養老計劃持續增加，但個人承擔更多風險和責任，而許多人在該計劃中儲蓄不夠，無法保障退休生活。三是個人儲蓄。除了雇主發起的養老計劃外，個人退休儲蓄往往不足或不存在，這可能增加人們對聯邦和州各種保障網項目的依賴。

三、審計建議

需要重新評估國家退休制度的融資方式。過去40年來，美國政府一直試圖解決退休制度碎片化問題，但這不能有效解決退休制度所面臨的各種相關挑戰。經濟已發生根本變化，養老計劃從固定收益型轉向固定繳款型，都對退休制度產生重要影響。此外，聯邦 ③ 為絕大部分固定收益型養老計劃提供保險的機構。

— 13 — 委員會對國家退休計劃融資方式的綜合評價，也幾乎過去了40年。美國審計署2016年11月召集的退休專家小組，贊同對養老計劃融資方式進行新的綜合評價。

國會考慮的事情。國會應該考慮建立一個獨立的委員會全面審視美國退休制度，提出使制度主要政策目標清晰的建議，并推動政府如何改進退休保障。

— 14 — 附件：美國審計署審計報告目錄（2017年10月發布）

2017年10月，美國審計署共發布審計報告和證詞共62份，題目翻譯如下，其中標黑部分為本期要覽編譯部分。

一、10月2日發布

1．飲用水：額外數據與統計分析可以加強美國環保署對鉛和銅使用規則的監管

2．進口海產品安全：美國食品藥品監督管理局和農業部可以加強不安全藥物殘留的防范工作

3．美國海外領地：公共債務展望

二、10月3日發布

4．研究階段的新藥物：美國食品藥品監督管理局放寬使用限制

三、10月4日發布

5．空間探索：改進計劃和通信以滿足钚-238和放射性同位素電力系統生產的需要

6．空間探索：美國能源部可以改進與钚-238和放射性同位素電力系統生產挑戰相關的計劃和通信

7．西南邊境安全：需采取措施加強美國海關和邊境保護局對道路運營使用的維護

8．新生兒健康：美國聯邦政府應采取行動應對新生兒戒斷綜合癥

9．信息技術：管理層應重視稅務處理系統現代化

— 15 — 10．反恐援助：國務院應加強數據收集和對參與者的監督 11．反恐援助計劃：國家應加強數據收集和對參與者的監督

四、10月5日發布

12．美國聯邦航空管理局：利益相關者對可能搬遷商業航空運輸辦公室的意見

13．國防核企業：可改進關于實施建議和管理風險方面進展情況的監測程序

五、10月10日發布

14．保護舉報人：國防部有條件提高市民與合約人對報復性偵查的時效性和質量水平

15．總統換屆：關于道德、資金和機構服務的信息

六、10月11日發布

16．物理安全：美國國家標準及技術研究所和商業部門需竭盡全力應對持久挑戰

17．物理安全：美國國家標準及技術研究所和商業部門需竭盡全力應對挑戰

18．生物防御：美國聯邦政府努力提高生物威脅意識

七、10月12日發布

19．退伍軍人事務部不動產：重新部署可能受益于國防基地調整和關停程序，假如程序挑戰得到解決

20．公共關系支出：選定機構針對合同或公共事務工作開展的活動

— 16 — 21．國際郵件：關于終端收費制度變化和其他選擇的信息 22．緊急救援者網路管理局：建立公共安全寬帶網絡的工作情況 23．聯邦刑事賠償：需考慮可能增加聯邦法院授權執行賠償的因素

24．打擊野生動物販運：各機構正采取行動減少需求，但可以改善與東南亞國家的合作

25．2020人口普查：管理層需繼續關注監督創新、開發與維護IT系統及改進成本估算

八、10月16日發布

26．水污染：一些州通過交易項目應對水體富營養化污染問題，但具體使用受到限制

27．預備役構成部隊移動：美國國防部應評估預備役軍人無自付費情況下繼續服役的影響

九、10月17日發布

28．美國法警服務：需采取措施改進對業績晉升程序的監控，解決員工偏袒意識

29．運輸安全管理現代化：使用健全的程序管理和監管措施，避免重復過去的問題

十、10月18日發布

30．國家退休制度：全面重新評估以更好地促進未來退休保障 31．私人槍械：促進安全保管的程序及其效果性研究 32．飲用水：國防部已對一些新出現的污染物采取了行動，但

— 17 — 應改進法規遵守 情況的內部報告

十一、10月19日發布

33．退伍軍人健康管理：更加完善的數據和評估可能有助于改進醫務人員的配備、招聘和留任戰略

34．美國國家宇航局人類空間探索：多項目整合的方式對監管和獨立性提出了挑戰

35．國際糧食援助：優先貨輪承運增加了糧食援助運輸成本，但收益尚不明確

十二、10月20日發布

36．國防部財務管理：需進一步采取措施完成陸軍對普通基金中無憑證支撐的會計分錄的分析

十三、10月23日發布

37．低工資員工：貧困和利用選定的聯邦政府社會保障項目在工薪家庭中持續存在

38．飲用水及廢水基礎設施：關于確定的需求、未來狀況的計劃、項目資金協調方面的信息

十四、10月24日發布

39．氣候變化：潛在經濟效應方面的信息有助于指導聯邦政府降低財務風險的工作

40．農業促進項目：信息自由法案要求的狀況

十五、10月25日發布

41．小企業承包：需采取措施證明小企業倡導者要求的合規性

— 18 — 42．緝毒：美國在西半球的工作概述

十六、10月26日發布

43．員工培訓：勞工部可以更好地共享服務需求、表演性工作及正式職工方面的信息

44．固體火箭發動機:國防部和相關產業正努力應對挑戰，以減少供應方面的擔憂

45．難民：聯邦機構及其合作伙伴已采取相關措施，但需進一步強化申請人篩選和評估欺詐風險

46．輕微輻射：跨部門協同規劃研究可改善健康影響方面的信息

47．聯邦設施安全：選定機構應改進評估和監測風險的方法 48．F-35飛機的維持：美國國防部需解決影響戰備和成本透明度方面的挑戰

49．駕駛員和車輛數據：聯邦政府的工作和利益相關者的態度有利于數據共享

50．海岸警衛隊：需要關閉已確認為交叉的、不必要重復的巡邏站

十七、10月27日發布

51．軍事準備：需采取措施加強全球應急部隊準備，以支撐應急行動

52．海岸警衛隊：需采取措施提高透明度和監測的績效信息

十八、10月30日發布

— 19 — 53．雨水管理：環保署增加綠色基礎設施使用的試點項目可以從記錄合作協議中受益

54．應急通信：對促進設備互操作性的組織有效性的交叉和觀點 55．關鍵性基礎設施保護：國土安全部風險評估報告業主和運營商保護工作和部門戰略規劃

十九、10月31日發布

56．敘利亞難民：美國聯邦機構開展人道主義援助的財務監督活動，但應強化追蹤監測

57．鐵路安全：可改進對寧靜區④效益的分析與檢測 58．醫師隊伍：擴大兒童醫院研究生醫學教育支付項目 59．鴉片類藥物使用混亂：衛生福利部需采取措施評估擴大輔助性藥物治療使用工作的效果

60．海軍戰備：需采取行動維持海上運輸和作戰后勤艦隊的活力

61．高度協調的實驗室：需采取協調措施加強選擇性代理項目對危險病原體的監督

62．2020人口普查：需采取措施降低有損物有所值的人口清查的關鍵風險

資料來源：http://www.gao.gov/

編譯：審計署審計科研所

張

碧

校正：審計署審計科研所

李厚喜

④ 火車不鳴笛的路段。

——

報：署領導。

送：各省、自治區、直轄市和計劃單列市、新疆生產建設兵團審計廳（局），署機關各單位、各派出審計局、各特派員辦事處、各直屬單位，中央

紀委駐署紀檢組，南京審計大學。

發：本所所領導、各處，存檔。

共印40份

編輯：盧益群

審核：杜光宇

簽發：姜江華

第三篇：國外審計動態

國外審計動態

第26期（總第378期）

審計署審計科研所

2014年6月5日

美國審計署審計報告要覽

（2014年5月份發布）

? 聯邦保護局：亟需重視基礎設施保護 ? 石油和天然氣：土地管理局應加強指導和監督 ? 能源部貸款計劃：提升貸后風險管理能力 ? 鈾污染：推進納瓦霍保留區鈾污治理工作 ? 出口管制：航空航天局應加強敏感技術出口管理

— 1 — 聯邦保護局：亟需重視基礎設施保護

一、基本情況

美國聯邦保護局（FPS）是國土安全部的下屬的警察隊伍，工作重點是保證美國各地聯邦機構的內部安全，減少犯罪和潛在威脅，確保聯邦雇員工作在安全的環境中。最近針對聯邦基礎設施的暴力事件表明，聯邦重要基礎設施很容易受到襲擊和破壞。美國聯邦總務署（GSA）負責管理全美9600多處聯邦基礎設施，這些設施內的聯邦雇員以及來訪者，都是聯邦保護局的保護對象。為了完成使命，聯邦保護局經常對聯邦基礎設施的安全性進行評估，并派駐13 500名雇員執勤。聯邦保護局向在聯邦基礎設施工作的有關機構收取服務費。

美國審計署主要關注聯邦保護局面臨的以下挑戰：一是執勤人員是否受到培訓和認證，二是對聯邦基礎設施風險評估的有效性。

二、主要發現

第一，聯邦保護局派駐到聯邦基礎設施現場的執勤人員沒有接受適當的訓練，且短期內很難改觀。2013年9月，美國審計署發現執勤人員沒有接受應對突發情況時射擊、安檢等方面有效的培訓。如果不對所有執勤人員進行上述方面的培訓，聯邦保護局就不能確保有效應對安全威脅。在一處聯邦基礎設施內，350名執勤人員中有133名（38%）從未接受過如何進行安檢的訓練。— 2 — 派駐到聯邦基礎設施的執勤人員可能會使用X射線和磁強計等設備，但可能未能掌握關鍵的安檢風險控制點。

第二，對聯邦基礎設施的風險評估工作存在挑戰。2012年，有關聯邦機構向聯邦保護局支付了數百萬美元，以評估關鍵聯邦基礎設施面臨的風險。然而，聯邦保護局并未按照有關標準開展這項工作。直到2014年3月，這項挑戰仍未能化解。聯邦間安全委員會（ISC）要求評估突發事件的威脅、漏洞和后果，幫助決策者識別和評估風險。聯邦保護局通過一個臨時的安全漏洞評估工具進行識別風險，沒有開發長期的解決方案，即聯邦調查局未進行真正意義上的全面風險評估，尤其是沒有考慮風險的水平、期限和潛在損失等。

第三，聯邦調查局落實審計建議不力。自2010財年以來，美國審計署向聯邦保護局提出了31項建議，以優化聯邦基礎設施保護流程，加強風險評估。當前，6項建議已經采納，10項建議正在落實，另有15項建議尚未開始著手落實。

石油和天然氣：土地管理局應加強指導和監督

一、基本情況

BLM）是美國最大的國有土地管理者，肩負著綜合開發和利用土地、能源、礦產等資源的使命。美國聯邦和各州的土地管理局機構負責發布和管理相關規則和指南、批準

— 3 — 鉆井作業，以確保有關活動符合環保、安全標準。2013財年，聯邦和印第安保留區的石油和天然氣開發活動共獲得150億美元收益。頁巖氣開發等前沿技術的發明和應用極大增強了石油、天然氣資源的開發能力。美國審計署檢查了聯邦和印第安人保留區油氣資源開發的監管情況，重點關注過去5年間政策的變化和土地管理局對油氣資源開發監管的有效性。為此，審計人員查閱了聯邦及州有關機構的政策文件、油氣資源開發數據和其他文檔資料。美國審計署僅選擇了14個州進行了審計，審計結論并不能適用于美國全境油氣資源開發及其監管。

二、主要發現

2007年至2012年，由于頁巖氣開采等油氣開采技術的飛速進步，美國的石油和天然氣開采量增長了5倍。為了適應不斷變化的新形勢，美國聯邦和州政府的土地管理部門采取相應措施，及時調整有關政策法規。例如，2012年，土地管理局出臺了頁巖氣開發的新規定；2013年，德克薩斯州出臺了新的套管和固井工藝標準。

第二，土地管理局的監管職責受到多種因素制約，包括依據的監管政策和指導文件過于陳舊，各州之間缺乏協調，沒有及時審查利潤分成協議等。土地管理局沒有按照內政部的要求，定期清理相關政策和文件，導致一些監管規則和指引不能適應油氣開發技術的進步。在各州政府監管機構之間的協調上，土地管理局未正式出臺協議，導致一些鉆井平臺被重復檢查，同時一些平臺 — 4 — 一直未接受過檢查。此外，土地管理局沒有按照法定要求，在規定時間內對利潤分成協議進行審查。根據法規，土地管理局應在收到材料起120天內審查協議，但有時在收到材料一年后尚未進行審查。

三、審計建議

策法規，加強各州監管機構之間的溝通協調，提高利潤分成協議審查的及時性。

能源部貸款計劃：提升貸后風險管理能力

一、基本情況

美國能源部貸款項目辦公室負責向可再生能源項目、先進汽車及零部件技術和節油技術領域提供貸款擔保。其中，先進汽車及零部件技術計劃是美國國會特許，由美國前總統布什簽署成為法律的計劃，以提高美國節能汽車制造技術和普及清潔能源汽車為目標。截至2014年3月，上述項目共取得300多億美元的貸款或者貸款擔保。其中，219億屬于貸款擔保，84億屬于先進汽車及零部件技術計劃領域的貸款。一旦借款人違約，上述兩個項目就會使聯邦政府和納稅人承受重大財務風險。

美國審計署評估了美國能源部貸款項目辦公室開發、執行貸款跟蹤政策的情況，主要關注了2009年至2013年的項目貸款。

— 5 — 審計過程中，美國審計署查閱了有關規定和指南性文件、以往審計報告、美國能源部的政策、數據和文件，10個項目貸款的監測報告等資料，并采訪了美國能源部的有關負責人。

二、主要發現

第一，美國能源部未制定和完善貸款監控政策。能源部在實踐中已經對大多數貸款實施了監測，但迄今沒有成文的貸款監控政策，評估和防范貸款風險的有關規章制度不完整或已過時。能源部貸款項目辦公室的風險管理部門具體負責完善貸款相關的監控政策。該部門成立于2012年2月，當時正值貸款監控政策需要完善之際。美國能源部已經錯過了幾個完善貸款監控政策的好時點。能源部有關人員告訴審計人員，貸款項目辦公室風險管理部門的主管人員直到2012年11月才上任，這是貸款監控政策完善一再推遲的重要原因。此外，風險管理部門設定了16個人員編制，在2013年底之前，一直有11個崗位空缺。此后，僅增加了6名工作人員。根據聯邦政府有關規定，應對貸款項目制定嚴格的管理和監督框架，在風險可控、效益提高的前提下，實現預期政策目標。但是，如果貸款監控政策不完整且過于陳舊，風險管理崗位關鍵人員遲遲不到位，美國審計署很難確定能源部的風險管理是否有效。

第二，美國能源部未嚴格執行貸款監控政策。在某些情況下，能源部執行了貸款監控政策，比如美國能源部堅持執行貸款審批授權制度。但在其他情況下，美國能源部執行的貸款監控政策前 — 6 — 后不一，甚至根本沒有執行。監控和報告信貸風險時，即定期評估項目進展和借款人的還款能力時，美國能源部執行的信貸監控政策不一致。2011年，由于風險管理崗位人員空缺、處理軟件未安裝等原因，應完成的十幾份信用風險評估報告未完成。處理不良貸款的程序不符合有關政策要求。根據相關政策要求，處理不良貸款之前，能源部應當出臺相應的預案。美國審計署檢查兩個不良貸款項目發現，美國能源部沒有準備有關預案。美國能源部沒有評估貸款監控政策的有效性。如果不進行這方面的評估，能源部無法了解實施貸款監控效果，因而無法有效管理信貸風險。

此外，2009年至2013年，美國能源部沒有對其發放的貸款和提供的擔保進行有效的后續監控。貸款監控政策的不完善導致美國政府的利益無法得到保障。

三、審計建議

美國審計署建議美國能源部增加貸款項目辦公室關鍵崗位工作人員，更新風險監控報告生成軟件，完善貸款監控政策并評估其有效性。

鈾污染：推進納瓦霍保留區鈾污治理工作

一、基本情況

美國曾在納瓦霍印第安人保留區開采了400萬噸鈾礦，以用來推進秘密發展原子彈的“曼哈頓計劃”和開展后來的核武器競

— 7 — 賽。冷戰結束后，鈾礦開采公司在該保留區遺棄下一千多個鈾礦井和幾個加工廠。30多年來，納瓦霍民眾遭受著鈾污染。2008年，5個聯邦機構聯合制定了一個5年規劃，著力解決納瓦霍印第安人保留區廢棄鈾礦、建筑物、水源和加工點的鈾污染問題。

依照美國國會的要求，美國審計署主要評價了有關聯邦機構清理鈾污染的效果。具體來說，有關機構是否實現了5年規劃中的目標？如果沒實現目標，原因何在？未來清理鈾污染的范圍、時限和成本是否可以量化？機遇和挑戰各有哪些？為了回答上述問題，審計人員查閱了相關文件，走訪了聯邦官員和部落首領等利益相關者，并赴納瓦霍印第安人保留區進行了現場調查。

二、主要發現

第一，美國環境保護署、能源部與印第安人事務局等聯邦機構與納瓦霍族等部落的環保機構一起密切協作，實現了5年規劃所制訂的8個目標中的5個。能夠取得如此順利的進展，主要得益于新生力量的加入，以及向鈾污染治理領域投入了更多資源。例如，2008年至2012年，美國環境保護署為檢查和處臵受污染的房舍，共投入2200萬美元，而上一個5年僅投入150萬美元。相比之下，東北巖石教堂鈾礦和圖巴市鈾廢料填埋場的治理目標尚未實現。其原因在于美國環境保護署和印第安人事務局對困難估計不足，事實上需要美國環境保護署投入更多工作量，并延長工作天數。圖巴市鈾廢料填埋場方面，印第安人事務局在合同管理等方面經驗不足，估算工作進展過程中存在偏差。如果不及時 — 8 — 解決這些挑戰，5年規劃的整體目標實現程度會有問題。

第二，鈾礦污染治理上還需在哪些范圍內開展，還需投入多少時間和成本才能完全解決納瓦霍印第安人保留區的鈾污染問題，有關聯邦機構并沒有清晰的認知。2008年，國會要求有關聯邦機構提供鈾污染治理涉及的全部范圍。有關聯邦機構積極響應此要求，并于當年制定了鈾污染治理的5年規劃。但規劃并沒有全面估計鈾污染治理的涵蓋范圍，只是著重強調了5年內亟待解決的問題。美國環境保護署官員提到，只有選好特定的鈾污染治理項目，才考慮工作進展和相關成本的事情；如果不確定性很大，一般不去考慮時間和成本。美國審計署認為，即便鈾污染治理存在顯著不確定性，有關聯邦機構也有能力估算完成治理的大致時間和成本。事實上，有關聯邦機構已經收集了很多估算所需的信息，但由于沒有法定要求讓他們作出全面的估計，有關聯邦機構不會自發作全面估計。其結果是，決策者和利益相關者無法掌握納瓦霍印第安人保留區鈾污染治理的整體進展，也無法作出科學的資源分配決策。

第三，聯邦機構面臨著繼續加大保留區鈾污染治理力度的各種挑戰。例如，美國環境保護署官員強調，與上一個5年規劃相比，該機構投向納瓦霍廢棄鈾礦治理工作的資金有可能減少。事實上，聯邦政府投向該領域的總體資金規模也將減少。此外，由于宣傳不到位，聯邦政府治理鈾礦污染的工作得不到納瓦霍部落和社區的支持。有關聯邦機構正在尋找與他們密切溝通的機會，— 9 — 這一策略與美國審計署一直強調的加強機構間協助相符，也是聯邦機構有效利用稀缺資源的重要途徑。

三、審計建議

國會應當要求聯邦機構作出納瓦霍保留區鈾污治理工作的時間安排，并明確需要投入的資源數量。印第安人事務局應當加強鈾污染威脅及治理緊迫性的宣傳力度，提醒保留區居民配合、支持聯邦的鈾污染治理工作。

出口管制：航空航天局應加強敏感技術出口管理

一、基本情況

認為對其國家安全有威脅的國家。美國航空航天局（NASA）是美國聯邦政府的一個行政機構，負責開發先進太空技術，并與國際合作伙伴進行成果分享。美國出口管制有關法案規定，航空航天局有管控其敏感技術免遭泄露的義務，并負責監管其下屬的10個太空研究中心的技術出口。近期，航空航天局下屬的兩個航天中心因違反技術出口管制法律受到指控。因此，美國審計署開展了對航空航天局技術出口監管程序的檢查。

本次審計重點關注航空航天局的出口管制政策及落實情況和航空航天局總部和技術出口管理中心的職責履行情況。美國審計署檢查了技術出口管制法律法規、航空航天局的出口管制政策，— 10 — 以及商務部有關技術出口管制方面的指導文件。此外，美國審計署查閱了外國人的參訪記錄，有關科技論文，訪問了航空航天局下屬的10個太空研究中心，并與有關機構負責人進行了交談。

二、主要發現

心來訪外國人增多，敏感技術繞開出口管制流向國外的風險在加大。《聯邦政府內部控制準則》要求，航空航天局應當明確各崗位的職責，并建立健全授權制度。航空航天局在其出口管制政策中沒有對此作出明確規定；航空航天局實施技術出口監管過程中給予太空研究中心主管人員自由度過大。兩個太空研究中心違規讓外國公民接觸到相關技術。例如，2013年中的4個月的時間，一個太空研究中心允許一位外國公民參與到某一大型科研項目中，存在損害國家安全的風險。2013年3月，航空航天局作出了限制外國公民訪問的要求，并指示各太空研究中心進行風險評估，制定整改方案。截至2013年6月，6個需要整改的太空研究中心中，只有2個制定了整改方案。沒有整改的具體規劃和時間進度安排，航空航天局難以確保各太空研究中心的技術出口受到了嚴格管制。

第二，航空航天局總部負責技術出口監管的人員不了解相關出口產品和技術的范圍、種類，沒有解決管制手段和工具的薄弱問題，限制了風險基礎管制模式的應用。聯邦政府和商務部在其出口管制指導性文件中，都強調了識別風險點和持續評估風險的

— 11 — 重要性。航空航天局總部的人員認為，在技術出口管制上，他們有技術優勢，但開展對外國公民的檢查等活動缺乏足夠的資源作為支撐。實際上，在現有條件下，航空航天局有潛力做得更好。例如，與反間諜部門一起，圍繞最敏感技術提高管制力度，就是一種更加有效的途徑。

三、審計建議

出口管制功能，督促有關太空研究中心在規定時限內整改完畢，并對整改效果進行評估，并在此基礎上，建立更加科學的風險評估模式。

資料來源：http：//www.gao.gov/

編

譯：審計署審計科研所

劉西友

校

對：審計署審計科研所

杜相乾

報：署領導。

送：署機關各單位，各特派員辦事處，各派出審計局。

發：本所所領導、各處，存檔。

共印150份

編輯：劉西友

簽發：崔振龍

第四篇：昆山審計動態

昆 山 審 計 動 態

第1期（總18期）

昆山市審計局 2008年2月25日

2007年審計為政府財政“開源節流”

在剛剛過去的2007年，昆山市審計局積極履行審計監督職責，為昆山“兩個率先”保駕護航。一年來，該局共實施審計和審計調查項目72項，查處各類違規和管理不規范金額16.74億元，增加財政收入1.29億元,減少政府重點實事工程資金支出5728萬元，向紀檢監察部門移交審計案件線索16條。

在財政審計方面，昆山市審計局首次將村級經濟組織納入審計監督延伸范疇，逐步做到凡是有財政資金運行的地方都有審計監督把關。圍繞這一目標，一年來該局結合“同級審”精心組織實施了征地補償資金封閉運作情況、集體資產使用管理情況、村級經濟運行情況、富民合作社運行情況、政府負債情況、國庫集中支付中心運作情況等審計和審計調查，并將審計結果都納入“同級審”報告，得到了市人大常委會的高度關注。按照“兩年輪審一遍”的要求，對全市5個鎮實施了財政決算審計，延伸審計了8個村級經濟組織及12個富民合作社的財務收支,并對全市167個富民合作社進行了審計專項調查。

在政府公共工程審計方面，市審計局全年共實施了34項工程項目審計，涉及工程投資總額3.75億元，審計核減工程造價5728萬元，平均核減率15.26%。對重點工程項目實行了全過程跟蹤審計；首次開展對鎮級重點實事工程項目審計，全年選定10個鎮級項目實施審計；會同市紀檢委、發改委、建設局、規劃局等部門建立工程建設項目網上監察系統；加強對建設項目管理中問題的揭露力度。根據審計部門建議，市

2時刻保持三個“同頻共振”：一是保持審計工作與黨委和政府的中心工作同頻共振；二是保持審計工作與經濟社會發展同頻共振；三是保持審計工作與人民群眾的血脈同頻共振。同時，必須把務實創新作為開創審計工作新局面的必由之路，全面落實“兩手抓”方針，進一步增強新形勢下審計工作的責任感、使命感，積極履行審計職能，加大監督力度，為維護財經秩序，推進依法行政，促進經濟社會又好又快發展保駕護航。（辦公室）

昆山市審計局冬訓重實效

昆山市審計局一年一度的冬訓工作于1月10日拉開了帷幕。在冬訓中，該局在“實”字上下功夫，堅持以指導實際工作為目的，精選培訓內容，注重“三個結合”，即：堅持政治理論學習與審計干部思想教育相結合；堅持多樣化學習與審計業務學習相結合；堅持干部勤政廉政與審計紀律教育相結合。

在為期六天的冬訓中，審計人員學習貫徹了全省審計工作會議精神、昆山市“兩會”精神，昆山市財稅金融審計工作會議精神，深刻領會了十七大修正后的新黨章，邀請專家解讀了新《勞動法》，總結了經濟責任審計規范，講解了審計信息與宣傳撰寫技巧，并且與蘇州市局冬訓同步進行了審計案例交流、審計實務經驗交流、AO與OA數據交換技巧，同時，為了給審計干部打好“預防針”，提高“免疫力”，我局還深入學習了審計紀律，并由各科室負責人同局領導簽訂了廉政建設責任書。參訓人員紛紛表示，此次冬訓抓重點、重實效，對日后開展審計業務有很大的幫助。

（法制科）

大雪無情人有情 扶貧幫困暖人心

——昆山市審計局冒雪走訪扶持村貧困戶

1月31日上午，局長李建英帶領審計干部一行8人不懼嚴寒，頂著風雪深入錦溪鎮張家厙村，走訪慰問了該村10戶特困戶。審計干部不僅為特困戶送去了色拉油、保暖內衣、床上用品等生活必備品，還代表全局職工送上了自發捐獻的新春慰問金5000多元。走訪中局領導逐一了解貧困農戶的致貧原因和生活現狀，積極鼓勵他們樹立生活信心，克服當前困難，早日走上脫貧致富的新路。

昆山市審計局多年來積極響應建設社會主義新農村的號召，積極開展結對扶貧工作，始終把握住三個要點：一是領導帶頭，率先垂范。堅持6年下派審計領導干部脫產駐扎貧困村，深入村級經濟組織，了解村級經濟發展的第一手資料，出謀劃策，挖掘扶貧項目，尋找脫貧途徑；二是抓好物質扶助，不忘精神支持。擠出資金援助，積極向上爭取扶貧資金，改善村級經濟公用事業，不僅在經濟上幫助扶持貧困村，而且通過捐助大量農技類、文藝類書籍，幫助扶持村建造圖書館，活躍村民的精神生活，開拓其致富思路；三是定期開展“送溫暖、獻愛心”系列活動。每逢節假日，局領導都要親自帶隊組織全局人員捐款捐物，并定期開展走訪貧困戶活動，送上審計干部的一片愛心。通過多年努力，該局扶貧工作得到了市委、市政府的多次肯定，被授予“基石工程”先進集體的光榮稱號。（辦公室）

市審計局積極做好抗雪防災工作

近日，昆山連降大雪，給城市生產生活、交通運輸帶來巨大壓力。昆山市審計局第一時間對災情做出反應，明確了三點工作要求：一是加強組織領導，局班子成員堅持領導帶班制度，確保手機24小時暢通，發生異常及突發情況時及時向上級領導匯報；二是積極發動職工，多次組織全體審計干部30余人開展除雪工作，不僅清掃了包干的前進東路（青陽路—青陽港段），還主動承擔了辦公所在地公共場所的道路清掃工作，得到了群眾的一致好評；三是做好走訪工作，由局領導帶頭，主動向包干區內單位及居民宣傳抗雪防災常識，并認真做好局離退休老干部的慰問工作。

（辦公室）

第五篇：國外審計案例精選與評析 分享

國外審計案例精選與評析 分享！！來源： 危驍的日志

案例一 英國南海股份公司審計案例——世界上第一例上市公司審計案例

200多年前，英國成立了南海股份有限公司。由于經營無方，公司效益一直不理想。公司董事會為了使股票達到預期價格，不惜采取散布謠言等手法，使股票價格直線上升。事情敗露后，英國議會聘請了一位懂會計的人，審核了該公司的賬簿，然后據此查處了該公司的主要負責人。于是，審核該公司賬簿的人開創了世界注冊會計師行業的先河，民間審計從此在英國拉開了序幕。

一、英國南海股份公司審計案例背景

在18世紀初，隨著大英帝國殖民主義的擴張，海外貿易有了很大的發展。英國政府發行中獎債券，并用發行債券所募集到的資金，于1710年創立了南海股份公司。該公司以發展南大西洋貿易為目的，獲得了專賣非洲黑奴給西班牙、美洲的30年壟斷權，其中公司最大的特權是可以自由地從事海外貿易活動。南海公司雖然經過近10年的慘淡經營，其業績依然平平。1719年，英國政府允許中獎債券總額的70％，即約1 000萬英鎊，可與南海公司股票進行轉換。該年底，一方面，當時英國政府掃除了殖民地貿易的障礙，另一方面，公司的董事們開始對外散布各種所謂的好消息，即南海公司在年底將有大量利潤可實現，并煞有其事地預計，在1720年的圣誕節，公司可能要按面值的60％支付股利。這一消息的宣布，加上公眾對股價上揚的預期，促進了債券轉換，進而帶動了股價上升。1719年中，南海公司股價為114英鎊，到了1720年3月，股價勁升至300英鎊以上。而從1720年4月起，南海公司的股票更是節節攀高，到了1720年7月，股票價格已高達1 050英鎊。此時，南海公司老板布倫特又想出了新主意：以數倍于面額的價格，發行可分期付款的新股。同時，南海公司將獲取的現金，轉貸給購買股票的公眾。這樣，隨著南海股價的扶搖直上，一場投機浪潮席卷全國。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投機對象，股價暴漲51倍，從事各種職業的人，包括軍人和家庭婦女都卷入了這場漩渦。美國經濟學家加爾布雷斯在其《大恐慌》一書中這樣描繪當時人們購買股票的情形：“政治家忘記了政治，律師放棄了買賣，醫生丟棄了病人，店主關閉了鋪子，教父離開了圣壇，甚至連高貴的夫人也忘了高傲和虛榮。”1720年6月，為了制止各類“泡沫公司”的膨脹，英國國會通過了《泡沫公司取締法》。自此，許多公司被解散，公眾開始清醒過來，對一些公司的懷疑逐漸擴展到南海公司身上。從7月份開始，外國投資者首先拋出南海公司股票，撤回資金。隨著投機熱潮的冷卻，南海公司股價一落千丈，從1720年8月25日到9月28日，南海公司的股票價格從900英鎊下跌到190英鎊，到12月份最終僅為124英鎊。當年底，政府對南海公司資產進行清理，發現其實際資本已所剩無幾。那些高價買進南海股票的投資者遭受了巨大損失，政府逮捕了布倫特等人，另有一些董事自殺。“南海泡沫”事件使許多地主、商人失去了資產。此后較長一段時間，民眾對參股新興股份公司聞之色變，對股票交易心存疑慮。

二、對南海公司舞弊案的查處

1720年名噪一時的“南海公司”倒閉的消息傳來，猶如晴天霹靂，驚呆了正陶醉在黃金美夢中的債權人和投資者。當這些“利害關系者”證實了數百萬英鎊的損失將由自己承擔的時候，他們一致向英國議會發出了嚴懲欺詐者，并賠償損失的呼聲。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會組織了一個由13人參加的特別委員會，對“南海泡沫”事件進行秘密查證。在調查過程中，特別委員會發現該公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在蓄意篡改數據的舞弊行為，于是特邀了一位名叫查爾斯·斯奈(Charles Snell)的資深會計師，對南海公司的分公司“索布里奇商社”的會計賬目進行檢查。查爾斯·斯奈爾作為倫敦市徹斯特·萊恩學校的習字和會計教師，商業審計實踐經驗豐富，理論基礎扎實，在倫敦地區享有盛譽。

查爾斯·斯奈爾通過對南海公司賬目的查詢、審核，于1721年提交了一份名為《倫敦市徹斯特·萊恩學校的書法大師兼會計師對索布里奇商社的會計賬簿進行檢查的意見>。在該份報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實等問題。但沒有對公司為何編制這種虛假的會計記錄表明自己的看法。

議會根據這份查賬報告，將南海公司董事之一的雅各希·布倫特以及他的合伙人的不動產全部予以沒收。其中一位叫喬治·卡斯韋爾的爵士，被關進了著名的倫敦塔監獄。同時英國政府頒布了《泡沫公司取締法》，該法對股份公司的成立進行了嚴格的限制，只有取得國王的御批，才能得到公司的營業執照。事實上，股份公司的形式基本上直到1828年，英國政府在充分認識到股份有限公司利弊的基礎上，通過設立民間審計的方式，將股份公司中因所有權與經營權分離所產生的不足予以制約，才完善了這一現代化的企業制度。據此，英國政府撤銷了《泡沫公司取締法》，重新恢復了股份公司這一現代企業制度的形式。

三、該案例對注冊會計師行業的影響與啟示

1．英國南海公司的舞弊案例，對世界民間審計史具有里程碑式的影響。盡管在1720年之前，就有人認為已有了民間審計這一行業。如美國審計史認為，早在1718年。在當時還作為英國殖民地的美國波士頓，在報紙上曾刊登這樣一則開業廣告，內容如下：“布羅姆．蒂姆斯先生住在波士頓南端新希里大街，店主為愛德華·奧里斯，愿為商人和店主記賬。因而，審計史編纂者下結論說，美國在1718年就有了為社會服務的民間審計員。實際上，由于無法找到蒂姆斯先生執行審計工作的任何證明材料，所以，世界上絕大多數的審計理論工作者都認為，查爾斯·斯奈爾是世界上第一位民間審計人員，他所撰寫的查賬報告，是世界上第一份民間審計報告。而英國南海公司的舞弊案例，也被列為世界上第一起比較正式的民間審計案例。由此可見，該案例對注冊會計師行業來說，具有舉足輕重的影響。

2．英國南海公司審計案的發生進一步說明，建立在所有權與經營權相分離基礎上的股份有限公司，必須要有一個了解、熟悉會計語言的第三者，站在公正、客觀的立場，對表達所有者與經營者利益的財務報表，進行獨立的檢查，通過提高會計信息的可靠性，來協調、平衡所有者與經營者之間的經濟責任關系。如果缺乏民間審計這一機制，就會像南海公司一樣，使得經營者為所欲為，嚴重損害所有者利益，從而破壞了整個社會經濟的穩定性。可見，注冊會計師行業生來就是為穩定社會經濟秩序而存在的。穩定社會經濟秩序應該成為注冊會計師行業的天職。

3．盡管經過200多年的發展，注冊會計師的主要審計目標已由查找舞弊轉向對財務報表公允性的評估，然而這并不等于注冊會計師沒有義務揭露客戶的舞弊行為。從美國最近的社會調查來看，仍有約70％的人認為，注冊會計師應該而且可以查找客戶的舞弊。有關注冊會計師有無責任查找舞弊的問題，重新又被提到議事日程上。除了在90年代初，美國審計準則委員會頒布了審計準則說明第54號、55號，專門討論了注冊會計師對舞弊的責任外，于1997年又頒布了審計準則說明第82號，再一次討論了注冊會計師對查找客戶舞弊問題的責任。可見，從南海公司案例來看，注冊會計師行業是因客戶舞弊問題而產生的，但這一責任始終沒有終結。我國注冊會計師決不要認為，只要審核財務報表是否公允就可以了。當發現客戶的舞弊現象時，應遵照中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮的要求，克盡職業關注，執行必要的審計程序，并做適當披露。案例思考和討論題：

為什么需要民間審計？注冊會計師審計的社會意義是什么？ 與20世紀以前相比，你認為當今社會對獨立審計的需求是否更為強烈？如果是，主要是哪些因素造成對獨立審計的迫切需求？

你認為當代注冊會計師的主要責任是什么？是審核財務報表的公允性還是客戶的舞弊行為？

案例二 麥克森·羅賓斯藥材公司審計案例

1938年，美國紐約州的麥克森·羅賓斯藥材公司突然宣布倒閉。在經濟蕭條時期，股份公司的倒閉本來習以為常。然而，該公司的倒閉，卻使得“報刊以聳人聽聞的手法來對待這件案子”。究其原因，是因為該案涉及到審計程序中的一系列問題。

案例背景

1938年初，長期貸款給羅賓斯藥材公司的朱利安·湯普森公司，在審核羅賓斯藥材公司財務報表時發現兩個疑問：

1、羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門，原是個盈利率較高的部門，但該部門卻一反常態地沒有現金積累。而且，流動資金亦未見增加。相反，該部門還不得不依靠公司管理者重新調集資金來進行再投資，以維持生產。

2、公司董事會曾開會決議，要求公司減少存貨金額。但到1938年年底，公司存貨反而增加100萬美元。湯普森公司立即表示，在沒有查明這兩個疑問之前，不再予以貸款，并請求官方協調控制證券市場的權威機構——紐約證券交易委員會調查此事。

紐約證券交易委員會在收到請求之后，立即組織有關人員進行調查。調查發現該公司在經營的十余年中，每年都聘請了美國著名的普賴斯·沃特豪斯會計師事務所對該公司的財務報表進行審定。在查看這些審計人員出具的審計報告中，審計人員每年都對該公司的財務狀況及經營成果發表了“正確、適當”等無保留的審計意見。為了核實這些審計結論是否正確，調查人員對該公司1937年的財務狀況與經營成果進行了重新審核。結果發現：1937年12月31日的合并資產負債表計有總資產8700萬美元，但其中的1907.5萬美元的資產是虛構的，包括存貨虛構1000萬美元，銷售收入虛構900萬美元，銀行存款虛構7.5萬美元；在1937年合并損益表中，虛假的銷售收入和毛利分別達到1820萬美元和180萬美元。

在此基礎上，調查人員對該公司經理的背景作了進一步調查，結果發現公司經理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的詐騙犯。他們都是用了假名，混入公司并爬上公司管理崗位。他們將親信安插在掌管公司錢財的重要崗位上，并相互勾結、沆瀣一氣，使他們的詐騙活動持續很久沒能被人發現。

證券交易委員會將案情調查結果在聽證會上一宣布，立即引起軒然大波。根據調查結果，羅賓斯藥材公司的實際財務狀況早已“資不抵債”，應立即宣布破產。而首當其沖的受損失者是湯普森公司，因它是羅賓斯藥材公司的最大債權人。為此，湯普森公司指控沃特豪斯會計師事務所。湯普森公司認為其所以給羅賓斯公司貸款，是因為信賴了會計師事務所出具的審計報告。因此，他們要求沃特豪斯會計師事務所賠償他們的全部損失。

在聽證會上，沃特豪斯會計師事務所拒絕了湯普森公司的賠償要求。會計師事務所認為，他們執行的審計，遵循了美國注冊會計師協會在1936年頒布的《財務報表檢查》(Examination of Financial Statement)中所規定各項規則。藥材公司的欺騙是由于經理部門共同串通合謀所致，審計人員對此不負任何責任。最后，在證券交易委員會的調解下，沃特豪斯會計師事務所以退回歷年來收取的審計費用共50萬美元，作為對湯普森公司債權損失的賠償。

影響與啟示

羅賓斯藥材公司案例對審計工作產生了兩方面的影響：

1.究竟誰應對財務報表的真實性負責?如審計人員審定的財務報表與事實不符，審計人員應負哪些責任?對此，美國注冊會計師協會下屬的審計程序委員會，早在1936年就指出：“對財務報表負責的主要應是企業管理當局，而不是審計人員。”如果審計人員審定的財務報表與事實不符，則要分清事實不符的原因。當企業內部因共同合謀而使內部控制制度失效時，即使再高明的審計人員，在成本、時間的限制下，也是無法發現這些欺騙行為的。為此，當紐約州司法部長約翰·貝內特在舉行聽證會，以羅賓斯案件指責審計人員時，立即遭到審計人員的反駁。他們說：“在司法部長所引證的大部分案子中??所涉及到的審計問題，只是人的行為本身的失敗，而不是一般所遵循的程序失敗。”因此，“美國注冊會計師協會仍然決定不修改1936年的聲明，繼續發展公認審計程序”。所以，羅賓斯藥材公司案件，使審計人員再一次認識到，審計是存在風險的。對這個風險，如是屬于企業內部人為造成，則審計人員不應對此負責。其次，審計人員還進一步認識到，建立科學、嚴格的公認審計程序，使審計工作規范化，能夠有效地保護盡責的審計人員，免受不必要的法律指責。

2.對現行審計程序進行了全面檢討。通過羅賓斯藥材公司案件也暴露了當時審計程序的不足：即只重視賬冊憑證而輕視實物的審核；只重視企業內部的證據而忽視了外部審計證據的取得。在羅賓斯破產案件聽證會上，12位專家提供的證詞中列舉了這兩個不足。該案例直接導致證券交易委員會頒布了新的審計程序規則，在規則中，證券交易委員會要求，今后審計人員在審核應收賬款時，如應收賬款在流動資產中占有較大比例，除了在企業內部要核對有關證據外，還需進一步發函詢證，以從外部取得可靠合理的證據。在評價存貨時，除了驗看有關賬單外，還要進行實物盤查，除此之外還要求審計人員對企業的內部控制制度進行評價，并強調了審計人員對公共利益人員負責。與此同時，美國的注冊會計師協會所屬的審計程序特別委員會，于1939年5月，頒布了《審計程序的擴大》，對審計程序作了上述幾個方面的修改，使它成為公認的審計準則。

總之，羅賓斯藥材公司的案件，不但加速了美國公認審計準則的發展，同時，還為建立起現代美國審計的基本模式、在評價內部控制制度基礎上的抽樣審計奠定了基礎。為此，羅賓斯藥材公司的審計案例，一直成為美國審計理論研究中一個經久不衰的熱門話題。

案例分析與思考：

1、羅賓斯藥材公司案例對審計工作產生了什么影響？

2、存貨監盤和應收帳款函證是否一定是注冊會計師報表審計的必要審計程序？

3、究竟誰應對財務報表的真實性負責?如審計人員審定的財務報表與事實不符，審計人員應負哪些責任?

三、厄特馬斯審計案例

——美國第一例與第三者責任有關的審計案例

弗雷德?斯特公司因缺乏營運資金而瀕于破產，為此，它通過聘請道奇與尼文會計師事務所對其財務報表進行審計，并以經過審計后的資產負債表和無保留意見審計報告，同時向多家金融機構申請貸款。不久，斯特公司宣告破產，對其進行貸款的厄特馬斯公司向法院提起訴訟，狀告道奇與尼文會計師事務所應對此欺詐案負責。由于當時法律沒有規定注冊會計師應向沒有合同關系的第三者負責，因此，法院經過一審、二審、三審后，仍無明確定論。該案例對我國如何處理這一類法律糾紛提供了一定的啟示。

一、弗雷德?斯特公司審計案例背景

在美國，20世紀20年代是一個經濟過熱的時代。在動蕩不安的經濟熱潮中，美國的商界既成了事業成功者們的精彩世界，也成了騙子們粉墨登場的表演舞臺。當時，在整個聯邦機構中，缺乏一個強有力的調控系統來管理證券經營業務(美國紐約證券交易委員會直到1934年才成立)。這樣，雖然說不上是縱容，但實際上也是助長了各式各樣的金融詐騙案的滋生。在20年代之前，大部分商人還是比較誠實的。但是，在此之后形成的風氣造就了一批投機分子。這些人和別人做生意時，其欺騙手段簡直無孔不入。弗雷德?斯特公司就是這樣一個例子，在20世紀20年代中期它欺騙了三個債權人的數十萬美元。

弗雷德?斯特公司設在紐約市，主要從事橡膠進口和銷售業務。在20世紀20年代，橡膠正是各類工業企業所急需的一種原材料，比起10年前來說，全美各企業對橡膠的需求量已增長了兩倍多。橡膠進口貿易的性質，決定了該公司需要大量的營運資金。不幸的是，弗雷德?斯特公司卻因經常缺乏營運資金，而不得不向多家銀行和金融機構貸款，以維持其慘淡經營的業務。

1924年3月，斯特公司向厄特馬斯公司貸了一筆10萬美元的貨款，厄特馬斯公司是一家主要從事應收賬款業務的金融公司。厄特馬斯公司過去曾和斯特公司發生過幾筆小額業務往來，所以對斯特公司比較熟悉。但這次鑒于貸款數額較大，厄特馬斯公司要求斯特公司的管理當局，出具一份經過審計的資產負債表，以決定是否同意發放這筆貸款給他們。事實上，幾個月前，斯特公司已經請了著名的道奇與尼文會計師事務所，對該公司1923年的資產負債表進行了查證。該事務所在倫敦和紐約均有分支機構。紐約的分支機構對斯特公司1923年12月31日的資產負債表查證后，簽署了無保留意見審計報告。并應斯特公司的要求，向它提供了32份聯號的審計報告副本。道奇與尼文會計師事務所自1920年起就一直為斯特公司查賬。因此，他們很清楚地知道：斯特公司將會用這些審計報告，去向銀行申請貸款。但他們并不清楚，斯特公司具體會向哪些銀行或金融公司申請這些貸款。道奇與尼文會計師事務所對斯特公司資產負債表的審計意見如下：

道奇與尼文會計師事務所對斯特公司

1923年12月31日資產負債表的審計意見

1924年2月26日 道奇與尼文會計師事務所

注冊會計師

梅登路80號，紐約

查賬報告

我們已經檢查了弗雷德?斯特公司截止于1923年12月31日這一年的賬目。特此證明所附的資產負債表與給我們的信息和解釋相一致。并且我們進一步證明。按照聯邦所得稅的規定，該報表公允地反映了弗雷德?斯特公司在1923年12月31日的財務狀況。

斯特公司出具的經審計過的資產負債表顯示，它的總資產已超過了250萬美元。且有近100萬美元的凈資產。在看了這份資產負僨表和審計報告后，厄特馬斯公司向斯特公司提供了10萬美元貸款。隨后，厄特馬斯公司又向其發放了兩筆總計6．5萬美元的貸款。在同一時間內，斯特公司還以同樣的手法，從其他兩家當地銀行，得到了超過30萬美元的貸款。

對厄特馬斯公司和貸款給斯特公司的兩家銀行來說，不幸的事終于發生了：1925年1月，斯特公司宣告破產，隨之而來的法院證詞表明，就在資產負債表報告斯特公司擁有100萬美元凈資產的1923年底，公司已處于資不抵債的狀態，斯特公司的一名會計以虛構

斯特公司出具的經審計過的資產負債表顯示，它的總資產已超過了250萬美元。且有近100萬美元的凈資產。在看了這份資產負僨表和審計報告后，厄特馬斯公司向斯特公司提供了10萬美元貸款。隨后，厄特馬斯公司又向其發放了兩筆總計6．5萬美元的貸款。在同一時間內，斯特公司還以同樣的手法，從其他兩家當地銀行，得到了超過30萬美元的貸款。

對厄特馬斯公司和貸款給斯特公司的兩家銀行來說，不幸的事終于發生了：1925年1月，斯特公司宣告破產，隨之而來的法院證詞表明，就在資產負債表報告斯特公司擁有100萬美元凈資產的1923年底，公司已處于資不抵債的狀態，斯特公司的一名會計以虛構公司巨額會計分錄的方法，向審計人員隱瞞了公司瀕臨破產的事實。其中虛構最大一筆的會計分錄是將超過70萬美元的虛假銷售收入，記入應收賬款賬戶的借方。在斯特公司破產后，厄特馬斯公司為追回經濟損失，起訴了道奇與尼文會計師事務所。厄特馬斯公司宣稱：事務所在對斯特公司進行審計時，不僅麻痹大意，而且還具有欺詐行為。《紐約時報》報道說：厄特馬斯公司訴訟案所提出的過失賠償要求，是一個全新的概念。而且對那些希望向事務所追索損失的第三者來說，審判結果將被作為此類案件的重要判例之一。此案過失賠償要求之所以被大家所關注，就在于道奇與尼文會計師事務所與厄特馬斯公司并沒有存在任何合約關系。而當時有一條明確的法律條文規定：一方只有與另一方有明確的合約關系時，才能向另一方追索由于它的過失行為而造成的損失。con”（世界騙局），世界通信變成了世界騙局！

7月21日，世界通信向美國破產法院紐約南區法院申請破產保護,申報的資產總額高達1070億美元。世界通信不僅創下利潤造假的世界記錄，還成為美國有史以來最大的破產案。

8月1日，對財務丑聞負有不可推卸責任的世界通信前執行副總裁兼前首席財務官司考特D·蘇利文（Scott D.Sullivan）以及前副總裁兼主計長大衛·邁耶斯（David F.Myers）被聯邦調查局逮捕，面臨著包括證券欺詐等多項指控，若罪名成立，最多可判刑65年；

圖1-1列示了美國10大破產案的排行榜。

0 200 400 600 800 1000 1200

1070 634 359 255 244 215 202 170 168 世界通信 安然 康協可 德士古 環球電信 阿德爾菲亞 PG&E 邁科普 凱馬特 NTL 521

圖1-1 美國10大破產案（以資產總額排序，單位：億美元）

二、查假者與造假者之間的殊死較量

具有諷刺意義的是，世界通信的財務舞弊既不是由人才經濟、經費充裕的證券監管部門SEC發現的，也不是由經驗豐富、技術精湛的躋身于“五大”的安達信（AA）發現的，更不是由薪酬豐厚、權厚位重的董事會發現的，而是被世界通信一些牢騷滿腹的高管人員稱作“不自量力、多管閑事”的三個內部審計人員發現的。揭開世界通信造假黑幕的英雄是辛西亞·庫珀（Cynthia Cooper，世界通信內部審計部副總經理）、哲恩·摩斯（Gene Morse，擅長電腦技術的內部審計師）和格林·史密斯（Glyn Smith，內審部高級經理，辛西亞的助理）。正是這三個不計個人安危，忠于職守的“火槍手”，排除困擾，頂住壓力，才將世界通信的舞弊罪行昭示于天下。

2002年歲末將盡之際，《時代》雜志一年一度的新聞人物評選揭曉了。當選者既不是叱咤風云的政治人物，也是自視甚高的商界精英，更不是濫殺無辜的恐怖分子，而是三位鮮為人知的“告密者”：世界通信的辛西亞·庫珀、安然公司的雪倫·沃特金斯（Sherron Watkins）和聯邦調查局的柯琳·羅莉（Coleen Rowley）。這三位女強人之所以當選，是因她們不畏權勢，勇揭黑幕，敢于“吹哨”。《時代》雜志的封面文章在介紹她們的感人事跡時，加了一段發人深思的按語：辛西亞·庫珀、雪倫·沃特金斯和柯琳·羅莉全然不顧風險，在世界通信、安然和聯邦調查局吹響哨音，提醒了我們什么是美國勇氣和美國價值的真諦。

現年38歲的辛西亞直接對世通的首席財務官蘇利文負責，根據世通的職責分工，只有27個工作人員的內審部只負責經營績效審計，從事業績評估和預算控制，財務審計不在其工作職責范圍之內，而是外包給安達信。那么，辛西亞是如何發現本應由財務審計發現的“黑幕”的呢？

1、說者無心，聽者有意

辛西亞對世界通信會計處理的疑心源于一次意外的會面。2002年3月初，世界通信無線通信業務的負責人約翰·思圖帕克（John Stupka）拜會了辛西亞·庫珀，向她抱怨蘇利文的一筆會計處理。為了應對電信業不景氣可能產生的壞賬，思圖帕克所在部門按照行業慣例和會計準則的規定，于2001年第三季度計提了4億美元的準備。但蘇利文勒令思圖帕克將這4億美元的壞賬準備沖回，以抬升世界通信對外報告的盈利。思圖帕克擔心這一做法將使其部門在下的一個季度發生大額虧損，但迫于蘇利文的壓力，只得屈從。喜歡刨根問底、倔犟執著的辛西亞就此事致電安達信，但安達信的合伙人肯！艾衛瑞（Ken Avery）粗暴地拒絕了辛西亞的質詢，聲稱他只聽命于蘇利文。被激怒的辛西亞遂下令其下屬哲恩·摩斯（以下簡稱摩斯）徹查到底，并將此事告知了世界通信審計委員會主席馬克斯·波比特（Max Bobbitt）。3月6日，審計委員會在華盛頓召開了例會，辛西亞與其頂頭上司蘇利文分別就這4億美元壞賬準備的會計處理作了陳述。在審計委員會的壓力下，蘇利文不得不作出讓步，同意予以更正。第二天，惱羞成怒的蘇利文提醒辛西亞注意自己的職責范圍，警告她以后不得再干預無線電部門的會計處理。

2、神秘郵件，疑團頓開

02年3月12日，美國證券交易管理委員會SEC正式對世通的會計問題展開調查。原因是電信業的不景氣使世通的直接競爭對手美國電話電報公司（AT＆T）遭受巨額損失，而世通卻在01仍然報告巨額利潤。SEC的舉動令世通高層措手不及，也引起了辛西亞的警覺。特別是安然事件的暴光和安達信被司法部起訴，使辛西亞對世通的會計處理疑慮重重。因此，盡管與蘇利文發生了不愉快的沖突，辛西亞仍毅然決定，將內部審計的范圍由經營績效審計秘密擴展至財務審計，具體工作由摩斯負責。

5月12日，辛西亞的副手史密斯收到了一封電子郵件，附上了當地報紙刊登的一篇文章，披露了德洲分公司的一位雇員因為對一些資本支出帳務處理的恰當性提出質疑而遭解雇。這份電子郵件引起了辛西亞的極大興趣。因為收到郵件前，經過兩個多月的調查，摩斯等人已發現了眾多無法解釋的巨額資本性支出。01年前三個季度，世通對外披露的資本支出中，有20億美元既未納入01的資本支出預算，也未獲得任何授權。這一嚴重違反內部控制的做法，使辛西亞和摩斯懷疑世通可能將經營費用轉作資本支出，以此增加利潤。這封神秘郵件促使辛西亞決定將調查的重點放在資本支出項目。

辛西亞和史密斯就這20億美元的資本支出質問財務計劃部主任瑟提時，瑟提將解釋為“預付容量”。當被問及“預付容量”的確切涵義以及將“預付容量”作為資本支出的依據時，瑟提表示無可奉告，但不妨詢問副總裁兼主計長邁耶斯。

辛西亞和史密斯不敢貿然質問邁耶斯。正在困惑不解之時，摩斯的一項重大發現使調查柳暗花明。5月28日下午，摩斯從電腦記錄上查出了一筆既沒有原始憑證也缺乏授權簽字的5億美元的電腦費用。與“預付容量”一樣，這5億美元也被記錄為資本支出，摩斯立即向辛西亞報告這一驚人發現。種種跡象表明，世通的高層通過將經營費用轉作資本支出進行了大規模的利潤造假。

3、侵入電腦，獲取鐵證

為了獲取世界通信會計造假的直接證據，必須進入世界通信電腦化的會計信息系統調閱相關的會計分錄和憑證。然而，只有經過蘇利文的批準，內部審計部才有資格不受限制地使用世界通信的電腦會計系統。頗有“黑客”風范的摩斯沒有讓辛西亞失望，很快就利用信息部安裝和測試新系統的機會，獲得了自由進出電腦會計系統的方法。鑒于世界通信很多有疑點的資本支出都是由總部化整為零轉嫁至各地分支機構進行記錄。摩斯進行電腦會計系統后，將取證重點鎖定在“內部往來”。“內部往來”發生頻繁，每月大約有35萬筆。有一次，摩斯偷偷下載這些數據時，幾乎癱瘓了服務器，導致信息部緊急關閉電腦會計系統。這一插曲差點使摩斯的“黑客行動”敗露。自此，摩斯只好選擇在夜深人靜時，進入負荷較輕的電腦會計系統。經過一周的加班加點，摩斯成功地收集了世界通信將20億美元經營費用“包裝”成功地收集了世界通信將20億美元經營費用“包裝”成資本支出的直接證據。

至此，世界通信的會計造假基本上真相大白。摩斯掌握的證據使辛西亞陷入痛苦的思想斗爭中。與其他員工一樣，辛西亞也曾為世界通信的驕人業績深感自豪。世界通信竟然是一個騙子公司，這是她最不愿意看到的結局。辛西亞深知，已掌握的證據足以讓世界通信遭受滅頂之災，這意味著與她朝夕相處的成午上萬的同事將失去生計。值得一提的是，辛西亞再婚后，丈夫留在家里專職照看兩個兒子，她成了家庭的唯一經濟支柱。辛西亞將她的擔憂和苦衷告訴了史密斯和摩斯，他們倆頗有同感。在人生的旅途中，這三名“火槍手”面臨著一項重大抉擇：是繼續追查下去，將世界通信整垮，還是點到為止，給世界通信留下一條生活？

理性最終戰勝了感情，私利讓位于正義。激烈的思想斗爭之后，辛西亞、史密斯和摩斯決定將調查進行到底。

經過周密籌劃，辛西亞確定了工作分工。摩斯負責保護證據的安全，以防世界通信銷毀證據。為此，摩斯自掏腰包買了大量的防火光碟，復制并在不同地點儲存了從電腦會計系統下載的數據。辛西亞和史密斯則負責向涉嫌會計造假的相關當事人質詢。盡管辛西亞和史密斯行事謹慎，還是引起蘇利文的懷疑。6月11日早上，蘇利文要求辛西亞匯報審計部最近的工作情況。辛西亞和史密斯馬上意識到與蘇利文的正面交鋒不可避免。當天下午，辛西亞帶著史密斯和另一位助理，向蘇利文匯報工作。辛西亞介紹了內部審計部的人事問題之后，史密斯扼要向蘇利文通報了內部審計發現的資本支出問題，但并不透露已經掌握的證據。蘇利文要求辛西亞等人立即終止這方面的審計，推遲至第三季度，聲稱自己也已發現這些問題，擬在這三季度通過計提固定資產減值準備的方式予以解決。辛西亞斷然拒絕了蘇利文的要求，聲明這方面的審計將繼續進行。

4、尋求支持，揭開蓋子

這次不歡而散的工作匯報后，辛西亞和史密斯擔心蘇利文可能采取行動掩蓋舞弊行為，立即起草了一份備忘錄，要求就內部審計的一些重大問題與世界通信審計委員會主席波比特面談。6月14日，波比特在世界通信總部所在地的一家小酒店與辛西亞和史密斯會面，辛西亞和史密斯向波比特匯報了內部審計所發現的嚴重會計造假。波比特建議辛西亞和史密斯在與蘇利文進一步發生沖突之前，征詢畢馬威的意見。從1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘請安達信進行財務審計，后因安達信卷入安然丑聞，世界通信在5月下旬改聘畢馬威。辛西亞和史密斯聽從了波比特的建議，與負責世界通信審計事宜的主審合伙人法勒·馬龍（Ferrel Malong）取得了聯系，簡要通報了世界通信的會計問題。馬龍當即表示，如果問題屬實，將是將其嚴重的會計舞弊，但建議辛西亞和史密斯進一步向相關當事人了解情況。

6月17日，辛西亞和史密斯到了管理報告部主任貝蒂·文森（Betty Vinson）的辦公室，要求她提供能夠支持資本支出會計記錄的原始憑證。貝蒂承認，她編制了許多沒有任何原始憑證支持的會計分錄，但這完全是奉旨行事，指令來自總賬會計部主任耶特斯。辛西亞和史密斯要求耶特斯對此作出解釋。耶特斯坦承，這事他也不清楚，惟有世界通信的高級副總裁兼主計長邁耶斯才了解內情。辛西亞和史密斯當即致電邁耶斯，邁耶斯并不回避，直言這些會計分錄確有問題，至于相關的原始憑證，他需要花時間整理，但他并不想整理。辛西亞和史密斯又追問將所謂的“預付容量”支出予以資本化是否有相關的會計準則加以支撐，邁耶斯說他希望事情不至于發展到這種地步。

鑒于事態已發展到了不可收拾的地步，為避免成為冤死鬼，辛西亞和史密斯開始很委婉地告訴各自的家人，他們發現了一些對世界通信極為不利的重大問題，他們可能會因此得罪世界通信。性情一向溫和的摩斯則是很嚴肅地告訴他妻子，除非他出了意外，否則，千萬別碰公文箱內的資料。

5、董事拍板，昭示天下

畢馬威的主審合伙人馬龍在審閱了辛西亞等人所提供的證據后，建議立即向世通審計委員會正式報告。2002年6月20日，世通審計委員會在華盛頓召開，馬龍向審計委員會通報了辛西亞等人發現的重大問題，對于世通通過將支付給其他電信公司和網絡公司的線路成本由經營費用轉作資本支出的做法，馬龍明確表態，這種做法嚴重違反公認會計準則，由此虛增了世通對外報告的利潤。

蘇利文試圖以配比原則對由替自己辯解，聲稱這些線路成本是因為世界通信在1999年預期客戶對電信服務的需求將大量增加，而與其他電信公司簽定了線路租賃合同。合同規定，不論世界通信最終是否使用其他電信公司的線路，都必須支付定額的經路費用。到了2001年，對電信服務的需求大幅下降，向其他電信公司租賃的線路大量閑置。考慮到電信業今后幾年可能恢復景氣，他下令將原先已確認為經營費用的線路成本轉入資本支出科目，待今后收入增加時，再進行攤銷，以實現收入與成本的配比。蘇利文的辯解并沒有說服審計委員會和畢馬威的兩名合伙人。至于這些財務處理的原始憑證問題，蘇利文要求審計委員會多給他幾天時間進行收集整理。審計委員會只同意蘇利文利用周末的時間來證明自己并且提交原始憑證。6月21日至22日，波比特將調查的初步情況通報給了安達信的負責人和主審合伙人，安達信表示全然不知世界通信的這些問題，但表示這些做法嚴重違反公認會計準則。6月24日，蘇利文只向審計委員會提交了不到三頁紙的報告。報告老調重彈，毫無新意。6月21至24日期間，蘇利文還與安達信的兩名合伙人探討通過在第三季度計提固定資產減值準備來更正這些賬務處理以避免重編已對外公布財務報表的可能性。安達信的兩名合伙人和參與討論的馬龍斷然否定了蘇利文的主張。至此，蘇利文已經黔驢技窮了。

6月24日，審計委員會再次開會，邀請了世界通信董事會的一些資深董事、畢馬威和安達信的代表以及眾多的律師和法律顧問參加。安達信的代表正式聲明，鑒于世界通信將線路費用由經營費用調入資本支出，他們對2001以及2002年第二季度的財務報表所發表的審計意見已不再值得信賴，建議世界通信按規定重編報表（Restatement）。同日，審計委員會正式通知蘇利文和邁耶斯，如果他們倆不主動辭職，將會被立即解雇。邁耶斯選擇了辭職，而蘇利文則拒不辭職。

6月25日，世界通信董事會召開了緊急會議。在聽取了審計委員會的報告后，董事會立即作出四項決議：（1）重新編制2001和2002年第一季度的財務報表，要求畢馬威對這些財務報表重新進行全面審計；（2）向SEC通報世界通信發現的重大會計問題以及董事會關于重編報表的決定；（3）開除蘇利文，取消其遣散費；（3）與SEC會談后，立即公開董事會的決定。

董事會結事后，世界通信請求SEC的緊急約見。下午3月30日，SEC約見了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席執行官西擇摩爾向新聞記者披露了世界通信在5個季度里捍造了38.52億美元的利潤的特大丑聞。

丑聞公開之夜，辛西亞拖著疲憊的身軀，回到她母親離世界通信總部不遠的家。在她母親的廚房里，辛西亞百感交集，淚流滿面，痛不欲生。摩斯則仍在世界能信總部開夜車，繼續整理他冒險收集的證據。他的妻子打來電話問摩斯是否看過電視新聞，在新聞報道里，“世界通信”已變成了“世界騙局”，她想知道摩斯是否了解內幕。摩斯告訴她，內幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正發愁如何向曾在克林頓中學教過他和辛西亞會計的母親解釋他們三個是如何“嗅出”蘇利文這只造假鼴鼠的。

三、舞弊手法透視

世界通信盡管在造假金額上創下記錄，但造假手法并不高明。諳熟會計審計之道的蘇利文以及其他共犯或許早已意識到，假的終究是假的，再高明的手法也做不出真賬，犯不著為做假賬挖空心思。

根據SEC以及美國總檢查長辦公室向法院遞交的起訴書，世界通信會計造假的動機是為了迎合華爾街財務分析師的盈利預測，造假手法不外乎以下兩類。

1、濫用準備金科目，利用以前計提的各種準備如遞延稅收、壞賬準備、預提費用，沖銷線路成本，夸大對外報告的利潤。SEC和司法部已經查實的這類造假金額高達16.35億美元

2、以“預付容量”為借口，要求分支機構將原已確認為經營費用的線路成本轉至固定資產等資本支出賬戶，以此降低經營費用，高估經營利潤。SEC和司法部已查實的這類造假金額高達38.52億美元。

世界通信第一類造假示意性會計分錄 單位：百萬美元

會計分錄

2000年3季度 2000年4季度 2001年3季度

借：各種準備金科目

828 407 400 貸：線路成本

828 407 400

世界通信第二類造假示意性會計分錄 單位：百萬美元 會計分錄

借：固定資產 2001年1季度

2001年2季度 2001年3季度 2001年4季度 2002年1季度

771 771

560 560

762 762

941 941

818 818 貸：線路成本

第一和第二類造假所涉及的調整分錄既無原始憑證和分析資料支持，也缺乏簽字授權和正當理由。值得一提的是，第二類造假手法在夸大利潤的同時，也虛增了經營性活動產生的現金流量，從而嚴重誤導了報表使用者對世通現金流量創造能力的判斷。

除了在線路成本方面弄虛作假外，世通還存在創造性并購會計、巨額沖銷、隨意計提固定資產減值等舞弊手法，這里不再一一闡述。

四、安達信重大審計失敗的根源

安達信從1999年起一直為世通出具無保留意見的審計報告。從已披露的資料看，安達信對世通的財務舞弊負有不可推卸的重大過失審計責任。安達信對世通的審計，是一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。

安達信對世通的審計失敗，主要歸于以下四個方面：

1、缺乏形式上的獨立性

根據世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權聲明”，安達信在2001年共向世界通信收取1680萬美元的服務費用，其中審計收費440萬美元、稅務咨詢760萬美元、非財務報表審計（主要是外包的內部財務審計）160萬美元、其他咨詢服務320萬美元。自1989年起，安達信一直擔任世界通信的審計師，直到安然丑聞發生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達信，改聘畢馬威。安達信在過去10多年既為世界通信提供審計服務，也向其提供咨詢服務。盡管至今尚沒有充分的權威證據證明同時提供審計和咨詢服務可能損害會計師事務所的獨立性，但2002年7月30日通過“薩班斯—奧克斯利法案”對代理記賬和內部審計等9項咨詢服務所作出的禁止性規定以及對稅務咨詢所作出的限制性規定，至少說明社會公眾和立法部門對兼做審計和咨詢可能損害獨立性的擔憂。此外，世界通信歷來是安達信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有價值的單一客戶，這一事實不禁讓人對安達信的獨立性存在疑慮。杰克遜分所的設立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達信帶來不菲審計和咨詢收入的客戶。在這種情況下，杰克遜分所的安達信合伙人難免會對世界通信不規范的會計處理予以“遷就”。對世界通信的主審合伙人而立，丟失這樣的一個大客戶，其后果是不諶設想的。

2、未能保持應有的職業審慎和職業懷疑

安達信向SEC和司法部門提供的1999年至2001年審計工作底稿表明，安達信在這三年里一直將世界通信評估未具有最高等級審計風險的客戶。在編制1999年至2001審計計劃時，安達信對世界通信審計風險評估如下表所示：

風 險 評 估 項 目 風險評估級別 會計及財務報告風險 重大風險 關鍵管理和雇傭崗位人員配備的充分性 中等風險 對審計工作涵蓋范圍的態度 中等風險 對信息和人員的無限制接觸 中等風險 管理當局關于舞弊防范和偵查政策的質量 中等風險 履行財務報告職能的能力 中等風險 過于激進的收入或盈利目標 重大風險 良好的會計和披露慣例 中等風險 致力于建立和保持令人滿意的內部控制系統（包括

中等風險

對已知的控制問題作出及時和有效的反應）對會計和報告（包括審計調整和披露）建議的反應

中等風險

程度

盡管如此，面對如此高風險的審計客戶，安達信對世界通信的線路成本、準備金計提和轉回、收入確認和商譽減值等重大事項進行審計時，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理聲明書（Management Representation），而不是建立在獲取充分適當的審計證據的基礎上，以至于世界通信審計委員會在2002年6月向安達信通報世界通信利用沖銷線路成本虛構利潤時，安達信向新聞媒體的解釋是世界通信的高層并沒有在管理當局聲明書中就此事告知安達信。可見，安達信沒有保持應有的職業審慎和職業懷疑，負有重大過失責任。

事實上，如果保持應有的職業審慎和職業懷疑，安達信應當有能力通過下列種種跡象發現世界通信的財務舞弊：可見，安達信沒有保持應有的職業審慎和職業懷疑，負有重大過失責任。

（1）世界通信管理當局蓄意將財務審計排除在內部審計部的法定職責之外，只準予內部審計部從事經營績效審計，這顯然有別于大多數公司的做法；

（2）世界通信的會計記錄存在著眾多的高層調整（Top-Side Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機構下達賬項調整指令，而沒有提供相關的授權簽字和原始憑證等書面材料；

（3）世界通信的管理當局具有提供虛假財務報告的強烈動機，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作為個人貸款的質押，世界通信迫切需要保持高股價以維持以換股方式進行收購兼并的吸引力，以及世界通信需要保持較高的投資和信用等級以發行票據和債券（2000和2001年發行的票據和債券分別高達50億美元和118億美元）；

（4）世界通信所處電信行業發生逆轉，風險居高不下，表現為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增；

（5）世界通信經營特征和財務狀況所反映出的異常現象，如收入和盈利的高速增長所創造的現金流量不足以彌補其資本支出、世界通信面臨著通過發行股票或舉債來為其經營活動和資本支出籌措資金的巨大財務壓力、與競爭對手相比所顯出的異常盈利能力（如AT&T從2001年起因電信行業的逆轉開始發生大規模虧損，而世界通信仍然報告巨額盈利）。

3、編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進行充分了解

GAAS特別強調在編制計劃前，應當了解可能對財務報表產生重大影響的交易、事項、程序和慣例。但安達信沒有按這一要求對世通的下列會計控制和程序進行充分了解：

（1）世界通信會計和報告系統對結賬后調整分錄、準備金轉回的規定和控制程序；（2）手工會計分錄和合并試算平衡表的編制和控制程序；

（3）管理當局對重組準備和其他準備金以及線路成本的估計判斷及相關控制程序；（4）世界通信的內部控制結構及其在實際執行中的效果；

（5）管理當局對資產減值的計提和轉回的估計判斷和相關控制程序；（6）世界通信會計政策在不同期間運用的一貫性，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費用，而2001和2002年第一季度世界通信卻以“預付容量”的名義將38.52億美元線路成本予以資本化。

4、沒有獲取足以支持其審計意見的直接審計證據

GAAS明確指出，注冊會計師應當獲取充分適當的審計證據，作為其發表審計意見的依據。管理當局的聲明不能替代注冊會計師實施必要實質性測試程序以獲取充分適當審計證據。安達信對世界通信的審計顯然沒有遵循GAAS的上述規定。

1）安達信沒有獲取世界通信通過轉回準備金以沖銷線路成本的直接證據，而是過分依賴管理當局的聲明，以至于未能發現世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度將過去計提的至少16.35億美元的準備金用于沖銷線路成本的舞弊行為。現已查明，這些轉回分錄均屬于“空白記賬憑證”，無一例外地均缺少相關的原始憑證或其他證明材料。具體地說，安達信沒有充分考慮來自財務報告信息系統之外的會計分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費用、現金收入、現金支出和薪資支出等會計和報告信息系統）的有效性。盡管世界通信為了掩飾其舞弊行為，有時采用化整為零的方式，將這12億美元的轉回沖銷分錄分錄拆成幾百筆分錄，以逃避安達信的審計。但是，如果安達信檢查了總賬記錄或者要求審閱結賬后的調整分錄，是完全可以發現這些沒有原始憑證作支撐的會計分錄的可疑之處。此外，稍有一點審計常識的注冊會計師都知道，轉回已計提的準備金是上市公司調節利潤的慣用伎倆，因此，對于準備金的借方發生額必須進行重點審計。安達信為何對這16.35億美元的準備金轉回無動于衷，確實令人費解。

從重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信轉回準備金虛增了12.35億美元的利潤，占當年對外報告凈利潤的29.7%，2001年通過轉回無線電部門已提取的壞賬準備虛增了4億美元的利潤，占當年對外報告凈利潤的26.6%，均遠遠超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。對于如此重大的事項，安達信本應進行重點審計。更令人匪夷所思的是，無線電部門負責人斯圖帕克和內部審計部負責人辛西亞都曾就世界通信總部要求無線電部門在2001年第三季度沖銷已計提的4億美元壞賬準備一事向安達信的合伙人抱怨，而安達信竟然視而不見，連起碼的職業敏感性都沒有。

2）安達信沒有獲取世界通信將38.52億美元的線路成本由經營費用轉入“廠場、設備和財產”（Plant, Property and Equipment）的直接證據，以至于未能發現世界通信的財務舞弊。與準備金的轉回一樣，這38.52億美元所涉及的重分類調整分錄（將經營費用重新劃分為資本支出）無一例外地缺乏相關的原始憑證、簽字授權等證明材料。其中有一筆分錄（內部審計部摩斯最早發現的那筆怪異分錄）的金額為5億美元整，只有分錄，沒有原始憑證和簽字授權，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。僅這筆分錄所虛構的利潤就占世界通信2001年利潤的33.3%。真不明白安達信是如何確定審計重要性的，又是如何進行抽樣以確定憑證測試樣本的。難道安達信所倡導的風險導向型審計就不需要測試憑證以獲取支持其審計意見的直接證據？

此外，這38.52億美元的所謂資本支出，均沒有納入世界通信的資本預算之外。安達信如果將這些由線路成本轉入的資本支出與世界通信內部的資本預算進行對比分析，世界通信高管人員會計造假的破綻將暴露無疑。事實上，世界通信內部審計負責人辛西亞就是因為發現這些資本支出沒有納入資本預算，也沒有經過董事會或股東大會的批準授權而對世界通信會計處理的真實性產生懷疑的，并以此作為突破口，揭開了世界通信的造假黑幕。

案例討論：

1、相對安然、施樂等公司而言，世通只是在帳面上玩弄最簡單的會計把戲，即便如此，作為經驗豐富、技術精湛的躋身于“五大”的安達信卻為何仍然不能發現其舞弊？

2、結合國內外此起彼伏的財務舞弊案，談談其深層原因，從公司治理角度上看，應如何防范？

六、美國南方保健公司財務舞弊案例剖析——薩班斯—奧克斯利法案頒布后美國司法部督辦的第一要案

亂世出重典。以安然和世界通信為代表的舞弊丑聞, 促使美國國會痛下決心, 于2002 年7 月頒布了旨在打擊公司犯罪的薩班斯—奧克斯利法案, 并要求美國上市公司的首席執行官(CEO)和首席財務官(CFO)對其會計報表的真實性宣誓。時值薩班斯—奧克斯利法案頒布近一周年之際, 這部亂世重典終于尋覓到了第一個痛擊的對象——南方保健公司(Health2 South Corporation , 下文簡稱南方保健)。

一、“震懾與畏懼”行動 2003 年4 日4 日,《華爾街日報》以美軍對伊拉克發動第二輪空襲的行動代號“震懾和畏懼”來形容薩班斯—奧克斯利法案在打擊上市公司財務舞弊中發揮的威力。華盛頓大學一位法律專家Kathleen Brickey 指出: “這些法律向犯罪分子們發出強烈的信號, 敦促他們盡快與政府合作。”

2002 年8 月, 南方保健的CEO 理查德·斯克魯西(Richard M.Scrushy)和CFO 威廉·歐文斯(William T.Owens)按照《薩班斯—奧克斯利法案》的要求, 宣誓他們向SEC 提交的2002 年第二季度的財務資料真實可靠。宣誓后, 歐文斯寢食不安。懾于安然和世界通信造假丑聞曝光后社會公眾的反響和壓力, 2003 年3 月18 日, 不堪重負的歐文斯終于向司法部門投案自首, 供出南方保健的會計造假黑幕。已經抖露出的25 億美元虛假利潤使南方保健成為僅次于世界通信的第二大“會計造假大王”。

從舞弊丑聞曝光到提出起訴, 南方保健一案只經歷了短短幾個星期就隨著“污點證人”的“坦白從寬”而漸趨明朗。如此神速的進展除了歸功于監管部門與司法部門的緊密合作外, 很大程度上還得益于薩班斯—奧克斯利法案。薩班斯—奧克斯利法案利劍高懸, 在其震懾下, 已畏罪自首的南方保健前任和現任高管人員多達11 名(其中包括前后五任CFO), 超過了安然舞弊案(7 名高管人員涉案)和世界通信舞弊案(5 名高管人員涉案)。薩班斯—奧克斯利法案要求上市公司的CEO 和CFO 對會計報表的真實性宣誓, 看來具有一定的威懾力, 給造假者造成沉重的心理負擔。歐文斯等人正是不堪違心宣誓的重負, 不愿意繼續在虛假報表上簽字和宣誓, 才主動向司法部門投案自首的。

二、斯克魯西和他的理療帝國

斯克魯西是南方保健的締造者, 被譽為變革美國理療業的靈魂人物。他創造性地提出將理療和恢復性治療等手術輔助環節從醫院中獨立出來運作的構想, 90 年代開始, 斯克魯西帶領南方保健瘋狂擴張, 2002 年, 南方保健在全球擁有了1 229 家診所, 203 家外科手術中心和117 斯克魯西是個開拓進取的創業者, 他實行獨裁式的強權管理。曾與你根本分不清CEO 的職能和董事會的職能有何區別”。董事們即便“懂事”, 斯克魯西及其同伙還投資了數十家醫療企業, 成為他們中飽私囊的“提款機”。

三、舞弊手法透視

南方保健至少從1997 年開始就使用各種會計造假手法對經營利潤和資產負債表科目進行操縱, 以滿足華爾街的盈利預期。下表列示了南方保健從1997 年起對外報告利潤、實際利潤以及虛假利潤的情況。

1.開“家庭會議”, 編造虛假分錄。在斯克魯西的領導下, 南方保健的高管人員每個季度末都要開會, 商討會計造假事宜, 他們親切地稱這種獨特的會議為“家庭會議”, 與會者被尊稱為“家庭成員”。SEC 在起訴狀中指出, 南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調整”(Contractual Adjustment)這一收入備抵賬戶進行利潤操縱。“契約調整”用于估算南方保健向病人投保的醫療保險機構開出的賬單與醫療保險機構預計將支付的賬款之間的差額, 營業收入總額減去“契約調整”的借方余額, 作為營業收入凈額反映在南方保健的收益表上。“契約調整”是一個需要大量估計和判斷的賬戶, 具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰是利用這一特點, 通過毫無根據地貸記“契約調整”賬戶, 虛增收入, 蓄意調節利潤。為了不使虛增的收入露出破綻, 南方保健又專門設立了“AP 匯總”賬戶。“AP 匯總”作為固定資產和無形資產的次級明細戶存在, 用以記錄與“契約調整”相對應的資產增加額。

從1997 年至2002 年6 月30 日, 南方保健通過憑空貸記“契約調整”的手法, 虛構了近25 億美元的利潤總額, 虛構金額為實際利潤的247 倍;虛增資產總額15 億美元, 其中包括固定資產10 億美元, 現金3 億美元。2.處心積慮, 規避審計。為掩飾會計造假, 南方保健動員了幾乎整個高管層, 共同對付安永會計師事務所。其別有用心的欺騙行為具體表現在:(1)為了避免直接調增收入, 他們設計了“契約調整”這一收入備抵賬戶, 利用該賬戶依賴主觀判斷, 且在會計系統中不留交易軌跡的特點, 加大虛假收入的審計難度;(2)編造虛假會計分錄時, 南方保健利用了許多過渡賬戶, 虛構的利潤通過頻繁借貸, 最終虛增了固定資產、無形資產甚至是現金賬戶;(3)南方保健的會計人員對安永審查各個報表科目所用的重要性水平了如指掌, 并千方百計將造假金額化整為零, 確保造假金額不超過安永確定的“警戒線”。這樣 , 即使虛假分錄被抽樣審計所發現 , 他們也可以“金額較小 , 達不到重要性水平”為由予以搪塞。

當然, 也會有紙包不住火的時候。在 2000 的審計中 , 安永就曾質疑南方保健某家門診機構固定資產的增加缺乏足夠的憑證支持。為此, 南方保健的會計人員當即在電腦上篡改了固定資產的采購發票為自己圓謊。更惡劣的是, 當安永向南方保健索要固定資產的明細分類賬時, 南方保健的會計人員居然迅速炮制了一本分類賬 , 將所有由“AP 匯總”捏造出的“新增固定資產”在這本分類賬中逐一補上。

四、處于風口浪尖上的安永會計師事務所

南方保健舞弊案曝光后, 安永會計師事務所用“被騙、憤怒和無辜”三個詞來闡述其對整個事件的態度和立場。然而, 正如華爾街的媒體所指出的, 南方保健虛構了25 億美元的利潤“如果審計師不能發現如此大規模的會計舞弊， 那股東雇傭他們有什么用呢? 投資者的信心又該如何支撐呢?”

1.安永忽略了若干財務預警信號。早在安永為南方保健2001 的財務報告簽發無保留審計意見之前, 種種跡象就已表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。然而, 安永卻以麻木不仁的態度對待這些舞弊癥兆, 錯失了發現南方保健大規模會計造假的諸多機會, 也把自己置于風口浪尖上。

(1)2001 年, 南方保健被指控開給Medicare 的賬單一直過高, 具欺詐性。同年12 月, 它支付了790 萬美元的罰款以了結Medicare 對它的起訴。在安永出具審計報告的前3 個月, 司法部就已介入對南方保健欺詐案的調查, 但安永對這個強烈的警示信號仍無動于衷。雖然Medicare 欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊, 但足以使安永的注冊會計師對南方保健管理當局的誠信經營產生質疑。

(2)2002 年8 月, 南方保健對外發布公告, 稱Medicare 對有關理療門診服務付款政策的調整每年會影響公司利潤達1175 億美元。事實上, Medicare 政策的變化并不足以對南方保健的經營產生如此巨大的影響。當時就有一些財務分析師質疑南方保健此舉的意圖是為了降低華爾街的預期, 掩飾其經營力不從心的跡象。紐約巴魯克學院會計學教授Douglas Carmichael 指出: “利用政府頒布或修訂會計準則、法令或監管要求之機發布聲明, 稱企業的財務穩定性或利潤率可能因此受損, 是許多丑聞公司慣用的伎倆。”

(3)安永的合伙人James Lamphron 在法庭上作證時稱安永曾收到一份電子郵件, 警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件特別提醒安永的注冊會計師們注意審查三個特殊的會計賬戶, 其中就包括“契約調整”和“AP 匯總”。當Lam2 phron 就此事向南方保健的CFO 歐文斯求證時, 歐文斯稱電子郵件的署名人Michael Vines 是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron 輕信了歐文斯的解釋, 審計小組在未經任何詳細調查的情況下, 草率地下了結論: “南方保健沒做錯什么事。”

(4)與營業收入相比, 經營利潤的成長異常迅猛。2000 年, 該公司的稅前收益比1999 年增長了一倍多, 達到5.59 億美元, 但營業收入僅增長了3%。2001 年的稅前收益接近1999 年的兩倍, 而營業收入只增長了8%。這些顯而易見的矛盾本應觸發廣泛而深入的審計, 但卻被安永忽略了。

(5)在南方保健, 創始人兼CEO 斯克魯西在公司內外均以集權式的鐵腕管理風格著稱。而且, 南方保健的一些董事, 包括審計委員會的兩名成員, 也都與公司存在明顯的業務關系。所有這些跡象都表明南方保健內部控制弱化, 極具舞弊風險。令人遺憾的是, 長年為南方保健執行審計業務的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。

2.安永與南方保健的曖昧關系。本案的主要涉案人之一, 南方保健的前任CFO ———Weston L.Smith 曾是安永旗下的一名注冊會計師, 并參與過對南方保健的審計業務。此外, 南方保健一直是安永會計師事務所伯明翰辦事處的最大客戶。2001 年, 南方保健向安永支付的費用為370 萬美元, 其中包括120 萬美元的會計報表審計費和250 萬美元的其他服務費用。

3.顯失謹慎的注冊會計師。安永的主審合伙人Miller 證實, 在對南方保健執行審計時, 審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現已認罪的財務主管索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、對其進行詢問或向其索要資料。對于南方保健這種不合理的限制, 安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道, 通過客戶指定的渠道是不能獲得充分、適當的審計證據的。SEC 和司法部的調查結果顯示, 南方保健虛增了3 億美元的現金。眾所周知, 現金是報表科目中最為敏感的一個項目,對現金的審查歷來是財務報表審計的重點。一旦現金科目出現錯報或漏報, 會計報表便存在失實的可能。審計準則要求注冊會計師采用函證等標準化程序, 核實存放在金融機構的現金余額。鼎鼎大名的安永居然會發現不了如此巨額的現金虛增行為, 令人難以置信。

案例討論：

1、南方保健舞弊案對注冊會計師來講，有哪些警示？

2、薩班斯—奧克斯利法案對美國資本市場果真是藥到病除了嗎？對我國資本市場有哪些啟示？

七、帕瑪拉特舞弊案及其啟示

帕瑪拉特是意大利乳品業巨頭，在全球30多個國家和地區擁有140多個分支機構，員工3.63萬人，2001和2002年對外報告的收入分別達到78和77億歐元，按股票市值排名，它一度是意大利的第八大上市公司。公司創始人卡利斯托·坦齊(CalistoTanzi)的家族公司LaCoionialeSpA擁有帕瑪拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。

1987年，帕瑪拉特在意大利的“金融首都”米蘭證券交易所上市。2003年9月份，其股票價格達到每股3.1歐元的巔峰，但到了12月初，雖然公司聲稱尚有近42億歐元的現金頭寸，卻又發布公告，表示可能無法對即將到期的一筆總額1.50億歐元的債券還本付息，證券市場一片嘩然。12月15日，坦齊被迫辭職。12月19日美洲銀行通知帕瑪拉特，其下屬全資公司Bonldat財務公司聲稱在該行擁有38.4億歐元的銀行存款純屬子虛烏有，均富意大利會計師事務所2003年3月6日收到的所謂美洲銀行對此筆巨額存款的確認回函純屬虛構。消息公布當天，帕瑪拉特的股價急挫66%，被米蘭證券交易所緊急停牌；公司債券跌至票面價格的1／3。隨著舞弊案調查的進展，被掩飾的巨額負債、黑洞般的經營虧損和虛增資產不斷浮現。巔峰時高達40億美元的股票市值幾乎隨之縮水至零。意大利經濟部長特萊蒙蒂氣憤地說：“帕瑪拉特就是歐洲的安然!”

與安然類似，帕碼拉特成立了許多擔負特殊“任務”的財務公司，舞弊行為主要集中在帕瑪拉特與它們間的關聯交易環節。不過與安然通過龐大的關聯公司網和復雜的衍生金融工具交易，利用公認會計準則的規則性缺漏操縱會計數字相比，帕瑪拉特的關聯交易設計幾乎一目了然，轉移資金、虛構資產和隱匿負債的手段也非常簡單。與安然舞弊目的不同，帕瑪拉特的舞弊主要是出于：

1、掩飾因過度并購而不斷擴大的資金缺口；

2、隱瞞拉莢分公司的巨額虧損，維持公司的繁榮景象；

3、把資金從帕碼拉特公司轉移到坦齊海外個人戶頭或由坦齊家族成員完全控股的其他公司。出于上述目的，帕瑪拉特上演了歐洲版安然。

一、帕瑪拉特案的主要舞弊事實

在帕瑪拉特舞弊案的策劃者和執行者中，除坦齊外，主要人物還有兩位前首席財務官法斯托．通納(FaustoTonna)和盧西安諾．德爾·索爾達托(LucianoDelSoidato)、會計部主管吉恩弗蘭科·波契(GianfrancoBocchi)和克勞迪歐·佩西納(C1audioPessina)、公司外部顧問(外聘律師)吉恩·保羅·茲尼(GianPaoloZini)等人。2003年12月27日坦齊被米蘭警方逮捕，12月31日，米蘭警方逮捕了通納等人以及2名涉嫌協助上述人員從事舞弊的會計師事務所職員——均富意大利(GrantThomtonSpA)的首席合伙人洛倫佐．彭卡(LorenzoPenca)和合伙人姆利茲歐．比安奇(MaurizioBianchi)。通納不是坦齊家族成員，但他獲得了坦齊的絕對信任。他不僅出任掌控了帕瑪拉特51%股權的坦齊家族公司的董事會主席，也是此次舞弊案中心Bonlat財務公司的三名董事之一。就在帕瑪拉特上市當年(1987年)，通納出任CFO，幾乎同時，公司舞弊(始于1988年)也拉開序幕。以坦齊為核心，通納為軍師的一小部分人，開始在造假舞臺上“同臺獻藝”，演繹了令世界震驚的舞弊案。

根據意大利檢察機關迄今掌握的證據，帕瑪拉特的主要舞弊事實包括：

1、非法轉移資金，侵吞公司資產。

為掩人耳目，帕瑪拉特在素有“避稅天堂”之稱的荷屬安提列斯群島設立了兩家分公司(即Curcastle公司和Zilpa公司)，作為非法轉移資金的載體和工具。在坦齊調度下，帕瑪拉特向這兩家公司轉移的資金，被記為“應收款——Curcastle、Zilpa”； 同時在Curcastle、Zdpa賬上記為“應付款——帕瑪拉特”。這兩家公司再通過關聯交易，將資金輸送至坦齊在海外的個人戶頭或其家族公司賬上。最后用坦齊及其家族公司的虛假銀行戶頭，假還款，真沖銷，將帕瑪拉特賬上對這兩家公司的應收款一筆勾銷。截至1998年，Curcastle和ZUpa公司賬上的虛假負債已經高達15.2億歐元。

1999年之前，帕瑪拉特集團(包括旗下的Curcastle和Zilpa公司)委聘均富意大利會計師事務所審計。根據意大利法律規定，公司連續委聘同一家事務所滿9年后，必須更換事務所。1999年，均富意大利在帕瑪拉特的9年聘期后滿，德勤接手帕碼拉特報表審計業務。更換事務所意味著帕瑪拉特與Curcastle、ZUpa之間的業務往來將處于德勤監督之下。在均富意大利有關人員建議下，1998年，帕碼拉特在同樣是“避稅天堂”的英屬開曼群島組建了Bonlat財務公司(以下簡稱Bonlat)，并委托均富意大利承擔其報表審計工作。通納親自出任Bold“的CFO，1999年始，帕瑪拉特的資金轉移路線改走Bonlat。

均富意大利似乎從不會懷疑過帕瑪拉特提供的文件，通納和波契看到了偽造公司文件的可能性，實際上他們幾乎確信均富意大利不會去查證這些文件的真偽。因此，1999年后，帕瑪拉特虛構了與Bonlat財務公司的大量交易，并通過偽造各種文件資料掩飾會計舞弊。

2、杜撰銀行存款，粉飾財務狀況。

非法轉移資金加上拉美等海外分公司連年的經營虧損黑洞，使帕瑪拉特的財務狀況捉襟見肘。如果不掩蓋其岌岌可危的財務狀況，帕瑪拉特的資金鏈隨時都有斷裂的可能。為此，在坦齊的授意下，通納通過Bonlat杜撰了巨額的銀行存款，井以偽造、變造文件資料等手段，逃避均富意大利的審計。

2002年12月20日，均富意大利在例行審計中，就Boldat賬上列示的、存在美洲銀行的38.4億歐元進行詢證。2003年3月6日，均富意大利收到了莢洲銀行所謂的確認回函傳真件。這筆款項列在2002的Bonlat資產中，德勤隨后在審計帕瑪拉特的合并報表時確認了這筆莫須有的銀行存款。2003年12月19日，莢洲銀行正式函告均富意大利，Bonlat并沒有在該行開戶，38.4億歐元的存款根本不存在，美洲銀行也從未就此向．均富意大利發過任何存款確認函。至此，均富意大利3月6日收到的銀行存款詢證回函傳真件成了關注焦點。根據目前的調查結果，這份確認函的傳真件出自波契之手。2002年底，均富意大利的注冊會計師把詢證函裝入信封之后，交由帕瑪拉特總部的職員投寄。波契供認，傳真件中的莢洲銀行徽記是從公司舊文件里剪下來的，然后用掃描儀掃描進電腦打印出來，復印后又在傳真機里傳真了多次，以便看上去更真實一些。確認函上莢洲銀行職員阿格涅斯·貝爾格雷芙(AgnesBelgrave)的簽名則從公司舊信箋中剪切、復印后，通過電腦掃描進確認函。

由于均富意大利和德勤缺乏職業審慎，這筆偽造的巨額存款就堂而皇之地出現在帕碼拉特的合并報表上。2002年末，帕碼拉特的合并資產總額為102．82億歐元，僅這筆虛構存款所占比例就高速37.3%。如此重大的一項資產，僅僅通過一頁紙的詢證回函傳真件就加以確認，真是匪夷所思。

3、虛構業務交易，夸大應收賬款。調查表明，帕瑪拉特在過去幾年中虛構了大量的業務交易，藉此夸大其海外子公司的銷售業績，并通過偽造詢證回函，夸大應收賬款。其中，虛構與古巴一家公司的業務交易，堪稱荒謬絕倫。

2003年1月31日，均富意大利通過帕瑪拉特將一份銷售款詢證函寄往古巴Alimport食品進口公司和新加坡Camfield公司，求證由Bonlat從新加坡Camfield公司進口30噸價值4.96億歐元奶粉，再轉售給Alimport公司的業務交易及相應賬款。Bonlat通過這筆交易確認了對Alimport公司的4.86億美元應收賬款。

意大利檢察機關調查這筆交易時，Alimport公司的總裁斷然否認曾復函均富意大利，也從未確認應付Boldat的4.86億歐元購貨款。事實上，Alimport公司只是每月從帕瑪拉特智利公司進口價值56至64萬歐元的奶粉(約600至700噸)。帕瑪拉特職員在均富意大利據以確認該項銷售款的重要依據——詢證回函上，同樣扮演了弄虛作假的不光彩角色。

4、編造投資損失，隱瞞經營虧損。

經過如上大手筆“折騰”，Bonlat的賬目已然成為名副其實的“垃圾桶”，隨時有曝光的危險。為此，帕瑪拉特的高管人員又策劃了一起編造神秘的投資損失、隱瞞巨額經營虧損的陰謀。

2002年夏，在坦齊授意下，通納和帕瑪拉特的法律顧問茲尼在開曼群島注冊了一家名為Epicurum的證券投資基金。兩個月后，通過Bonlat，帕瑪拉特向基金投資了4.94億歐元，并承諾繼續投資1.23億歐元。Epicurum最終募集了8億歐元，帕碼拉特是其最大股東，但其董事會從未收到任何有關此項投資的信息，帕瑪拉特也沒有向投資者披露設立Epicurum及投入資金等相關事宜。

為了掩蓋這一陰謀，通納指使茲尼負責向均富解釋Epicurum財務事宜。2003年4月，均富曾向通納、茲尼等詢問Epicumm的性質，茲尼將之定義為開放式共同基金，流動性強，可隨時償還Bonlat投入的資金。另外，均富在審計BOIdat時發出的、有關Bonlat與其關聯公司(包括Epicurum)之間往來款項的詢證函均被通過各種途徑送至茲尼手中。

2003年12月初，當帕瑪拉特現金告罄時，原先聲稱可以隨時收回的、投有任何人是獨立于坦齊家族的。公司有6名執行董事，其中四位分別是坦齊父子和坦齊侄女、通納(原CFO)。雖然通納不是坦齊家族成員，但坦齊信任和重用他，地位與其家族成員無異。其他董事都是坦齊的密友、同仁。帕瑪拉特內部人控制下的家族式公司治理的突出特點是：坦齊家族完全控制公司各個層面的行為，集中的權力高壓又碾碎了內部控制機制。而內部控制的消亡，使各種非法行動暢行無阻。

盡管歐洲公司的所有權集中在少數人手中(主要是家族控股)，公司高管層不必時刻盯著股價波動，不存在提升短期業績壓力，歐洲公司也因此被認為更著眼于長期利益，但顯然，帕瑪拉特暴露了內部人(家族)控制對公司利益的巨大威脅：“股權集中一權力集中一利益集中”，與美國模式下的“強管理者、弱所有者”的特點幾乎如出一轍。改革歐洲公司的家族資本主義勢在必行，但向美國模式靠攏，分散股權也不一定能夠解決問題。另外一條改革道路是加強監管。歐盟除了協調財務報告(成員國定于2005年起統一采用國際會計準則)和審計標準外，需要更嚴密、強有力的監管。為此，歐盟已經出臺三項措施：建立有關內幕消息、價格敏感以及構成市場操縱的詳細標準；規定了公允表述投資建議的標準以及在發生利益沖突時加以披露的原則；設定股票回購計劃的條件。這些措施旨在消除內幕交易和有失公允的證券分析報告，限制公司管理當局與股價掛鉤的經濟利益。

三、獨立審計方面的啟示。

1、喪失對詢證程序的控制，必定導致審計失敗。在實質性測試程序中，為印證被審計單位會計記錄的真實性和準確性，注冊會計師通常都會選擇一些重要賬項向第三方發函詢證。但通過函證獲取的審計證據之可信性，首先取決于注冊會計師對詢證過程的控制。均富意大利屢次失去了對詢證過程的完全控制(調查發現，均富詢證信函通常都是利用帕瑪拉特內部郵件系統發送的)，使帕瑪拉特職員有機會篡改、偽造回函內容，誤導注冊會計師。如在詢證Bonlat在美洲銀行的38.4億歐元存款時，注冊會計師讓帕瑪拉特職員寄發詢證郵件。更不可思議的是，這筆存款占帕瑪拉特2002年末合并資產總額的37.4%，均富的注冊會計師僅僅通過一張傳真件回函就予以確認，既未索取回函原件，也沒有實施其他實質性測試程序，明顯缺乏應有的職業審慎。眾多的案例早已證明，詢證程序的失控與審計失敗高度相關，帕瑪拉特舞弊案只不過是對這一定律的再一次印證罷了。

2、慎用其他注冊會計師工作，避免上當受騙。均富意大利和德勤都被帕瑪拉特扯進舞弊漩渦。現已查明，均富意大利職員曾協助帕瑪拉特從事舞弊。至于德勤，自從1999年出任帕瑪拉特主審會計師事務所以來，連續多年為帕碼拉特嚴重失實的合并財務報表簽發干凈的審計意見，已構成典型的審計失敗。

盡管德勤聲稱自己在帕瑪拉特的執業符合專業標準，但它顯然違反了國際審計準則IAS600《利用其他注冊會計師的工作》相關規定，也與2003年12日發布的修正IAS600征求意見稿中有關提議不一致。在出任主審注冊會計師之前，首先要考慮出任主審注冊會計師的適當性。這需要運用專業判斷，而判斷結果受許多因素影響，其中包括：

1、主審注冊會計師負責審計的資產份額占集團財務報表份額的比例；

2、確定那些可能包含集團財務報表實質性誤述的分部，是否由主審注冊會計師負責審計；

3、總部管理當局聘請其他注冊會計師審計分部財務報表的合理性；

4、集團財務報表的復雜性；

5、主審注冊會計師是否了解其他會計師的工作質量、獨立性、勝任能力及可投入的資源；

6、總部和分部的管理當局是否允許主審注冊會計師是否可以不受限制地接觸總部、分部各級管理人員，分部的信息以及其他注冊會計師(包括其他會計師的審計底稿)，并且主審注冊會計師認為有必要的話，對其他注冊會計師的工作執行補充審計。

從披露的年報中可以看出，在1999年和2002年間，盡管均富意大利只審計帕瑪拉特集團137個成員中的17個，但其審計的資產份額悄然從22%升至49%，在這種情況下，德勤能否作為主審會計師事務所值得商榷。在帕瑪拉特舞弊案中，德勤顯失職業審慎，構成了對均富注冊會計師工作的不當利用，主要表現在三個方面：其一，強制輪換事務所后，均富與帕瑪拉特“暗渡陳倉”(具體操作是，1998年的法律規定強制輪換期將至時，帕瑪拉特和均富就已經謀定善后之路——把舞弊場所從Curcasde、轉移至當年新設的Boldat并仍委托均富審計Bonlat)，均富所審計公司的資產份額不斷上升，且舞弊最嚴重的四個公司(即Curcasde、Zdpa、Boidat和Epicurum)均由均富審計，這表明德勤在利用其他注冊會計師工作時沒有把握好重大性原則。其二，均富壟斷了對集團內一些經常有巨額資金往來的離岸基金的審計，德勤被巧妙地安置在舞弊中心外圍，這表明德勤在利用其他注冊會計師工作時沒有對重點審計領域和重大審計風險進行應有的評估。其三，德勤對均富審計工作的復核嚴重不足。例子之一是，均富的詢證程序幾乎都是通過帕瑪拉特內部的郵件傳輸系統完成的，德勤對此一無所知。此外，如前所迷，帕瑪拉特所謂存放于美洲銀行的38.4億歐元存款，占合并資產總額高達三分之一以上，但德勤既沒有親自對此進行審計，也未對均富是如何審計這項資產進行認真復核，而是全盤接受均富的審計結論，這表明德勤在利用其他注冊會計師工作時沒有認真履行其應有的督導責任和勤勉盡責義務。

德勤在帕瑪拉特舞弊案中的尷尬處境提醒我們：少數別有用心的上市公司可能利用多頭委托的方式來規避強制輪換制度。盡管強制輪換會計師事務所是個極具爭議的話題，但如果德勤嚴格執行意大利每9年輪換一次事務所的規定，拒絕帕瑪拉特將一些要害的海外公司繼續委托給均富審計的無理要求，或許就能更早揭露這一聳人聽聞的舞弊案。帕瑪拉特舞弊案迫使人們重新審視強制輪換制，歐盟正考慮是否要規定會計師事務所每7年輪換一次，或者每5年輪換一次具體負責客戶公司審計業務的高級合伙人。意大利政府也正在尋求改變有關會計師事務所從事審計業務的一些規則。考慮中的措施包括：審計控股公司的主審注冊會計師要對客戶及其下屬公司的所有財務報表承擔責任，即便下屬公司的報表是由其他事務所審計也不例外。

3、關注“預警信號”，甄別財務舞弊。在審計工作中，充分關注“預警信號”(WarmingSigns)，盡可能發現被審計單位從事財務舞弊的蛛絲馬跡，也是注冊會計師降低執業風險的重要途徑。根據Albretch教授的舞弊三角論，這些“預警信號”可分為：刺激或壓力信號、舞弊機會信號和自我合理化(即借口)信號。帕瑪拉特案發前已經出現了一些非同尋常的“預警信號”：

1、帕瑪拉特籌集和運用資金的效率低下。從2000年起，帕瑪拉特流動資產逐漸耗竭，現金頭寸不足，財務壓力顯現。

2、2003年3月，帕瑪拉特無法如約回購價值2.4億歐元的公司債券，而2002年12月31日的合并報表上卻有9.5億多歐元現金(實際上是虛假的)。標準普爾發出了信貸級別降級警告。

3、2003年5月，意大利市場監管機構Consob要求帕瑪拉特出具額外擔保，保證在年底之前減輕公司負債。

4、2003年10月31日，Consob要求帕瑪拉特提供關于Epicurum的詳細情況，財務總監法拉里斯對此一無所知。坦齊和索爾達托告訴他只不過是一筆投資而已。11月12日，法拉里斯宣布辭職。

5、意大利傳統的家族式治理模式使帕瑪拉特的內部控制形同虛設，容易滋生舞弊。

如果德勤和均富能夠對這些可能暗含公司異變的因素多加留意，帕瑪拉特的真實財務狀況或許昭示更早。就解除事務所自身責任而言，關注公司舞弊的預警信號也應是必然之舉。

四、結束語

如同安然事件觸發了美國監管體系的改革，帕瑪拉特舞弊案拉開了歐洲監管改革的序幕。但歐洲改革的步伐不可能僅限于此。就意大利而言，改革還是比較有限的。比如，金融業內實行分業監管，職責重疊和交叉管理現象仍然存在。而對家族式公司治理模式的突破，則依然任重而道遠。盡管本案例中，注冊會計師應引以為鑒的似乎側重于職業審慎，但如何真正實行強制輪換以維護注冊會計師的獨立性，仍存在不少爭議。

案例討論：

1、你知道的案例中還有哪些因為喪失對詢證程序的控制而導致審計失敗？我國獨立審計對詢證程序執行情況如何？如何改進？

2、在歐洲國家，大量公司被家族控制著，所有權集中的少數人手中，這與美國所有權分散，“弱股東，強管理層”形成鮮明對照。針對兩種不同模式，公司治理應分別注意哪些？

3、你認為強制輪換制度能降低審計失敗嗎？我國于2004年1月1日開始實施簽字會計師定期輪換制度，你認為還是否要實施事務所強制輪換？