第一篇：管理會計變動成本法Stuart Daw案例分析

Stuart Daw參考分析

Stuart標牌食品公司總裁－－Stuart Daw，放下手中的書想：“Drucker說的是否正確呢？難道多數公司真的并不了解他們經營業務的實際單位成本嗎？”Stuart公司進入多倫多的食品服務業己經有兩年了?，F在，Stuart Daw很想知道在與大公司重新分割競爭市場時，他應當做些什么，同時，這又會產生多少必需的、適當的投資回報。

Stuart Daw在經營咖啡業務方面投入了很大的精力。從烘烤咖啡豆到批發或零售成品咖啡，他的工作涉及了咖啡業務的各個方面。幾年來，他既在大企業任過職，也在小公司從事過工作。于是，當機會來臨的時候，他便投入資金與精力開辦了他自己的公司－－Stuart標牌食品公司，并把主要業務集中在烘烤和售賣包裝咖啡方面，這項業務主要面向“送貨上門”的咖啡市場。

一、主渠道之外的咖啡市場

“主渠道之外”（Away from Home）的咖啡市場主要是指所有零售市場以外的咖啡消費市場。這一市場的顧客一般集中在餐館、醫院、體育場或餐飲車前。出于咖啡購買數量方面的原因，這些顧客發現，直接從烘烤機上購買咖啡要比通過零售渠道滿足需求更有優勢。一般說來，烘烤機是按照每磅的價格出售咖啡給顧客的。

在一段時期內，由于這一部分市場的出現，產生了對咖啡服務的需求。最初，這部分市場只有在辦公室等部門工作的少量顧客，而遺憾的是，這部分顧客也只需頻繁購買少量的咖啡。通常情況下，咖啡烘烤商們總是盡量避開這一市場，因為只為少量顧客服務的成本要大于銷售咖啡帶來的總收益。如果烘烤商們提高單價以補償邊際虧損，這些顧客就會到普通批發商甚至零售店那里購買咖啡。

針對這一市場的需求，一些中間商們開展了一些業務。他們通常在車庫外的家庭小貨車上進行經營活動。這些咖啡經營者往往作為烘烤商與顧客的中間人。他們從烘烤商們那里購買相當數量的包裝咖啡，然后，再把這些咖啡按桶分裝，每桶相當于500杯咖啡。此外，這些經營者還為顧客提供以下服務： ? 出租咖啡調制設備 ? 免費維護設備 ? 備好包裝咖啡 ? 為顧客送貨上門

? 備有茶、熱巧克力以及其他飲料

為了簡化程序，咖啡經營者還按照“每杯”或“每桶”的標準為顧客提供包裝服務。這樣可以避免每磅咖啡價格的比較。同樣，在報價單中還包括設備、過濾器以及咖啡等費用。

漸漸地，越來越多的顧客開始使用這種小而便捷的咖啡器，這一工業便開始走向專業化。顧客們需要罐裝咖啡，過濾器以及更多的送貨服務，因此，一些大烘烤商們開設了分支機構以滿足這一市場的需求。這些分支機構主要采用按“每杯”或“每桶”價格銷售咖啡的方式。

（咖啡烘烤商——中間商——零售客戶）

二、Stuart 標牌食品公司

起初，Stuart 標牌食品公司面臨許多競爭者。在這些競爭者中，除了麥克斯維爾公司（Maxwell House）和加拿大食品社（Club Foods of Canada）等大型公司外，還有加拿大流動餐飲公司（Canteen of Canada）和Diplomat咖啡服務公司等國營咖啡公司。而其他競爭者則主要在特定區域內經營，如安大略。此外，還有一些地方經營者經營咖啡業務，分割這一市場。因此，Stuart標牌食品公司最初只是一個面向分銷商的咖啡烘烤商。兩年后，公司開 始進入多倫多地區的食品服務業。Daw認為，這一市場足以使一個新企業成功地開展經營活動，而這種市場的分割又為 Daw按照他的設想進行業務管理提供了一個良好的契機。

（一）烘烤業務

Stuart標牌食品公司開辦了他自己的烘烤加工廠。公司購買并儲存生咖啡豆。由于業務量的限制，公司無力購買整船的生咖啡豆，而只能通過本地的代理商滿足所需。全世界有45個咖啡出口國可以提供各種各樣的生咖啡，這些咖啡豆的質量和價格水平也有相當大的選擇余地。若在烘烤過程中，使用略為昂貴的、較高等級的咖啡豆，經過精心調和，就可以降低混合咖啡原料的成本。

這些生咖啡豆是以每袋60或70公斤的重量從非洲、印度、墨西哥以及南美等地運送過來的。在這些地區，咖啡豆往往可以儲存較長的時間。但一經烘烤并準備調制時，咖啡很快就會變味。若使用較昂貴的高級包裝，則可以使咖啡保鮮六個月。這樣，咖啡服務商們就不必像以往那樣頻繁地進貨。

烘烤咖啡的首要步驟是將生咖啡豆裝運到烘烤商處?？Х榷故前凑疹櫩偷奶厥馀浞交熘贫傻摹８鶕婵緳C大小的不同，咖啡豆的定量少至一袋，多至四袋（每袋60或70公斤）。在加工過程中，不斷向咖啡豆充入熱氣，直至加熱到400華氏度。

在加熱階段，咖啡豆迸裂開來，廢棄的殼叫做咖啡殼。不斷吹入的熱氣流將重量極輕的咖啡殼送入分離器。烘烤的咖啡豆冷卻后又通過機械輸送到研磨機上，進一步被研磨為細末。然后，必須迅速地包裝好咖啡以保持烘烤過程中咖啡的香味。研磨好的烘烤咖啡一般通過自動包裝機將咖啡封好提供給顧客。

大部分烘烤及研磨設備已使用了30余年。盡管這些設備在設計方面并不新穎，但是，通過這些設備將咖啡生產國的咖啡加工成烘制好的包裝咖啡并不是一項勞動密集型的工作。盡管如此，直接勞動和間接勞動的累積成本還是大大高于烘烤咖啡豆所需的能源成本。

在烘烤和研磨的過程中，會減少一定數量的生咖啡豆。在烘烤時，由于水汽的蒸發會使咖啡豆的重量減少約12％。此后，由于燃燒，咖啡豆的重量又會進一步減少4％。在將咖啡殼分離的過程中，由于發生故障將咖啡豆燒焦從而使其喪失商用價值的情況是很少見的。

為了反映原料減少的損失，生咖啡豆的成本可用烘烤后的咖啡產量來表示。Stuart估算，每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）的成本為2.15美元，而每磅烘烤咖啡的附加產品成本－－包括直接勞動和間接勞動成本、包裝材料成本、設備折舊以及烘烤咖啡廠的一般間接費用等等，約為0.35美元。（1磅=0.454公斤或千克=16盎司）——合計2.50美元/磅

在將咖啡賣給顧客之前，地區的一些商家以及本地所有的銷售商以桶為單位直接從Stuart標牌食品公司購買。每桶咖啡有42袋，每袋重1.75盎司（共74.5盎司=4.59375磅，則每桶的變動成本為11.484375美元）。每桶咖啡的成本因咖啡混合的不同而有所不同。在每桶咖啡中，還包括調制咖啡所需的過濾器成本。通常情況下，每桶烘制咖啡的價格包括烘烤好的咖啡成本、過濾器成本以及包含管理費用和利潤在內的毛利。去年，提供給咖啡經銷商的每桶烘制咖啡的市場價格為18美元。

為了對Stuart標牌食品公司的不同業務做出適當評估，每一部門必須按各自不同的職權范圍行使職責。這意味著銷售給內部咖啡服務分部的烘制咖啡價格必須與銷售給外部分銷商的價格相同。這一策略可以避免不同職能部門之間產生交叉補償問題。

（二）咖啡服務分部

食品服務分部的任務是：銷售人員與潛在的客戶聯系，評價他們的需求并提供服務報價。這一過程包括銷售人員直接參觀客戶的經營場所以評價其經營活動。在參觀過程中，銷售人員需要決定一個有效的咖啡服務機構所需設備的類型和數量。此外，銷售人員還要估算客戶每年所需的、按特定要求混合的咖啡數及客戶要求不斷供貨的次數。根據這些信息，銷售人員就可向客戶提供一個服務總報價。這一報價可從每桶咖啡或每杯調制咖啡的標準來表示。簽訂合同后，咖啡服務分部就可以開始分銷經營活動了?？蛻敉ㄟ^電話定購所需的咖啡及相關產品。薄記員接到電話后，開出訂貨發票并轉交給調配員。調配員根據發票內容從分部倉庫調出所需產品并裝運到貨車上以便運送給客戶。直接送貨的人員拿到發票后據以向訂貨的客戶收取款項或由客戶在發票上簽字。

此外，電話費、辦公人員經費、文件檔案與記錄、賬務處理費以及調配費等管理費用（間接費用）也是必需的。隨著客戶的增加以及訂貨交易量的增加，這些費用也會增長，并達到相當的數額。去年，管理費用、銷售費用及攤銷費用為450,000美元。（見表1）

表1

Stuart標牌食品公司咖啡服務分部的成本構成（單位：千元）

烘烤咖啡的銷售額

27,777桶×$18.00

$ 500.00 人事成本

包括所有人員在內的工資成本（8人）

$ 220.00

設備成本

包括咖啡調制設備的成本及設備維修費用

$

90.00（變動）運輸成本

包括分部所有車輛的折舊及運營成本

$

70.00 其他間接成本

包括以上項目中未包含的所有分部支出

$

70.00（變動）總成本

$ 950.00

*注：資料中省略了一些項目以保護公司的商業秘密

（三）分部的經營成果

在兩年內，Stuart標牌食品公司的咖啡服務分部在多倫多地區已具有了相當穩定的客戶基礎。去年，分部將價值約1,000,000美元的咖啡銷售給了1,000個客戶并處理了18,000份訂單。

由于存在行業競爭，而且，Stuart標牌食品公司又是初入咖啡業的新企業，所以，公司將目標銷售利潤率定為15％。

Daw認為，這一目標代表公司資產所應取得的公平回報。去年，分部每桶烘烤咖啡的平均銷售價格與行業平均價格一致。但遺憾的是，公司并未達到15％的目標銷售利潤率。表2表明，公司的銷售利潤率比目標低10％。國家咖啡服務協會（National Coffee Serve Association）的調查報告顯示，行業平均利潤率還要低于這一比率。

表2

Stuart標牌食品公司咖啡服務分部上年的利潤表

銷售收入

$ 1,000,000 減：銷售成本

500,000

邊際貢獻

$

500,000 減：銷售費用及行政管理費用

450,000

利潤

$

50,000

銷售利潤率

5% 目標銷售利潤率

15%

（四）定價

傳統的行業定價方法是，必須確保服務銷售價格可以補償所有的營業成本，而營業成本又以銷售費用和管理費用同按照上年所售咖啡桶數分配為基礎。Stuart標牌食品公司去年售出27,777桶咖啡，平均每桶的營業成本為16.20（450000÷27777桶）美元。此外，營業成本中還包括客戶使用的調制設備的成本（假設按每桶來調制）以及維修費。按照去年的成本及銷售量，在16.20美元的營業成本中，每桶咖啡的設備成本（假設為能源費用）及維修費為3.24美元（90000÷27777桶）。最后，在銷售價格中還必須包含公司所需的銷售利潤。

客戶常常訂購多桶咖啡，因而，銷售人員應盡量根據客戶訂貨量的大小做出安排，每月 只需為客戶送貨一次。食品服務業競爭的一個主要方面為價格。對大部分分銷商而言，客戶愿為每桶咖啡支付的價格為25美元至45美元。每個分銷商都同樣為客戶提供設備、咖啡以及相關產品，因而，供應商之間的差異主要反映在價格上。競爭者們對購買咖啡的客戶常常給予數量折扣，從而使客戶更換供應商以滿足其需求。

由于大的客戶往往要求降低銷售價格，因此，為了吸引這部分客戶到Stuart標牌食品公司來或將大客戶留在公司內，Daw要求其銷售人員在估價過程中針對小客戶制定較高的銷售利潤率，對大客戶制定較低的銷售利潤率，而總體經營的銷售利潤率應達到15％。

三、兩種類型的客戶

Stuart發現，在他所從事的行業中，計算成本和定價的整體方法有一些問題。根據他所閱讀的Drucker的書中的內容，Stuart Daw回顧了他的咖啡服務分部乃至整個行業制定咖啡服務價格的方法。根據兩種類型客戶的情況，Stuart仔細思考了現有計算方法的涵義。

第一家（小）客戶為Rosedale的小型綜合辦公室。這家客戶一般每月訂購5桶咖啡，使用一臺專用調制咖啡器。公司只能在固定的工作小時內為客戶送貨。由于送貨的不便，銷售人員為這項業務制定了23％的銷售利潤率，提供的服務報價為每桶44.42美元。定價過程如下：

咖啡成本

5×$18.00=

$ 90.00

經營成本

5×$16,00=

81.00

總成本

171.00

含23％的利潤在內的銷售價格

222.08

（銷售價格-171）÷銷售價格=23%，得，銷售價格為222.08元

每桶銷售價格（222.08÷5）

44.42

客戶每杯咖啡的成本 $ 44.42/500（杯）

$

.088

第二家（大）客戶為一家坐落在多倫多市中心的餐館，是一個較大的客戶。這家客戶一般每月訂購20桶烘烤咖啡，在餐館內使用一臺專用調制咖啡器。由于餐館通常預先向供貨商提貨，所以供貨較為方便。銷售人員根據這家客戶較多的購買量制定了12%的銷售利潤率，具體為這家客戶定價的過程如下：

咖啡成本

20×$18.00=

$ 360.00

經營成本

20×$16,00=

324.00

總成本

684.00

含12%的利潤在內的銷售價格

777.28（銷售價格-684）÷銷售價格=12%，得，銷售價格為777.28元

每桶銷售價格（777.28÷20）

$

38.86

客戶每杯咖啡的成本 $ 38.86/500（杯）

$

.078

出于競爭的需要，給予這類客戶一定的價格折扣是必要的。但遺憾的是，簽訂這類帶有折扣的合同不能產生15％的銷售利潤率。為了爭取更大的訂貨量，銷售人員必須給予客戶一定的價格折扣，為了將大客戶留在公司，銷售人員甚至需要給予更多的折扣，Stuart擔心，在這種情況下，Stuart標牌食品公司的咖啡服務分部能否獲得所需的銷售利潤率以維持公司的生存與發展。

顯然，現有的定價方法并不能產生所需的銷售利潤率。在這一行業里，計算成本以及定價的整個方法是否有一些問題？Stuart很想知道如何使他的公司更富有競爭力并達到業務所需的利潤水平。

（該案例選自《管理會計案例》機械工業出版社，第24-29頁）案例分析：

確定需解決的問題：

（1）按照新的成本劃分標準編制利潤表，分析組織是否能實現目標利潤。（2）針對不同客戶定價。

第一，確定變動成本與固定成本。

注意：在該題中，業務量為“每桶”而不是每一個客戶

（一）變動成本

1、變動制造成本或變動咖啡成本：

1）每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）成本

2）每磅烘烤咖啡的附加產品成本－－包括直接勞動和間接勞動成本、包裝材料成本、設備折舊及烘烤咖啡廠的一般間接費用等（由于題目中未區分直接勞動以及其他間接費用，因此，按題中數據均視為變動）

2、變動非制造成本或變動經營成本

1）變動設備成本——依據：

（1）第4頁第2行資料：

在16.20美元的營業成本中，每桶咖啡的設備成本及維修費為3.24美元。

（2）設備成本體現為折舊等費用，可按工作量法確定。

2）變動其他間接成本——依據： 第3頁第2段：

隨著客戶的增加以及訂貨交易量的增加，這些費用也會增長，并達到相當的數額。

（二）固定成本：

1、固定人事成本——依據：第3頁第1段

2、固定運輸成本——依據：第4頁第2段

銷售人員應盡量根據客戶訂貨量的大小做出安排，每月只需為客戶送貨一次。

第二，確定單位變動成本與固定成本總額

（一）單位變動成本：

1、單位變動咖啡成本：

1）每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）成本2.15美元

2）每磅烘烤咖啡的附加產品成本0.35美元

合計：2.50美元 每桶咖啡42袋，每袋重1.75盎司：共1.75×42=74.5（盎司）=4.59375（磅）則：每桶的變動制造成本為11.484375美元（1磅=0.454公斤或千克=16盎司）

2、單位變動經營成本（按上年銷售27777桶計算）：

變動設備成本90000÷27777＋變動其他間接成本70000÷27777=5.76（美元/桶）單位變動成本合計：

單位變動咖啡成本11.484375＋單位變動經營成本5.76=17.244375（美元/桶）按上年銷售27777桶計算總變動成本為：17.244375×27777=479000（美元）

（二）固定成本總額：

固定人事成本220000＋固定運輸成本70000=290000（美元）

第三，按新的單位變動成本及固定成本總額計算編制咖啡服務分部的利潤表：

表2

Stuart標牌食品公司咖啡服務分部上年的利潤表（變動成本法）單位：美元

銷售收入

$ 1,000,000 減：銷售成本

479,000

邊際貢獻

$

521,000 減：銷售費用及行政管理費用

290,000

利潤

$

231,000

銷售利潤率

23.1% 目標銷售利潤率

15%

（原利潤表中的單位咖啡成本應為11.484375美元，即原單位成本18美元中含有部分利潤）

第四，按新的單位變動成本定價：

說明：假設每一個客戶的服務成本是一樣的，則單位客戶每個月承擔的服務成本為：

固定成本290000÷1000（個客戶）÷12（月）=24.17（美元）

（一）小客戶：按5桶計算的總成本為：17.244375×5＋24.17=110.39（美元）

單位成本為：110.39÷5=22.078（美元）

按單價25美元計算的銷售利潤率為：（25-22.078）÷25=11.688%小于15% 或： 22.078×（1+15%）≈25.39（美元）

即針對小客戶，定價需大于25.29美元才可實現目標利潤。

（二）大客戶：按20桶計算的總成本為：17.244375×20＋24.17=369.0575（美元）

單位成本為：369.0575÷20=18.452875（美元）

按單價25美元計算的銷售利潤率為：（25-18.452875）÷25=26.1885%大于15% 有較大降價或折扣空間

或：18.452875×（1+15%）≈21.22（美元）

即針對大客戶，定價超過21.22美元即可實現目標利潤。

第二篇：變動成本法的優缺點

變動成本法的優缺點：1能夠正確進行短期決策和加強經營控制提供各種有用的會計信息

2能夠是管理當局更重視銷售，防止盲目生產3便于不同期間的業績評價4可以簡化成本

計算避免固定成本分攤中的主觀隨意性。缺點，1不能適應長期決策的需要2改變成本計算

過程會影響到各方的利益3在新技術經濟條件下將失去實際意義，4不符合傳統的成本概念

簡述管理會計和財務會計的區別：服務重點不同，核算程序不同，核算對象不同，地位作用

不同，工作內容不同，聯系：資料來源方面相同，方法方面管理會計和財務會計方法相互補

充，服務對象方面。管理會計為企業內部服務，財務會計為外部投資者和債權人

管理會計的職能；分析職能它指管理會計參與經濟活動事后分析2預測職能主要使用歷史

數據并通過把數據科學加工與整理，來預測未來經濟活動的變化，減少企業決策的盲目性

3決策職能管理會計是為企業經營管理決策提供可靠的信息，4計劃職能正確編制各種計劃

5控制職能，按照全面預測的完成情況糾正預算執行過程中的偏差最終確保預算目標的實現

6考核職能，實施責任會計定期進行考核是管理會計的有一只能

高低點法：根據過去一定期間的成本和相應業務量資料，通過最高點業務量和最低點業務量

推算出成本中的固定成本和變動成本數據的一種方法。具體步驟：1在各期業務量與相關成本坐標中，以業務量為準找出最高點和最低點（X高，X低）(Y高Y低)2計算平均變動

成本b：b=（Y高-Y低）/（X高-X低）3將高點或地點坐標值和b值帶入直線方程y=a+bX

計算固定成本a4將求得的a b帶入直線方程y=a+bx便得到成本形態分析模型

成本形態分析應用的范圍：1對計劃期總成本進行預測2是運用變動成本法的基礎3是本量

利分析的前提4簡化預算編制5便于成本控制

本量利分析的假定1假定全部各項成本完全可以按其形態劃分為變動成本和固定成本2一定

期間合運動業務量范圍內，成本與銷售收入個表現為一條直線，3再多品種企業里，以價值

形式表現得產銷總量發生變化時，原來的各種產品產銷量在全部產品產銷量中所占的比例不

發生變化4產品成本均按變動生產成本計算，所以固定成本均作為期間成本處理

變動成本法和全部成本法的區別：1應用的前提條件不同2產品成本和期間成本的構成內容

不同3銷貨成本和存貨成本水平不同4稅前凈利的計算程序不同5利潤表的編制不同

指數平滑法，t=aFAt-1+(1-a)Ft-1Ft銷售量的預測數，At-1上期實際銷售量Ft-1

上其銷售量預測值a平滑指數取值范圍0

第三篇：變動成本法和完全成本法的優缺點

變動成本法的優點，一，遵循了市場經濟的客觀規律。變動成本核算法，客觀真實的反映了利潤水平，企業盈利高低與產品銷量直接相關。這就促使企業管理人員注意加強銷售工作，注意市場動態，提高產品質量和市場競爭力，不斷增加市場需求的產品產量，減少積壓，從而提高經濟效益。

二，為企業決策提供了必要的依據。采用變動成本法進行成本核算，可以計算出產品單位變動成本和邊際利潤。通過盈虧臨界點和量本利分析，提供每種產品的盈利能力資料，有利于決策者進行預測分析，作出正確的生產經營決策。

三，有利于企業成本管理。變動成本法便于分清個部門的經濟責任。變動成本是企業生產車間和供應部門的可控成本，其高低最能反映生產和供應部門的工作成績，可通過制定標準成本和建立彈性預算進行日?？刂?。而固定成本往往是管理部門的可控成本，可通過制定費用預算辦法進行控制。這樣按變動成本法計算提供的成本資料，能把由于產量變動引起的成本升降清楚地加以區別，從而利于進行科學的成本分析和成本控制。

四，簡化了成本計算工作。變動成本法把企業當期所發生的固定成本從當期營業收入中扣除不計入產品成本，簡化了產品成本計算中的費用分配，使財務人員從繁重的核算工作中解放出來，集中精力學習業務，加強成本管理，參與企業的生產經營決策。

變動成本法的缺點，一，不符合傳統成本概念的要求。傳統的成本概念認為，產品成本應包括變動成本和固定成本，而變動成本不滿足這一要求，因此變動成本確定的產品成本不符合對外報告的要求，不能作為對外報告的依據。

二，不適應長期決策的需要。變動成本法建立在成本形態分析基礎之上。以相關范圍假定作為存在前提。但成本的形態受到多個因素影響，固定資本和變動成本的水平不可能長期不變，而長期決策的時間較長，又要解決增加或減少生產能力和擴大或縮小經營規模的問題，必然突破相關范圍。因此，變動成本所提供的資料，不適于長期決策的需要。

三，會影響有關方面及時獲得收益。從長期來看，企業只要期初和期末存貨成本相等，產銷總量平衡，按變動成本法計算，與按完全成本法計算所確定的利潤總額就會一致，只是分布在各期的數額有所不同。所以，在長期參與企業盈利分配的有關方面所得總額上，也不會有所差別。但企業如果由原來的完全成本計算模式改為變動成本計算模式，一開始，期末存貨的價值因為產品成本的減少，一般會比用完全成本計算成本模式時降低相當數額，于是當前利潤也會相應減少。只有當這些存貨被售出時，這部分減少的利潤才能夠實現，這也就延遲了有關方面收益的取得。

完全成本法的優點，一，刺激企業加速發展生產的積極性。按照完全成本計算法，產量越大，則單位固定成本就越低，從而整個單位產品成本也隨之降低，超額利潤也越大。這在客觀上會刺激生產的發展。

二，有利于企業編制對外報表。由于完全成本法得到公認會計原則的認可和支持，所以企業必須以完全成本計算為基礎編制對外報表。

完全成本法的缺點，一，只注重提供財務指標，不注重提供非財務指標。完全成本法以“產品”為中心，關注的只是與產品有關的數量化指標，在成本管理方面僅提供產品成本數量上的升降變化，卻不能解釋成本升高或降低的原因。

二，不利于產品定價。在完全成本法下，將全部生產成本計人產品成本，從而使全部生產成本隨著產品的流動在已銷產品、庫存產成品和在產品之間進行分配，所以期末產成品和在產品存貨是按全部生產成本計價的。由于制造費用是按生產工時比例法或生產工人工資比例法分配的，所以造成高產量的產品成本被高估，獲利水平被低估；相反，低產量產品的成本被低估，導致其利潤被高估。這種錯誤的估計，不利于產品價格的正確定位，不利于對產品獲利情況的正確認識，從而不利于產品結構的調整和產品價格策略的制定。

三，不利于進行本量利分析和短期決策。本量利分析是研究成本、業務量、利潤之問關系的一種重要方法。進行本量利分析必須把所有成本劃分為固定成本和變動成本。而完全成本法是將企業全部成本劃分為生產成本(包括直接材料、直接人工和制造費用)和非生產成本(包括管理費用，銷售費用和財務費用)兩大類，不能為本量利分析提供有用的信息和資料。短期決策一般不涉及生產能力的變動問題，固定成本相對穩定，從而使之成為一種與決策無關的成本。因此，在進行短期決策時，往往只需要比較不同方案的創利額即可，而創利額的資料，是完全成本法下所不能直接提供的。

四，不利于加強成本控制和科學地進行成本分析。由于完全成本法產品成本包括制造費用，因而不能正確地區分由產量變動引起的成本升降和由成本控制工作好壞引起的成本升降，從而也就不便于成本責任的歸屬和業績的評價：因此，也就無法有效地控制成本。

五，產品成本計算工作繁雜。完全成本法需要把復雜的制造成本在多個產品之間進行歸集和分配，使成本計算工作繁雜一傳統成本法對制造費用的分配，一般是采用機器工時或人工小時進行分配，但產品成本是多種多樣的，是由復雜多變的因素引起的，而并非全由數量因素所決定全部部用與數量相關的成本動因對這些成本費用進行分配，勢必得到歪曲的信息。此外，在制造成本歸集和分配過程中，人為因素多，主觀隨意性強。使得產品成本不能準確地反映客觀實際，這種有誤的信息往往導致決策者的錯誤決策。

第四篇：管理會計第9章標準成本法答案

六、計算與核算題

1、A材料的標準用量＝單位產品的標準用量×實際產量＝10×1000＝10 000（元）

A材料的價格差異＝（實際價格－標準價格）×實際用量＝（200－210）×9 000＝－90 000（元）為有利差異。

A材料的用量差異＝（實際用量－標準用量）×標準價格＝（9 000－10 000）×210＝－210 000（元）為有利差異。

A材料成本差異＝A材料的實際成本－A材料的標準成本＝200×9 000－210×10 000＝－300 000（元）或：A材料成本差異＝價格差異＋用量差異

＝－90 000＋（－210 000）＝－300 000（元）

為有利差異。

2、（1）計算分配率。

固定制造費用標準分配率＝預算固定制造費用/預算工時＝5000÷2000＝2.5（元/工時）（2）計算三種成本差異。

固定制造費用開支差異＝固定制造費用實際數－固定制造費用預算數＝5600－5000＝600（元）

為不利差異。

固定制造費用效率差異＝（實際工時－標準工時）×標準分配率

＝（1400－2100）×2.5＝－1750（元）

為有利差異。

固定制造費用能力差異＝（預算工時－實際工時）×標準分配率

＝（2000－1400）×2.5＝1500（元）

為不利差異。

（3）計算固定制造費用成本差異。標準固定制造費用＝標準分配率×標準工時

＝2.5×2100＝5250（元）

固定制造費用成本差異＝實際固定制造費用－標準固定制造費用＝5600－5250＝350（元）

或：固定制造費用成本差異＝開支差異＋效率差異＋生產能力差異＝600＋（－1750）＋1500＝350（元）

3、（1）月末對直接材料價格差異的核算。

直接材料的實際成本＝實際價格×實際用量＝200×9000＝1 800 000（元）

直接材料的標準成本＝標準價格×標準用量＝210×（10×1000）＝2 100 000（元）

結轉直接材料的實際成本：

借：生產成本2 100 000貸：材料1 800 000

材料價格差異90 000 材料用量差異210 000

（2）月末對固定制造費用差異的核算。由已知：本月實際固定制造費用為5 600元，根據2題的計算，本月標準固定制造費用為5250元 借：生產成本5 250

固定制造費用開支差異600

固定制造費用能力差異1 500貸：固定制造費用效率差異1 750

制造費用（固定）5 600

（3）結轉已售產品的成本差異。

已售產品直接材料和固定制造費用的不利差異＝600＋1500＝2100（元）

已售產品直接材料和固定制造費用的有利差異＝90 000+210 000＋1 750＝301 750（元）

綜合后為有利差異：301 750－2 100＝299 650（元）

借：材料價格差異90 000

材料用量差異210 000 固定制造費用效率差異1 750 貸：固定制造費用開支差異600

固定制造費用能力差異1 500 產品銷售成本299 6504、（1）計算變動制造費用成本差異。標準分配率＝預算變動制造費用/預算工時

＝500/2500＝0.2（元/工時）

變動制造費用分配率差異（耗用差異）＝（實際分配率－標準分配率）×實際工時 ＝實際變動制造費用－標準分配率×實際工時 ＝510－0.2×2200＝70（元）（不利差異）

變動制造費用效率差異＝（實際工時－標準工時）×標準分配率

＝（2200－2000）×0.2＝40（元）（不利差異）

變動制造費用成本差異

＝實際變動制造費用－標準變動制造費用 ＝實際變動制造費用－標準分配率×標準工時

＝510－0.2×2000＝110（元）（不利差異）或：變動制造費用成本差異＝耗用差異＋效率差異

＝70＋40＝110（元）

（2）計算固定制造費用成本差異

固定制造費用標準分配率＝預算固定制造費用/預算工時

＝4000/2500＝1.6（元/工時）

固定制造費用開支差異（耗用差異）＝實際固定制造費用－預算固定制造費用

＝3980－4000＝－20（元）（有利差異）固定制造費用能力差異＝（預算工時－實際工時）×標準分配率＝（2500－2200）×1.6＝480（元）固定制造費用效率差異＝（實際工時－標準工時）×標準分配率＝（2200－2000）×1.6＝320（元）固定制造費用成本差異

＝實際固定制造費用－標準固定制造費用 ＝實際固定制造費用－標準工時×標準分配率

＝3980－2000×1.6＝780（元）（不利差異）或：

固定制造費用成本差異＝開支差異＋能力差異＋效率差異＝－20＋480＋320＝780（元）

第五篇：東風汽車公司作業成本法實施案例

東風汽車公司作業成本法實施案例

東風汽車股份有限公司由東風汽車公司獨家發起，采取公開募集方式于1999年7月15日創立。公司總股本10億股，其中國有法人股7億股，流通股3億股。“東風汽車”股票于1999年7月27日在上海證券交易所上市交易。目前總資產及銷售收入達70億元，凈資產40億元。公司以汽車產業的核心———“整車與動力”為主業，以擁有完全自主知識產權、總體性能在國內處于領先地位的“東風”系列輕型商用車和采用引進技術生產、性能卓越的東風康明斯柴油發動機為主導產品。

一、東風汽車股份公司目前成本管理狀況

（一）企業成本管理手段落后，成本信息失真嚴重

在成本控制和管理方面，仍局限于傳統成本管理觀念，認為成本管理就是管產品生產成本，只注重產品生產過程的成本管理，忽視對生產經營全過程的成本管理；同時，成本管理的方法落后于市場經濟的要求，企業長期偏重于成本的事后核算，忽視事前，事中的成本預測，計劃和成本控制，加上企業財會人員素質不高，先進的成本管理方法和手段在企業中應用非常少。

（二）成本核算方法落后 公司主要采用傳統的標準成本法進行核算，計算各產品制造成本，并以此為基礎進行產品盈利能力分析。

二、作業成本管理問題的提出 隨汽車制造行業的競爭者增多，汽車生產商之間的競爭變得異常激烈，汽車產品的價格也不斷下降，汽車行業盈利水平逐漸降低，部分產品已經處于保本點水平，而管理者要求的分產品盈利能力尤其是成本分析不能及時準確核算。此時，汽車產品已經從單純的生產過程轉向生產和經營過程，一方面，產品品種多達200個，且經常變化，消耗物料品種達上萬種，工時或機器臺時在各生產車間很難精確界定，傳統成本核算無法準確核算成本，也無法為企業生產決策提供準確的成本數據；另一方面，企業中的行政管理、研究開發、物流、采購供應、營銷推廣和公關宣傳等非生產性活動大大增加，由此發生的間接成本在總成本中所占的比重不斷提高，而此類成本在傳統成本法下又同樣難以進行合理的分配；再一方面隨著社會分工得精細，本公司的部分半成品或在制品也直接對外出售，要求對半成品或在制品的成本進行核算才能制定營銷價格；隨著管理工作的逐步深入，貫穿全員成本管理，公司基層管理部門要求對作業中心、班組及個人就成本項目進行業績評價，這要求必須有以按作業核算的成本數據作參考制定目標成本。如此一來，以直接人工為基礎來分配間接制造費用和非生產成本的傳統成本法變得不適用，公司必須尋找其他更為合理的成本核算和成本管理方法。經調研分析選定實施作業成本法。

三、作業成本管理在東風汽車股份公司的應用

（一）作業成本管理在東風汽車股份公司的應用階段： 1．以車架作業部為試點進行作業成本管理的試用階段；

2．對車架作業部的作業成本管理分析與考評；

3．完善作業成本管理在東風汽車股份公司推廣應用的計劃；

4．建立責任成本中心，以責任成本中心為對象推行作業成本管理； 5．構建以戰略成本管理理念為指導，以預算成本為標準成本，作業成本與責任成本相結合，成本管理與價值管理相結合，成本中心與利潤中心相統一的新型成本管理體系。

（二）車架作業部推行ABC的必要性和可行性分析

車架作業部推行ABC必要性:

1、通過實施ABC提供的及時有效成本信息，可以為產品定價等經營決策問題、成本控制問題提供科學的決策指導。

2、車架作業部多品種、單件小批量的生產方式，決定了傳統成本計算必然導致各種產品成本之間的成本交互補貼，造成產品成本失真現象，ABC可以較好地解決這一問題。

3、公司高級管理人員的認同和大力支持以及較高素質的財務會計人員，是實施ABC的有利條件，也是實施作業管理的良好基礎。

車架作業部推行ABC的不利條件

1、車架作業部的自動化程度不高，基本上都是人工操作，從而實施ABC的效果可能打折扣。

2、車架作業部的基礎數據，尤其是非財務基礎數據資料的缺乏，例如設備調整準備次數、調運次數或重量、各產品在各作業中心實際消耗的工時數等缺乏，給ABC的實施造成困難。

（三）車架作業部ABC設計

1、車架作業部在股份公司的作業部中其工藝流程較為復雜，但過程非常清晰，我們對此進行實地調查，繪制車架作業部作業流程圖。

2、編寫車架作業部作業成本核算的設計說明。根據作業成本法理論，分析分配資源費用時選擇的資源動因，將車架作業部發生的所有資源耗費分配至相關的作業中心，并設計說明書。

3、劃分車架作業部的作業中心。掌握了車架作業部耗費的資源費用后，根據對生產工藝流程的了解，我們進行了作業的劃分。前面我們對生產工藝流程進行描述，確定各流程主要任務，接下來我們將任務歸集到作業。每個作業均可細分為許多子作業或子任務，如架沖作業可以進一步細分為天車、鉆清、成型等子任務。作業的詳盡劃分對作業設計和管理應該是有好處的，但是同時也增大了計量成本。因此，定義作業時要防止兩種傾向：一是防止定義限定性過于詳盡的作業，因為這樣不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊亂，于管理不利；二是避免過于寬泛的定義作業，因為這樣的定義難以揭示改善的機會，無法達到促進企業降低成本的目的。根據生產工藝流程歸集建立作業并確定成本動因后，可以根據作業“質的相似性”原則作進一步合并，選擇主要作業，建立作業中心。建立作業中心時，一般是首先確定一個核心作業，然后將上下游工序中一些次要任務或作業與之上下游工序中一些次要任務或作業與之合并，歸集為一個作業中心。在每一個作業中心中，都有一個或多個同質成本動因，應該從中選擇一個最具代表性的成本動因作為計算成本動因分配率的基礎。選擇成本動因時，主要考慮成本動因與作業中心資源消耗的相關程度、計量成本等因素。經過詳盡的分析，可以為車架作業部建立作業中心劃分明細表。

（四）車架作業部ABC與ABM的實施 根據實地調查所掌握的相關資料以及車架作業部的生產工藝特點，我們選取了車架作業部2002年1－7月份為成本核算期間，選取該期間完成從材料供應、加工生產到形成產品的整個過程的產品為成本核算對象。

1、資源費用數據的收集、整理 通過資源憑證的填制可實現資源費用的整理和收集，將各項目的具體耗費情況填寫在《資源費用一覽表》上。

2、將資源費用在各個作業中心的分配、歸集。根據《資源費用一覽表》，將車架作業部7月份消耗的資源費用仔細歸集分配至7個作業中心，得到資源費用分配表。

3、計算成本動因分配率，計算產品作業成本。用作業中心歸集的月資源費用除以成本動因量，得到每月的成本動因分配率；根據完工產品計算卡，逐一確定產品經過哪些作業中心；按月把各種產品流經各作業中心成本動因量乘以動因分配率的積相加，便得到各種產品的作業成本，完成作業成本計算表。

4、計算產品成本和單位產品成本。將產品作業成本加上產品消耗的材料成本，得出產品總成本；產品總成本被產品數量去除得到單位產品成本。

四、對東風汽車股份公司作業成本法實地研究的體會與思考

在歷時一年的對東風汽車股份公司應用作業成本法的實地研究中，我們認為以下幾個方面需要注意。

（一）規范基礎工作

基礎工作的完善程度直接體現企業的管理水平，并影響作業成本法的實施效果。作業成本管理是一種先進的成本管理技術，同時也是一種復雜系統。它的實施從資料收集到作業劃分，從作業動因、資源動因的確立，到成本的歸集與分配，從成本的計算到業績的評價都需要按照規范科學的步驟與方法來進行。特別是作業的正確劃分，既費時又復雜，而且是實施ABC與ABM的基礎。因此，為了順利實施ABC與ABM，企業必須規范基礎工作，有時甚至需要改變經營過程，以提高技術支持度。包括正確劃分核算對象，科學工藝流程，優化作業鏈，消除不增值作業，科學制定定額標準等。例如車間二級計量的不完善，動能消耗資源動因量無法準確統計，則按合理準確的成本動因也不能保證作業成本核算的準確性；工時紀錄不完善，選擇工時動因率進行分配的相關作業其成本也不能準確分配。

（二）加強復合型專業人員培養，優化實施環境

在推廣應用ABC與ABM的過程中，我們發現一個非常重要的較難克服的瓶頸就是缺乏具備要求素質的專業技術人員問題。由于在傳統的成本核算體系下大多數企業都是采用集中核算的方式，因此財務人員也大多集中在財務部，分散在基層的財會人員大多數只是起到統計員的作用。加上長期的分工協作，許多財會人員只熟悉自己負責的工作。缺乏能夠適應ABC與ABM實施要求的專業人才。這也是ABC與ABM在我國企業難以推廣的一個主要原因。所以，加強專業人員培養，特別是復合型人才的培養，優化實施環境是實施ABC與ABM的重要保證。復合型專業人才要求不僅是成本核算與管理的行家，而且還要熟悉生產工藝流程、產品設計與性能。特別是生產技術人員、企業管理人員要懂成本。培養全員成本意識，人人身上有成本，人人肩上有指標，成本控制貫穿于企業生產經營的全過程，為ABC與ABM的順利實施創造良好環境。

（三）改善業績評價方法，提高實施效果。

傳統成本核算體系下，企業大多以產值、利潤、銷售收入等作為考評指標，往往忽視成本指標，許多管理者缺乏成本意識，所以經常造成成本信息失真，成本失控，企業虛盈實虧，流轉困難等現象。而作業成本法下需要改變這種業績評價方法，作為一種新鮮事物，必然受到來自各方的壓力，特別是來自上層管理者與基層實施者的壓力。但是，如果評價方法不改善，作業成本管理的實施效果就會大打折扣。這種新的業績評價體系要求不僅對產品的生產成本進行評價，更重要的是要對生產經營過程中的每個作業進行評價。要求運用價值工程與戰略管理相結合、責任成本與目標成本相結合、利潤與成本相結合的方法來進行。這樣才能保證ABC與ABM的先進性和實施效果。ABC與ABM在先進汽車制造企業的實施應用是一個漫長而復雜的過程，但是它通過回歸分析等模型試圖尋找與所有成本耗用均相關的成本動因，但在一個作業中很難將資源耗費與成本動因建立線性關系。通過對作業流程的細分，劃分出非常多的作業中心及繁雜的作業點，而實際上由于有很多作業流程的資源量無法統計。最后我們先選擇出相對獨立的、對產品的形成影響較大的主要作業，然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因來進行作業成本核算。

ABM 是指 作業成本管理，ABC 是指 作業成本核算