第一篇：解讀新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的12大變化

解讀新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的12大變化

為了適應(yīng)拉動內(nèi)需、配合增值稅轉(zhuǎn)型的需要，國務(wù)院總理溫家寶于2008年11月10日簽署了第540號國務(wù)院令，公布了新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。2008年12月15日，財政部、國家稅務(wù)總局以財政部和國家稅務(wù)總局令第52號，發(fā)布了新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（簡稱新細則），并規(guī)定與修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》一起從2009年1月1日開始實施。

新修訂的細則與1993年公布的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（簡稱原細則）相比，雖然形式上看條款由原來的36條減少至現(xiàn)在的28條，字數(shù)也減少了400字左右，但是實質(zhì)內(nèi)容卻發(fā)生了以下十二個方面的重大變化。

（一）拓寬了視同銷售范圍

新細則關(guān)于視同銷售的范圍，單列了第五條予以明確，并拓寬了視同銷售的范圍。

1、將無償贈送土地使用權(quán)納入征稅范圍，是因為不動產(chǎn)和土地使用權(quán)具有相同性質(zhì)，不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移也必然伴隨著土地使用權(quán)而轉(zhuǎn)移。

2、首次將個人無償贈送其他單位或者個人的不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)行為納入了視同銷售范圍。

也就是說從2009年1月1日開始，對個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈與他人的行為需要征收營業(yè)稅了。

3、增加了兜底條款“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”，為以后財政部、國家稅務(wù)總局新增視同銷售范圍提供了依據(jù)。

4、刪除了原細則中關(guān)于“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，視同銷售不動產(chǎn)”的規(guī)定。原《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）對此的規(guī)定，按說也應(yīng)該取消。

（二）再次明確對特殊混合銷售的稅務(wù)處理

新細則第七條明確規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

關(guān)于“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”的稅務(wù)處理問題，國家稅務(wù)總局曾于2002年下發(fā)了“國稅發(fā)[2002]117號文”、2006年下發(fā)了“國稅發(fā)[2006]80號文”。這兩個文件對“納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題”進行了規(guī)范，廢除了重復(fù)征稅的規(guī)定。這次修訂，將上述內(nèi)容納入了細則的范圍。

新細則第七條中的“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”屬于兜底條款，為財政部、國家稅務(wù)總局增加“其他混合銷售行為”的特殊稅務(wù)處理提供了依據(jù)。

同時，取消了原細則中“混合銷售行為由國家稅務(wù)總局征收機關(guān)確定”的政策，與新增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定保持一致。

（三）擴展了價外費用的外延

新細則第十三條增加了價外費用所包括的內(nèi)容，擴展了價外費用的外延，與原細則相比增加了“補貼、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰息”等內(nèi)容。

這樣規(guī)定，一方面是為了與增值稅、消費稅條例細則保持一致，另一方面消除了實際工作中納稅人與主管稅務(wù)機關(guān)對“價外費用”的不同理解，統(tǒng)一了認識，增強了可操作性。

同時，新細則第十三條，還明確規(guī)定了同時符合以下3個條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不屬于價外費用，不應(yīng)該繳納營業(yè)稅。

2（1）由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；

（2）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；

（3）所收款項全額上繳財政。

（四）統(tǒng)一了營業(yè)額減除、扣除的規(guī)定

新細則對營業(yè)額的減除和扣除問題，進行了明確和重申。1、減除營業(yè)額的規(guī)定

新細則第十四條明確規(guī)定：納稅人的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除。、營業(yè)額扣除的規(guī)定

新細則第十五條明確規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。

上述兩項規(guī)定，“財稅〔2003〕16號文”中關(guān)于“營業(yè)額問題”曾經(jīng)明確規(guī)定過，這次僅僅是進行明確和重申，并將其規(guī)范到細則的范疇。

（五）重申了建筑裝飾勞務(wù)的征稅問題

關(guān)于建筑業(yè)的征稅問題，新細則刪除了原細則的第十八條規(guī)定，將其內(nèi)容變更為新細則的第十六條。

新細則第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

上述規(guī)定與原細則的第十八條看似相近，但是“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問題發(fā)生了較大的變化。將建筑裝飾勞務(wù)的營業(yè)額作了“例外”的處理，即業(yè)主提供的原 材料和設(shè)備，可以不計入繳納營業(yè)稅的范圍。

關(guān)于“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問題的變化，開始于財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2006〕114號）文件規(guī)定。該文件明確了納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認計稅營業(yè)額。

在實際工作中，“財稅〔2006〕114號”文件并沒有得到很好的執(zhí)行，甚至有個別省市地方稅務(wù)局明確提出，該文件是答復(fù)上海的，我們不執(zhí)行。因此，本人認為細則是重申關(guān)于建筑裝飾勞務(wù)的征稅問題，我們必須認真執(zhí)行。

（六）調(diào)整了建筑工程設(shè)備征稅政策

從細則第十六條可以看出，建設(shè)方提供設(shè)備的價款，不需要繳納營業(yè)稅。這與“財稅〔2003〕16號文”的規(guī)定是不一致的。

“財稅〔2003〕16號文”明確規(guī)定，建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。也就是說，凡是屬于列入省級地方稅務(wù)機關(guān)列舉的設(shè)備名單中的建筑工程設(shè)備，無論是甲方提供還是施工單位自行采購，均可以不繳納營業(yè)稅。

而按照新細則的規(guī)定，建設(shè)單位提供的設(shè)備價款不需要繳納營業(yè)稅，但是施工單位自行采購的設(shè)備價款需要繳納營業(yè)稅。

新細則關(guān)于建筑工程設(shè)備征稅問題的變化，提醒房地產(chǎn)企業(yè)、建筑企業(yè)必須籌劃建筑工程設(shè)備的供應(yīng)方式，否則存在多繳納營業(yè)稅的風險。

（七）對合法有效憑證的定義進行界定

新細則第十九條對《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的“合法有效憑證”的定義進行了界定，明確規(guī)定，符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證（以下統(tǒng)稱合法有效憑證），是指：

（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；

（2）支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金，以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證；

（3）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明；

（4）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

其實，“財稅〔2003〕16號文”曾經(jīng)對“合法有效憑證”進行過規(guī)定，但是新細則更加具體、更加規(guī)范，而且還有兜底條款“國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證”。

（八）嚴格了對交易價格明顯偏低的處理

新細則對納稅人交易價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，確定營業(yè)額的方法增加了“按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定”的規(guī)定。

原細則，僅僅是規(guī)定按照納稅人本身的情況進行核定，納稅人自身近期沒有提供同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售同類不動產(chǎn)的，已就出現(xiàn)了“無法核定”的法律空白。這一規(guī)定，嚴格了納稅人交易價格明顯偏低并無正當理由進行核定的規(guī)定，納稅人自身沒有最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的，就按照其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格進行核定。

（九）調(diào)增了營業(yè)稅起征點

原細則規(guī)定的營業(yè)稅起征點，是1993制定的。我國目前的經(jīng)濟發(fā)展狀況發(fā)生了較大變化，新細則第二十三條，實事求是地調(diào)增了營業(yè)稅起征點：

1、按期納稅的，由原細則規(guī)定的月營業(yè)額200－800元，調(diào)增至1000－5000元；

2、按次納稅的，由原細則規(guī)定的每次（日）營業(yè)額50元，調(diào)增至100元。這一調(diào)整，對拉動內(nèi)需、進一步調(diào)動小規(guī)模企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營積極性，具有重要意義。

（十）界定了納稅義務(wù)發(fā)生時間的內(nèi)涵

新細則第二十四條，對《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，即“收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”的內(nèi)涵進行了界定與明確：

1、所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。

2、所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，是指：

（1）簽訂書面合同的，為書面合同確定的付款日期的當天；

（2）未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。作為納稅義務(wù)人，在簽訂經(jīng)濟合同時必須考慮納稅義務(wù)的發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定，否則有較大的涉稅風險。

（十一）改變了建筑業(yè)、租賃業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間

新細則第二十五條明確規(guī)定：

（1）納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

（2）納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

原細則僅僅是規(guī)定了上述的第（1）種情形（即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)），采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。“財稅〔2003〕16號文”曾規(guī)定，單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收 款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準。因此，新細則改變了建筑業(yè)、租賃業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收賬款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間。即從2009年1月1日開始，建筑業(yè)、租賃業(yè)發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)而取得的預(yù)收賬款，收到預(yù)收賬款的當天就產(chǎn)生了納稅義務(wù)。否則，納稅人存在著較大的涉稅風險。

（十二）強化了機構(gòu)所在地補征稅款的措施

新細則第二十六條，提出了納稅人未按照《營業(yè)稅暫行條例》第十四條規(guī)定，進行申報納稅的處理措施：

納稅人應(yīng)當向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、土地或者不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅而自應(yīng)當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款。

這一規(guī)定，堵塞了個別納稅人在勞務(wù)發(fā)生的、土地或者不動產(chǎn)所在地逃避履行納稅義務(wù)的“漏洞”，強化了在其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款的法律責任。

綜上所述，修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》至少有12個方面的變化。作為納稅義務(wù)人必須認真學習、深刻領(lǐng)會稅收政策變化的精神實質(zhì)，以便切實履行納稅義務(wù)，降低涉稅風險，合法進行納稅籌劃。特別提醒：

從上述可見，修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例實施細則》與現(xiàn)行的稅收政策存在較大的矛盾，諸如“財稅〔2003〕16號文”、“財稅〔2006〕114號文”“國稅發(fā)〔2002〕117號文”“ 國稅發(fā)[1993]149號”“財稅〔2006〕177號”等。如何正確貫徹執(zhí)行新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例實施細則》、如何協(xié)調(diào)新條例、新細則與原有文件的矛盾等問題，有待財政部、國家稅務(wù)總局作進一步的明確，并出臺一系列相關(guān)規(guī)定。作為納稅義務(wù)人將密切關(guān)注、拭目以待，以利正確操作。簡要解讀營業(yè)稅細則變化

2008年12月15日，財政部、國家稅務(wù)總局以財政部和國家稅務(wù)總局令第52號公布了修訂后的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業(yè)稅實施細則）。新修訂的《營業(yè)稅實施細則》將自2009年1月1日起施行。

此次營業(yè)稅實施細則的修訂，主要根據(jù)其上位法相關(guān)授權(quán)對內(nèi)容作相應(yīng)操作性規(guī)定，重點明確了境內(nèi)營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)界定相關(guān)規(guī)定。同時，對包括銷售和有償轉(zhuǎn)讓的定義、外匯銷售額的折算、價外費用的范圍、價格明顯偏低并無正當理由的核價順序、納稅義務(wù)發(fā)生時間等，作了統(tǒng)一和銜接。此外，按照準確、簡練、統(tǒng)一、規(guī)范的原則，對部分文字進行了修改。

新營業(yè)稅實施細則修訂的內(nèi)容，主要包括三個方面：一是對境內(nèi)應(yīng)稅勞務(wù)進行界定；二是與增值稅實施細則銜接，對混合銷售行為和兼營行為的銷售額劃分問題作出規(guī)定；三是根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和征管需要，對部分條款進行補充或修訂。

以下為筆者的一些理解，分別進行闡述：

一、對境內(nèi)應(yīng)稅勞務(wù)進行界定；

《營業(yè)稅實施細則》第四條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)（以下 簡稱境內(nèi)）提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指：

（一）提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)；

（二）所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）的接受單位或者個人在境內(nèi)；

（三）所轉(zhuǎn)讓或者出租土地使用權(quán)的土地在境內(nèi)；

（四）所銷售或者出租的不動產(chǎn)在境內(nèi)。

而舊《營業(yè)稅實施細則》第七條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指：

（一）所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)；

（二）在境內(nèi)載運旅客或貨物出境；

（三）在境內(nèi)組織旅客出境旅游；

（四）所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)在境內(nèi)使用；

（五）所銷售的不動產(chǎn)在境內(nèi)。

通過對比不難看出，新《營業(yè)稅實施細則》在勞務(wù)的界定方面，是以納稅主體（單位或個人）所處的位置為判斷依據(jù)，在實際操作上更具有可操作性。

另一方面，《營業(yè)稅實施細則》第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：

（一）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；

（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；

（三）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

而舊《營業(yè)稅實施細則》第四條規(guī)定，單位或個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)。轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)。

通過對比，可以發(fā)現(xiàn)，新《營業(yè)稅實施細則》對于不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送方面規(guī)定更加嚴密明確，而且這里明確了原規(guī)定中的“他人”包括“單位和個人”。解決了以前在政策執(zhí)行過程中的一個難題。

二、與增值稅實施細則銜接，對混合銷售行為和兼營行為的銷售額劃分問題作出規(guī)定；

繼續(xù)維持對混合銷售行為處理的一般原則，即按照納稅人的主營業(yè)務(wù)統(tǒng)一征收增值稅或者營業(yè)稅。但鑒于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為較為特殊，對其采用分別核算、分別征收增值稅和營業(yè)稅的辦法。

新《營業(yè)稅實施細則》增加了第七條的規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù) 9 的營業(yè)額：

（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

另外，在兼營方面，現(xiàn)行政策規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷售額和營業(yè)額，不分別核算或不能準確核算的，應(yīng)一并征收增值稅，是否應(yīng)一并征收增值稅由國家稅務(wù)局確定。但在執(zhí)行中，對于此種情形，容易出現(xiàn)增值稅和營業(yè)稅重復(fù)征收的問題，給納稅人產(chǎn)生額外負擔。

此次修訂，將這一規(guī)定改為，未分別核算的，由主管國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局分別核定貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。

三、根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和征管需要，對部分條款進行補充或修訂。

由于舊的《營業(yè)稅實施細則》于一九九四年一月一日起開始實行，到目前已經(jīng)執(zhí)行了十四年之久，有些條款中的規(guī)定及表述方式與現(xiàn)行政策和征管已不相適應(yīng)。所以這次修訂的《營業(yè)稅實施細則》進行適當?shù)男薷摹＠纾号f的《營業(yè)稅實施細則》第十條規(guī)定：企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的，以承租人或承包人為納稅人。而新修訂的《營業(yè)稅實施細則》第十一條表述為：單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。

第二篇：新營業(yè)稅暫行條例解讀

新《營業(yè)稅暫行條例》解讀

日期： 2012-09-20 2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過了新的《營業(yè)稅暫行條例》（簡稱新條例），并于2008年11月10日以《中華人民共和國國務(wù)院令》第540號予以頒布。按照規(guī)定，新條例從2009年1月1日開始實施

一、新條例出臺的背景

1、修訂《營業(yè)稅暫行條例》是落實科學發(fā)展觀的需要。舊條例中的部分條款已不能適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展的形勢，無法更好體現(xiàn)依法執(zhí)政、服務(wù)發(fā)展、以人為本等理念，應(yīng)當做適當修改。

2、修訂《營業(yè)稅暫行條例》是提升規(guī)范性文件法律級次的需要。作為對舊條例的完善和補充，15年來財政部和國家稅務(wù)總局針對營業(yè)稅征管中出現(xiàn)的新情況、新問題出臺了大量規(guī)范性文件，部分規(guī)范性文件有必要寫進條例，上升到法規(guī)的高度，以提高執(zhí)行效力和政策指導(dǎo)性。

3、修訂《營業(yè)稅暫行條例》是配合增值稅轉(zhuǎn)型改革的需要。新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》將于2009年1月1日起施行，其核心變化是由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型，其目的是減輕國際金融危機對我國經(jīng)濟發(fā)展帶來不利影響的程度，鼓勵企業(yè)技術(shù)改造，減輕企業(yè)負擔，推動我國經(jīng)濟保持平穩(wěn)較快增長。而營業(yè)稅與增值稅有較強的關(guān)聯(lián)性，有必要保持兩項稅制之間的有效銜接。

二、新條例的主要變化

新條例與舊條例相比，從形式上看沒有發(fā)生多大的變化。新舊條例均是17條，新條例共有2036字，比舊條例的1754字僅僅多了200余字。但是，實質(zhì)內(nèi)容發(fā)生了以下10個方面的變化：

1、調(diào)減了按照差額征收營業(yè)稅的項目

新條例第五條中關(guān)于差額征收營業(yè)稅的項目，由原來的六項調(diào)整為只有五項。將“(四)轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，以貸款利息減去借款利息后的余額為營業(yè)額”項目刪除了。

這一規(guī)定在實際執(zhí)行中僅適用于外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，造成外匯轉(zhuǎn)貸與人民幣轉(zhuǎn)貸之間的政策不平衡，因此，應(yīng)該刪除這一規(guī)定。這樣，轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)結(jié)束了按照差額征收營業(yè)稅的歷史，從2009年1月1日開始轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)應(yīng)按全額征收營業(yè)稅了。

2、增加了關(guān)于差額征收營業(yè)稅扣除憑證的規(guī)定

新條例第六條明確規(guī)定：納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除。

這一規(guī)定，對差額征收營業(yè)稅扣除憑證問題進行了明確。企業(yè)取得的扣除憑證只有符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，才可以按照差額征收營業(yè)稅。

關(guān)于這一點，國家稅務(wù)總局其實已經(jīng)有了一些規(guī)定，這次把它上升到了《條例》，提高了這一規(guī)定的法律級次。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號文）規(guī)定：營業(yè)額減除項目支付款項發(fā)生在境內(nèi)的，該減除項目支付款項憑證必須是發(fā)票或合法有效憑證；支付給境外的，該減除項目支付款項憑證必須是外匯付匯憑證、外方公司的簽收單據(jù)或出具的公證證明。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)銷售未取得發(fā)票的抵債不動產(chǎn)和土地使用權(quán)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]77號）規(guī)定：“《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第四條規(guī)定的合法有效憑證，包括法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及可由人民法院執(zhí)行的仲裁裁決書、公證債權(quán)文書。”

3、明確了交易價格明顯偏低的處理規(guī)定

新條例第七條規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營業(yè)額。

而舊條例則沒有這方面的規(guī)定，僅僅是體現(xiàn)在《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的第十五條。這個不是簡單的重復(fù)，將其列入《條例》范疇，不僅提高了該規(guī)定的法律級次，而且為《實施細則》提供了依據(jù)。

4、調(diào)增了免征營業(yè)稅的項目

新條例第八條中關(guān)于免征營業(yè)稅的項目，由原來的六項調(diào)增至現(xiàn)行的七項，增加了“

（七）境內(nèi)保險機構(gòu)為出口貨物提供的保險產(chǎn)品”項目。

該規(guī)定已在《關(guān)于對中國出口信用保險公司辦理的出口信用保險業(yè)務(wù)不征收營業(yè)稅的通知》（財稅[2002]157號）中明確，此次上升為條例。

這一規(guī)定，明確了境內(nèi)保險機構(gòu)（企業(yè)）為出口貨物提供的保險產(chǎn)品，不需要繳納營業(yè)稅。對境內(nèi)保險機構(gòu)的發(fā)展以及促進對外貿(mào)易具有積極意義。

5、調(diào)整了營業(yè)稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定。

新條例關(guān)于營業(yè)稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定，改變了舊條例的列舉式的作法，使其表述更加嚴謹、規(guī)范。

新條例第十一條關(guān)于營業(yè)稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定，雖然只有兩款（舊條例是三款），但是其內(nèi)涵更加豐富。不僅增加了“境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人”及 “國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人”的規(guī)定，而且刪除了舊條列第十一條第一項“委托金融機構(gòu)發(fā)放貸款,以受托發(fā)放貸款的金融機構(gòu)為扣繳義務(wù)人”和第二項“建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的,以總承包人為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定。意味著從2009年1月1日起，受托發(fā)放貸款的金融機構(gòu)和建筑安裝業(yè)的總承包人不再具有法定扣繳義務(wù)。

6、完善了營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定

新條例第十二條，在營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間上，不僅延續(xù)了“收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”規(guī)定，而且還增加了“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定”的表述。

同時，對營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間進行了明確，即納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天也就是營業(yè)稅扣繳義務(wù)的發(fā)生時間。

7、調(diào)整了營業(yè)稅納稅地點的確定原則。

新條例第十四條第一款規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當向其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。這一規(guī)定是為了解決在實際執(zhí)行中一些應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地難以確定的問題，考慮到大多數(shù)應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地與機構(gòu)所在地是一致的，而且有些應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點現(xiàn)行政策已經(jīng)規(guī)定為機構(gòu)所在地，將營業(yè)稅納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點由按勞務(wù)發(fā)生地納稅原則改為主要按機構(gòu)所在地或者居住地納稅原則確定。

8、延長了營業(yè)稅的納稅期限。

新條例第十五條，對營業(yè)稅按期納稅的至期滿之日起10日內(nèi)延長至15日內(nèi)。它有兩方面的意義： 其一，與增值稅、消費稅的納稅期限一致，便于主管稅務(wù)機關(guān)的管理；其二，給納稅人較為寬松的申報繳納期限，體現(xiàn)了主管稅務(wù)機關(guān)為納稅人服務(wù)的理念。

9、刪除了舊條例所附的稅目稅率表中“征收范圍”

新條例刪除了舊條例所附的《稅目稅率表》中“征收范圍”一欄。主要考慮到營業(yè)稅各稅目的具體征收范圍難以列舉全面，具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。

10、其他相關(guān)規(guī)定的修訂

（1）

刪除了舊條例的第十五條

舊條例的第十五條是關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收營業(yè)稅的規(guī)定。新條例刪除了這一規(guī)定，意味著新條例適用于包括內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的所有營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

（2）將舊條例的“財政部規(guī)定”變更為“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”

第三篇：新營業(yè)稅暫行條例實施細則解讀

新營業(yè)稅暫行條例實施細則解讀

2008年12月15日，財政部、國家稅務(wù)總局公布了修訂后的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱新《細則》），新《細則》自2009年1月1日起實施。對比修訂前的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱舊《細則》），變化主要有如下幾個方面：

一、修改了“境內(nèi)”營業(yè)稅范圍

在關(guān)于中華人民共和國境內(nèi)營業(yè)稅應(yīng)稅范圍的表述中，舊《細則》第七條用了五款內(nèi)容進行列舉，對此，新《細則》采取了統(tǒng)列方式進行修訂，使之更加全面，如新《細則》第四條第一款對境內(nèi)勞務(wù)規(guī)定為“提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)”。同時，新舊《細則》對境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的范圍描述也明顯不同，如舊《細則》第七條第四款規(guī)定為“所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)在境內(nèi)使用”，而新《細則》第四條第二款規(guī)定為“所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）的接受單位或者個人在境內(nèi)”。很明顯，舊條款存在假借轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)在境外使用進行逃避稅收的隱患，而修改后則無此顧慮。此外，舊《細則》只對境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的行為進行明確，對境內(nèi)出租無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)的行為卻未提及。而新《細則》對這些行為都作了明確，如新《細則》第四條第三款規(guī)定“所轉(zhuǎn)讓或者出租土地使用權(quán)的土地在境內(nèi)”；第四款規(guī)定“所銷售或者出租的不動產(chǎn)在境內(nèi)”，使條款更具完整性。

二、拓寬了“視同營業(yè)稅應(yīng)稅行為”范圍

（一）新《細則》將無償贈送土地使用權(quán)納入征稅范圍, 如新《細則》第五條第一款規(guī)定：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為”。因為，不動產(chǎn)和土地使用權(quán)具有相同性質(zhì)，不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移必然會隨著土地使用權(quán)而轉(zhuǎn)移。

（二）新《細則》第五條首次將個人無償贈送其他單位或者個人的不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)行為納入應(yīng)稅行為，從而堵住了個人贈送極易產(chǎn)生虛假，逃避稅收的漏洞。

（三）增加了“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的視同發(fā)生應(yīng)稅行為的其他情形”。為以后財政部、國家稅務(wù)總局新增視同發(fā)生應(yīng)稅行為的范圍提供了依據(jù)。

（四）刪除了舊《細則》關(guān)于“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，視同銷售不動產(chǎn)”的規(guī)定。

三、明確對混合銷售行為和兼營行為的稅務(wù)處理

舊《細則》對未分別核算或不能準確核算的混合銷售和兼營行為，是否應(yīng)一并征收增值稅，規(guī)定由國家稅務(wù)局確定。但在執(zhí)行中，對于此種情形，容易出現(xiàn)增值稅和營業(yè)稅重復(fù)征收問題，給納稅人產(chǎn)生額外負擔。對此，新《細則》第七條則明確規(guī)定：提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為，以及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形的混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。同時，新《細則》

第八條對兼營行為未分別核算的，也由舊《細則》的“一并征收增值稅”改為“由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額”。上述新《細則》的明確規(guī)定，進一步體現(xiàn)了稅收征管的嚴肅性和科學性，有效地減少了納稅人的負擔。

四、完善了承包（承租）及掛靠經(jīng)營納稅人的界定方法

關(guān)于承包、承租經(jīng)營方式納稅人的確定，舊《細則》第十條規(guī)定：企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的,以承租人或承包人為納稅人。此條規(guī)定比較籠統(tǒng)，未明確哪些情形應(yīng)以承租人、承包人或掛靠人為納稅人，給實際界定帶來問題。而新《細則》第十一條規(guī)定：單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。顯然，新規(guī)定不但更加全面，而且可操作性也更強。

五、擴展了價外費用的外延

新《細則》第十三條增加了價外費用所包括的內(nèi)容，擴展了價外費用的外延，如增加了“補貼、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰息”。

同時對不納入價外費用范疇的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費也作了明確。

這樣規(guī)定，一方面是為了與增值稅、消費稅暫行條例細則保持一致，另一方面消除了實際工作中，納稅人與主管稅務(wù)機關(guān)對“價外費用”的不同理解，統(tǒng)一了認識，增強了可操作性。

六、增加了關(guān)于折扣問題的條款

如何正確處理折扣涉及的稅務(wù)問題，舊《細則》并沒有相關(guān)條款，但在“財稅〔2003〕16號文”中關(guān)于營業(yè)額的問題，曾經(jīng)明確規(guī)定過。這次修訂,明確將其規(guī)范到新《細則》的范疇。為此，新《細則》第十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。

七、完善了對交易價格明顯偏低的核定順序

對價格明顯偏低并無正當理由的營業(yè)額的核定順序問題，舊《細則》僅是規(guī)定按照納稅人近期提供同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售同類不動產(chǎn)的情況進行核定，如果納稅人自身近期沒有提供同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售同類不動產(chǎn)的，便出現(xiàn)了“無法核定”的法律空白。新《細則》對納稅人交易價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，確定營業(yè)額的方法則增加了“按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定”的規(guī)定。

這一規(guī)定，完善了對納稅人交易價格明顯偏低并無正當理由進行核定的規(guī)定。

八、調(diào)整了建筑工程設(shè)備征稅政策

新《細則》第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。從上述規(guī)定可以看出，建設(shè)方提供設(shè)備的價款，不需要繳納營業(yè)稅。

這與“財稅〔2003〕16號文”的規(guī)定是不一致的。“財稅〔2003〕16號文”明確規(guī)定，建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。也就是說，凡是屬于列入省級地方稅務(wù)機關(guān)列舉的設(shè)備名單中的建筑工程設(shè)備，無論是甲方提供還是施工單位自行采購，均可以不繳納營業(yè)稅。而按照新《細則》的規(guī)定，建設(shè)單位提供的設(shè)備價款不需要繳納營業(yè)稅，但是施工單位自行采購的設(shè)備價款需要繳納營業(yè)稅。

新《細則》關(guān)于建筑工程設(shè)備征稅問題的變化，提醒房地產(chǎn)企業(yè)、建筑企業(yè)必須籌劃建筑工程設(shè)備的供應(yīng)方式，否則存在多繳納營業(yè)稅的風險。

九、明確了建筑業(yè)和租賃業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間

新《細則》在繼續(xù)沿用“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天”條款的同時，明確了對建筑業(yè)和租賃業(yè)采取預(yù)收款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間。如新《細則》第二十五條第二款規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

十、提高了營業(yè)稅起征點幅度

舊《細則》規(guī)定的營業(yè)稅起征點，是1993年制定的。我國目前的經(jīng)濟發(fā)展狀況發(fā)生了較大變化，新《細則》第二十三條，實事求是地調(diào)增了營業(yè)稅起征點：

（一）按期納稅的，由舊《細則》規(guī)定的月營業(yè)額200－800元，調(diào)增至1000－5000元；

（二）按次納稅的，由舊《細則》規(guī)定的每次（日）營業(yè)額50元，調(diào)增至100元。

十一、界定了納稅義務(wù)發(fā)生時間的內(nèi)涵

新《細則》第二十四條，對《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，即“收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”的內(nèi)涵進行了界定與明確：

（一）所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。

（二）所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，是指：

1、簽訂書面合同的，為書面合同確定的付款日期的當天；

2、未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。

作為主管稅務(wù)機關(guān)，在確定納稅人的納稅義務(wù)發(fā)生時間時，與原來相比，增加了合同這一確定依據(jù)；作為納稅人，在簽訂經(jīng)濟合同時，必須考慮納稅義務(wù)的發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定，否則有較大的涉稅風險。

十二、明確了涉及補征稅款的期限和范圍

對納稅人應(yīng)當向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅而未申報納稅所涉及補征稅款機關(guān)的問題，雖然舊《細則》作出了“由其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款”這樣的規(guī)定，但是，存在沒有時間限定的缺陷，讓征納雙方在實際執(zhí)行中都深感不便。同時，舊《細則》對“納稅人未向土地或者不動產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報

納稅”這種情況，也無相關(guān)條款規(guī)定，容易造成基層征管單位用不同方式處理。為此，新《細則》進行了完善補充，即在第二十六條規(guī)定：納稅人應(yīng)當向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、土地或者不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅而自應(yīng)當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款。

此外，新《細則》對比舊《細則》也還有一些小變化，增加或取消了一些規(guī)定。如新《細則》第二十七條增加了“財務(wù)公司、信托投資公司、外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)的納稅期限為一個季度”的規(guī)定；新《細則》第十七條對娛樂業(yè)的營業(yè)額列舉增加了“茶水、鮮花、小吃”三個項目；取消了舊《細則》第十三條關(guān)于立法機關(guān)、司法機關(guān)、行政機關(guān)的收費在一定情況下不繳納營業(yè)稅的規(guī)定。

第四篇：新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》解讀

新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》解讀

2008年12月15日，財政部、國家稅務(wù)總局以財政部和國家稅務(wù)總局令第52號，發(fā)布了新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（簡稱新細則），并從2009年1月1日開始實施。新修訂的細則與1993年公布的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（簡稱原細則）相比，形式條款由原來的36條減少至現(xiàn)在的28條，字數(shù)也減少了400字左右，但是實質(zhì)內(nèi)容卻發(fā)生了以下十二個方面的變化。

一、拓寬了視同銷售范圍

新細則第五條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：

（一）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；

（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；

（三）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定 的其他情形。”

1、將無償贈送土地使用權(quán)納入征稅范圍；

2、首次將個人無償贈送其他單位或者個人的不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)行為納入了視同銷售范圍。也就是說從2009年1月1日開始，對個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈與他人的行為需要征收營業(yè)稅了。

3、增加了兜底條款“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”，為以后財政部、國家稅務(wù)總局新增視同銷售范圍提供了依據(jù)。

4、刪除了原細則中關(guān)于“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，視同銷售不動產(chǎn)”的規(guī)定。

二、明確對特殊混合銷售的稅務(wù)處理

新細則第七條明確規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

1、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；

2、財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

關(guān)于“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”的稅務(wù)處理問題，國家稅務(wù)總局曾于2002年下發(fā)了“國稅發(fā)[2002]117號文”、2006年下發(fā)了 “國稅發(fā)[2006]80號文”。這兩個文件對“納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題”進行了規(guī)范，廢除了重復(fù)征稅的規(guī)定。這次修訂，將上述內(nèi)容納入了細則的范圍。

新細則第七條中的“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”屬于兜底條款，為財政部、國家稅務(wù)總局增加“其他混合銷售行為”的特殊稅務(wù)處理提供了依據(jù)。

同時，取消了原細則中“混合銷售行為由國家稅務(wù)總局征收機關(guān)確定”的政策，與新增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定保持一致。

三、調(diào)整了對兼營行為的稅務(wù)處理

新細則第八條規(guī)定:“納稅人兼營應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅行為的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其應(yīng)稅行為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額。”與原細則相比，兼營行為將“不分別核算或者不能準確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅，納稅人兼營的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定”調(diào)整為“未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額”。

四、擴展了價外費用的外延

新細則第十三條增加了價外費用所包括的內(nèi)容，擴展了價外費用的外延，與原細則相比增加了“補貼、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰息”等內(nèi)容。同時，還明確規(guī)定了同時符合以下3個條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不屬于價外費用，不應(yīng)該繳納營業(yè)稅:

1、由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；

2、收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；

3、所收款項全額上繳財政。

五、統(tǒng)一了營業(yè)額減除、扣除的規(guī)定

新細則對營業(yè)額的減除和扣除問題，進行了明確和重申。

1、減除營業(yè)額的規(guī)定

新細則第十四條明確規(guī)定：納稅人的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除。

2、營業(yè)額扣除的規(guī)定

新細則第十五條明確規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。

上述兩項規(guī)定，“財稅〔2003〕16號文第三條第一款和第二款”中關(guān)于“營業(yè)額問題”曾經(jīng)明確規(guī)定過，這次了進行明確和重申，并將其規(guī)范到細則的范疇。

六、重申了建筑裝飾勞務(wù)的征稅問題

關(guān)于建筑業(yè)的征稅問題，新細則刪除了原細則的第十八條規(guī)定，將其內(nèi)容變更為新細則的第十六條。

新細則第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

上述規(guī)定與原細則的第十八條看似相近，但是“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問題發(fā)生了較大的變化。將建筑裝飾勞務(wù)的營業(yè)額作了“例外”的處理，即業(yè)主提供的原材料和設(shè)備，可以不計入繳納營業(yè)稅的范圍，該項在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》財稅[2006]114號已有過規(guī)定“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款)確認計稅營業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。”

七、調(diào)整了建筑工程設(shè)備征稅政策

從細則第十六條可以看出，建設(shè)方提供設(shè)備的價款，不需要繳納營業(yè)稅。這與“財稅 〔2003〕16號文”的規(guī)定是不一致的。

“財稅 〔2003〕16號文”明確規(guī)定，建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。也就是說，凡是屬于列入省級地方稅務(wù)機關(guān)列舉的設(shè)備名單中的建筑工程設(shè)備，無論是甲方提供還是施工單位自行采購，均可以不繳納營業(yè)稅。

而按照新細則的規(guī)定，建設(shè)單位提供的設(shè)備價款不需要繳納營業(yè)稅，但是施工單位自行采購的設(shè)備價款需要繳納營業(yè)稅。

八、對合法有效憑證的定義進行界定

新細則第十九條對《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的“合法有效憑證”的定義進行了界定，明確規(guī)定，符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證（以下統(tǒng)稱合法有效憑證），是指：

1、支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；

2、支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金，以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證；

3、支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明；

4、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

其實，“財稅〔2003〕16號文”曾經(jīng)對“合法有效憑證”進行過規(guī)定，但是新細則更加具體、更加規(guī)范，而且還有兜底條款 “國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證”。

九、嚴格了對交易價格明顯偏低的處理

新細則第二十條對納稅人交易價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，確定營業(yè)額的方法增加了“按其他納稅 人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定”的規(guī)定。納稅人自身沒有最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的，就按照其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格進行核定。

這一規(guī)定填補了原細則僅僅按照納稅人本身的情況進行核定，如果納稅人自身近期沒有提供同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售同類不動產(chǎn)而“無法核定”的法律空白。

十、調(diào)增了營業(yè)稅起征點

原細則第二十三條規(guī)定的營業(yè)稅起征點，是1993制定的。我國目前的經(jīng)濟發(fā)展狀況發(fā)生了較大變化，新細則第二十三條，實事求是地調(diào)增了營業(yè)稅起征點：

1、按期納稅的，由原細則規(guī)定的月營業(yè)額200－800元，調(diào)增至1000－5000元；

2、按次納稅的，由原細則規(guī)定的每次（日）營業(yè)額50元，調(diào)增至100元。

十一、界定了納稅義務(wù)發(fā)生時間的內(nèi)涵

新細則第二十四條，對《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，即“收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”的內(nèi)涵進行了界定與明確：

1、所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。

2、所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，是指：

（1）簽訂書面合同的，為書面合同確定的付款日期的當天；

（2）未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。

同時新細則第二十五條明確規(guī)定：

1、納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

2、納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

原細則僅僅是規(guī)定了上述的第1種情形，新細則增加了第2種情形，在財稅〔2003〕16號文第五條曾規(guī)定，“單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準”。

十二、強化了機構(gòu)所在地補征稅款的措施

新細則第二十六條，提出了納稅人未按照 《營業(yè)稅暫行條例》第十四條規(guī)定，進行申報納稅的處理措施，并對需要在機構(gòu)所在地補征稅款的范圍作了進一步明確：

納稅人應(yīng)當向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、土地或者不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅而自應(yīng)當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款。

第五篇：淺析新營業(yè)稅暫行條例的變化[最終版]

為了適應(yīng)拉動內(nèi)需、配合增值稅轉(zhuǎn)型的需要，國務(wù)院總理溫家寶于2008年11月10日簽署了第540號國務(wù)院令，公布了新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。2008年12月15日，財政部、國家稅務(wù)總局以財政部和國家稅務(wù)總局令第52號，發(fā)布了新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（簡稱新細則），并規(guī)定與修訂后的《營業(yè)稅

暫行條例》一起從2009年1月1日開始實施。

新修訂的細則與1993年公布的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（簡稱原細則）相比，雖然形式上看條款由原來的36條減少至現(xiàn)在的28條，字數(shù)也減少了400字左右，但是實質(zhì)內(nèi)容卻發(fā)生了以下十二個方面的重大變化。

（一）拓寬了視同銷售范圍

新細則關(guān)于視同銷售的范圍，單列了第五條予以明確，并拓寬了視同銷售的范圍。

1、將無償贈送土地使用權(quán)納入征稅范圍，是因為不動產(chǎn)和土地使用權(quán)具有相同性質(zhì)，不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移也必然伴隨著土地使用權(quán)而轉(zhuǎn)移。

2、首次將個人無償贈送其他單位或者個人的不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)行為納入了視同銷售范圍。

也就是說從2009年1月1日開始，對個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈與他人的行為需要征收營業(yè)稅了。

3、增加了兜底條款“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”，為以后財政部、國家稅務(wù)總局新增視同銷售范圍提供了依據(jù)。

4、刪除了原細則中關(guān)于“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，視同銷售不動產(chǎn)”的規(guī)定。原《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）對此的規(guī)定，按說也應(yīng)該取消。

（二）再次明確對特殊混合銷售的稅務(wù)處理

新細則第七條明確規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；

（2）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

關(guān)于“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”的稅務(wù)處理問題，國家稅務(wù)總局曾于2002年下發(fā)了“國稅發(fā)[2002]117號文”、2006年下發(fā)了“國稅發(fā)[2006]80號文”。這兩個文件對“納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題”進行了規(guī)范，廢除了重復(fù)征稅的規(guī)定。這次修訂，將上述內(nèi)容納入了細則的范圍。

新細則第七條中的“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”屬于兜底條款，為財政部、國家稅務(wù)總局增加“其他混合銷售行為”的特殊稅務(wù)處理提供了依據(jù)。

同時，取消了原細則中“混合銷售行為由國家稅務(wù)總局征收機關(guān)確定”的政策，與新增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定保持一致。

（三）擴展了價外費用的外延

新細則第十三條增加了價外費用所包括的內(nèi)容，擴展了價外費用的外延，與原細則相比增加了“補貼、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰息”等內(nèi)容。

這樣規(guī)定，一方面是為了與增值稅、消費稅條例細則保持一致，另一方面消除了實際工作中納稅人與主管稅務(wù)機關(guān)對“價外費用”的不同理解，統(tǒng)一了認識，增強了可操作性。

同時，新細則第十三條，還明確規(guī)定了同時符合以下3個條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不屬于價外費用，不應(yīng)該繳納營業(yè)稅。

（1）由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；

（2）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；

（3）所收款項全額上繳財政。

（四）統(tǒng)一了營業(yè)額減除、扣除的規(guī)定

新細則對營業(yè)額的減除和扣除問題，進行了明確和重申。、減除營業(yè)額的規(guī)定

新細則第十四條明確規(guī)定：納稅人的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除。、營業(yè)額扣除的規(guī)定

新細則第十五條明確規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。

上述兩項規(guī)定，“財稅〔2003〕16號文”中關(guān)于“營業(yè)額問題”曾經(jīng)明確規(guī)定過，這次僅僅是進行明確和重申，并將其規(guī)范到細則的范疇。

（五）重申了建筑裝飾勞務(wù)的征稅問題

關(guān)于建筑業(yè)的征稅問題，新細則刪除了原細則的第十八條規(guī)定，將其內(nèi)容變更為新細則的第十六條。

新細則第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

上述規(guī)定與原細則的第十八條看似相近，但是“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問題發(fā)生了較大的變化。將建筑裝飾勞務(wù)的營業(yè)額作了“例外”的處理，即業(yè)主提供的原材料和設(shè)備，可以不計入繳納營業(yè)稅的范圍。

關(guān)于“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問題的變化，開始于財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2006〕114號）文件規(guī)定。該文件明確了納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認計稅營業(yè)額。

在實際工作中，“財稅〔2006〕114號”文件并沒有得到很好的執(zhí)行，甚至有個別省市地方稅務(wù)局明確提出，該文件是答復(fù)上海的，我們不執(zhí)行。因此，本人認為細則是重申關(guān)于建筑裝飾勞務(wù)的征稅問題，我們必須認真執(zhí)行。

（六）調(diào)整了建筑工程設(shè)備征稅政策

從細則第十六條可以看出，建設(shè)方提供設(shè)備的價款，不需要繳納營業(yè)稅。這與“財稅〔2003〕16號文”的規(guī)定是不一致的。

“財稅〔2003〕16號文”明確規(guī)定，建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。也就是說，凡是屬于列入省級地方稅務(wù)機關(guān)列舉的設(shè)備名單中的建筑工程設(shè)備，無論是甲方提供還是施工單位自行采購，均可以不繳納營業(yè)稅。

而按照新細則的規(guī)定，建設(shè)單位提供的設(shè)備價款不需要繳納營業(yè)稅，但是施工單位自行采購的設(shè)備價款需要繳納營業(yè)稅。

新細則關(guān)于建筑工程設(shè)備征稅問題的變化，提醒房地產(chǎn)企業(yè)、建筑企業(yè)必須籌劃建筑工程設(shè)備的供應(yīng)方式，否則存在多繳納營業(yè)稅的風險。

（七）對合法有效憑證的定義進行界定

新細則第十九條對《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的“合法有效憑證”的定義進行了界定，明確規(guī)定，符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證（以下統(tǒng)稱合法有效憑證），是指：

（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；

（2）支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金，以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證；

（3）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明；

（4）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

其實，“財稅〔2003〕16號文”曾經(jīng)對“合法有效憑證”進行過規(guī)定，但是新細則更加具體、更加規(guī)范，而且還有兜底條款“國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證”。

（八）嚴格了對交易價格明顯偏低的處理

新細則對納稅人交易價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，確定營業(yè)額的方法增加了“按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定”的規(guī)定。

原細則，僅僅是規(guī)定按照納稅人本身的情況進行核定，納稅人自身近期沒有提供同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售同類不動產(chǎn)的，已就出現(xiàn)了“無法核定”的法律空白。

這一規(guī)定，嚴格了納稅人交易價格明顯偏低并無正當理由進行核定的規(guī)定，納稅人自身沒有最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的，就按照其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格進行核定。

（九）調(diào)增了營業(yè)稅起征點

原細則規(guī)定的營業(yè)稅起征點，是1993制定的。我國目前的經(jīng)濟發(fā)展狀況發(fā)生了較大變化，新細則第二十三條，實事求是地調(diào)增了營業(yè)稅起征點：

1、按期納稅的，由原細則規(guī)定的月營業(yè)額200－800元，調(diào)增至1000－5000元；

2、按次納稅的，由原細則規(guī)定的每次（日）營業(yè)額50元，調(diào)增至100元。

這一調(diào)整，對拉動內(nèi)需、進一步調(diào)動小規(guī)模企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營積極性，具有重要意義。

（十）界定了納稅義務(wù)發(fā)生時間的內(nèi)涵

新細則第二十四條，對《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，即“收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”的內(nèi)涵進行了界定與明確：

1、所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。

2、所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，是指：

（1）簽訂書面合同的，為書面合同確定的付款日期的當天；

（2）未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。

作為納稅義務(wù)人，在簽訂經(jīng)濟合同時必須考慮納稅義務(wù)的發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定，否則有較大的涉稅風險。

（十一）改變了建筑業(yè)、租賃業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間

新細則第二十五條明確規(guī)定：

（1）納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

（2）納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

原細則僅僅是規(guī)定了上述的第（1）種情形（即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)），采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

“財稅〔2003〕16號文”曾規(guī)定，單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準。

因此，新細則改變了建筑業(yè)、租賃業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收賬款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間。即從2009年1月1日開始，建筑業(yè)、租賃業(yè)發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)而取得的預(yù)收賬款，收到預(yù)收賬款的當天就產(chǎn)生了納稅義務(wù)。否則，納稅人存在著較大的涉稅風險。

（十二）強化了機構(gòu)所在地補征稅款的措施

新細則第二十六條，提出了納稅人未按照《營業(yè)稅暫行條例》第十四條規(guī)定，進行申報納稅的處理措施：

納稅人應(yīng)當向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、土地或者不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅而自應(yīng)當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款。

這一規(guī)定，堵塞了個別納稅人在勞務(wù)發(fā)生的、土地或者不動產(chǎn)所在地逃避履行納稅義務(wù)的“漏洞”，強化了在其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款的法律責任。

綜上所述，修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》至少有12個方面的變化。作為納稅義務(wù)人必須認真學習、深刻領(lǐng)會稅收政策變化的精神實質(zhì)，以便切實履行納稅義務(wù)，降低涉稅風險，合法進行納稅籌劃。

特別提醒：

從上述可見，修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例實施細則》與現(xiàn)行的稅收政策存在較大的矛盾，諸如“財稅〔2003〕16號文”、“財稅〔2006〕114號文”“國稅發(fā)〔2002〕117號文”“ 國稅發(fā)[1993]149號”“財稅〔2006〕177號”等。

如何正確貫徹執(zhí)行新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例實施細則》、如何協(xié)調(diào)新條例、新細則與原有文件的矛盾等問題，有待財政部、國家稅務(wù)總局作進一步的明確，并出臺一系列相關(guān)規(guī)定。作為納稅義務(wù)人將密切關(guān)注、拭目以待，以利正確操作。