第一篇：房地產企業整體產權轉讓是否繳納土地增值稅

房地產企業整體產權轉讓是否繳納土地增值稅？

甲房地產開發企業開發的某樓盤完成了75%的銷售量，企業所得稅與土地增值稅均實行核定征收，公司決定將公司整體產權（包括未銷售完的開發產品及其他資產）轉讓給乙公司。對剩余的25%的樓盤是否視同銷售繳納企業所得稅、營業稅與土地增值稅等？

根據《國家稅務總局關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002] 420號）及《國家稅務總局關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）的規定，如果將一全資子公司整體產權轉讓，也相當于是將股權全部轉讓（該子公司有土地、房屋等不動產）。這種情況是否繳納土地增值稅？

答：企業整體資產轉讓是指，一家企業不需要解散而將其經營活動的全都（包括所有資產和負債）或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業，以換取接受企業資本的股權（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失，也就是說，整體資產轉讓對轉出方來講也算是一種投資行為。

國稅函[2002] 165號文件規定，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，營業稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業產權的行為不屬于營業稅征收范圍，不應征收營業稅。

《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995] 48號）規定，關于以房地產進行投資、聯營的征免稅問題對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。……在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。關注公眾微信號：qx***分享更多地產財稅專業知識)根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）的規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用財稅字[1995] 48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規定。《土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。根據上述文件規定，可以作出以下分析： 營業稅方面：企業整體產權轉讓不征收營業稅。

土地增值稅方面：因企業只是股東的改變，沒有涉及產權的轉移，所以不征土地增值稅。

企業所得稅方面：股權轉讓價與原賬面投資價的差額部分屬于股權轉讓所得，應繳納企業所得稅。

另外，對剩余的25%的樓盤不構成視同銷售，不用繳納企業所得稅、營業稅與土地增值稅等

同時必須注意：國稅函[2002]420號及國稅函[2002] 165號文件已全文廢止。

第二篇：營改增后股權轉讓是否繳納增值稅

營改增后股權轉讓是否繳納增值稅

營改增后股權轉讓是否繳納增值稅，由于持股主體和轉讓股權（份額）對象的復雜性，一個列表，把四類持股主體，四類股權主體，共16種情況一一列明，對于資管計劃、資管計劃、信托計劃、契約型基金等金融商品，情況比較復雜，表格中的觀點主要根據實務總結。

注：

*個人包括個體工商戶及其他個人（自然人）

**證券投資基金（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）管理人運用基金買賣股票、債券免征增值稅。此處免稅政策一般僅適用于公募基金。對于私募契約型基金、資管計劃、信托等，暫無明確規定，由于是非法人實體，實務中一般不交增值稅。

總局和各地相關政策：

《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（二十二）規定，下列金融商品轉讓收入。1.合格境外投資者（QFII）委托境內公司在我國從事證券買賣業務。

2.香港市場投資者（包括單位和個人）通過滬港通買賣上海證券交易所上市A股。3.對香港市場投資者（包括單位和個人）通過基金互認買賣內地基金份額。

4.證券投資基金（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）管理人運用基金買賣股票、債券。

5.個人從事金融商品轉讓業務。

稅總納便函【2016】71號：營改增后，企業買賣股票應如何納稅？

答：應按金融服務—金融商品轉讓繳納增值稅。以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。適用稅率為 6%，小規模納稅人適用 3%征收率。江西：股權轉讓是否繳納增值稅？ 答：非上市企業未公開發行股票，其股權不屬于有價證券，轉讓非上市公司股權不屬于增值稅征稅范圍；轉讓上市公司股權應按照金融商品轉讓稅目征收增值稅。此外，個人從事金融商品轉讓免征增值稅。

大連：在一級市場取得的股權，后來由于上市等原因，在二級市場進項交易賣出，按什么繳稅？是轉讓股票？還是股權轉讓免稅？ 答：按照金融商品轉讓征稅。

大連：金融商品轉讓納稅問題。公司購入股票在營改增前，沒有進項稅額，營改增后，賣出股票按收入減成本的差額交納增值稅，但在賬務處理時，按賣出做價稅分離有銷項稅，但成本并沒有進項稅，如何處理？如果股票在2014年購入，期間取得2015年取得股息收入，預計在 2016 年 8 月賣出，在營業稅時，股票持有期間取得的股息收入暫不交營業稅，等股票轉讓時，用股票賣出價減成本價加股息收入的余額（如果負數不交營業稅）交納營業稅，那么營改增后，這個業務如何處理？在增值稅申報表中如何填報？ 答：金融商品轉讓都已做差額處理，不存在進項抵扣問題。北京：營改增后，企業買賣股票應如何納稅？

答：應按金融服務—金融商品轉讓繳納增值稅。以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。適用稅率為 6%，小規模納稅人適用 3%征收率。內蒙：營改增后企業買賣股票應如何納稅？

按金融服務—金融商品轉讓繳納增值稅。以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額，適用稅率為 6%，小規模納稅人適用 3%征收率。

上海：購買債券股票的手續費，是否屬于直接收費金融服務，可以抵扣進項稅？

購買債券股票支付的手續費，屬于證券公司等單位提供的直接收費金融服務，取得增值稅專用發票，可以從銷項稅額中抵扣相應的進項稅額。新疆：企業買賣股票應如何納稅？

答：根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）附件 2 的規定，應按金融服務中的金融商品轉讓繳納增值稅。一般納稅人適用 6%稅率，小規模納稅人適用 3%的征收率。

金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計。

金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后 36 個月內不得變更。

金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票。

廈門：納稅人轉讓理財產品、買賣股票收入是否計入應稅銷售額，判定是否超過一般納稅人標準？ 答：轉讓理財產品、買賣股票屬于金融服務中的金融商品轉讓，屬于營改增應稅范圍。因此，判定其銷售額是否超過一般納稅人認定標準時應包含轉讓理財產品、買賣股票的銷售額。江西：轉讓金融商品的納稅義務時點如何確定？

答：納稅人買賣股票、債券等有價證券的，在有關有價證券所有權轉移的當天為納稅義務發生時間。納稅人購買基金、理財產品、信托計劃、資產管理計劃等各類資產管理產品的，在轉讓、贖回有關份額時，或有關投資合約到期收回時為納稅義務發生的時點。河北：關于股權轉讓涉及的不動產是否繳納增值稅問題

在股權轉讓中，被轉讓企業的不動產并未發生所有權轉移，不繳納增值稅。

第三篇：房地產企業土地增值稅培訓教材

第一部分 房地產企業土地增值稅清算中的“5”項收入確定技巧及相關法律解析

目 錄

第一部分 房地產企業土地增值稅清算中的“5”項收入確定技巧及相關法律解析（10月11日下午錄）

第二部分 房地產企業土地增值稅清算中的“5”項成本確定技巧及相關法律解析 第一部分 房地產企業土地增值稅清算中的“5”項收入確定技巧及相關法律解析

一、有關銷售發票開具與否的收入確定

（一）全額開具銷售發票的銷售收入

（二）未開具發票或未全額開具發票但簽訂銷售合同的收入確定

（三）未開具發票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定

（四）未開具發票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定

（一）全額開具銷售發票的銷售收入

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規定：“在進行土地增值稅清算時，如果納稅人已經全額開具商品房銷售發票的，則按照發票所載金額確認收入。”比如業主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，發票開具也是120萬元，那么在進行土地增值稅清算時，就按照120萬元確認收入。

（二）未開具發票或未全額開具發票但簽訂銷售合同的收入確定

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規定：“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。”

比如，業主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，已付款120萬元，但銷售發票只開具了110萬元，還有10萬元會計掛在“其他應付款”，那么在進行土地增值稅清算時仍然應當按照120萬元確認商品房銷售收入。所以，對納稅人來說，在進行土地增值1 稅清算時，必須注意將發票金額與合同金額進行比對，并按照合同金額進行調整，以避免直接按照發票金額確認收入而少繳納土地增值稅，進而避免被稅務機關處罰的風險。

（三）未開具發票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定。

應按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認土地增值稅清算時收入（即按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確定）。

（四）對未開具發票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定

應不確認收入的實現（這樣處理和國稅發[2009]31號文件相附），待實際投入使用時再按上述辦法確認收入。

二、房地產代收費用的收入確認

（一）代收費用計入房價或由房地產企業開發票的收入確定

財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數。

根據國家稅務總局《關于印發土地增值稅清算鑒證業務準則的通知》（國稅發[2007]132號）第二十五條第（一）項的規定，對納稅人按縣級以上人民政府的規定在售房時代收的各項費用，如果代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數。

國家稅務總局《關于印發土地增值稅清算管理規程的通知》（國稅發[2009]91號）第二十八條規定，代收費用的審核，對于縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，審核其代收費用是否計入房價并向購買方一并收取；當代收費用計入房價時，審核有無將代收費用計入加計扣除以及房地產開發費用計算基數的情形。

（二）代收費用不計入房價并由房企以外的單位開發票的收入確認 財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

《國家稅務總局關于印發土地增值稅清算鑒證業務準則的通知》（國稅發[2007]132號）第二十五條第（二）項規定，對納稅人按縣級以上人民政府的規定在售房時代收的各項費用，在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析

某市稅務稽查局檢查某房地產開發公司，此公司xx年營業收入30000萬元，其他應付款賬戶4500萬元，經查“其他應付款”賬戶發現該公司xx年至xx年在銷售商品房時向客戶收取的住房專項維修基金、管道燃氣初裝費、有線電視初裝費等代收費用共計4500萬元（其中專項維修基金800萬元），對于4500萬元的代收費用單獨核算未并入房價內，而且票據由委托方開具，此公司未做任何稅務處理。

涉稅分析：

1、營業稅處理

按照營業稅相關規定，房地產開發企業代收的價外費用需要繳稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令540號）第五條規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十三條規定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：

（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；

（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

（三）所收款項全額上繳財政。

《國家稅務總局關于住房專項維修基金征免營業稅問題的通知》（國稅發[2004]69號）住房專項維修基金是屬全體業主共同所有的一項代管基金，專項用于物業保修期滿后物業共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業稅。

根據營業稅的相關政策規定，代收費用原則上應當作為價外費用繳納營業稅，即只要房地產開發公司代為收取了，不論其是否計入房價內或是否開票（與企業所得稅、土地增值稅區別之處），原則上都要作為計稅依據計入到營業額中。但是對于一些特殊的代收費用是不需要納營業稅的，如代收的政府性基金和行政事業性收費和住房專項維修基金。其他代收費用都要作為價外費一并計征營業稅及其附加。

本案例中的專項維修基金800萬元，符合國稅發[2004]69號文件規定，不計征營業稅，其余3700萬元未按稅法規定申報納稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條、第二條、第四條及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十三條以及征管法及其實施細則等的規定，追繳該公司代收款項營業稅及附加，加收滯納金，并處所偷稅款50%以上5倍以下的罰款。本案：補繳營業稅及附加3700×5.6%＝207.2（萬元）。注：當地地方教育費附加比例為2%.滯納金按日加收，以萬分之五比率計算，處少繳稅款50%的罰款金額計103.6萬元。

2、企業所得稅的處理

國家稅務總局《關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知》（國稅發[2009]31號）第五條規定，開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。

國家稅務總局《關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知》（國稅發4 [2009]31號）第十六條規定，企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。

所以代收費用在企業所得稅上即使計入收入，也僅相當于“平進平出”“全收全付”，不會影響所得稅款本身，最多只是影響以收入為基數的業務招待費、廣告宣傳費的扣除限額而已。

因代收款項票據由委托方開具，根據國稅發[2009]31號文的規定，此代收代付款項不并入應納稅所得額繳納企業所得稅。因為代收費用單獨核算未并入房價內，所以也不用繳納土地增值稅。

三、轉讓房地產收取“其他經濟利益”的收入確認

（一）轉讓房地產合同未履行收取購買方違約金的收入確認

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第二條規定： 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第五條 條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。

《土地增值稅暫行條例實施細則》規定“有關的經濟利益”的前提是納稅人發生了轉讓房地產行為，即房地產交易完成。

如果房地產交易未發生或者未完成（被撤銷），即使納稅人取得了經濟利益，也應當屬于與轉讓房地產無關的經濟利益，不應確認為轉讓房地產所取得的收入。

因此，轉讓房地產合同未履行收取購買方違約金的收入不確認為土地增值稅收入，不繳納土地增值稅。

（二）轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認

房地產企業轉讓房地產合同履行中，因轉讓房地產收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質的經濟收益，應當確認為房地產轉讓收入。

特別注意的幾點：

1、將流轉稅的價外費用概念引入了土地增值稅。其實價外費用來源于“反避稅”理念，試想如果對滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現本來100萬的房款，企業人為的劃分為80萬元房款，20萬元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認，一律繳納土地增值稅。

按照財政部國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）文件的規定，單位和個人提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營業額中征收營業稅。因此轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認，一律繳納營業稅。

特別注意的幾點：

2、房地產未能轉讓而收取的違約金，不屬于價外費用。價外費用，顧名思義，先有價，才有外，如果購買方違約導致房地產轉讓不成功收取的違約金，由于沒有主價款，不存在分割房價，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營業稅。

3、個人在購房時從房產公司取得的違約金或賠償金的個人所得稅處理。

《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號）規定：“商品房買賣過程中，有的房地產公司因未協調好與按揭銀行的合作關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續，從而無法繳納后續房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續履行，房地產公司因雙方協商解除商品房買賣合同6 而向購房人支付違約金。

根據個人所得稅法的有關規定，購房個人因上述原因從房地產公司取得的違約金收入，應按照“其他所得”應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產公司代扣代繳。”

根據上述規定，個人在購房時由于房產公司的違約而從房產公司取得的違約金或賠償金，如果與“國稅函[2006]865號”所特指的情況一致，依據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條的規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”應按照“其他所得”應稅項目由支付違約金的房地產企業代扣代繳個人所得稅。

房地產企業支付的其他違約金是否可以比照國稅函[2006]865號文件，要求代扣代繳個人所得稅呢？實踐中執行不一，例如：浙江省地稅局2009年所得稅政策問答規定：國稅函[2006]865號規定的所得情形較為具體，政策適用上不宜擴大到對所有未完全履行合同而取得違約金（賠償金）的情形。而有的地方稅務機關則要求比照國稅函[2006]865號文件代扣代繳個人所得稅。

本人認為，如果業主獲得的違約金或賠償金與“國稅函[2006]865號”所特指的情況不一致的，雖然屬于個人的“其他所得”項目，但不應當按照20%的稅率繳納個人所得稅。因為《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第十一款規定“應當按照20%的稅率繳納個人所得稅得“其他所得”項目是指經國務院財政部門確定征稅的“其他所得”，這里很明確了“其他所得”要征收個人所得稅必須是“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”。

對于開發商延期交房或延期辦理產權等違約金國務院財政部門從來沒有規定要征稅，而《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號）規定的按揭不能辦理因雙方協商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金作為“其他所得”是“經商財政部同意”的，也就是符合了個人所得稅法規定的“經國務院財政部門確定征稅的其他所得。”的條件，所以可以征收個人所得稅。

而開發商延期交房或延期辦理產權所支付的違約金不屬于此類情況，因此暫不用繳納個人所得稅，那開發商也就不存在代扣個人所得稅的情況了。

4、房地產企業向業主支付違約金不可以在計算增值稅時進行扣除。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅的扣除項目為：

（一）取得土地使用權所支付的金額；

（二）開發土地的成本、費用；

（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；

（四）與轉讓房地產有關的稅金；

（五）財政部規定的其他扣除項目。而“違約金”沒有在扣除項目中列舉，因此，房地產開發企業支付的違約金不可以在計算土地增值稅時扣除。

但也有個別地方有特別規定，例如天津市規定（津地稅地[2011]24號文件第7條）房地產開發企業由于自身原因造成并直接支付的補償款項，可以作為 “ 其他房地產開發費用 ” 據實扣除。這是一個相當另類的規定，例如：企業延遲交房支付的補償款項，是否可以扣除呢？按道理講，其屬于營業外支出的概念，不應算作土地增值稅的費用，更不能據實扣除，但天津市明確規定可以扣除。

（三）售后返租的收入確認

所謂售后返租，就是開發商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購買的房屋無償或低價交給開發公司，由開發公司統一經營，經營收益歸開發商。售后回租分為融資性售后回租和經營性售后回租。

所謂融資性售后回租業務，是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。所謂經營性售后回租業務，是指承租方以融資為目的將資產出售給沒有融資租賃業務資質的企業后，又將該項資產從沒有融資租賃業務資質的企業租回的行為。

1、經營性售后回租的稅務處理

（1）經營性售后回租中 的 銷售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營業稅的處理

經營性售后回租的承租方出售資產的行為，應征收增值稅或營業稅。

②企業所得稅的處理

承租人出售資產的行為，確認為銷售收入，租賃期間的租賃費用作為企業相關費用在8 稅前扣除，承租人租入的資產不計提折舊。

③印花稅的處理

按“財產租賃合同”計稅貼花。

（2）經營性售后回租中的受讓方（出租方）的涉稅處理

①增值稅和營業稅的處理

國家稅務總局《關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。

由于經營性售后回租的租賃期結束，租賃貨物的所有權歸出租方所有，因此，基于以上規定，經營性售后回租的受讓方（出租方）征收營業稅。即出租方實質上市提供經營租賃的行為，營改增前按照服務業征收營業稅，營改增后繳納增值稅。

②企業所得稅或個人所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業所得稅或個人所得稅，出租人租出的資產計提折舊。

③印花稅的處理

按“財產租賃合同”計稅貼花。

案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理

A房地產開發公司（以下簡稱A公司）是一家商業地產公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發商與購房者同時簽訂房地產買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優惠價85萬元（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內，該商鋪歸開發商出租，收益歸開發商。開發商在銷售時，將價款和折扣額在同一張發票上注明，并開具了銷售不動產統一發票。開發商在銷售房產時，對未來5年內轉租房產能收取多少收益并不確定，并假設當年A公司將商鋪轉租取得租金5萬元（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。

1、營業稅的處理

《營業稅暫行條例實施細則》第十五條規定，納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額。如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。《營業稅暫行條例》第五條規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產收取的全部價款和價外費用。顯然，房地產公司約定以購房合同的折讓優惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購買的房屋無償交給開發公司，由開發公司統一對外出租經營，出租經營收益歸開發商。開發商無償取得的出租收益應作為價外費用計入營業稅計稅依據。對此，各地稅務機關也分別出臺了相關具體規定予以明確。

江蘇省地稅局《關于房地產開發公司銷售返租有關營業稅問題的批復》（蘇地稅函[2008]135號）規定，房地產開發公司銷售不動產，采取優惠方式要求購房者無償或低價將不動產交給開發公司使用若干年。這一經營方式名義上是開發公司讓利給購房者，實質上是優先取得了購房者的不動產的使用權，即其他經濟利益。因此，對房地產開發公司以此方式銷售不動產的行為，應按照《營業稅暫行條例實施細則》第十五條和《稅收征管法實施細則》第四十七條規定核定其營業額。

浙江省地稅局《關于營業稅若干政策業務問題的通知》（浙地稅函[2008]62號）第八條規定，房地產開發公司采用折讓優惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產開發公司（或房地產開發公司的關聯企業）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權和其他費用。房地產開發公司商品房折讓優惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產征收營業稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權和其他費用而享受的折讓優惠額屬取得經濟利益，應按“服務業——租賃業”稅目征收營業稅。

因此，A公司銷售房地產應繳納營業稅100×5%=5（萬元）。購房者返租商鋪應繳納營業稅15×5%=0.75（萬元），城市維護建設稅及附加0.75×（7%+3%）= 0.075

A公司還需就當年轉租商鋪取得的租金收入按“服務業——租賃業”稅目繳納營業稅，10 即5×5%=0.25（萬元）。城市維護建設稅及附加0.25×（7%+3%）= 0.025。

2、印花稅

本例中，A公司不但銷售了開發產品，還租賃了該開發產品后并轉租（假如轉租合同每年簽訂一次），應分別按“產權轉移書據”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬元），按“財產租賃”稅目繳納印花稅：15×0.001+5×0.001=0.02（萬元）。

3、土地增值稅的處理

單位和個人轉讓房地產，同時要求購房者將所購房地產無償或低價給轉讓方或者轉讓方的關聯方使用一段時間,其實質是轉讓方獲取與轉讓房地產有關的經濟利益。對以此方式轉讓房地產的行為，應將轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益確認為轉讓收入，依法計征土地增值稅。如轉讓房地產價款以外的有關經濟收益無法確認的，應判斷其轉讓價格是否明顯偏低。對轉讓價格明顯偏低且無正當理由的，應采用評估或其他合理的方法確定其轉讓收入，依法計征土地增值稅

本例中，A公司銷售不動產計征營業稅的營業額為100萬元，在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉移房產取得的收入呢？企業正常銷售房價100萬元，而合同約定銷售價款為85萬元，購房者將商鋪無償給開發商用5年。其實質是開發商受到了85萬元房款，又有無需支付15萬元租金的“其他經濟利益”，因此總收入確認為100萬元，應該按照100萬元繳納營業稅和土地增值稅。

4、個人所得稅

國家稅務總局《關于個人與房地產開發企業簽訂有條件優惠價格協議購買商店征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]576號）規定，房地產開發企業與商店購房者個人簽訂協議規定，房地產開發企業按優惠價格出售其開發的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內必須將購買的商店無償提供給房地產開發企業對外出租使用，其實質是購買者個人以所購商店交由房地產開發企業出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。

根據《個人所得稅法》的有關精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產租賃所得的11 收入額，按照少支出的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定。

根據《個人所得稅法》第八條規定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人。

所以A公司在以優惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（萬元）。否則，稅務機關會根據《稅收征管法》第六十九條規定，由稅務機關向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

5、房產稅

購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入（少支出的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定）的12%繳納房產稅：15÷（5×12）×12%=0.03（萬元）。開發商再將商鋪轉租，按房產稅相關規定，開發商轉租房屋取得的租賃收入不再繳納房產稅。這在實際稅務處理中也是容易被忽視的。

6、企業所得稅

對于經營性售后返租業務，A公司需分別作銷售不動產和租賃兩項業務處理，分別計算相關成本、費用和損益。

A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優惠額，按權責發生制原則，A公司每年的租賃支出為15÷5=3（萬元）。

從國家稅務總局對企業所得稅應稅收入確定條件來分析，根據國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：

1、商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

2、企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計量；

4、已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

本例中，A公司在銷售房產時，購買方以提前從房地產公司獲得15萬元租金抵房款，即收入的金額能夠可靠地計量，應以100萬元作為所得稅應稅金額。轉租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當應納稅所得額。則A公司當年應納稅所得額為：100+5=105（萬元），扣除租賃支出3萬元、開發產品成本、稅金及費用后，即可計算出應納企業所得稅額。

2、融資性售后回租的涉稅處理

（1）出售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營業稅的處理

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第一條規定:“根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。”

②企業所得稅的處理

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第二條規定:“根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。”

基于此規定，融資性售后回租業按照以下三種情況進行企業所得稅處理：

第一，由于承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移，根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不符合收入確認條件，因此，不確認為銷售收入。

第二，出售方（承租方）仍按出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊，也就是折舊處理上同未發生過售后回租行為一樣，仍同自有資產一樣繼續計提折舊。

第三，對于融資租賃利息部分支出，作為財務費用予以扣除。

第四，承租人租入的資產不計提折舊。

③印花稅的處理

按 “借款合同”計稅貼花。

實務中，售后回租業務通常簽訂融資租賃合同。根據《關于對借款合同貼花問題的具體規定》（國稅地字[1998]30號）的規定，對融資租賃合同，應根據合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花

④契稅的處理

《 財政部 國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅[2012]82號）第一條規定：“對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。”

（2）受讓人（出租方）的涉稅處理

①受讓人（出租方）的營業稅的處理

根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）的規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產的出售和租回視為同一項交易，因此，稅務處理上不再分解為出售和租賃兩筆業務，不屬于增值稅和營業稅征收范圍。但不征收增值稅和營業稅是相對于出售方（承租方）而言的，對受讓人（出租方）仍應按相關融資租賃業務征收營業稅和增值

即國家稅務總局《關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。

根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕1614 號）第十一條的規定，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。

因此，融資性售后回租的出租方應征營業稅，即以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。

本期營業額＝（應收取的全部價款和價外費用－實際成本）×（本期天數÷總天數）

2、受讓人（出租方）的企業所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業所得稅。出租方租出的固定資產不計提折舊。

3、印花稅

按 “借款合同”計稅貼花。

3、房地產售后回租是否適合《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）？

有人提出，房地產售后回租適合國家稅務總局公告2010年第13號，本人認為房地產售后回租不可以適合國家稅務總局公告2010年第13號文件，理由如下：

1、《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發〔1993〕149號）文件第三條第一項第二款規定：“融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業務。”

2、目前，我國關于融資租賃的監管規定主要是《外商投資租賃業管理辦法》（商務部令2005年第5號）和《金融租賃公司管理辦法》（銀監會令2007年第1號）。

《外商投資租賃業管理辦法》主要針對在我國境內從事租賃業務、融資租賃業務的外商投資企業，規定的租賃財產全部為動產，不包括不動產。

《金融租賃公司管理辦法》主要針對中國銀行業監督管理委員會批準，以經營融資租賃業務為主的非銀行金融機構，規定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產。

3、根據《金融租賃公司管理辦法》，售后回租業務，是指承租方將自有物件出賣給15 出租方，同時與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業務是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式。

4、《金融租賃公司管理辦法》第三十四條規定：“從事售后回租業務的金融租賃公司應真實取得相應標的物的所有權。標的物屬于國家法律法規規定其產權轉移必須到登記部門進行登記的財產類別的，金融租賃公司應進行相關登記。”根據上述規定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時，必須辦理房產過戶手續。

5、按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發〔1993〕149號）文件第九條規定：“銷售不動產是指有償轉讓不動產所有權的行為。”

因為房產不屬于設備，收購房產后以融資租賃方式租出去就不屬于營業稅融資租賃范疇，而是正常的經營租賃，如果理解為正常的經營租賃，則不動產產權歸屬于出租人，房地產企業售后回租就應當理解為先出售再以經營租賃方式租入，則不能享受第13號公告不予征收營業稅的政策。

《商品房銷售管理辦法》第11條規定：“房地產開發企業不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房。”

商品品房的售后返租從時間上大致可分為四個階段：（1）未竣工商品房未取得預售許可的售后返租，（2）未竣工商品房取得預售許可的售后返租，（3）已竣工的商品房在預售階段的售后返租（尚不符合現售條件，僅能預售），（4）商品房現售階段的售后返租。

根據《商品房銷售管理辦法》第11條的規定，對于前兩個階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止。第三個階段的售后返租，必須經過有關部門的批準（主要指預售許可的審批），如果未經有關部門批準，則可能被認定構成非法集資。第四個階段的售后返租，無需經過有關部門批準。

（四）轉讓價格明顯偏低的收入確認

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條 納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：

（一）隱瞞、虛報房地產成交價格的；

（二）提供扣除項目金額不實的；

（三）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十四條第三款：轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申報的轉讓房地產的實際成交價格低于房地產評估機構評定的交易價，納稅人又不能提供憑據或無正當理由的行為。第四款：隱瞞、虛報房地產成交價格，應由評估機構參照同類房地產的市場交易價格進行評估。稅務機關根據評估價格確定轉讓房地產的收入。第六款：轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，由稅務機關參照房地產評估價格確定轉讓房地產的收入。

關注地方規定：《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業務問題的公告》第三條：房地產轉讓價格明顯偏低的收入確定：

對納稅人申報的房地產轉讓價格低于同期同類房地產平均銷售價格10%的，稅務機關可委托房地產評估機構對其評估。納稅人申報的房地產轉讓價格低于房地產評估機構評定的交易價，又無正當理由的，應按照房地產評估機構評定的價格確認轉讓收入。

對以下情形的房地產轉讓價格，即使明顯偏低，可視為有正當理由：

1、法院判定或裁定的轉讓價格；

2、以公開拍賣方式轉讓房地產的價格；

3、政府物價部門確定的轉讓價格；

4、經主管稅務機關認定的其他合理情形。

《海南省地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（瓊地稅發[2009]187號）規定，對商品房銷售價格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認：

（一）按本企業同期、同類商品房的平均銷售價格確定；

（二）按本企業近期、同類商品房的平均銷售價格確定；

（三）由稅務機關參照當地當年、同類商品房的市場價格或評估價值確定

四、視同銷售房產收入的確認

（一）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

（二）拆遷安置房收入的確認

（三）土地置換收入的確認

（四）收取車庫使用費的收入確認

（五）收到政府土地返還款建設拆遷安置房的收入確認

（六）土地使用權未發生轉移但實質轉讓的收入確認

（一）拆遷安置房收入的確認

1、房地產企業拆遷還房的賬務處理

房地產企業拆遷還房的實質是，被拆遷戶用房地產企業支付的貨幣補償資金向房地產企業購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發成本的土地成本。另外，對補償的房屋應視同對外銷售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。

以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業會計準則第7號——非貨幣資產交換》的規定，回遷房的非貨幣性資產交換，預計未來能帶來更多現金流，一般情況下是具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量。

（1）在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：

借：開發成本———拆遷補償費

貸：應付賬款———拆遷補償費

借：應付賬款———拆遷補償費

貸：主營業務收入

（2）房地產企業開具銷售不動產發票，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據，結轉成本的會計處理：

借：主營業務成本——土地征用費及拆遷補償費

貸：開發產品

2、房地產企業拆遷還房的稅務處理

（1）營業稅的處理

《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業稅問題的批復》（國稅函18 〔2007〕768號）規定，房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益交換。房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經濟利益。

①納稅義務發生時間

房地產開發企業在辦理拆遷補償房產時，營業稅的納稅義務發生時間目前沒有明確規定，一般認為拆遷補償的營業稅納稅義務發生時間應該為補償房產竣工并與被拆遷戶辦理交接手續時。

②計稅依據

根據國家稅務總局《關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅問題的批復》（國稅函發〔1995〕549號）和《營業稅暫行條例》的有關規定規定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業稅的，不再征收營業稅。

對超出拆遷建筑面積的部分，則應按《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定的順序確定計稅營業額，一是可以按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）。國稅函發〔1995〕549號只適用于外商投資的房地產企業，對內資的房地產企業，拆遷房按照市場公允價計算營業稅。

但也要關注當地稅務機關的做法：

《廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業稅問題的批復》（粵地稅函[1999]295號）規定：“ 對開發商根據當地政府的城市規劃和建設部門的要求，進行舊城拆遷改造，以土地補償給被拆遷戶的，按營業稅暫行條例實施細則第十五條規定，核定營業額計征“轉讓土地使用權”的營業稅。以房產補償給被拆遷戶的，對補償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價核定計征“銷售不動產”的營業稅；對補償面積超過拆遷面積的部分，按營業稅暫行條例實施細則第十五條規定，核定營業額計征“銷售不動19 產”的營業稅。

《廣州市地方稅務局轉發省地稅局關于舊城拆遷改造營業稅問題的通知》穗地稅發[2000]79號規定：“對于等面積補償補償部分，無論是國稅函發[1995]549號還是粵地稅函[1999]295號，都是按房屋的成本價核定計征營業稅。但對這個成本價的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關鍵一點是地價是否包含在成本范圍內，也是實務中爭議的一個焦點。而根據廣州市地方稅務局的解釋，這個成本是房產開發商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價，即是建造成本，不含地價。”

（2）土地增值稅的處理

國家稅務總局《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入。

即房地產開發企業將開發產品用于抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等行為，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入可以按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

（3）企業所得稅的處理

《企業所得稅法實施條例》第六十六條第三款規定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（1）按本企業近期或本最近月份同類開發產品市場銷售價格確定。

（2）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定。

（3）按開發產品的成本利潤率確定。

開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

關于計稅成本的確定，該房地產公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條規定，該房地產開發公司以非現金資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。也就是說，該房地產公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅成本的拆遷補償費。

案例分析3

A公司2011年5月開發某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2011年5月完工。2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續的回遷房面積共7900平方米。2013年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米×7000元/平方米）。

該項目工程已竣工決算，開發成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據沒有銀行的利息票據，請分析有關“拆一還一”的賬務和稅務處理。

（一）賬務處理

計算過程如下：

1.開發成本6000萬元，利息費用400萬元。

2.拆遷補償費支出＝7900×0.7＝5530（萬元）。

需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。視同銷售收入＝7900×0.7＝5530（萬元）。

3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。

4.視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬元）；

視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬

元）。

會計處理如下：

1.在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬

元，下同）：

借：開發成本———拆遷補償費

5530

貸：應付賬款———拆遷補償費

5530

借：應付賬款———拆遷補償費 5530

貸：主營業務收入

5530

2.房地產企業開具銷售不動產發票5530萬元，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據5530萬元，結轉成本的會計處理：

借：主營業務成本——土地征用費及拆遷補償費 3249.8965

貸：開發產品

3249.8965

（二）稅務處理如下

1.企業所得稅的處理

A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，就要確認視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬元）。

需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款。

2.土地增值稅的處理

與企業所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，要預繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）。回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

該項目土地增值稅清算計算過程如下：

開發成本＝5530＋6000＝11530（萬元）； 扣除項目金額＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（萬元）；增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬

元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；應繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬元）；已預征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）；應補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。

3.營業稅的處理。

（1）營業稅的計算

回遷房成本價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產原占有土地，開發商不需對該土地支付成本，補償房產的成本價不應再計算土地成本；有的地方則認為應包括土地成本。一般的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里土地成本是以房換地換回來的，成本價應該包括土地成本。

A公司應該在2012年9月與被拆遷戶辦理交接手續繳納營業稅＝ 7900×0.7×5%＝276.5（萬元）。

（2）開具銷售不動產發票問題。

A公司應按銷售價5530萬元開具銷售不動產發票；

A然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

案例分析4

廣州市某房地產開發公司2011采取拆遷安置方式對某小區進行住宅開發建設，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡”的產權調換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2012年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進行有關的稅務處理分析。

（1）營業稅處理

該房地產開發公司應就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產營業稅88000元（800×2200×5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產營業稅35000元（200×3500×5%）。

（2）土地增值稅的處理

房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房應視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產開發項目的拆遷補償費。“拆一還一”等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800×3500），同時，計入房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假如廣州市規定普通住宅的土地增值稅預征率為2%，則應按規定預繳土地增值稅56000元（2800000元×2%）。

（3）企業所得稅的處理

該房地產公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設本例中同類住宅房屋成本價等同于開發產品的計稅成本。由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發產品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元。

（二）收到政府土地返還款建設拆遷安置房的收入確認

政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設安置回遷房的法律含義：由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產開發企業來說，屬于銷售回遷房行為。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

某房地產開發企業乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業已繳納10000 萬元。協議約定：在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。請分析這3000萬元的稅務處理。

1、營業稅的處理

鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業稅的計稅依據上，應區分以下三種情形。

（1）返還款相當于回遷房營業稅組成計稅價格確認收入的部分。

根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定：“ 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：

（一）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

（二）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

（三）按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）”

在本案例中，如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產開發企業應按取得售房3000收入萬計算繳納營業稅。

（2）返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

土地出讓金返還協議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業稅判定。

土地出讓金返還協議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業稅。

（3）返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

開發商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業稅條例細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業稅。

2、企業所得稅

本業務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發企業，該款項是開發企業銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業所得稅。

關于房地產開發企業取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：

根據《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定：

（二）對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對此進一步明確：“企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算”。

本案例中的業務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產開發企業收到的土地款返還3000萬收入，實為一種補貼收入，按照上述政策規定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業所得稅。

3、土地增值稅

（1）返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）規定：“房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有26 權轉移時應視同銷售房地產, 其收入按下列方法和順序確認：

①按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；

②由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

本案例中，如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產開發企業應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。

企業繳納的土地出讓金10000元全額計入開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

（2）返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

土地出讓金返還協議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

（3）返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規定：“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益”。

如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產開發企業應將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。

然后還要根據國稅發[2006]187號應視同銷售房地產的土地增值稅收入確認的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：

（三）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。

以及《土地增值稅暫行條例實施細則》第十三條：條例第九條所稱的房地產評估價格，是指由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定的價格。

在本案例中，對開發商取得土地出讓金返還款3000萬元，如果小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，計算征收土地增值稅。

企業繳納的土地出讓金10000萬元全額計入開發成本中的土地征用及拆遷補償費的27 金額。

4、契稅

根據《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條 契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。

因此：企業交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據為10000萬元。

另：根據《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第九條規定：“條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應按規定作為契稅的計稅依據，繳納契稅。

5、會計處理

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房，企業應做如下會計處理。

收到返還款時：

借：銀行存款

3000

貸：預收賬款

3000

借：營業稅金及附加 165

貸：銀行存款

165

完工結轉收入時：

借：預收賬款

3000

貸：主營業務收入

3000

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

1、企業所得稅的視同銷售收入

根據《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（國稅發【2009】31號）第七條中的規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非28 貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（一）按本企業近期或本最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；

（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；

（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

例如，某房產開發企業將新開發的寫字樓10個標準間向A鋼鐵公司進行投資，開發成本38000000元，主管稅務機關確定的成本利潤率為20%，則這10個標準間應確認的收入為38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

2、土地增值稅視同銷售收入的確認

《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條規定：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產, 其收入按下列方法和順序確認：

（1）按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；

（2）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算鑒證業務準則〉的通知》（國稅發[2007]132號）第二十三條規定：“ 納稅人將開發的房地產用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其視同銷售收入按下列方法和順序審核確認：

（1）按本企業當月銷售的同類房地產的平均價格核定。

（2）按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確認。

（3）參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確認。”

《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發[2009]91號）第十九條第（一）項規定：房地產開發企業將開發產品用于職福利、獎勵、對外投29 資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：

1.按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；

2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

國稅發[2006]187號、國稅發[2007]132號和國稅發[2009]91號都是對房地產公司發生開發產品視同銷售確定收入的規定,三個文件都強調收入應按“下列方法和順序確認”,但以上三個文件規定的內容卻不同,國稅發[2006]187號和國稅發[2009]91號強調第一種方法為同年,而132號強調是第一種方法是按當月,因此是不相穩合的,但都是未作廢的文件,本人認為應按國稅發〔2009〕91號執行,也就是按同同類房產平均價,因為該文件更新,更合理。

案例分析 6：某非房地產公司出土地與另一房地產公司出資金合作建房共同分配開發產品的土地增值稅處理

1、案情介紹

甲房地產開發公司（以下簡稱“甲公司”）與乙經濟開發公司（以下簡稱“乙公司”）簽訂合作建房協議，共同開發A房地產項目，甲公司負責投入資金及全部開發活動，乙公司將其所有的土地使用權投入該項目，雙方沒有組建合營公司，建成后乙公司分得30%的房產（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產。后經協商，乙公司將分得房產的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價款1200萬元，其余4000平方米商鋪自用，并開具轉讓土地使用權的發票給甲公司。請問：甲公司和乙公司的土地增值稅應如何處理？

2、土地增值稅的處理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理

根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。

因此，對乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產轉讓應首先按轉讓土30 地使用權計算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產當時的公允價值作為轉讓土地使用權的收入，再對轉讓的房產按轉讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價值可按財稅〔2006〕187號文件第三條第（一）款的要求確認：① 按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；②由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。對甲公司來說，相當于用其建好的房產換取土地使用權，其應將分給乙公司房產的公允價值計入開發成本，并將該部分公允價值計入銷售收入。

（2）若乙公司將土地使用權作價投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開發該項目情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

根據財稅〔2006〕21號文件的規定，對于以土地（房地產）作價投資入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規定，應按規定繳納土地增值稅。所以，應將乙公司所獲取甲公司股份的協議價或評估價作為轉讓收入，按轉讓土地使用權計算其應繳土地增值稅。對甲公司來說，應將乙公司投入的土地協議價或評估價作為取得土地使用權的成本在清算土地增值稅時予以扣除。

（3）若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

如例中所述，乙公司得到1200萬元現金及4000平方米商鋪，根據財稅字〔1995〕48號文件的規定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現金應征收土地增值稅。在現行規定下，乙公司的土地增值稅應進行如下處理：

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規定：“對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。”根據以上稅收文件，可以用如下圖來表示：只有投資雙方都是非房地產公司的情況下，投資方才不繳納土地增值稅。

①對于乙公司取得的現金部分，應按照配比原則，與取得土地使用權的成本配比計算31 土地增值稅。如乙公司獲取的房產公允價值為2000萬元，而該地塊土地使用權成本為1600萬元，在不考慮其他稅費的情況下，則允許扣除的土地使用權成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（萬元），增值額＝1200－600＝600（萬元），應納土地增值稅額＝600×40%－600×5%＝210（萬元）。

②對于分得的房產部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對外銷售后再分別按轉讓土地使用權和銷售舊房繳納土地增值稅。

對于甲公司，應將分給乙公司的現金加上房產的公允價值作為取得土地使用權的成本計入扣除項目，同時將房產的公允價值作為銷售收入計算應繳納土地增值稅。

（四）地下車位（車庫）、雜物間的收入確認

遼寧省的規定

《遼寧省地方稅務局關于明確土地增值稅清算有關問題的通知》（遼地稅函[2012]92號）第五條“關于地下停車位等取得收入和清算扣除問題”，規定如下：

1、轉讓有產權地下停車位取得的收入，計入土地增值稅收入，地方稅務機關允許其成本費用按照對應配比原則在土地增值稅清算中扣除。

2、無產權地下停車位取得的收入，不計入土地增值稅收入，其成本費用地方稅務機關在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無產權的建筑物等比照執行。

江蘇省的規定：

《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業務問題的公告》（蘇地稅規[2012]1號）規定：“人防工程的使用權和收益權未無償移交給全體業主的，其相關成本、費用不予扣除。”基于此規定，人防工程的地下車庫如果收取使用費或者租金，其成本不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。

《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業務問題的公告》（蘇地稅規[2012]1號）規定：房地產開發企業建造的各項公共配套設施,建成后移交給全體業主或無償移交給政府、公共事業單位用于非營利性社會公共事業的，準予扣除相關成本、費用；未移交的，不得扣除相關成本、費用。

基于此規定，房地產公司向業主收的車庫使用費用火租金，沒有辦理產權，就其成本32 不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。

青島市的規定

青島市地方稅務局關于印發〈房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答〉的通知（青地稅函[2009]47號）第十二條規定：根據房地產相關法律、法規等有關規定，開發項目建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。據此，凡房地產開發企業與購房人簽訂銷售合同，約定將上述車庫、車位的所有權出售給購房人的，取得的收入并入非普通住房轉讓收入；附贈的車庫、車位因未取得轉讓收入，按出售開發產品計算銷售收入。

利用地下基礎設施形成的停車場所，房地產開發企業與購房人簽訂合同，將停車場所法律法規規定期限內的使用權轉移給購房人的，向購房人取得的收入視同房地產轉讓收入，并入非普通住房轉讓收入；利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施計入扣除，房地產開發企業與購房人簽訂車庫、車位一定期限租賃使用權合同，其取得的租賃收入，不計入房地產轉讓收入。

浙江省的規定

浙江省地方稅務局關于土地增值稅若干政策問題的解答

答：根據《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：以出售或者其他方式有償轉讓房地產并取得收入的行為，應按規定繳納土地增值稅。

因此對房地產開發項目中配套的車庫（車位），如轉讓使用權或提供車庫（車位）長期使用權且使用年限和房地產的使用年限相同的，其取得的收入應并計房地產開發銷售收入，并準予扣除合理計算分攤的相關成本、費用，按規定計算征收土地增值稅。

天津市的規定

《天津市地方稅務局關于明確土地增值稅清算若干問題的通知》（津地稅地[2011]24號）第四條、關于地下車庫收入與成本歸集的問題

實際操作中，房地產開發企業建造的地下車庫，可視其具體情況按以下方法確定：

1、有產權且對外銷售的車庫，其收入應并入房地產銷售收入，相應的車庫開發成本33 準予扣除。

2、轉讓車庫使用權年限與所購房屋一致的，或者永久轉讓使用權的，可視同銷售，應歸集相應的收入和成本。

以上情況之外的其它形式，產生的收入與建造成本均不予以歸集。

湖北省的規定

《湖北省地方稅務局關于房地產開發企業土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》（鄂地稅發[2008]211號）規定：

七、關于地下人防設施清算處理問題

對于房地產公司在開發產品中按政府規定建造的地下人防設施，其成本、費用可以扣除。對加以利用的地下人防設施，在扣除成本、費用的同時，對其取得的收入也應納入核算增值額。

新疆維吾爾自治區的規定

《 新疆維吾爾自治區地方稅務局關于轉讓人防設施、地下建筑征收土地增值稅問題的批復》（新地稅函〔2010〕192號）規定： 地下人防設施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對其銷售轉讓的，應按規定征收土地增值稅

廣西的規定：

《廣西壯族自治區地方稅務局關于遏制房價過快上漲優化房地產結構助推房地產市場平穩健康發展稅收政策的公告》（自治區地方稅務局2013年4月3日）關于房地產開發項目中車庫（位）的稅收政策問題

（1）房地產開發企業銷售車庫（位），并與買受人簽訂車庫（位）銷售合同的，不論是否取得產權證明，均按銷售不動產征稅。

（2）房地產開發企業、物業公司與買受人簽訂車庫（位）長期或無期限使用權轉讓合同，且合同價款相當于同一小區或同一地段的車庫（位）銷售價格的，應視同銷售，按銷售不動產征稅。

（3）房地產開發企業、物業公司與使用人簽訂車庫（位）租賃合同，按月（季、年）定期收取一定數額租金的，按租賃業務征稅。

（4）房地產開發企業、物業公司銷售雜物房、閣樓等建筑物的，按上述情形處理。

（5）對房地產開發企業、物業公司銷售車庫（位）、雜物房、閣樓等建筑物征收土地增值稅時，所適用的預征率、清算率和核定征收率等應與買受人房屋所屬類型一致。

（6）買受車庫（位），不能取得產權證明的，不征收契稅。

地下車庫的涉稅處理

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條 轉讓國有土地使用權,地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

根據《營業稅稅目注釋（試行稿）》第九條規定：“銷售建筑物或構筑物，是指有償轉讓建筑物或構筑物的所有權的行為。以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。”

據此，房地產企業出售的地下停車位，以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應繳納營業稅、土地增值稅、企業所得稅。受讓方不能辦理車位產權手續，不需要繳納車位契稅。

在實際工作中中，地下車庫大致分為三種：

1、開發商單獨建造的地下車庫，其建筑面積未分攤；

2、開發商根據規劃單獨建造地下車庫，其建筑面積已分攤；

3、開發商將地下人防設施作為地下車庫。

在地下車庫的處理中，又分為出租、銷售、或自用等幾種情況。每種形式的處理都不太一致，應根據業務的實質，進行財稅處理。

（一）開發商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤：

開發商單獨建造的地下車庫，建筑面積未分攤，即該部分建造成本未分攤至可售面積之中，產權應歸開發商所有。其性質屬于營利性的公共配套設施，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009］31號文）第十七條第二款：“屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一35 律按建造開發產品進行處理。”

因此，作為營利性配套設施的地下車庫，成本應單獨核算開發成本，將其歸集至“開發成本----公共配套設施（地下車庫）”之中，完工后結轉至“開發產品----地下車庫”之中。

1、對外出租的稅務處理：

地下車庫對外出租，直接作為租賃，開具租賃業發票。

（1）營業稅及附加：

按租賃業5.5%交納。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此營業稅額以預收金額為計算基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業稅。

（2）土地增值稅：因未發生權屬轉移，不涉及土地增值稅。

（3）房產稅：

根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規定計征房產稅。即出租部分按租金收入的12%計征房產稅。

（4）土地使用稅：

根據《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）第四條規定，“關于地下建筑用地的城鎮土地使用稅問題：對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。

其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅。”

因此單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。雖然國家沒有出臺免稅政策，但相關省市有相關征免政策。需要注意的是，如果不是單獨建造的地下車36 庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

（5）企業所得稅：

根據《中華人民共和國所得稅法實施條例》第十九條 企業所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

因此收到的租金全額作為收入計征所得稅，而非按會計處理做預收收入再分攤至各期確認收入計征所得稅。當然根據國稅函[2010]79號文件的規定，如果租金是跨而且一次性收取的，則可以分確認收入。

（6）印花稅：租賃收入的千分之一。

2、對外出售的財稅處理：

對外出售的地下車庫應作為銷售不動產處理，開具銷售不動產發票。在符合收入確認條件時，確認“主營業務收入”，同時結轉“開發產品---地下車庫”相關金額至“主營業務成本”。

（1）營業稅及附加：按銷售不動產計征營業稅及附加。

（2）土地增值稅：單獨確認收入及增值額，按非普通住宅計征土地增值稅。

（3）房產稅：與住宅等開發產品類似，已銷售的地下車庫不交房產稅。

（4）土地使用稅：產權已轉移部分，不交土地使用稅。

（5）企業所得稅：與銷售住宅所得稅處理相同。

（6）印花稅：按銷售不動產稅率萬分之五申報。

3、自用的地下車庫財稅處理：

自用的具有產權的地下車庫，其處理應同房開企業自用開發產品相同，在自用時將“開發產品-----地下車庫”轉為固定資產，并計提折舊。自用部分按財稅［2005］181號相關規定，對自用部分房產計征房產稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不涉及其他稅種。

（二）開發商根據規劃單獨建造地下車庫，其建筑面積已分攤: 37

開發商根據規劃單獨建造的作為小區配套設施的地下車庫，其建筑面積已分攤，其成本已分配至可售面積部分。因此其產權應歸屬全體業主所有，性質屬于非營利性的公共配套設施。

開發商無權對該地下車庫進行處置取得收益。根據國稅發［2009］31號文第十七條第一款“屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈送與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。”因此其建造成本歸集在“開發成本---公共配套設施費”，最后分攤至可售面積成本之中。

因此對于非營利性的公共配套設施性質的地下車庫，開發商無權與業主單獨簽訂停車場車位使用權轉讓或租賃協議，實務中所簽訂的協議也應歸于無效。如果小區業主需要購買或租賃該停車位使用權的話，應與小區業主委員會或經業主委員會授權委托的物業管理公司簽訂停車位使用權轉讓或租賃協議，在這種情況下，只有全體業主有權處分該地下停車場車位的使用權，其轉讓停車位使用權或租賃收入也應歸全體業主所有。

如果開發商將該非營利性公共配套的地下車庫用于營利性，其財稅處理與“開發商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤”形式相同。

（三）開發商把地下人防設施作為地下車庫：

利用地下人防設施形成的地下車庫，權屬爭議較大。到底開發商有沒有權力享有地下人防車庫的收益權有很大的爭議，這在一定程度上影響了財務人員的財稅處理，因此很有必要對地下人防設施的權屬及收益權進行確定。

根據《中華人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設施建設按照有關規定給予優惠。國家鼓勵、支持企業事業組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據國家人防委、財政部《關于平時使用人防工程收費的暫行規定》第一條，凡使用人防工程的單位和個人，應向當地人防部門提出申請，經審批和履行立約手續后，方可使用。已經使用人防工程而未履行立約手續的，應補辦立約手續。

國家人防委、財政部《關于平時使用人防工程收費的暫行規定》第二條規定：人防工程及其設備、設施是國家財產，平時使用應本著有償使用的原則，交納使用費。使用國家38 撥款或按國家規定地方籌集的人防經費修建的人防工程，由人防部門收費。

《物權法》第五十二條國防資產屬國家所有。

由此可見，地下人防設施權屬應為國家所有。對于地下人防設施為國家所有這一點無任何懷疑，但“誰投資，誰收益”中的投資主體有相當的分歧。

持“銷售成本說”觀點的人認為，開發商已經將車庫的投資成本分攤到可售面積成本之中，即全體業主在購買房屋的同時也為車庫付了款，那么投資主體在最后看來應該就是業主，開發商相當于只是事先墊付了該投資成本，那么車庫的所有權理應歸全體業主所有。

持“登記憑證確權說”觀點的人認為，地下車庫是開發商自己根據國家要求投資建造的，根據《物權法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實行為設立或者消滅物權的，自事實行為成就時發生效力。”規定及“誰投資，誰受益”的原則，雖然最后成本都分攤至可售面積中，但合法建造應當屬于原始取得的一種方式，應自事實行為成就時發生效力，開發商在建造后擁有地下車庫初始產權應當無可爭議，開發商有收益權或使用權也應無爭議。

這兩種觀點來講，似乎都有一定的道理。2007年10月1日實施的《物權法》第七十四條規定：“建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫應當滿足業主的需要。規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。”這條規定從形式上似乎明確了地下車庫的權利歸屬，但在實際意義上講，該條規定概念也很模糊，同樣未明確規定產權歸屬。

我們只能從該條規定的法理上推斷，如果地下車庫是開發商投資建造并已經規劃、建設行政主管部門批準，開發商應當擁有地下車庫的所有權（至少在形式上擁有），否則開發商怎么有權利出售、附贈或出租呢？另外從立法的本意來講，作為獨立設施的地下車庫，如果不允許開發商銷售或出租，可能影響開發商建造車位、車庫的積極性。另外從某種意義上講，鼓勵開發商建造地下車庫并允許其擁有產權，在提高土地利用率同時，還有利于資源的優化配置，實踐中也表明了政府部門默認了開發商對地下車庫的收益權。

對于地下人防設施來講，因其建造面積是與整個項目相關，故個人認為其建造成本計入建安成本是不妥的，應在“開發成本----公共配套設施”費用中歸集，在整個項目的可售面39 積中分攤。

以上相關文件中也可以看出，開發商在交納相應的地下人防設施使用費后，可以獲得地下人防車庫的相應收益權。但其地下人防設施歸屬國家，故不存在銷售產權行為。

1、隨商品房銷售轉讓車位使用權（買房送車位使用權）：

對于買房送車位使用權的情況，開發商與業主簽訂商品房銷售合同，同時簽訂車位使用權轉讓協議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權轉讓相關價款實際已包含在房屋總價中，發生的可以理解為銷售不動產行為，統一開具銷售不動產發票。

（1）營業稅及附加：

按銷售不動產交納營業稅及附加。

（2）土地增值稅：

房開企業與購房人簽訂銷售合同，并簽訂轉讓地下車位使用權協議，約定將上述地下車位的使用權贈送給購房人，附贈的車位因未取得轉讓收入，按出售開發產品計算銷售收入，因車位使用權價款包含在商品房總價之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現。

（3）房產稅：

開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

（4）土地使用稅：

開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不交土地使用稅。

（5）所得稅：

其收入并入房屋銷售總價，成本已分攤至可售面積成本，其所得稅與銷售商品房性質一樣。

（6）印花稅：

其價款已包含至商品房價款之中，印花稅已按銷售不動產萬分之五交納。

2、單獨轉讓車位使用權：

單獨轉讓車位使用權分為有限期限（短期）內轉讓和法律規定年限內（長期）轉讓。

（1）有限期內（短期）轉讓車位使用權：

有限期內轉讓車位使用權即通常所說的租賃車位使用權。

營業稅及附加：采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此營業稅納稅額為預收金額為基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業稅及附加。

土地增值稅：未發生產權轉移，不涉及土地增值稅。

土地使用稅：單獨建造的地下人防車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不是單獨建造的不征收。各地政策執行不一樣，如上海對于地下人防設施，不論營業使用或非營業使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設施是連著地上建筑物的話，對地下人防車庫占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

房產稅：雖然產權歸屬國家，但開發商作為投資者享有收益權，根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規定計征房產稅。所以房開企業應按租金收入12%交納房產稅。

印花稅：按租賃金額的千分之一交納。

（2）法律規定年限內（長期）轉讓車位使用權：

實質與銷售并無區別。

營業稅及附加：

不管是開具服務業---租賃業發票或銷售不動產發票，營業稅及附加一樣按5.5%計征。我傾向于開具銷售不動產發票。

土地增值稅：

房開企業與購房人簽訂合同，將地下停車場所法律法規期限內的使用權（如房屋使用年限70年）轉移給購房人，向購房人取得的轉讓車位使用權收入并入非普通住宅收入，計征土地增值稅。

土地使用稅：不涉及

房產稅：開發商如果與業主簽訂的車位租賃合同，租賃期達到了法律法規規定的年限，即達到業主所購房屋年限，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

企業所得稅：按收到的價款作為收入，計征所得稅。

印花稅：按銷售不動產萬分之五交納。

3、開發商自用地下人防設施

開發自用地下人防設施，如作為倉庫，或作為物業用房等等。

（1）營業稅：

如無營業收入，不涉及營業稅。

（2）土地增值稅：

未發生產權轉移，不涉及土地增值稅。

（3）土地使用稅：

房開企業對于自用地下人防設施，原則上只要坐落在開征范圍內，就應征收土地使用稅，但國家并未出臺相關免征政策，各地對自用地下人防設施征免政策不一。如重慶就規定房開企業修建的地下車庫，無論對外出租或自營，均應按規定征收房產稅和土地使用稅

（4）房產稅：根據《財政部國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅[2005]181號）第一條、凡在房產稅征收范圍內的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關規定征收房產稅。房屋折算比例由各省規定。

（5）企業所得稅：無收入不涉及

（6）印花稅：不涉及

需要注意的是，實際工作中會出現房開企業建造的地下人防設施面積超過按項目建筑面積實際應建造的面積，對于超過地下人防設施實際面積部分的地下車庫，是可以辦理產權證明的。房開企業也有權進行出售、出租或自用。

（五）土地置換或土地使用權未發生轉移但實質轉讓的收入確認

《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函〔2007〕645號）規定：土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地42 的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅款。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字（1995）6號）第二條規定：條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。基于此規定，在土地置換中，如果換出土地是國有土地，并且國有土地使用權發生了轉讓，是有償轉讓房地產的行為，屬于土地增值稅應稅行為，應該征收土地增值稅。

如果國有土地使用權沒有發生轉讓，根據《關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函[2007]第645號）的規定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。則需要繳納增值稅。總之，雙方均不支付補價的土地置換的行為，無論是否辦理土地使用證的變更手續，都應該繳納土地增值稅處理。

案例7：某企業與房地產企業置換廠房的涉稅處理

某公司2013年1月購置的一處生產用廠房用地，價值2億元，現因某房產公司要收購該地，對方欲以另一處價值1億元的土地置換，并給予一定1億元的現金補償，請問該土地置換都涉及哪些稅種，計繳方式怎樣？

《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務（以下簡稱應稅勞務）、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納營業稅。”

1、營業稅的處理

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第四條：條例第一條所稱提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下簡稱應稅行為）。但單位或個體經營者聘用的員工為本單位43 或雇主提供應稅勞務，不包括在內。前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。轉讓不動產有限產權或永久使用權，以及單位將不動產無償贈與他人，視同銷售不動產。

貴公司用生產廠房用地置換某房產公司土地并取得一定的補償的行為，應按5%的稅率計算應繳納的營業稅，同時繳納隨營業稅附征的附加稅費。

即繳納營業稅：20000萬× 5% =1000萬元。

2、土地增值稅的處理

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和本條例第七條規定的稅率計算征收。

貴公司用生產廠房用地置換某房產公司土地并取得一定的補償的行為，應按照適用稅率計算繳納土地增值稅。

3、印花稅和企業所得稅的處理

依據《關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發〔1991〕155號），“財產所有權”轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。貴公司應就產權轉移書據上所載金額按0.5‰貼花。

按照《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例的規定，貴公司應就取得的應納稅所得額按適用稅率計算繳納企業所得稅。

五、委托中介機構售房的收入確認

根據《財政部國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規定，自2008年1月1日起，企業發生的手續費和傭金支出，按以下規定進行處理：

（一）、企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出，不超過下列規定計算限額以內的部分，準予扣除。超過部分，不得扣除。保險企業，財產保險企業按當年全部保費收44 入扣除退保金等后余額的15%（含本數，下同）計算限額；人身保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。其他企業，按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

另外，根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定，房地產開發企業委托境外機構銷售開發產品的,其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續費）不超過委托銷售收入10%的部分,準予據實扣除。

（二）企業應與具有合法經營資格的中介服務企業或個人簽訂代辦協議或合同，并按國家有關規定支付手續費及傭金。除委托個人代理外，企業以現金等非轉賬方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除。企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金不得在稅前扣除。

（三）企業不得將手續費及傭金支出計入回扣、業務提成、返利、進場費等費用。

（四）企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發生當期直接扣除。

（五）企業支付的手續費及傭金不得直接沖減服務協議或合同金額，并如實入賬。

（六）企業應當如實向當地主管稅務機關提供當年手續費及傭金計算分配表和其他相關資料，并依法取得合法真實憑證。

案例8：某房地產企業委托銷售方式的收入確認

（一）支付手續費方式

甲房地產公司2012年開發住宅小區，公司分別與A、B、C、D四家房屋銷售公司簽訂代理銷售合同。由于銷售公司情況各異，代理方式均有所不同。與A房屋銷售公司簽訂代理銷售合同，A公司按銷售額5%收取手續費。2012年9月銷售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司將銷售清單提交甲公司，并按合同約定轉交售房款950萬元。

案例8：某房地產企業委托銷售方式的收入確認

甲公司賬務處理為（以下處理是錯誤的）：

借：銀行存款

950萬元

貸：銷售收入

950萬元

正確的處理：A公司代理業務營業額應為1000萬元（支付手續費50萬元不能扣除，應由A房屋銷售公司開據服務業發票50萬元，作為費用列支）。

案例8：某房地產企業委托銷售方式的收入確認

（二）視同買斷的方式

注意：買斷的是價格而不是產權。

B公司采取買斷方式代理銷售，買斷價為每平方米4500元，銷售時由委托方、受托方、買房共同簽訂協議。2012年9月B公司將開發產品銷售清單提交甲公司時，銷售房屋2000平方米，實現銷售收入1000萬元，平均售價5000元。

案例8：某房地產企業委托銷售方式的收入確認

根據國稅法[2009]31號文的規定，采取視同買斷方式委托銷售開發產品的，屬于企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

甲公司賬務處理為（錯誤的處理）：

借：銀行存款

900萬元（按買斷價計算）

貸：銷售收入

900萬元。

正確的處理：B公司代理業務營業額應為1000萬元（開發商參與合同簽訂，合同價大于買斷價，按照合同價確認收入）。

（三）超基價分成方式

C公司采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品。合同約定46 銷售保底價4500元，并由C公司直接與客戶簽訂銷售合同，超過保底價部分受托方和委托方按三、七分成。2012年9月C公司提交銷售清單時，銷售房屋2000平方米，實現銷售收入1000萬元，平均售價5000元。

根據國稅法[2009]31號文的規定，采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，1、屬于由企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，企業按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

2、屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

甲公司賬務處理如下（錯誤的處理）：

借：銀行存款 900萬元（按保底價計算）

貸：銷售收入 900萬元。

正確的稅務處理：C公司代理業務營業額為2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（萬元），這里關鍵點在于開發商支付給受托方的分成額（5000－4500）×2000×30%＝30（萬元）不得直接從收入中扣除，將來支付時根據發票作為銷售費用列支，好比收支兩條線。

（四）包銷方式

D公司采取包銷方式。合同約定：D公司包銷甲公司2000平方米房屋，以每平方米銷售價4500元向甲房地產公司結賬；如果截止到2012年9月15日銷售不完，房屋歸D公司，并由D公司于期滿日起10日內付清房款。合同規定，由受托方與客戶簽訂售房合同。截止到2012年9月底，D公司提交銷售清單時，當月銷售房屋1700平方米，還有300平方米未售出。

根據國稅法[2009]31號文的規定，包銷期內：包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述收取手續費、視同買斷和超基價分成方式的規定確認收入的實現；

包銷期外：包銷期滿后尚未出售的開發產品，企業應根據包銷合同或協議約定的價款和付款方式確認收入的實現。也就是說，包銷期外按照包銷協議執行，等于將房屋賣給了包銷方。包銷的全部收入為包銷期內應實現收入加上期滿后應實現收入之和。

另外，國稅函發[1996]684號文件規定，在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商進行收購，其實質是房產開發企業將房屋銷售給包銷商，對房產開發企業應按“銷售不動產”征收營業稅；包銷商將房產再次銷售，對包銷商也應按“銷售不動產”征收營業稅。

甲公司賬務處理如下（錯誤的處理）：

借：銀行存款 765萬元

貸：銷售收入 765萬元

正確的稅務的處理：D公司代理業務營業額為4500×（1700＋300）＝950（萬元）。如果D公司把300平方米售出時，再按銷售不動產征稅。

六、不確認土地增值稅收入的情形

1、政策性拆遷補償收入

2、政府收回土地使用權而獲得的土地補償款收入

3、將開發產品轉為自用或出租

4、在租賃土地上建造房產而銷售的5、不征或免征土地增值稅的法定情形

（一）政府收回土地使用權而獲得的土地補償款收入的稅務處理

實踐中，政府收回國有土地使用權，經過招掛拍程序，摘牌企業向政府的土地儲備中心交納一定的土地出讓金，辦理土地使用權過戶手續，同時，摘牌企業必須向被政府收回土地使用權的原土地使用者支付一定的土地補償費用（如下圖所示）。對于該筆土地補償費用應如何進行稅務處理？分析如下：

1、營業稅的處理

有關國家收回國有土地使用權要不要繳納營業稅的問題，國家稅務總局相關政策文件48 主要有以下三個：

一是國家稅務總局《關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發〔1993〕149號）第八條第（一）項規定第二款規定：“土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，不征收營業稅。”

二是國家稅務總局《關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規定：“納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發[1993]149號）規定，不征收營業稅。”

三是國家稅務總局《關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第一條規定：“《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）中關于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。

2、土地增值稅的處理

從土地增值稅來講，目前的政策只對因國家建設需要和城市實施規劃搬遷而補償的才能免征。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）八條第（二）項規定：因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款規定：“條例第八條

（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。

符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。而且財政部國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題49 的通知》（財稅[2006]21號）第四條關于因城市實施規劃、國家建設需要而搬遷，納稅人自行轉讓房地產的征免稅問題規定如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第四款所稱：因“城市實施規劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。因此，對國家建設需要而搬遷的，強調的是國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目，城市實施規劃搬遷的原因也進行了界定。但是現實中被依法收回而搬遷的原因是相當復雜的，如因產業結構調整、國有企業改制等原因而收回的國有劃撥建設用地，市、縣人民政府批準的建設項目而依法收回的等，這些能否免征土地增值稅沒有明確。

3、企業所得稅的處理

根據《企業政策性搬遷所得稅管理辦法 》（國家稅務總局公告2012年第40號）和《國家稅務總局 關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）的規定，被政府收回土地使用權的原土地使用者收到摘牌企業支付一定的土地補償費用應該扣除相關的成本后繳納企業所得稅。

案例分析9：某建筑公司土地被政府收回獲得土地補償款的涉稅處理

北京某建設有限公司（以下簡稱為“城通新”公司）是在北京市國有企業改制下，由原北京市國資委下的國有獨資企業——新新建筑公司，更改而成的國家參股企業，現的國有股東是經中公司，在改制后的“城通新”公司中占有45%的股份。原新新建筑公司在該制中，應負擔安置職工的費用，由改制后的“城通新”公司給予墊支，為了歸還北“城通新”公司墊支的本應由新新建筑公司承擔的職工安置費用，北京市政府以一塊國有土地的使用權投入到“城通新”公司名下。該土地有兩個用途：一是做為“城通新”公司的國有股東經中公司在“城通新”公司的投入資本；二是用于歸還原新新建筑公司拖欠的“城通新”公司墊支的職工安置費用。因此，該土地是北京市政府行政劃撥給“城通新”公司，并沒有向北京市土地管理部門繳納土地出讓金的土地。由于北京市規劃建設限價房和兩限房的需要，經北京50

第四篇：房地產開發企業如何繳納土地增值稅

房地產開發企業如何繳納土地增值稅

問：

我公司在甲市開發的荷花灣小區接近旅游區，按照已經市政府批準的小區規劃，共建設十棟樓房，其中十號樓建成大酒店，一層、二層做餐飲和休閑中心，三樓以上是客房。現在，酒店大樓主體已經完工，準備進行裝修。請問，建成之后注冊酒店公司是否繳納土地增值稅？是否有比較好的方法可以節省稅費支出？

某房地產開發公司

答：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條“關于以房地產進行投資或聯營的征免稅問題”規定：“對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。”這里講的“房地產開發企業以其建造的商品房”指的是成品房，即完成設計所規定的全部內容的房產。酒店的設計中一般應當包括裝修，如果房地產開發公司把裝修竣工后的房產投資注冊成立酒店公司，符合財稅〔2006〕21號文的規定，就應當繳納土地增值稅。你公司的酒店大樓主體剛完工，還沒有進行裝修，應當屬于“在建工程”，而不屬于“建造的商品房”.如果房地產開發企業以其開發的“在建工程”對其他房地產公司投資，符合財稅〔2006〕21號文的規定，“以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發”的規定，應當繳納土地增值稅。如果你公司以在建工程對非房地產企業（酒店公司）投資，該文件沒有規定征稅，也可以理解為房地產開發企業以在建工程投資于非房地產企業，不征收土地增值稅。所以，建議你公司以在建的酒店大樓對酒店公司投資，可以達到不征土地增值稅的效果。

但是，注冊成立酒店公司需要經過公安、消防、衛生防疫等多個部門的批準，這些部門一般要求在房產建成并取得建設工程竣工驗收報告后，到現場進行檢查，檢查合格后才發給合格證書。如果是這樣的話，房地產開發公司建造的酒店大樓就已經是“建造的商品房”了，再要投資和聯營的，必須繳納土地增值稅。

如果遇到這種情況，房地產開發企業可以先到工商管理部門辦理增加經營范圍事項，兼營“住宿、餐飲”等酒店業務，酒店大樓建成驗收后請有關部門來檢查，取得合

第五篇：股權轉讓需要繳納增值稅嗎

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股權轉讓需要繳納增值稅嗎

股權轉讓過程是相對來說比較復雜的，因為是需要很多的手續資料的。同樣在股權轉讓股權轉讓過程中，轉讓方需要交納各種稅費。那么在股權轉讓過程中需要交納哪些稅費呢?股權轉讓需要繳納增值稅嗎?下面大家跟隨小編來對以上提出的問題進行一下簡單的了解。

一、增值稅的定義

增值稅是以商品(含應稅勞務)在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。

二、公司股權轉讓中涉及到的稅費

當轉讓方是個人如果轉讓方是個人，要交納個人所得稅，按照20%繳納。當轉讓方是公司如果轉讓方是公司，則需要涉及的稅費較多，詳見參考資料《公司股權轉讓的稅費處理》。具體如下:

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贏了網s.yingle.com(一)內資企業轉讓股權涉及的稅種

公司將股權轉讓給某公司，該股權轉讓所得，將涉及到企業所得稅、營業稅、契稅、印花稅等相關問題：

1、企業所得稅

(1)企業在一般的股權(包括轉讓股票或股份)買賣中，應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發(2000)118號，廢止)有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積金應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。

(2)企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，應按《國家稅務總局關于印發<企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定>的通知》(國稅發(1998)97號，廢止)的有關規定執行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。

(3)按照《國家稅務總局關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所

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贏了網s.yingle.com 得稅問題的通知》(國稅發(2003)45號)第三條規定，企業已提取減值、跌價或壞帳準備的資產，如果有關準備在申報納稅時已調增應納稅所得，轉讓處置有關資產而沖銷的相關準備應允許作相反的納稅調整。因此，企業清算或轉讓子公司(或獨立核算的分公司)的全部股權時，被清算或被轉讓企業應按過去已沖銷并調增應納稅所得的壞帳準備等各項資產減值準備的數額，相應調減應納稅所得，增加未分配利潤，轉讓人(或投資方)按享有的權益份額確認為股息性質的所得。企業股權投資轉讓所得和損失的所得稅處理

(4)企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。

(5)企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅結轉扣除。

2、營業稅根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅191號)規定：

(一)以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承

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贏了網s.yingle.com 擔投資風險的行為，不征收營業稅。

(二)自2003年1月1日起，對股權轉讓不征收營業稅。

3、契稅根據規定，在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業的土地、房屋權屬不發生轉移，不征契稅;在增資擴股中，對以土地、房屋權屬作價入股或作為出資投入企業的，征收契稅。”

4、印花稅股權轉讓的征稅問題股權轉讓存在兩種情況：

（1）在上海、深圳證券交易所交易或托管的企業發生的股權轉讓，對轉讓行為應按證券(股票)交易印花稅3‰的稅率征收證券(股票)交易印花稅。

（2）不在上海、深圳證券交易所交易或托管的企業發生的股權轉讓，對此轉讓應按1991年9月18日《國家稅務總關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發1號)文件第十條規定執行，由立據雙方依據協議價格(即所載金額)的萬分之五的稅率計征印花稅。

內資企業股權轉讓的所得稅處理根據國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發118號，廢止)的規定：企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資

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贏了網s.yingle.com 的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。被投資企業對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本;超過投資成本的部分，視為投資方企業的股權轉讓所得，應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。

從上面的內容里我們可以和明確的看出“股權轉讓需要繳納增值稅嗎”這個問題的正確回答。增值稅一般是在生產銷售的過程中產品發生增值交納的一個稅種。而在股權轉讓的過程中，只是對等或者有權等價的一個交換。所以如果現在打算轉讓股權，您只要按照要求交納相應的其他稅費就可以了。

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定

股

權

轉

讓

生

效

時

間

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