第一篇：企業所得稅的會計處理與稅務處理差異

企業所得稅的會計處理與稅務處理差異

2005-4-2 10:04:52來源：作者：【大中小】

財政部發布的《企業會計制度》(財會[2000]25號)(以下簡稱“會計制度”)、《企業會計準則——投資》(以下簡稱“投資”)與國家稅務總局發布的《企業所得稅稅前扣除辦法》(國稅發[2000]84號)(以下簡稱“稅前扣除”)《關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)(以下簡稱“通知”)以及有關稅收法規，從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務角度)對企業所得稅的操作作了明文規定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。

一、計提“四項減值準備金”的差異

(一)“會計制度”第54條規定，企業應當在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現凈值的，應按可變現凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。

“會計制度”第56條規定，企業應當在期末對長期投資、固定資產、無形資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌、被投資單位經營狀況惡化，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值的，應當計提長期投資、固定資產、無形資產減值準備。

(二)“稅前扣除”第6條規定，企業計提的存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金(包括投資風險準備基金)，以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金，不得在稅前扣除，均應調整應納稅所得額。

二、壞賬損失的核算方法、計提的范圍、口徑、比例、確認標準的差異

(一)壞賬損失核算方法的差異

1.“會計制度”規定，企業對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及估計可能產生的壞賬，并計提壞賬準備，實際發生壞賬時沖減已計提的壞賬準備和相關的應收款項的方法。

2.“稅前扣除”第45條規定，納稅人發生的壞賬損失，原則上應按實際發生額據實扣除。經稅務機關批準，也可提取壞賬準備金。原則上要求采用直接轉銷法，即待應收賬款實際發生壞賬時直接計入發生壞賬當期的損益，并沖銷應收款項的方法。

(二)計提壞賬準備范圍、口徑上的差異

1.“會計制度”規定，企業應收款項可能發生的損失應當計提壞賬準備，具體包括：應收賬款、應收票據(值得注意的是，應收票據因本身不得計提壞賬準備，當應收票據的可收回性存在不確定因素時，應當轉入應收賬款后計提壞賬準備)、其他應收款、預付賬款。

2.“稅前扣除”第46條規定，計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項。年末應收賬款包括應收票據的金額。但會計和稅法在對應收票據計提壞賬準備的時間上不一致，稅法規定是直接計提，而會計規定要待轉入應收賬款后再計提。“稅前扣除”還規定，納稅人發生的非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款，不得計提壞賬準備金，從而否定了其他應收款可以計提壞賬準備。

(三)計提壞賬準備比例的差異

1.“會計制度”因為在方法上不再局限于應收賬款余額百分比法，因此，不同的企業，應收賬款發生壞賬損失的可能性是不同的，相應采用的計提比例也不盡相同。2.“稅前扣除”第46條規定，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。顯得十分嚴格。

(四)壞賬損失確認處理標準上的差異

1.“會計制度”對壞賬準備的確認并無明確規定，只是列舉了諸如債務單位撤銷、破產、資不抵債、現金流量不足等情形。

會計處理上要求企業對已不能收回的應收賬款應當查明原因，追究責任，根據企業管理權限，經股東大會或董事會或經理(廠長)辦公會議或類似機構批準后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，在管理上只要由內部權力機構批準即可。

2.“稅前扣除”第47條規定，對壞賬損失的認定有明確標準，納稅人符合下列的條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：①債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款；②債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收賬款；③債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產(包括保險賠款等)確實無法清償的應收賬款；④債務人逾期未履行償債義務，經法院裁定，確定無法清償的應收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應收賬款；⑥經國家稅務總局批準核銷的應收賬款。在稅務管理上對壞賬損失都要作為財產損失履行相應的報批手續，經主管稅務機關審核批準后方可在稅前扣除。

三、股權投資收益處理的差異

(一)“投資”規定，長期股權投資持有期間取得收益和處置收益都確認為投資收益，而短期投資收益確認僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。長期股權投資會計核算方法，根據投資企業對被投資企業是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權益法。這兩種不同會計核算方法對企業長期股權投資的投資收益確認標準分別是：①采用成本法時，投資企業根據被投資企業宣告分派的利潤或現金股利確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過該數額的部分，沖減投資成本。②采用權益法時，投資企業應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損額認定為當期投資損益，并調整長期投資賬面價值。投資企業按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，沖減投資賬面價值。

(二)“通知”規定，企業持有股權投資期間取得收益放在股權投資所得中核算，將處置收益放在企業股權投資轉讓所得或損失中處理。股權投資所得即股息性所得，它是指企業通過股權投資以被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益，包括現金股利和股票股利。股權轉讓所得即資本利得，它是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。這兩種所得由于所得稅稅率不同，因此，稅法要求將它們分開核算。

“通知”還規定，被投資企業對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本部分，視為投資企業的股權轉讓所得。被投資企業的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資方企業不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。

四、固定資產折舊處理的差異

(一)“會計制度”規定，企業固定資產折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法。還規定接受捐贈的固定資產可計提折舊。(二)“稅前扣除”規定，固定資產計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物為20年；②火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；③電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家具等為5年。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。“稅前扣除”還規定，接受捐贈的固定資產不得計提折舊。企業按會計制度計提的折舊額與按稅法規定計提的折舊額的差額部分，應進行納稅調整。

五、業務招待費的處理差異

(一)“會計制度”規定，企業為組織和管理企業生產經營所發生的業務招待費應當直接計入當期損益。

(二)“稅前扣除”規定，納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年銷售(營業)收入凈額在1500萬元及以下的，不超過銷售(營業)收入凈額的5‰；全年銷售(營業)收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

六、廣告費、業務宣傳費的處理差異

(一)“會計制度”規定，企業在銷售商品過程中發生的廣告費、業務宣傳費應當直接計入當期損益。

(二“稅前扣除”)規定，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售(營業)收入2％的，可據實扣除；自2001年1月1日起，制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通訊、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，每一納稅年度可在銷售(營業)收入8%的比例內據實扣除。糧食白酒廣告費不得在稅前扣除。

納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費，在不超過銷售營業收入5‰范圍內可據實扣除。

七、工資薪金支出處理差異

(一)“會計制度”規定，企業為組織管理企業生產經營所發生的工資薪金支出應當直接計入當期損益。

(二)“稅前扣除”規定，除另有規定外，工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，計稅工資扣除標準按財政部、國家稅務總局的規定月人均800元執行。

八、其他支出的處理差異

(一)納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本5%的，超過部分的利息支出；

(二)納稅人為其投資者或雇員向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險；

(三)納稅人支付給本企業雇員的，為沒有合法真實憑證的、超過服務金額的5‰以上的銷售傭金；

(四)已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉金的住房所計提的折舊；

(五)納稅人出售職工住房發生的財產損失；

(六)無形資產的折舊和攤銷；(七)自創或外購商譽的攤銷；

(八)納稅人向關聯企業支付的管理費；

(九)賄賂等非法支出；

(十)因違反法律、行政法規而支付的罰款、罰金、滯納金。

企業實際發生上述費用支出超過或高于稅法規定范圍和標準，應按稅法進行納稅調整。

總之，會計制度與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則方面的不同，而導致按照會計制度核算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得額之間的差異，根據會計制度規定，在會計核算時按照會計制度規定進行會計處理，在納稅時按照有關稅收規定計算納稅。這一原則也是與國際慣例相一致的。

第二篇：企業合并中會計與稅務處理差異

企業合并中會計與稅務處理差異

企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設合并;按合并類型分類，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

一、同一控制下的企業吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎

同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。同一控制下的企業合并一般發生 于企業集團內部，這些合并在母公司控制下，實現企業集團內部的資源整合;吸收合并是指合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后被合并方被注銷 法人資格，被合并方原持有的資產、負債在合并后成為合并方的資產、負債。

根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，同一控制下的企業吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按其在被合并方的原 賬面價值確認;合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價)，資本公積(資本溢價)不足沖減的，調整留存收益;合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計 入當期損益(管理費用);為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性 證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入(資本公積)，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)的規定，企業合并的稅務處理分為應稅合并和免稅 合并。應稅合并是指通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅，合并企業接受被合并企業的有關資產 計稅時可以按經評估確認的價值確定計稅基礎;免稅合并是指合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額，高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機 關審核確認，當事各方可選擇免稅處理，即被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權交 換合并企業的股權，不視為出售舊股，購買新股處理;免稅合并下，合并企業接受被合并企業全部資產的須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。

因此，當合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%時，會計上確認的取得資產、負債的入賬價值與稅法上確 認的取得資產、負債的計稅基礎相等，不會產生暫時性差異，但當應稅合并或合并企業支付的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%時，會計上確認的資

產、負債的入賬價值與稅法上確認的資產、負債的計稅基礎不同，會產生暫時性差異，應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務處理實例

實例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發股票3000萬股(每股面值1元，市價3元)，并支付存款900萬元，對C公司進行吸收合并，并于當天取得C公司的凈資產。C公司采用的會計政策與A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司資產、負債狀況如表1所示。

A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產、負債應按C公司資產、負債的原賬面價值確認。合并日A公司應作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品4000萬元

固定資產2000萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積 1600萬元

銀行存款 900萬元

由于非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%(非股權支付額已達30%)，稅務上作為應稅合并處理，按取得的C公司資產、負債經評估確認的價值(公允價值)確定計稅基礎。

庫存商品的賬面價值4000萬元，計稅基礎6400萬元，產生可抵扣暫時性差異2400萬元，應確認遞延所得稅資產792萬元(2400×33%);固定資產的賬面價值2000萬元，計稅基礎1500萬元，產生應納稅暫時性差異500萬元，應確認遞延所得稅負債165萬元(500×33%)。A公司應作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

所得稅費用 627萬元

假定A公司只通過定向增發股票對C公司進行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應按取得C公司的資產、負債的賬面價值作為其計

稅基礎。取得的C公司資產、負債的入賬價值等于其計稅基礎，不會產生暫時性差異。

二、非同一控制下的企業吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎

非同一控制下的企業合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業合并一般發生于兩個或兩個以上獨立的企業集團之間，可以理解為是一個企業購買另一個企業的交易行為。根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，非同一控制下的企業吸收合并，合并方在合并日應按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認 為入賬價值。合并方將合并對價的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值確認為合并成本。合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也計 入企業合并成本。將合并對價的非貨幣性資產購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益;合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并成本小 于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益(營業外收入)。非同一控制下的企業合并，取得的各項可辨認資產、負債的計稅基礎與同一控制下的企業合并的確定方法相同。

會計上按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認的入賬價值與稅法上確認的取得資產、負債的計稅基礎不同而產生的暫時性差異，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務處理實例

實例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關聯關系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實例1，進行相關的會計與稅務處理。

由于甲、乙公司不存在任何關聯關系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業吸收合并。A公司合并成本按增發股票的公允價值和支付存款的金 額確認為9900萬元(3000萬股×3元+900萬元)，取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認為商譽。合并日A公司 應作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產1500萬元

商譽2500萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積6000萬元

銀行存款900萬元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業吸收合并，屬于稅法上的應稅合并，A公司取得的C公司資產、負債的入賬價值與其計稅基礎都是按公允 價值確認，因此不會產生暫時性差異。合并中，會計上確認了商譽2500萬元，而稅法規定商譽的計稅基礎為零。商譽的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫 時性差異2500萬元，但按企業會計準則的規定，該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。

假定A公司只通過定向增發股票對C公司進行吸收合并(屬于稅法上的免稅合并)，A公司應按取得的C公司資產、負債的賬面價值作為其計稅基礎。A 公司合并成本是增發股票的公允價值9000萬元(3000萬股×3元)，取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認為商譽。合并日A公司應作出的會計處理是：

借：銀行存款 100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產1500萬元

商譽 1600萬元

貸：短期借款 600萬元

股本 3000萬元

資本公積 6000萬元

庫存商品產生的可抵扣暫時性差異2400萬元，固定資產產生的應納稅暫時性差異500萬元，應分別確認遞延所得稅資產792萬元(2400×33%)、遞延所得稅負債165萬元(500×33%)，同時調整合并中應予確認的商譽627萬元。A公司應作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

商譽627萬元

第三篇：固定資產會計處理與所得稅差異分析

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固定資產會計處理與所得稅差異分析作者：梁建平

來源：《財會通訊》2011年第02期

一、固定資產初始計量會計處理與稅法差異

第四篇：企業所得稅的稅務處理

—、固定資產沒有單位價值標準的限制《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定：“固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。”其間并沒有對固定資產的單位價值標準作出的限制，因而對納稅人來說，應當根據自身的情況，合理確定資產的歸屬。從納稅籌劃的角度考慮，可以適當提高固定資產的標準，以便在更短的時間內將固定資產攤入成本、費用。

二、應當正確理解固定資產計提折舊的范圍企業所得稅法并沒有從正面列舉可計提折舊的固定資產的范圍，而是從反面對不可計提折舊的固定資產的范圍進行了列舉。按照《企業所得稅法》下列固定資產不得計算折舊扣除：

1、房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；

2、以經營租賃方式租入的固定資產；

3、以融資租賃方式租出的固定資產；

4、已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；

5、與經營活動無關的固定資產；

6、單獨估價作為固定資產入賬的土地；

7、其他不得計算折舊扣除的固定資產。

在對折舊范圍的理解上，需要注意幾個問題：

（一）稅法只是強調房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產不得計提折舊，那么房屋、建筑物以外的已經投入使用，但是由于某些方面的原因，而暫時停止使用的固定資產是可以計提折舊的。

（二）以經營租賃方式租入的固定資產由于不符合企業固定資產的條件，即不屬于企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有，自然不應該計提固定資產折舊。但是對于出租者而言，對方仍然可以計提折舊。這實際上體現了一種費用不重復扣除的原則，即既然出租者計提了折舊并進行了稅前扣除，那么了對承租者來說也就不能重復計提折舊并在稅前扣除。

（三）與經營無關的固定資產實際上可以作更為寬泛的理解，即凡是與企業的生產經營不相關，或者企業生產經營根本就不需要的固定資產，都不應該計提折舊，即便計提了折舊也不能在稅前進行扣除，因為這些費用與企業的生產經營不相關，不符合稅法所要求的稅前扣除相關性原則的要求。

（四）單獨估價作為固定資產入賬的土地，雖然在形式是是作為固定資產入賬的，但是就其本質而言，仍然是無形資產，按照實質重于形式的原則，它仍然必須作為無形資產處理，其成本與價值也是通過攤銷的形式進行轉移的。

其五，固定資產在更新改造期間，是不可能計提折舊的，因為在此期間，相關的固定資產已經從固定資產賬戶轉入到在建工程科目，不存在可以作為計提折舊的依據了。

三、未結算未取得發票的固定資產仍可有條件折舊企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。但是，按照《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)的規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

四、固定資產折舊年限必須符合稅法規定除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：

1、房屋、建筑物，為20年；

2、飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；

3、與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；

4、飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

5、電子設備，為3年。

6、企事業單位購進軟件，凡符合固定資產確認條件的，可以按照固定資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為2年。

7、集成電路生產企業的生產性設備，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年。

8、改建的固定資產延長使用年

限的，除已經足額提取折舊的固定資產以及租入的固定資產外，應當適當延長折舊年限。

五、生產性生物資產折舊年限不能發生差錯生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：

1、林木類生產性生物資產，為10年；

2、畜類生產性生物資產，為3年。

六、商譽不得攤銷和扣除企業自創的商譽不得計算攤銷并在稅前扣除，而企業外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。因而盡管在企業所得稅上，商譽是作為無形資產的，但不管是外購的還是自創的，都不得攤銷扣除。

七、確認資產損失必須減除相關款項企業的資產發生損失時，企業不能將全部資產或者費用都確認為資產損失，必須減除責任人賠償、保險賠款、殘值收入等。

八、資產損失稅前扣除需要注意履行審批手續企業實際發生的資產損失按稅務管理方式可分為自行計算扣除的資產損失和須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失。凡屬于需經稅務機關審批后才能扣除的資產損失必須在履行報批手續后才可進行稅前扣除。下列資產損失，屬于由企業自行計算扣除的資產損失：

1、企業在正常經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣固定資產、生產性生物資產、存貨發生的資產損失；

2、企業各項存貨發生的正常損耗；

3、企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

4、企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；

5、企業按照有關規定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產品等發生的損失；

6、其他經國家稅務總局確認不需經稅務機關審批的其他資產損失。

九、資產損失只能在損失發生當年抵扣根據《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）規定，企業發生的上述資產損失，應在按稅收規定實際確認或者實際發生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。在當年因為各種原因未能扣除的，不能結轉在以后扣除；可以按照《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，追補確認在該項資產損失發生的扣除，而不能改變該項資產損失發生的所屬。

第五篇：搬遷補償款會計與稅務處理差異比較

搬遷補償款會計與稅務處理差異比較

發布時間：2009年08月17日

信息來源：蘇州市地稅局

作者：張志忠

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近年來，各地對原城區產業結構進行重新布局，不少企業因城市規劃需要進行搬遷，收到政府撥付的搬遷補償款。筆者在稅務管理中發現，企業收到搬遷補償款，帳務處理千差萬別，表現為貸記“遞延損益”、“營業外收入”、“補貼收入”、“專項應付款”、“資本公積”等，造成實務處理的混亂，因此有必要在會計上統一搬遷補償款處理方法。最近，財政部下發了《企業會計準則解釋第3號[征求意見稿]》（財會便[2009]35號），擬對企業取得搬遷補償款會計處理方法予以明確，將有利于規范搬遷補償款的核算。但由于稅收上對搬遷補償款的稅務處理有特別規定，形成了會計與稅法之間的差異，企業應善加甄別，以免帶來不必要的稅收負擔。

一、搬遷補償款的會計處理

搬遷補償款是由于政府市政規劃等占用了企業的資源，為了彌補企業所產生的損失和持續再生產需要，政府按規定標準給予企業的補助和賠償款，政府不因補償而構成投資者。會計上關于搬遷補償款的處理方法尚未統一，財政部正在征求意見階段。實務上企業結合自身適用的會計制度和取得的搬遷補償款的不同情形，會作出不同的處理方法。一般來說，搬遷補償款作為一項經濟利益的流入，會導致企業所有者權益增加，且與所有者投入資本無關，具有收益的性質，但因不是企業在日常活動中形成的，不符合收入定義和收入確認條件，因此不能作為收入核算。執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業，收到或應收的搬遷補償款，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記 “補貼收入”科目。執行會計準則的企業，通常將搬遷補償款視為政府補助，按《企業會計準則第16號－－政府補助》進行核算。其中，企業收到或應收的與資產相關的搬遷補償款，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“遞延收益”。在相關資產使用壽命內平均分配遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”科目。與收益相關的搬遷補償款，用于補償企業以后期間相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款” 等科目，貸記“遞延收益”。在發生相關費用或損失的未來期間，按應補償的金額，借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”科目。用于補償企業已發生的相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。

因此，企業將搬遷補償款記入“專項應付款”、“資本公積”等核算方法，背離了搬遷補償款的性質，也不符合會計制度和會計準則的相關規定。按照現行會計制度和會計準則的規定，“專項應付款”科目核算的是企業取得政府作為企業所有者投入的具有專項或特定用途的款項，如專項用于技術改造、技術研究以及從其他來源取得的款項。而資本公積屬于所有者權益，核算內容包括資本（或股本）溢價、接受捐贈資產、撥款轉入、外幣資本折算差額等，其形成的主體與所有者或投資者緊密聯系。《〈企業會計準則第16號－－政府補助〉應用指南》也明確規定，政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。因此，除企業因城鎮整體規劃、庫區建設等公共利益進行搬遷而收到政府從預算資金直接撥付的搬遷補償款作為資本公積處理外，企業通常不應將搬遷補償款記入“專項應付款”、“資本公積”等科目。

二、搬遷補償款的稅務處理

《企業所得稅法》規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。因此，企業從政府處獲得搬遷補償款，無論是貨幣資金還是非貨幣資金，從性質和根源上均構成稅收上的收入。企業在納稅申報時，應按稅收規定進行稅務處理。考慮到企業取得搬遷補償款將用于彌補搬遷損失和支付重建成本，為減輕企業稅收資金占用負擔，對將搬遷補償款確實用于安排搬遷成本的，國家稅務總局下發了《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），按企業是否有搬遷規劃，明確了具體的稅務處理方法：

一是企業沒有重置固定資產(用企業搬遷補償款購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權)，或沒有改良固定資產、技術改造或沒有購置其他固定資產的計劃或立項報告，企業應以搬遷補償款加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用，將其余額計入企業當年應納稅所得額。

二是企業有相應的搬遷規劃，根據搬遷規劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業務，重置固定資產，或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，對取得的搬遷補償款，準予扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出，其余額計入企業應納稅所得額。考慮到企業搬遷的階段性需要，稅收上制定了企業可以推遲（遞延）確認收入的優惠政策。

為約束企業確實將搬遷補償款用于再生產，稅收對企業搬遷補償款推遲確認收入在時間上作了限制性規定。即企業從規劃搬遷次年起的五年內，搬遷補償款暫不計入應納稅所得額；在五年期內完成搬遷的，搬遷補償款余額應并入完成搬遷當年的應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。五年期滿后，如果企業仍未完成搬遷，即使在搬遷規劃確定的計劃內，在規劃搬遷次年起的第六年，也要將搬遷補償款余額并入當年應納稅所得額，按規定納稅。

三、搬遷補償款會計與稅務處理差異比較

基于上述對搬遷補償款會計與稅務處理的分析可見，搬遷補償款具有補助和賠償雙重特征，其本質上構成企業的一項收益，會計與稅務處理的原則是一致的，或在收到當期確認收益，或遞延以后確認收益。但在具體確認時，雙方存在著一定差異：

1、搬遷補償款確認的條件不同。根據政府補助具體準則推定，會計上確認搬遷補償款需要滿足兩個條件：一是企業能夠滿足政策性搬遷補償所附條件，二是企業能夠收到政府的補償款。與會計確認條件不同的是，稅收是在企業已經取得搬遷補償款時才予以確認，未收到政府補償款就不存在稅務處理問題，更側重于規范企業享受收入抵減和推遲納稅優惠的限制條件。確認時，需要重點審核企業有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協議和搬遷計劃，有無企業技術改造、重置或改良固定資產的計劃或立項，是否在規定期限內進行技術改造、重置或改良固定資產和購置其他固定資產等。

2、搬遷補償款確認損益的方式不同。會計處理上，無論是適用會計制度還是遵循會計準則，對于企業取得的搬遷補償款均全額確認為收益，具有鮮明的“補助”特征，企業因搬遷發生的相應支出按常規進行成本費用核算，取得的搬遷補償款屬于企業的補助性收入，直接或分期結轉收益，體現了收入與費用的配比原則。稅收處理上，對于企業取得的搬遷補償款均按余額確認為收益，具有很強的“賠償”性質，企業因搬遷發生的相應支出優先從取得的搬遷補償款中開支，搬遷補償款扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后，其余額計入企業應納稅所得額。

3、搬遷補償款推遲（遞延）確認損益的時間不同。會計上對與資產相關的搬遷補償款所確認的遞延收益，在相關資產使用壽命內平均分配結轉損益，其分配期間與形成的資產使用壽命相一致；對與收益相關的搬遷補償款所確認的遞延收益，在用于補償企業以后期間相關費用或損失的，在發生相關費用或損失的未來期間，按應補償的金額確認損益，其確認時間具有不確定性。稅收對搬遷補償款確認收益的時間，則規定得非常明確和具體：企業沒有搬遷規劃的，收到搬遷補償款的當年就要并入應納稅所得額申報納稅。企業有搬遷規劃并符合相應條件的，搬遷補償款可以在規劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應納稅所得額申報納稅。企業實際搬遷規劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當年將余額并入應納稅所得額申報納稅。

4、搬遷補償款使用后所形成的資產攤銷或扣除的依據不同。會計上對企業搬遷后重置或改良固定資產等資產，與企業日常購置或建造資產的核算方式完全一致，資產的確認和計量遵循會計制度和慣例的相關要求，因此使用搬遷補償款所形成的資產，和企業擁有或控制的其他資產一樣計算折舊或攤銷。稅收上對搬遷補償款使用后所形成的資產攤銷或扣除適用特別規定。從《企業所得稅法》及其實施條例可知，搬遷補償款不屬于稅法所列舉的 “免稅收入”（稅法只明確四項內容）范疇，因而搬遷補償款不確認收入的部分只能歸屬于稅法上的“不征稅收入”范疇，而不征稅收入所形成資產的折舊或攤銷支出稅法規定不能在稅前扣除。如果對企業搬遷補償款形成的資產不折舊或攤銷支出不允許稅前扣除，勢必會阻礙政府的搬遷規劃和影響企業正常的生產經營活動。為解決這一矛盾，國稅函[2009]118號特別規定，對企業利用政策性搬遷補償款購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。從表面上看，會計與稅法對利用搬遷補償款所形成的資產均可以折舊或攤銷計入損益，但由于稅法對收入按差額計稅，對搬遷補償款不征稅部分所形成資產的折舊或攤銷扣除實質構成了一項優惠政策，企業應善加利用，做好納稅調整工作。