第一篇：企業債務重組所得稅會計及稅務處理分析

企業債務重組所得稅會計及稅務處理分析

2010-04-23

提要：從《企業會計準則12號——債務重組》和《企業債務重組業務所得稅處理辦法》的發布 和實施，可以看出在債務重組方面，國家對上市公司的會計和稅務處理的準確性和與國際趨同的要求正在不斷提高。通過對比發現，在以資產（現金和非現金資產方面）清償債務，將債務轉為資本和修改其他條件的所得稅會計方面和稅法上存在著重大差異，本文主要就這些差異進行研究分析。

關鍵詞：債務重組；所得稅會計；稅務處理

財政部2006年發布了新企業會計準則，其中《企業會計準則12號——債務重組》（以下簡稱新準則）相對于舊準則，與國家稅務總局令[2003]第6號《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）在所得稅會計處理上更為趨同。但是，在債務重組所得稅會計處理和稅務處理兩者還是存在著不少差異，本文先比較兩者在債務重組定義、重組的方式的差別，并對兩者會計和稅務處理的不同之處進行了說明，隨后說明了主要差異，主要涉及了以資產（現金和非現金資產方面）清償債務，將債務轉為資本和修改其他的條件等方面，并就這些差異進行了相關的案例分析。

一、債務重組相關規定比較分析

（一）債務重組含義的比較

1、新準則定義債務重組。《企業會計準則第12號——債務重組》中定義債務重組為在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

2、《辦法》定義債務重組。《辦法》中所稱的債務重組是指債權人（企業）與債務人（企業）之間發生的涉及債務條件修改的所有事項。

可以看出，《辦法》中的債務重組更加廣泛，實質上和2006年以前的會計準則是相符的，新準則把“債務人發生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件，也即指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務，條件更為確切，范圍有所縮小。

（二）債務重組方式的比較

1、新準則債務重組的方式。（1）以資產清償債務；（2）將債務轉為資本；（3）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；（4）以上三種方式的組合等。

2、《辦法》債務重組方式。（1）以低于債務計稅成本的現金清償債務；（2）以非現金資產清償債務；（3）債務轉化為資本，包括國有企業債轉股；（4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式組合進行的混合重組。

可見，相對于《辦法》，新準則不再區分“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”了，而是組合成以資產清償債務為一個項目，并沒有實質的變化。考慮到稅務上有“現金”和“非現金資產”清償債務這一區分，所以在下文的表述中還是以《辦法》為準來列示。

二、債務重組會計處理和稅務處理差異的理論分析

根據新準則與《辦法》規定，會計與稅法對債務重組的處理原則基本一致，表現為：兩者都以公允價值作為計量基礎；兩者都在當期確認債權人債務重組的損失和債務人債務重組的收益；如果以非現金資產進行債務重組，債務人都確認為資產轉讓，債權人都以市場公允

價值作為取得非現金資產的計價。雖然新會計準則和《辦法》在債務重組所得稅處理的原則上一致，但兩者仍有一定的差異存在。

（一）以資產清償債務計提壞賬準備的債權人會計和稅務處理比較。

由于以非現金資產清償和現金資產清償債務的區別主要在于會計科目的細微差別，如若是存貨，則視為視同銷售處理，按公允價值確認收入，同時結轉相應的成本即可；如若是固定資產、無形資產，則將公允價值和賬面價值的差額計入營業外收入和營業外支出即可，與以現金資產清償無實質上的差異。將債務轉化為資本的會計和稅務處理也無實質上的差異，只是做相關的股權投資的處理即可。

出于上述原因，本文只列出以現金資產清償的會計和稅務處理不同。以現金清償債務時，債權人在會計和稅法上對重組的損失的計量存在的差異主要有兩方面：一方面在于如果企業計提了壞賬準備，會計上當期損益的計量必須先沖減資產減值準備，而稅法在對應應收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準備金的前提下，不允許扣除會計上的減值準備，對會計上應收賬款轉銷時，必須進行相應的調整，在收到重組后的資產時，可將壞賬準備的損失作為應交所得稅的調減項處理；另一方面按稅法規定，企業發生的壞賬損失，原則上應按其實際發生額據實扣除。如果企業壞賬損失采用直接轉銷法，只要符合稅法規定的壞賬損失條件，其實際發生額是允許在稅前扣除的；因此，若企業采用備抵法計提壞賬準備，其超過稅法規定比率部分，實質上是一項差異，其轉回時間應在符合稅法規定條件時，即壞賬實際發生時。因為《辦法》只允許企業在年末按應收賬款余額的0.5%內提取的壞賬準備在稅前扣除，所以如果企業計提的壞賬準備不是0.5%的話，那么會計和稅務處理就會不一致，需要進行納稅調整。

（二）修改其他債務條件的會計和稅務處理的區別。

1、債務人有關會計與稅收業務處理。在債務人減少未來本金的會計與稅收處理是不一致的。會計處理上，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入

賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；而《辦法》中規定修改其他債務條件債務人的稅務處理應將重組債務的計稅成本減計至將來的應付金額，減計的金額確認為當期的債務重組所得。

2、債權人會計與所得稅處理的比較。在債務人減少債務未來本金的處理中，會計與稅收也是不一致的。新準則規定，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益；而《辦法》中規定，修改其他債務條件債權人應當將債權的計稅成本減計至將來的應收金額，減計的金額確認為當期的債務重組損失。

（三）涉及或有負債的會計和稅務處理的區別。

新準則規定，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有金額符合新《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額之和的差額，計入當期損益。債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值，而《辦法》對此沒有相關規定，即稅務不認可。依據《企業所得稅稅前扣除辦法》中的真實發生原則和確定性原則，由于或有應付金額不一定必然發生，其金額也是事先預計的，因此企業在計算債務重組所得時不得減除預計負債，應調增應納稅所得額，繳納企業所得稅。

（四）其他區別。

稅法上為了防止納稅人利用關聯企業的債務重組業務的處理設定了限定性的條件，并設定了推定業務。

另外，稅法上規定，債務人債務重組收益如果數額占應納稅所得額的50%或50%以上的，一次性清償確有困難的，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。兩者產生的差異按暫時性差異處理。

三、結論

就債務重組而言，企業根據新準則所做的會計處理和根據《辦法》所做出的稅務處理在大體上趨同，但一些特別的地方存在著差異，這與兩個準則的出發點不同是相關的。就新準則而言，主要是為了統一，以減少會計彈性，使得各公司企業所出的會計報表更具可比性，盡量做到與國際會計準則趨同，以滿足現在的國內企業成為跨國企業，走向世界的需要。同時，還遵循會計的各項準則，如謹慎性原則，以賬面價值和公允價值孰低的原則確認，盡量做到不高估企業利潤，這一點在涉及或有負債的會計和稅務處理差異案例中得到了很好的體現。當甲企業出現或有收入的時候，企業并不作為一項資產入賬，這樣若是資產得不到實現的時候，利潤不至于被高估。但是，作為乙企業或有負債出現的時候，企業會作為一項負債來處理，扣減利潤，當其不發生的時候，企業可以調增利潤，而避免了出現事件發生的時候，需要大幅調減利潤的情況。

相對而言，《辦法》主要是從國家的角度出發，要實現公平的原則，一方面稅務處理主要以國家稅收法律為標準進行處理，遵循統一的規則；另一方面要盡量防止逃稅的情況，不能有損國家利益，如在計提壞賬準備等方面會有額度限制，不能給企業留太多操縱利潤表的空間。又如，修改債務條件的債務重組，債務人應將重組債務的計稅成本減計至將來的應付金額，減計的金額確認為當期的債務重組所得，債權人應當將債權的計稅成本減計至將來的應收金額，減計的金額確認為當期的債務重組損失。

主要參考文獻：

[1]財政部。企業會計準則（2006）。企業會計準則第12號——債務重組[M].北京：經濟科學出版社，2006.2.[2]中華人民共和國國家稅務總局。企業債務重組業務所得稅處理辦法[N].中國稅務報，2003.2.12.[3]企業會計準則研究組。2006企業會計準則講解——特殊業務分冊[F].大連：東北財經大學出版社，2006.5.[4]雷建等。新會計準則與稅法差異比較及應用[M].北京：企業管理出版社，2007.4.[5]李志偉。企業債務重組所得稅會計處理的比較分析[J].河南金融管理干部學院學報，2003.4.[6]吳彩鳳。新準則債務重組所得稅會計處理與稅務處理的比較[J].財會研究，2007.10.

第二篇：《企業債務重組業務所得稅處理辦法》

《企業債務重組業務所得稅處理辦法》

發文字號： 總局令【2003】第006號發布時間： 2003年01月23日 狀態： 有效

國家稅務總局令 第 6 號

現發布《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，自200３年３月１日起施行。

國家稅務總局局長：金人慶

二○○三年一月二十三日

企業債務重組業務所得稅處理辦法

第一條為加強對企業債務重組業務的所得稅管理，防止稅收流失，根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則的規定，制定本辦法。

第二條本辦法所稱債務重組是指債權人（企業）與債務人（企業）之間發生的涉及債務條件修改的所有事項。

第三條債務重組包括以下方式：

（一）以低于債務計稅成本的現金清償債務；

（二）以非現金資產清償債務；

（三）債務轉換為資本，包括國有企業債轉股；

（四）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；

（五）以上述兩種或者兩種以上方式組合進行的混合重組。

第四條債務人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）；債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。

第五條在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業改組或者清算另有規定外，債務人（企業）應當將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人（企業）應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

第六條債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

第七條以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。

第八條企業在債務重組業務中因以非現金資產抵債或因債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅的期間內均勻計入各的應納稅所得額。

第九條關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規定處理：

（一）經法院裁決同意的；

（二）有全體債權人同意的協議；

（三）經批準的國有企業債轉股。

第十條不符合本辦法第九條規定條件的關聯方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配，按照《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）第一條第（二）項的規定處理。

第十一條本辦法所稱公允價值是指獨立企業之間業務往來的公平成交價值。第十二條本辦法自2003年3月1日起施行。

國家稅務總局關于債務重組所得企業所得稅處理問題的批復

來源：國家稅務總局字號：【 大 中 小 】

【發文單位】 國家稅務總局

【發布文號】 國稅函〔2009〕1號

《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）自2003年3月1日起執行。此前，企業債務重組中因豁免債務等取得的債務重組所得，應按照當時的會計準則處理，即“以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額；或以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額”，確認為資本公積。

第三篇：對于企業債務重組的一般稅務處理

對于企業債務重組的一般稅務處理，可分為以下兩種情況：

1、以非貨幣資產清償債務

2、發生債權轉股權的根據59號文第四條

（二）中規定，上述債務重組的稅務處理同《企業會計準則第12號——債務重組》中處理相一致，即分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務（以非貨幣資產清償債務）或分解為債務清償和股權投資兩項業務（債權轉股權），確認相關資產的所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

現舉例如下：

甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務發生困難，短期內不能支付已于20×8年5月1日到期的貨款。20×8年7月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫。

（1）甲公司的稅務處理：

①計算債務重組利得：

應付賬款的賬面余額（同計稅基礎一致）350000

減：所轉讓產品的公允價值200000

增值稅銷項稅額（200000×17%）34000

債務重組利得116000

該債務重組利得填于企業所得稅納稅申報表附表一第23行。

②應作會計分錄：

借：應付賬款350000

貸：主營業務收入200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34000

營業外收入——債務重組利得116000

借：主營業務成本120000

貸：庫存商品120000

③因該重組事項應確認應納稅所得額：200000—120000116000=196000

應納所得稅：196000×25%=49000

（2）乙公司的賬務處理：

①計算債務重組損失：

應收賬款賬面余額350000

減：受讓資產的公允價值200000

增值稅進項稅額34000

債務重組損失116000

該債務重組利得填于企業所得稅納稅申報表附表二第20行。

②應作會計分錄：

借：庫存商品200000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34000

營業外支出——債務重組損失116000

貸：應收賬款350000

第四篇：新舊債務重組會計準則比較及有關所得稅的會計處理

2006年2月15日財政部頒發了新企業會計準則，這標志著我國與國際會計準則趨同的會計準則體系已經建立。其中債務重組準則有較大的變化，成為會計界關注的重點之一。新準則與國家稅務總局2003年發布的2003年3月1日起施行的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》在所得稅處理原則上有什么異同，如何進行納稅調整？本文擬通過比較新舊準則、新準則的會計處理與稅務處理差異比較以求正確理解新準則，平穩進行新舊準則的過渡。

一、債務重組準則的變遷我國債務重組會計準則經歷三次變遷。首先我國在1998年6月正式公布《企業會計準則——債務重組》（以下簡稱98準則），并于1999年1月1日起實施。該準則對規范我國企業的債務重組行為起到了重要的作用，但在具體執行過程中仍存在一些問題，如債務人借債務重組操縱利潤等，針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2001年1月發布了修訂后的《企業會計準則——債務重組》（以下稱舊準則）。修訂后的準則增強了企業經營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，進一步規范了企業的債務重組行為，但仍然存在入帳價值計量、債務人和債權人會計處理不一致等問題。針對舊準則中的不足，也為滿足與國際趨同的要求，2006年2月15日財政部頒布了新的《企業會計準則——債務重組》，規定在2007年1月1日起首先在上市公司中施行。

二、三個債務重組會計準則的比較

（一）定義的變化新準則中債務重組的定義與98準則相同。與舊準則相比，新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。因此新準則的適用范圍更明確，以下幾種情況不適用于債務重組準則：1.債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算問題，或屬于捐贈，使用其他準則；或重組債務未發生賬面價值的變動，不必進行會計處理。

2.企業清算或改組時的債務重組，屬于非持續經營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。3.債務人發生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步。而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務重組，適用債務重組具體準則。

（二）公允價值地位的變化改革開放以來，我國會計制度正努力同國際接軌，會計理論界和實務工作者越來越重視公允價值。1998年，我國首次在頒布的《企業會計準則——債務重組》中引入公允價值這一計量屬性，并定義公允價值是“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額”.允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，并在利潤中反映。

然而因為公允價值取得存在的困難和部分企業利用公允價值調節利潤，財政部于2001年對債務重組準則進行修訂。其中一個重要的修訂內容就是不再或盡量不將資產的公允價值作為會計處理的依據，盡量減少企業動用公允價值的機會。

這次新準則重新將公允價值運用其中，是因為外部環境已發生了大的變化。一是為滿足經濟全球化發展需要，我國會計準則體系必須與國際趨同，這次新會計準則體系可以說基本與國際趨同；二是我國的市場環境和會計人員的素質正在不斷完善和提高，使用公允價值計量將成為必然；三是我國的財務報告目標既反映受托責任又要對決策有用，因此相關性越來越重要，公允價值已成為我國《企業會計準則——基本準則》規定的計量屬性之一。[!--empirenews.page--]

（三）對重組損益處理的變化對重組損益的處理，新準則與98準則的差異不大，這里主要分析新舊準則的差異。

舊準則對企業進行債務重組會計處理所明確的首要原則是：“債務重組過程中，無論債務人還是債權人，均不確認債務重組收益”.債務人通過各種方式債務重組獲得的收益，不計入損益，而直接計入資本公積，債務人以非現金資產償還債務發生的損失，直接計入營業外支出；債權人接受現金資產償還債務發生的損失，計入營業外支出；債權人接受非現金資產償還債務發生的損失，計入非現金資產的入帳價值。

而新準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路。債務人將轉讓非現金資產公允價值與賬面價值的差額作為資產轉讓損益，而重組債務的賬面價值與轉讓資產的公允價值之差作為債務重組收益，計入當期損益，債權人將重組債權的賬面余額與收到現金、受讓非現金資產公允價值、享有股權公允價值、將來應收金額現值的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備），作為債務重組損失計入當期損益。受讓非現金資產按照公允價值入賬。

三、債務重組的所得稅處理為加強對企業債務重組業務的所得稅管理，防止稅收流失，2003年國家稅務總局制定《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（下稱“辦法”）以規范企業債務重組的所得稅征管。當時，“辦法”是根據舊債務重組準則制定的，由于新舊準則對涉及“損益”進行會計處理的一般原則不同，按“辦法”進行所得稅的計算和調整也不相同。

（一）以資產清償債務

1.以現金清償債務。按舊準則，債務人要將原計入“資本公積”的債務重組收益金額直接調增當期應納稅所得額。債權人的債務重組損失，實際上是債權人確認的一筆壞賬，當該壞賬損失符合《公司所得稅前扣除方法》第47條對壞賬確認條件時，應當允許在所得稅前扣除。因此，債權人對確認的營業外支出無須作納稅調整。

按新準則，債務人已將重組收益計入“營業外收入”，所以企業不需調整當期應納稅所得額。債權人的會計處理未變，所得稅的處理也未變。

2.以非現金資產清償債務。“辦法”規定，債務人以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理；債權人取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。

按舊準則，債務人要將由資產轉讓收益和債務重組收益形成的資本公積全額調增當期應納稅所得額，當資本公積是由資產轉讓收益與債務重組損失相抵后構成的，則不能按資本公積全額調增當期應納稅所得額，必須按資產轉讓收益調增當期應納稅所得額，因為稅法規定債務人發生的重組損失不得稅前扣除，債權人在會計處理上是將此項債務重組損失（應收債權賬面價值與非現金資產公允價值之差）計入資產的入賬價值之中，即以重組債務的賬面價值作為非現金資產的入賬價值，而稅法上要按資產的公允價值作為計稅成本，債權人應將重組債權的計稅成本與收到的非現金資產公允價值之間差額確認為當期債務重組損失，沖減應納稅所得額，并且企業在以后對固定資產折舊、無形資產攤銷和結轉商品銷售成本時進行相應的納稅調整。[!--empirenews.page--] 按新準則，債務人會計確認的債務重組收益與稅法已趨于一致，不必作納稅調整。只是在資產轉讓收益上，會計中計提的跌價準備或減值準備稅法不予承認，納稅人應當調增應納稅所得額。債權人會計確認的債務重組損失與稅法確認的已無差別，債權的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業的壞賬政策和稅法規定的壞賬計提比例不同引起，按暫時性差異處理。

（二）將債務轉為資本“辦法”規定，在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業改組或者清算另有規定外，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

按舊準則，債務人應將全部計入資本公積的金額分為兩部分，一部分是股權公允價值與票面價值的差額；另一部分是重組債務賬面價值與股權公允價值的差額，后部分調增當期應納稅所得額。對債權人而言，《準則》規定其股權投資成本按應收債權的賬面價值加上應支付的相關的稅費確定，而，《辦法》雖不改變股權投資的入帳價值，但在以后處置該項投資時，只有按公允價值確定的計稅成本部分才能得到稅前扣除，其余則不能。按準則，債務人、債權人均無須作納稅調整。

（三）修改其他債務條件“辦法”規定，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減汜至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。

按舊準則，債務人將減記的應付金額記入資本公積，因此要將減記的金額調增應納稅所得額，而債權人由于已將應收債權減記的金額記入了營業外支出，所以不需作納稅調整。

按新準則，債務人已將減商的金額記入到營業外收入，債權人的會計處理沒變，所以不需作納稅調整。

（四）幾種特殊情況“辦法”中除了對幾種債務重組方式的所得稅計算作了規定外，還對以下兩種特殊情況作了說明。

1.企業在債務重組業務中因以非現金資產抵債或因債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅的期間內均勻計入各的應納稅所得額。

2.關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規定處理：（1）經法院裁決同意的；（2）有全體債權人同意的協議；（3）經批準的國有企業債轉股。不符合規定條件的關聯方之間含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配，按照《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）第一條第二項的規定處理，即被投資企業分配給投資企業的全部貨幣性資產和非貨幣性資產（包括被投資企業為投資企業支付的與本身經營無關的任何費用），應全部視為被投資企業對投資企業的分配支付額。凡投資企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。[!--empirenews.page--] 總之，新準則重新引入公允價值作為重組后債權、債務及重組中涉及的非現金資產和股權的計量屬性，大大縮小了會計與稅法的差異。并且企業確認債務重組利得和資產轉讓收益和稅法規定一致。因此，對債務重組業務涉及的所得稅調整比舊準則簡單。

第五篇：新舊債務重組會計準則比較及有關所得稅的會計處理

2006年2月15日財政部頒發了新 企業 會計 準則，這標志著我國與國際會計準則趨同的會計準則體系已經建立。其中債務重組準則有較大的變化，成為會計界關注的重點之一。新準則與國家稅務總局2003年發布的2003年3月1日起施行的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》在所得稅處理原則上有什么異同，如何進行納稅調整？本文擬通過比較新舊準則、新準則的會計處理與稅務處理差異比較以求正確理解新準則，平穩進行新舊準則的過渡。

一、債務重組準則的變遷我國債務重組會計準則經歷三次變遷。首先我國在1998年6月正式公布《企業會計準則——債務重組》（以下簡稱98準則），并于1999年1月1日起實施。該準則對規范我國企業的債務重組行為起到了重要的作用，但在具體執行過程中仍存在一些 問題，如債務人借債務重組操縱利潤等，針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2001年1月發布了修訂后的《企業會計準則——債務重組》（以下稱舊準則）。修訂后的準則增強了企業經營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，進一步規范了企業的債務重組行為，但仍然存在入帳價值計量、債務人和債權人會計處理不一致等問題。針對舊準則中的不足，也為滿足與國際趨同的要求，2006年2月15日財政部頒布了新的《企業會計準則——債務重組》，規定在2007年1月1日起首先在上市公司中施行。

二、三個債務重組會計準則的比較

（一）定義的變化新準則中債務重組的定義與98準則相同。與舊準則相比，新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。因此新準則的適用范圍更明確，以下幾種情況不適用于債務重組準則：1.債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算問題，或屬于捐贈，使用其他準則；或重組債務未發生賬面價值的變動，不必進行會計處理。

2.企業清算或改組時的債務重組，屬于非持續經營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。3.債務人發生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步。而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務重組，適用債務重組具體準則。

（二）公允價值地位的變化改革開放以來，我國會計制度正努力同國際接軌，會計 理論 界和實務工作者越來越重視公允價值。1998年，我國首次在頒布的《企業會計準則——債務重組》中引入公允價值這一計量屬性，并定義公允價值是“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額”.允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，并在利潤中反映。

然而因為公允價值取得存在的困難和部分企業利用公允價值調節利潤，財政部于2001年對債務重組準則進行修訂。其中一個重要的修訂 內容 就是不再或盡量不將資產的公允價值作為會計處理的依據，盡量減少企業動用公允價值的機會。

這次新準則重新將公允價值運用其中，是因為外部環境已發生了大的變化。一是為滿足 經濟 全球化 發展 需要，我國會計準則體系必須與國際趨同，這次新會計準則體系可以說基本與國際趨同；二是我國的市場環境和會計人員的素質正在不斷完善和提高，使用公允價值計量將成為必然；三是我國的財務報告目標既反映受托責任又要對決策有用，因此相關性越來越重要，公允價值已成為我國《企業會計準則——基本準則》規定的計量屬性之一。

（三）對重組損益處理的變化對重組損益的處理，新準則與98準則的差異不大，這里主要 分析 新舊準則的差異。

舊準則對企業進行債務重組會計處理所明確的首要原則是：“債務重組過程中，無論債務人還是債權人，均不確認債務重組收益”.債務人通過各種方式債務重組獲得的收益，不計入損益，而直接計入資本公積，債務人以非現金資產償還債務發生的損失，直接計入營業外支出；債權人接受現金資產償還債務發生的損失，計入營業外支出；債權人接受非現金資產償還債務發生的損失，計入非現金資產的入帳價值。

而新準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路。債務人將轉讓非現金資產公允價值與賬面價值的差額作為資產轉讓損益，而重組債務的賬面價值與轉讓資產的公允價值之差作為債務重組收益，計入當期損益，債權人將重組債權的賬面余額與收到現金、受讓非現金資產公允價值、享有股權公允價值、將來應收金額現值的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備），作為債務重組損失計入當期損益。受讓非現金資產按照公允價值入賬。

三、債務重組的所得稅處理為加強對企業債務重組業務的所得稅管理，防止稅收流失，2003年國家稅務總局制定《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（下稱“辦法”）以規范企業債務重組的所得稅征管。當時，“辦法”是根據舊債務重組準則制定的，由于新舊準則對涉及“損益”進行會計處理的一般原則不同，按“辦法”進行所得稅的 計算 和調整也不相同。

（一）以資產清償債務

1.以現金清償債務。按舊準則，債務人要將原計入“資本公積”的債務重組收益金額直接調增當期應納稅所得額。債權人的債務重組損失，實際上是債權人確認的一筆壞賬，當該壞賬損失符合《公司所得稅前扣除 方法 》第47條對壞賬確認條件時，應當允許在所得稅前扣除。因此，債權人對確認的營業外支出無須作納稅調整。