第一篇：企業(yè)重組業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理

企業(yè)重組業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理

——股權(quán)收購與資產(chǎn)收購

一、股權(quán)收購與資產(chǎn)收購的定義

（一）股權(quán)收購

股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。

收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付和兩者的組合。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

常見的股權(quán)收購方式主要有下列情形：

1．一家公司以本公司的股權(quán)、股份作為對價，收購另一家公司的股權(quán)。例如，甲公司以本企業(yè)20%的股權(quán)作為對價，收購乙公司持有M公司60%的股權(quán)。如果甲公司股權(quán)總額20%的公允價值與M公司股權(quán)60%的公允價值相等，則無需支付補(bǔ)價，反之，則需支付補(bǔ)價。股權(quán)收購后，乙公司持有甲公司20%的股權(quán)，甲公司持有M公司60%的股權(quán)。如果甲公司向乙公司支付補(bǔ)價，則該補(bǔ)價稱為非股權(quán)支付額。

如果站在乙公司的角度看，可以理解為乙公司以其控股企業(yè)M公司60%的股權(quán)對甲公司投資（增資擴(kuò)股），如果乙公司同時向甲公司支付了部分現(xiàn)金，則現(xiàn)金支付額一并計入乙公司的投資成本。

2．一家公司以其控股公司的股權(quán)、股份作為對價，收購另一家公司的股權(quán)。例如，甲公司以其持有M公司55%的股權(quán)作為對價，收購乙公司持有的N公司60%的股權(quán)。這種股權(quán)收購方式也被稱為股權(quán)置換。

從股權(quán)收購的定義來看，收購股權(quán)必須對被收購企業(yè)實(shí)施控制（即納入合并會計報表的范圍），收購后，投資方將成為被收購企業(yè)的第一大股東。如果不能對被收購企業(yè)實(shí)施控制，則不能作為股權(quán)收購重組對待，而是一般的股權(quán)購買業(yè)務(wù)。對于支付對價的方式，沒有特別要求，可以是非股權(quán)支付額，也可以是股權(quán)支付額，或者是兩者組合，但只有以本公司或控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為對價，才能作為股權(quán)支付額對待。如果以持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為對價，則屬于非股權(quán)支付額。

如果以收購方的股權(quán)作為對價，收購方的股本總額將增加，如果以控股企業(yè)的股權(quán)作為對價，控股企業(yè)的股本總額不變，只不過控股企業(yè)的全部或部分股權(quán)由收購方變更為被收購方。

（二）資產(chǎn)收購

資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付和兩者的組合。這里的股權(quán)支付、非股權(quán)支付的定義與股權(quán)收購業(yè)務(wù)一致。

常見的資產(chǎn)收購主要有下列情形：

1．一家公司以其本公司股權(quán)作為對價，受讓另一家公司實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)。

例如，甲公司以本公司20%的股份（公允價值6000萬元）作為對價，受讓乙公司全部經(jīng)營性資產(chǎn)（公允價值6000萬元），由于兩者公允價值相等，因此無需支付補(bǔ)價。如果甲公司20%股權(quán)的公允價值為5800萬元，則甲公司還需向乙公司支付非股權(quán)支付額200萬元（現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)金額或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值）。反之，如果乙公司壘部經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價值為5800萬元，而甲公司20%股權(quán)的公允價值為6000萬元，則乙公司還需向甲公司支付補(bǔ)價（現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)金額或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值）200萬元。

2．一家公司以其控股公司的股權(quán)作為對價，受讓另一家公司實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)。例如，甲公司以其持有的M公司60%的股權(quán)（公允價值6000萬元）作為對價，受讓乙公司壘部經(jīng)營性資產(chǎn)（公允價值6000萬元）。由于用于交換的股權(quán)和資產(chǎn)的公允價值相等，因此不涉及補(bǔ)價。

二、股權(quán)收購與資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)的會計處理

（一）股權(quán)收購業(yè)務(wù)的會計處理

1．收購企業(yè)的會計處理

由于股權(quán)收購的目的是對被投資方實(shí)施控制，收購方應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）同一控制下控股合并取得長期股權(quán)投資的初始計量

《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減額的，調(diào)減留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；不足沖減的，調(diào)整留存收益。

按照被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）非同一控制下控股合并取得長期股權(quán)投資的初始計量

非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。其中，支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表。

2．被收購企業(yè)的會計處理

根據(jù)《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

被收購企業(yè)股東發(fā)生變更，應(yīng)根據(jù)被收購股權(quán)、股份的比例調(diào)整實(shí)收資本（股本）明細(xì)科目。

3．被收購企業(yè)的股東的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。

（二）資產(chǎn)收購的會計處理

資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)只涉及轉(zhuǎn)讓方和受讓方的會計處理。

1．受讓方的會計處理

依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，受讓方以發(fā)行權(quán)益工具，或者以其持有的控股子公司股權(quán)作為對價，以及與其他非股權(quán)支付額組合一并支付對價，所取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等經(jīng)營性資產(chǎn)，分別適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、存貨準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等，按照取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行初始計量。

2．轉(zhuǎn)讓方的會計處理

轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價取得受讓方的股權(quán)，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則作賬，如果轉(zhuǎn)讓方對受讓方實(shí)施控制，應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資進(jìn)行初始計量。

轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價取得受讓方持有的控股子公司的全部或部分股權(quán)，如果轉(zhuǎn)讓方對受讓方實(shí)施控制，應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資進(jìn)行初始計量。如果不構(gòu)成控制，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則作賬。

三、股權(quán)收購與資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理

通常情況下，無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓都應(yīng)確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，取得股權(quán)或資產(chǎn)的一方應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的對價作為股權(quán)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。但對于具有合理商業(yè)目的的大額交易，如果涉及的現(xiàn)金數(shù)額很小，要求轉(zhuǎn)讓方另籌資金納稅，會阻礙企業(yè)改組。基于此，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確了股權(quán)收購和資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)所得稅處理的特殊規(guī)定。

適用特殊重組應(yīng)具備下列基本條件：

具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

（一）股權(quán)收購的特殊處理

如果收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓方暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，以披收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

（二）資產(chǎn)收購的特殊處理

如果受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)讓方取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)。

（三）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)調(diào)整

股權(quán)收購和資產(chǎn)收購交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

股權(quán)收購業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方取得新股（收購企業(yè)或其控股公司股權(quán)）的計稅基礎(chǔ)＝所放棄舊股（被收購股權(quán)）原有計稅基礎(chǔ)＋支付的補(bǔ)價（或減去收到的非股權(quán)支付額）＋收到非股權(quán)支付額對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方取得新股（收購企業(yè)或其控股公司股權(quán)）的計稅基礎(chǔ)＝轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有計稅基礎(chǔ)＋支付的補(bǔ)價（或減去收到的非股權(quán)支付額）＋收到非股權(quán)支付額對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

上式中，支付的補(bǔ)價是指收購方支付的對價大于被收購股權(quán)公允價值，應(yīng)由被收購企業(yè)的股東向收購方支付的差額。如果是用非現(xiàn)金資產(chǎn)支付補(bǔ)價，也應(yīng)視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

（四）案例

例1．股權(quán)收購業(yè)務(wù)的特殊處理

甲公司以其本企業(yè)20%的股權(quán)（公允價值6000萬元）作為對價，收購乙公司持有M公司80%的股權(quán)（計稅基礎(chǔ)1000萬元，公允價值6000萬元）。由于甲公司購買的股權(quán)達(dá)到M公司股權(quán)總額的75%，且對價全部為股權(quán)支付方式，若選擇采用特殊重組規(guī)定，乙公司不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，乙公司取得甲公司20%的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元。通過特殊重組，乙公司納稅義務(wù)得到遞延，長期來看，對乙公司應(yīng)納稅所得沒有影響。

例2．資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)的特殊處理

甲公司以其本企業(yè)20%的股權(quán)（公允價值5000萬元）作為對價，收購乙公司實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（非現(xiàn)金資產(chǎn)），若被收購資產(chǎn)占乙公司資產(chǎn)總額的90%，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)3000萬元，公允價值5000萬元。由于甲公司購買的經(jīng)營性資產(chǎn)占乙公司資產(chǎn)總額的比例達(dá)到75%，且以本公司股權(quán)作為對價，可選擇采用特殊處理，乙公司暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，相應(yīng)地乙公司取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按3000萬元確定。

第二篇：企業(yè)債務(wù)重組所得稅會計及稅務(wù)處理分析

企業(yè)債務(wù)重組所得稅會計及稅務(wù)處理分析

2010-04-23

提要：從《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的發(fā)布 和實(shí)施，可以看出在債務(wù)重組方面，國家對上市公司的會計和稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性和與國際趨同的要求正在不斷提高。通過對比發(fā)現(xiàn)，在以資產(chǎn)（現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面）清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他條件的所得稅會計方面和稅法上存在著重大差異，本文主要就這些差異進(jìn)行研究分析。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；所得稅會計；稅務(wù)處理

財政部2006年發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》（以下簡稱新準(zhǔn)則）相對于舊準(zhǔn)則，與國家稅務(wù)總局令[2003]第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）在所得稅會計處理上更為趨同。但是，在債務(wù)重組所得稅會計處理和稅務(wù)處理兩者還是存在著不少差異，本文先比較兩者在債務(wù)重組定義、重組的方式的差別，并對兩者會計和稅務(wù)處理的不同之處進(jìn)行了說明，隨后說明了主要差異，主要涉及了以資產(chǎn)（現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面）清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他的條件等方面，并就這些差異進(jìn)行了相關(guān)的案例分析。

一、債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定比較分析

（一）債務(wù)重組含義的比較

1、新準(zhǔn)則定義債務(wù)重組。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中定義債務(wù)重組為在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

2、《辦法》定義債務(wù)重組。《辦法》中所稱的債務(wù)重組是指債權(quán)人（企業(yè)）與債務(wù)人（企業(yè)）之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。

可以看出，《辦法》中的債務(wù)重組更加廣泛，實(shí)質(zhì)上和2006年以前的會計準(zhǔn)則是相符的，新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件，也即指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)，條件更為確切，范圍有所縮小。

（二）債務(wù)重組方式的比較

1、新準(zhǔn)則債務(wù)重組的方式。（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；（4）以上三種方式的組合等。

2、《辦法》債務(wù)重組方式。（1）以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本，包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組。

可見，相對于《辦法》，新準(zhǔn)則不再區(qū)分“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”了，而是組合成以資產(chǎn)清償債務(wù)為一個項(xiàng)目，并沒有實(shí)質(zhì)的變化。考慮到稅務(wù)上有“現(xiàn)金”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)”清償債務(wù)這一區(qū)分，所以在下文的表述中還是以《辦法》為準(zhǔn)來列示。

二、債務(wù)重組會計處理和稅務(wù)處理差異的理論分析

根據(jù)新準(zhǔn)則與《辦法》規(guī)定，會計與稅法對債務(wù)重組的處理原則基本一致，表現(xiàn)為：兩者都以公允價值作為計量基礎(chǔ)；兩者都在當(dāng)期確認(rèn)債權(quán)人債務(wù)重組的損失和債務(wù)人債務(wù)重組的收益；如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人都確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，債權(quán)人都以市場公允

價值作為取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的計價。雖然新會計準(zhǔn)則和《辦法》在債務(wù)重組所得稅處理的原則上一致，但兩者仍有一定的差異存在。

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)計提壞賬準(zhǔn)備的債權(quán)人會計和稅務(wù)處理比較。

由于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償和現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的區(qū)別主要在于會計科目的細(xì)微差別，如若是存貨，則視為視同銷售處理，按公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本即可；如若是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，則將公允價值和賬面價值的差額計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出即可，與以現(xiàn)金資產(chǎn)清償無實(shí)質(zhì)上的差異。將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的會計和稅務(wù)處理也無實(shí)質(zhì)上的差異，只是做相關(guān)的股權(quán)投資的處理即可。

出于上述原因，本文只列出以現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)臅嫼投悇?wù)處理不同。以現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人在會計和稅法上對重組的損失的計量存在的差異主要有兩方面：一方面在于如果企業(yè)計提了壞賬準(zhǔn)備，會計上當(dāng)期損益的計量必須先沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅法在對應(yīng)應(yīng)收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金的前提下，不允許扣除會計上的減值準(zhǔn)備，對會計上應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷時，必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，在收到重組后的資產(chǎn)時，可將壞賬準(zhǔn)備的損失作為應(yīng)交所得稅的調(diào)減項(xiàng)處理；另一方面按稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。如果企業(yè)壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法，只要符合稅法規(guī)定的壞賬損失條件，其實(shí)際發(fā)生額是允許在稅前扣除的；因此，若企業(yè)采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備，其超過稅法規(guī)定比率部分，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)差異，其轉(zhuǎn)回時間應(yīng)在符合稅法規(guī)定條件時，即壞賬實(shí)際發(fā)生時。因?yàn)椤掇k法》只允許企業(yè)在年末按應(yīng)收賬款余額的0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除，所以如果企業(yè)計提的壞賬準(zhǔn)備不是0.5%的話，那么會計和稅務(wù)處理就會不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）修改其他債務(wù)條件的會計和稅務(wù)處理的區(qū)別。

1、債務(wù)人有關(guān)會計與稅收業(yè)務(wù)處理。在債務(wù)人減少未來本金的會計與稅收處理是不一致的。會計處理上，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入

賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；而《辦法》中規(guī)定修改其他債務(wù)條件債務(wù)人的稅務(wù)處理應(yīng)將重組債務(wù)的計稅成本減計至將來的應(yīng)付金額，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。

2、債權(quán)人會計與所得稅處理的比較。在債務(wù)人減少債務(wù)未來本金的處理中，會計與稅收也是不一致的。新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；而《辦法》中規(guī)定，修改其他債務(wù)條件債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減計至將來的應(yīng)收金額，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

（三）涉及或有負(fù)債的會計和稅務(wù)處理的區(qū)別。

新準(zhǔn)則規(guī)定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有金額符合新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額之和的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值，而《辦法》對此沒有相關(guān)規(guī)定，即稅務(wù)不認(rèn)可。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的真實(shí)發(fā)生原則和確定性原則，由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生，其金額也是事先預(yù)計的，因此企業(yè)在計算債務(wù)重組所得時不得減除預(yù)計負(fù)債，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

（四）其他區(qū)別。

稅法上為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理設(shè)定了限定性的條件，并設(shè)定了推定業(yè)務(wù)。

另外，稅法上規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)重組收益如果數(shù)額占應(yīng)納稅所得額的50%或50%以上的，一次性清償確有困難的，可以在不超過5個納稅的期間內(nèi)均勻計入各的應(yīng)納稅所得額。兩者產(chǎn)生的差異按暫時性差異處理。

三、結(jié)論

就債務(wù)重組而言，企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則所做的會計處理和根據(jù)《辦法》所做出的稅務(wù)處理在大體上趨同，但一些特別的地方存在著差異，這與兩個準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)不同是相關(guān)的。就新準(zhǔn)則而言，主要是為了統(tǒng)一，以減少會計彈性，使得各公司企業(yè)所出的會計報表更具可比性，盡量做到與國際會計準(zhǔn)則趨同，以滿足現(xiàn)在的國內(nèi)企業(yè)成為跨國企業(yè)，走向世界的需要。同時，還遵循會計的各項(xiàng)準(zhǔn)則，如謹(jǐn)慎性原則，以賬面價值和公允價值孰低的原則確認(rèn)，盡量做到不高估企業(yè)利潤，這一點(diǎn)在涉及或有負(fù)債的會計和稅務(wù)處理差異案例中得到了很好的體現(xiàn)。當(dāng)甲企業(yè)出現(xiàn)或有收入的時候，企業(yè)并不作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，這樣若是資產(chǎn)得不到實(shí)現(xiàn)的時候，利潤不至于被高估。但是，作為乙企業(yè)或有負(fù)債出現(xiàn)的時候，企業(yè)會作為一項(xiàng)負(fù)債來處理，扣減利潤，當(dāng)其不發(fā)生的時候，企業(yè)可以調(diào)增利潤，而避免了出現(xiàn)事件發(fā)生的時候，需要大幅調(diào)減利潤的情況。

相對而言，《辦法》主要是從國家的角度出發(fā)，要實(shí)現(xiàn)公平的原則，一方面稅務(wù)處理主要以國家稅收法律為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，遵循統(tǒng)一的規(guī)則；另一方面要盡量防止逃稅的情況，不能有損國家利益，如在計提壞賬準(zhǔn)備等方面會有額度限制，不能給企業(yè)留太多操縱利潤表的空間。又如，修改債務(wù)條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計稅成本減計至將來的應(yīng)付金額，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減計至將來的應(yīng)收金額，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財政部。企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）。企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.2.[2]中華人民共和國國家稅務(wù)總局。企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法[N].中國稅務(wù)報，2003.2.12.[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則研究組。2006企業(yè)會計準(zhǔn)則講解——特殊業(yè)務(wù)分冊[F].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2006.5.[4]雷建等。新會計準(zhǔn)則與稅法差異比較及應(yīng)用[M].北京：企業(yè)管理出版社，2007.4.[5]李志偉。企業(yè)債務(wù)重組所得稅會計處理的比較分析[J].河南金融管理干部學(xué)院學(xué)報，2003.4.[6]吳彩鳳。新準(zhǔn)則債務(wù)重組所得稅會計處理與稅務(wù)處理的比較[J].財會研究，2007.10.

第三篇：企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)會計及稅務(wù)處理

企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)會計及稅務(wù)處理

企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。超過部分不得扣除。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除應(yīng)注意下列問題：

（1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)核算的范圍僅指交際應(yīng)酬費(fèi)用。交際應(yīng)酬費(fèi)用是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的與交際應(yīng)酬有關(guān)的費(fèi)用或?qū)ν怵佡浀囊淮涡韵男远Y品。如餐飲費(fèi)、娛樂費(fèi)、煙、酒、茶、咖啡、食品、保健品等。對于對外贈送的帶有本公司標(biāo)識（商標(biāo)、公司名稱、注冊地址、聯(lián)系方式的等）的自產(chǎn)產(chǎn)品或?qū)ｉT制作的外購禮品，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理。若無任何公司標(biāo)志，應(yīng)作為捐贈支出。除《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定的以外捐贈支出，不得在稅前扣除。

（2）業(yè)務(wù)招待費(fèi)屬于交際應(yīng)酬性質(zhì)，不能對象化計入相關(guān)的資產(chǎn)及成本費(fèi)用科目，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，統(tǒng)一在管理費(fèi)用科目列支，不得在其他科目列支。

（3）銷售（營業(yè)）收入是指銷售或營業(yè)收入凈額，通常是指主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，不含營業(yè)外收入、投資收益。對于投資收性公司，投資收益應(yīng)作為主營業(yè)務(wù)收入處理。銷貨退回、銷售折扣與折讓，應(yīng)從銷售或營業(yè)收入中扣減。

（4）企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，屬于開辦費(fèi)的一部分，無比例限制，與開始生產(chǎn)經(jīng)營額當(dāng)期一次性扣除。

（5）企業(yè)在清算期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不受比例限制，在計算清算所得時，全額扣除。

（6）2007年底前新辦內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的第一筆收入之前發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可結(jié)轉(zhuǎn)以后3年在稅法的標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)扣除。允許在2008年至以后調(diào)減的金額與本期實(shí)際發(fā)生額的60%之和，不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入額的5‰。

例1：某企業(yè)2008收入總額1000萬元，實(shí)際列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元。

（1）扣除限額=1000×5‰=5（萬元）

（2）實(shí)際發(fā)生額×60%=10×60%=6（萬元）

（3）納稅調(diào)增金額=10-5=5（萬元）

例2：某企業(yè)2008收入總額2000萬元，實(shí)際列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元。

（1）扣除限額=2000×5‰=10（萬元）

（2）實(shí)際發(fā)生額×60%=10×60%=6（萬元）

（3）納稅調(diào)增金額=10-6=4（萬元）

關(guān)鍵詞：業(yè)務(wù)招待費(fèi)會計處理、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅務(wù)處理

第四篇：企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理

注冊會計師考試《稅法》知識點(diǎn)：企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理

企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法

企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人肚子企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

第五篇：拆遷安置業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理

拆遷安置業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理

拆遷安置業(yè)務(wù)涉及的稅務(wù)會計問題主要包括：居民個人取得的補(bǔ)償費(fèi)是否征收營業(yè)稅、土地增值稅、個人所得稅；取得的安置房是否繳納契稅；房地產(chǎn)企業(yè)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)以何種憑據(jù)計入開發(fā)成本；拆遷安置房如何進(jìn)行稅務(wù)及賬務(wù)處理等等。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)處理：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對拆遷安置業(yè)務(wù)，尤其被拆遷戶要求采取就地安置房屋補(bǔ)償方式的安置業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正常的開發(fā)銷售業(yè)務(wù)相比，主要差別在企業(yè)所得稅和營業(yè)稅兩個方面。

（一）、企業(yè)所得稅：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)

[2009]31號）文件第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行拆遷安置時，如果被拆遷戶選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項(xiàng)支出作為“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”計入開發(fā)成本中的土地成本中，被拆遷戶無需向房地產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票，可以由房地產(chǎn)企業(yè)采取自制憑證入賬。同時將政府拆遷文件、被拆遷人姓名、聯(lián)系方式、身份證號碼、被拆遷建筑所在路段及門牌號碼、拆遷面積、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查。

如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，需要從兩個方面考慮，一方面按照31號文件規(guī)定確認(rèn)視同銷售所得，對補(bǔ)償?shù)姆课莅凑展蕛r值或參照同期同類房屋的市場價格確定視同銷售收入，同時按照稅收規(guī)定計算確認(rèn)拆遷安置房屋的視同銷售成本。另一方面，需要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”。因?yàn)榉课菅a(bǔ)償方式相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補(bǔ)償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，因此應(yīng)按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額作為“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”計入開發(fā)成本的土地成本中。

（二）、營業(yè)稅：

被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需從以下兩方面考慮安置房屋的營業(yè)稅的問題。

1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函

[2007]768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實(shí)質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1995]549號）規(guī)定：“對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。”由于內(nèi)資企業(yè)征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅與外商投資企業(yè)適用相同的政策，因此該文件對內(nèi)資企業(yè)同樣適用。山東省地稅局下發(fā)魯?shù)囟惲骱諿1995]14號文件對此情況亦有明確規(guī)定。

（三）、土地使用稅：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)納稅義務(wù)的發(fā)生時間，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2006]186號）第二條規(guī)定：“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）第二條第四款中有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定同時廢止。”

因此其起始納稅義務(wù)發(fā)生時間為土地出讓或轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定的土地交付日期的次月起，無交付日期的，從簽訂合同的次月起。開發(fā)項(xiàng)目土地的納稅義務(wù)的終止時間則應(yīng)根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]152號）第三條規(guī)定：“納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。”根據(jù)上述文件結(jié)合房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)實(shí)際情況，一般應(yīng)以開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂的報房管局備案的具有法律效力的《商品房預(yù)售合同》規(guī)定的房屋交付日期為準(zhǔn)。其他各地方稅務(wù)局根據(jù)152號文件結(jié)合當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)銷售的實(shí)際情況也都出臺相關(guān)文件，如青島地稅局規(guī)定如下：

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房已經(jīng)銷售的，土地使用稅納稅義務(wù)的截止時間為商品房實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化即商品房交付使用的當(dāng)月末。商品房交付使用，是指房地產(chǎn)企業(yè)將已建成的房屋轉(zhuǎn)移給買受人占有，其外在表現(xiàn)主要是將房屋的鑰匙交付給買受人。

以上是對開發(fā)項(xiàng)目正常銷售城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)終止時間的規(guī)定，對拆遷安置房屋威海房管局要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在給被拆遷人貨幣補(bǔ)償或?qū)嵨镅a(bǔ)償時需分別簽訂《威海市房屋拆遷貨幣補(bǔ)償協(xié)議書》和《威海市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償安置協(xié)議書》，同時報房管局備案。對采取安置房屋補(bǔ)償簽訂《威海市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償安置協(xié)議書》的，則應(yīng)根據(jù)《威海市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償安置協(xié)議書》規(guī)定的交房日期為準(zhǔn)。

其他稅種的處理與正常開發(fā)產(chǎn)品銷售的稅務(wù)處理是一致的。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計處理：

房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償直接計入開發(fā)成本。如果以開發(fā)產(chǎn)品補(bǔ)償，則應(yīng)按照安置房的公允價值，一方面確認(rèn)開發(fā)成本，同時確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，安置房繳納的銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅和土地增值稅，計入“營業(yè)稅金及附加”科目。

現(xiàn)舉例說明如下：

某房地產(chǎn)企業(yè)就地安置拆遷戶總面積5 000平方米，市場售價8 000元/平方米，土地成本20 000萬元，建筑施工等其他開發(fā)成本8 000萬元，總可售面積8萬平方米。有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出=5 000平方米×8 000元/平方米=4 000（萬元），作如下會計分錄： 借：開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi)40 000 000

貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)付拆遷補(bǔ)償費(fèi)40 000 000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本，開發(fā)總成本=20 000+8 000+4 000=32 000（萬元），作如下會計分錄：

借：開發(fā)產(chǎn)品320 000 000

貸：開發(fā)成本320 000 000

（3）確認(rèn)安置房收入，視同銷售收入=5 000平方米×8 000元/平方米=4 000（萬元），作如下會計分錄：

借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付拆遷補(bǔ)償費(fèi)40 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入40 000 000

（4）結(jié)轉(zhuǎn)安置房成本，單位可售面積計稅成本=（20 000萬元+8 000萬元+4 000萬元）/80 000平方米=4 000（元/平方米）

視同銷售成本=4 000元/平方米×5 000平方米=2 000（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本20 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品20 000 000

（5）計算安置房視同銷售營業(yè)稅，由于山東省銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅計算核定計稅價格的成本利潤率為10%，則：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）/（1-營業(yè)稅稅率）=2 000×（1+10%）/（1-5%）=2 315.79（萬元），應(yīng)納營業(yè)稅=2 315.79×5%=115.79（萬元），作如下會計分錄：

借：營業(yè)稅金及附加1 157 900

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅1 157 900

三、個人取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理：

（一）營業(yè)稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于單位和個人土地被國家征用取得土地及地上附著物補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]969號）規(guī)定，國家因公共利益或城市建設(shè)規(guī)劃需要收回土地使用權(quán)，對于使用國有土地的單位和個人來說是將土地使用權(quán)歸還土地所有者。因此，對國家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產(chǎn)）的補(bǔ)償費(fèi)，均適用《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定的“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為”，不征收營業(yè)稅。

需要注意的是，如果是國土局先征用集體所有土地，將其變更為國有土地，然后再出讓給企業(yè)或個人使用，則依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]87號）規(guī)定，對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。

（二）個人所得稅處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2005]45號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得被征用房屋補(bǔ)償費(fèi)收入免征個人所得稅的批復(fù)》（國稅函

[1998]428號）規(guī)定，按照城市發(fā)展規(guī)劃，在舊城改造過程中，被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，屬于補(bǔ)償性質(zhì)的收入，無論是現(xiàn)金還是實(shí)物（房屋），均免予征收個人所得稅。

（三）土地增值稅處理

依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。

“因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。

因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。

符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

（四）契稅處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2005]45號）規(guī)定，對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價格中相當(dāng)于拆遷補(bǔ)償款的部分免征契稅，成交價格超過拆遷補(bǔ)償款的，對超過部分征收契稅。