第一篇：《企業債務重組業務所得稅處理辦法》

《企業債務重組業務所得稅處理辦法》

發文字號： 總局令【2003】第006號發布時間： 2003年01月23日 狀態： 有效

國家稅務總局令 第 6 號

現發布《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，自200３年３月１日起施行。

國家稅務總局局長：金人慶

二○○三年一月二十三日

企業債務重組業務所得稅處理辦法

第一條為加強對企業債務重組業務的所得稅管理，防止稅收流失，根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則的規定，制定本辦法。

第二條本辦法所稱債務重組是指債權人（企業）與債務人（企業）之間發生的涉及債務條件修改的所有事項。

第三條債務重組包括以下方式：

（一）以低于債務計稅成本的現金清償債務；

（二）以非現金資產清償債務；

（三）債務轉換為資本，包括國有企業債轉股；

（四）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；

（五）以上述兩種或者兩種以上方式組合進行的混合重組。

第四條債務人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）；債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。

第五條在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業改組或者清算另有規定外，債務人（企業）應當將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人（企業）應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

第六條債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

第七條以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。

第八條企業在債務重組業務中因以非現金資產抵債或因債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。

第九條關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規定處理：

（一）經法院裁決同意的；

（二）有全體債權人同意的協議；

（三）經批準的國有企業債轉股。

第十條不符合本辦法第九條規定條件的關聯方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配，按照《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）第一條第（二）項的規定處理。

第十一條本辦法所稱公允價值是指獨立企業之間業務往來的公平成交價值。第十二條本辦法自2003年3月1日起施行。

國家稅務總局關于債務重組所得企業所得稅處理問題的批復

來源：國家稅務總局字號：【 大 中 小 】

【發文單位】 國家稅務總局

【發布文號】 國稅函〔2009〕1號

《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）自2003年3月1日起執行。此前，企業債務重組中因豁免債務等取得的債務重組所得，應按照當時的會計準則處理，即“以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額；或以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額”，確認為資本公積。

第二篇：企業債務重組業務所得稅處理辦法

現發布《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，自2003年3月1

日起施行。

國家稅務總局局長： 金人慶

2003-1-23

第一條為加強對企業債務重組業務的所得稅管理，防止稅收流失，根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則的規定，制定本辦法。

第二條本辦法所稱債務重組是指債權人（企業）與債務人（企業）之間發生的涉及債務條件修改的所有事項。

第三條債務重組包括以下方式：

（一）以低于債務計稅成本的現金清償債務；

（二）以非現金資產清償債務；

（三）債務轉換為資本，包括國有企業債轉股；

（四）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；

（五）以上述兩種或者兩種以上方式組合進行的混合重組。

第四條債務人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）；債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該

有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。

第五條在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業改組或者清算另有規定外，債務人（企業）應當將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人（企業）應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

第六條債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

第七條以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。

第八條企業在債務重組業務中因以非現金資產抵債或因債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不

超過5個納稅的期間內均勻計入各的應納稅所得額。

第九條關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規定處理：

（一）經法院裁決同意的；

（二）有全體債權人同意的協議；

（三）經批準的國有企業債轉股。

第十條不符合本辦法第九條規定條件的關聯方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配，按照《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）第一條第（二）項的規定處理。

第十一條本辦法所稱公允價值是指獨立企業之間業務往來的公平成交價值。

第十二條

本辦法自2003年3月1日起施行。

第三篇：對《企業債務重組業務所得稅處理辦法》的改進建議

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對《企業債務重組業務所得稅處理辦法》的改進建議

作者：蘇紅亮

來源：《財會通訊》2003年第11期

第四篇：企業債務重組所得稅會計及稅務處理分析

企業債務重組所得稅會計及稅務處理分析

2010-04-23

提要：從《企業會計準則12號——債務重組》和《企業債務重組業務所得稅處理辦法》的發布 和實施，可以看出在債務重組方面，國家對上市公司的會計和稅務處理的準確性和與國際趨同的要求正在不斷提高。通過對比發現，在以資產（現金和非現金資產方面）清償債務，將債務轉為資本和修改其他條件的所得稅會計方面和稅法上存在著重大差異，本文主要就這些差異進行研究分析。

關鍵詞：債務重組；所得稅會計；稅務處理

財政部2006年發布了新企業會計準則，其中《企業會計準則12號——債務重組》（以下簡稱新準則）相對于舊準則，與國家稅務總局令[2003]第6號《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）在所得稅會計處理上更為趨同。但是，在債務重組所得稅會計處理和稅務處理兩者還是存在著不少差異，本文先比較兩者在債務重組定義、重組的方式的差別，并對兩者會計和稅務處理的不同之處進行了說明，隨后說明了主要差異，主要涉及了以資產（現金和非現金資產方面）清償債務，將債務轉為資本和修改其他的條件等方面，并就這些差異進行了相關的案例分析。

一、債務重組相關規定比較分析

（一）債務重組含義的比較

1、新準則定義債務重組。《企業會計準則第12號——債務重組》中定義債務重組為在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

2、《辦法》定義債務重組。《辦法》中所稱的債務重組是指債權人（企業）與債務人（企業）之間發生的涉及債務條件修改的所有事項。

可以看出，《辦法》中的債務重組更加廣泛，實質上和2006年以前的會計準則是相符的，新準則把“債務人發生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件，也即指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務，條件更為確切，范圍有所縮小。

（二）債務重組方式的比較

1、新準則債務重組的方式。（1）以資產清償債務；（2）將債務轉為資本；（3）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；（4）以上三種方式的組合等。

2、《辦法》債務重組方式。（1）以低于債務計稅成本的現金清償債務；（2）以非現金資產清償債務；（3）債務轉化為資本，包括國有企業債轉股；（4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式組合進行的混合重組。

可見，相對于《辦法》，新準則不再區分“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”了，而是組合成以資產清償債務為一個項目，并沒有實質的變化。考慮到稅務上有“現金”和“非現金資產”清償債務這一區分，所以在下文的表述中還是以《辦法》為準來列示。

二、債務重組會計處理和稅務處理差異的理論分析

根據新準則與《辦法》規定，會計與稅法對債務重組的處理原則基本一致，表現為：兩者都以公允價值作為計量基礎；兩者都在當期確認債權人債務重組的損失和債務人債務重組的收益；如果以非現金資產進行債務重組，債務人都確認為資產轉讓，債權人都以市場公允

價值作為取得非現金資產的計價。雖然新會計準則和《辦法》在債務重組所得稅處理的原則上一致，但兩者仍有一定的差異存在。

（一）以資產清償債務計提壞賬準備的債權人會計和稅務處理比較。

由于以非現金資產清償和現金資產清償債務的區別主要在于會計科目的細微差別，如若是存貨，則視為視同銷售處理，按公允價值確認收入，同時結轉相應的成本即可；如若是固定資產、無形資產，則將公允價值和賬面價值的差額計入營業外收入和營業外支出即可，與以現金資產清償無實質上的差異。將債務轉化為資本的會計和稅務處理也無實質上的差異，只是做相關的股權投資的處理即可。

出于上述原因，本文只列出以現金資產清償的會計和稅務處理不同。以現金清償債務時，債權人在會計和稅法上對重組的損失的計量存在的差異主要有兩方面：一方面在于如果企業計提了壞賬準備，會計上當期損益的計量必須先沖減資產減值準備，而稅法在對應應收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準備金的前提下，不允許扣除會計上的減值準備，對會計上應收賬款轉銷時，必須進行相應的調整，在收到重組后的資產時，可將壞賬準備的損失作為應交所得稅的調減項處理；另一方面按稅法規定，企業發生的壞賬損失，原則上應按其實際發生額據實扣除。如果企業壞賬損失采用直接轉銷法，只要符合稅法規定的壞賬損失條件，其實際發生額是允許在稅前扣除的；因此，若企業采用備抵法計提壞賬準備，其超過稅法規定比率部分，實質上是一項差異，其轉回時間應在符合稅法規定條件時，即壞賬實際發生時。因為《辦法》只允許企業在年末按應收賬款余額的0.5%內提取的壞賬準備在稅前扣除，所以如果企業計提的壞賬準備不是0.5%的話，那么會計和稅務處理就會不一致，需要進行納稅調整。

（二）修改其他債務條件的會計和稅務處理的區別。

1、債務人有關會計與稅收業務處理。在債務人減少未來本金的會計與稅收處理是不一致的。會計處理上，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入

賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；而《辦法》中規定修改其他債務條件債務人的稅務處理應將重組債務的計稅成本減計至將來的應付金額，減計的金額確認為當期的債務重組所得。

2、債權人會計與所得稅處理的比較。在債務人減少債務未來本金的處理中，會計與稅收也是不一致的。新準則規定，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益；而《辦法》中規定，修改其他債務條件債權人應當將債權的計稅成本減計至將來的應收金額，減計的金額確認為當期的債務重組損失。

（三）涉及或有負債的會計和稅務處理的區別。

新準則規定，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有金額符合新《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額之和的差額，計入當期損益。債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值，而《辦法》對此沒有相關規定，即稅務不認可。依據《企業所得稅稅前扣除辦法》中的真實發生原則和確定性原則，由于或有應付金額不一定必然發生，其金額也是事先預計的，因此企業在計算債務重組所得時不得減除預計負債，應調增應納稅所得額，繳納企業所得稅。

（四）其他區別。

稅法上為了防止納稅人利用關聯企業的債務重組業務的處理設定了限定性的條件，并設定了推定業務。

另外，稅法上規定，債務人債務重組收益如果數額占應納稅所得額的50%或50%以上的，一次性清償確有困難的，可以在不超過5個納稅的期間內均勻計入各的應納稅所得額。兩者產生的差異按暫時性差異處理。

三、結論

就債務重組而言，企業根據新準則所做的會計處理和根據《辦法》所做出的稅務處理在大體上趨同，但一些特別的地方存在著差異，這與兩個準則的出發點不同是相關的。就新準則而言，主要是為了統一，以減少會計彈性，使得各公司企業所出的會計報表更具可比性，盡量做到與國際會計準則趨同，以滿足現在的國內企業成為跨國企業，走向世界的需要。同時，還遵循會計的各項準則，如謹慎性原則，以賬面價值和公允價值孰低的原則確認，盡量做到不高估企業利潤，這一點在涉及或有負債的會計和稅務處理差異案例中得到了很好的體現。當甲企業出現或有收入的時候，企業并不作為一項資產入賬，這樣若是資產得不到實現的時候，利潤不至于被高估。但是，作為乙企業或有負債出現的時候，企業會作為一項負債來處理，扣減利潤，當其不發生的時候，企業可以調增利潤，而避免了出現事件發生的時候，需要大幅調減利潤的情況。

相對而言，《辦法》主要是從國家的角度出發，要實現公平的原則，一方面稅務處理主要以國家稅收法律為標準進行處理，遵循統一的規則；另一方面要盡量防止逃稅的情況，不能有損國家利益，如在計提壞賬準備等方面會有額度限制，不能給企業留太多操縱利潤表的空間。又如，修改債務條件的債務重組，債務人應將重組債務的計稅成本減計至將來的應付金額，減計的金額確認為當期的債務重組所得，債權人應當將債權的計稅成本減計至將來的應收金額，減計的金額確認為當期的債務重組損失。

主要參考文獻：

[1]財政部。企業會計準則（2006）。企業會計準則第12號——債務重組[M].北京：經濟科學出版社，2006.2.[2]中華人民共和國國家稅務總局。企業債務重組業務所得稅處理辦法[N].中國稅務報，2003.2.12.[3]企業會計準則研究組。2006企業會計準則講解——特殊業務分冊[F].大連：東北財經大學出版社，2006.5.[4]雷建等。新會計準則與稅法差異比較及應用[M].北京：企業管理出版社，2007.4.[5]李志偉。企業債務重組所得稅會計處理的比較分析[J].河南金融管理干部學院學報，2003.4.[6]吳彩鳳。新準則債務重組所得稅會計處理與稅務處理的比較[J].財會研究，2007.10.

第五篇：房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法

國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知

國稅發[2009]31號

各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：

為了加強從事房地產開發經營企業的企業所得稅征收管理，規范從事房地產開發經營業務企業的納稅行為，根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等有關稅收法律、行政法規的規定，結合房地產開發經營業務的特點，國家稅務總局制定了《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》，現印發給你們，請遵照執行。

二○○九年三月六日

房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法

第一章 總 則 

第一條 根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等有關稅收法律、行政法規的規定，制定本辦法。

第二條 本辦法適用于中國境內從事房地產開發經營業務的企業（以下簡稱企業）。

第三條 企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：

（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

（二）開發產品已開始投入使用。

（三）開發產品已取得了初始產權證明。

第四條 企業出現《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業所得稅按核定征收方式進行征收管理，并逐步規范，同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規的規定進行處理，但不得事先確定企業的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。

第二章 收入的稅務處理

第五條 開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。

第六條 企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現，具體按以下規定確認：

（一）采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。

（二）采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。

（三）采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

（四）采取委托方式銷售開發產品的，應按以下原則確認收入的實現：

1.采取支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按銷售合同或協議中約定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

2.采取視同買斷方式委托銷售開發產品的，屬于企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

3.采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，屬于由企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，企業按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。屬于由受

托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

4.采取包銷方式委托銷售開發產品的，包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述1至3項規定確認收入的實現；包銷期滿后尚未出售的開發產品，企業應根據包銷合同或協議約定的價款和付款方式確認收入的實現。

第七條 企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（一）按本企業近期或本最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；

（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；

（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

第八條 企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：

（一）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15％。

（二）開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%.（三）開發項目位于其他地區的，不得低于5％。

（四）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%.第九條 企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

在納稅申報時，企業須出具對該項開發產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。

第十條 企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協議的，自開發產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。

第三章 成本、費用扣除的稅務處理

第十一條 企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。

第十二條 企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。

第十三條 開發產品計稅成本的核算應按第四章的規定進行處理。

第十四條 已銷開發產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位工程成本和已銷開發產品的計稅成本按下列公式計算確定：

可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積

已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

第十五條 企業對尚未出售的已完工開發產品和按照有關法律、法規或合同規定對已售開發產品（包括共用部位、共用設施設備）進行日常維護、保養、修理等實際發生的維修費用，準予在當期據實扣除。第十六條 企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。

第十七條 企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：

（一）屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。

（二）屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。

第十八條 企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。

第十九條 企業采取銀行按揭方式銷售開發產品的，凡約定企業為購買方的按揭貸款提供擔保的，其銷售開發產品時向銀行提供的保證金（擔保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費用在當期稅前扣除，但實際發生損失時可據實扣除。

第二十條 企業委托境外機構銷售開發產品的，其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續費）不超過委托銷售收入10%的部分，準予據實扣除。

第二十一條 企業的利息支出按以下規定進行處理：

（一）企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。

（二）企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。

第二十二條 企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規定在稅前扣除。第二十三條 企業開發產品（以成本對象為計量單位）整體報廢或毀損，其凈損失按有關規定審核確認后準予在稅前扣除。

第二十四條 企業開發產品轉為自用的，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。

第四章 計稅成本的核算

第二十五條 計稅成本是指企業在開發、建造開發產品（包括固定資產，下同）過程中所發生的按照稅收規定進行核算與計量的應歸入某項成本對象的各項費用。

第二十六條 成本對象是指為歸集和分配開發產品開發、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。計稅成本對象的確定原則如下：

（一）可否銷售原則。開發產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。

（二）分類歸集原則。對同一開發地點、竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發的項目，可作為一個成本對象進行核算。

（三）功能區分原則。開發項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算。

（四）定價差異原則。開發產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為成本對象進行核算。

（五）成本差異原則。開發產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的，要分別作為成本對象進行核算。

（六）權益區分原則。開發項目屬于受托代建的或多方合作開發的，應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。

成本對象由企業在開工之前合理確定，并報主管稅務機關備案。成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意。

第二十七條 開發產品計稅成本支出的內容如下：

（一）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

（二）前期工程費。指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

（三）建筑安裝工程費。指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。

（四）基礎設施建設費。指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出，主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

（五）公共配套設施費：指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

（六）開發間接費。指企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。

第二十八條 企業計稅成本核算的一般程序如下：

（一）對當期實際發生的各項支出，按其性質、經濟用途及發生的地點、時間區進行整理、歸類，并將其區分為應計入成本對象的成本和應在當期稅前扣除的期間費用。同時還應按規定對在有關預提費用和待攤費用進行計量與確認。

（二）對應計入成本對象中的各項實際支出、預提費用、待攤費用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本，并按規定將其合理的歸集、分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。

（三）對期前已完工成本對象應負擔的成本費用按已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分配，其中應由已銷開發產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發產品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除。

（四）對本期已完工成本對象分類為開發產品和固定資產并對其計稅成本進行結算。其中屬于開發產品的，應按可售面積計算其單位工程成本，據此再計算已銷開發產品計稅成本和未銷開發產品計稅成本。對本期已銷開發產品的計稅成本，準予在當期扣除，未銷開發產品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。

（五）對本期未完工和尚未建造的成本對象應當負擔的成本費用，應按分別建立明細臺帳，待開發產品完工后再予結算。

第二十九條 企業開發、建造的開發產品應按制造成本法進行計量與核算。其中，應計入開發產品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按以下規定選擇其一：

（一）占地面積法。指按已動工開發成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。

1.一次性開發的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。

2.分期開發的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。

期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。

（二）建筑面積法。指按已動工開發成本對象建筑面積占開發用地總建筑面積的比例進行分配。

1.一次性開發的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。

2.分期開發的，首先按期內成本對象建筑面積占開發用地計劃建筑面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分配。

（三）直接成本法。指按期內某一成本對象的直接開發成本占期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分配。

（四）預算造價法。指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。第三十條 企業下列成本應按以下方法進行分配：

（一）土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意。

土地開發同時連結房地產開發的，屬于一次性取得土地分期開發房地產的情況，其土地開發成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發完畢再行調整。

（二）單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本，應按建筑面積法進行分配。

（三）借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配。

（四）其他成本項目的分配法由企業自行確定。

第三十一條 企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規定確定其成本：

（一）企業、單位以換取開發產品為目的，將土地使用權投資企業的，按下列規定進行處理：

1.換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

2.換取的開發產品如為其他土地開發、建造的，接受投資的企業在投資交易發生時，按應付出開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

（二）企業、單位以股權的形式，將土地使用權投資企業的，接受投資的企業應在投資交易發生時，按該項土地使用權的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的取得成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。第三十二條 除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。

（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。

（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

第三十三條 企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。

第三十四條 企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。

第三十五條 開發產品完工以后，企業可在完工企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發產品在完工未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。

第五章 特定事項的稅務處理

第三十六條 企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：

（一）凡開發合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。

（二）凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理：

1.企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。

2.投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。

第三十七條 企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：

企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。

第六章 附 則

第三十八條 從事房地產開發經營業務的外商投資企業在2007年12月31日前存有銷售未完工開發產品取得的收入，至該項開發產品完工后，一律按本辦法第九條規定的辦法進行稅務處理。

第三十九條 本通知自2008年1月1日起執行。