第一篇：談善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本列支問題

陳海濤:談善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本列支問題

(2011-10-31 12:24:39)

舊法在整體上放寬了限制的情形下，有必要就此問題進行新的研究，筆者在此就由新所得稅扣除原則談起，對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票能否在所得稅前列支的問題進行初步的探討，以利于在稅收法規(guī)和征管實踐上徹底解決這一難題。

一、善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的稅收管理現(xiàn)狀

（一）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的含義

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，是指購貨方與銷售方存在真實的交易，且購貨方不知道取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。所謂“善意”，是指購貨方在主觀上不具有偷稅或者騙取出口退稅的故意，沒有牟取非法利益的目的，即主觀上是非故意的。具體來說，包括兩層含義：一是購貨方自始至終不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，即對銷售方的專用發(fā)票違法行為毫不知情；二是購貨方取得專用發(fā)票是為了實現(xiàn)良好、合法的目的，即依法抵扣進項稅款或者獲得出口退稅。

（二）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的增值稅管理現(xiàn)狀

《國家稅務總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號）對納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的增值稅處理進行了明確的規(guī)定。對于購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務機關(guān)或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關(guān)應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。

關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款是否加收滯納金問題，2007年12月12日，國家稅務總局針對廣東省國稅局的請示，下發(fā)了《國家稅務總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號），明確規(guī)定不予加收滯納金。

（三）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的所得稅管理現(xiàn)狀

對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購進的貨物所得稅處理問題，2003年2月9日，國家稅務總局針對廈門市國稅局的請示，下發(fā)了《國家稅務總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購進的貨物所得稅處理問題的批復》（國稅函〔2003〕112號）。文件規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)各項會計記錄必須完整準確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。因此，如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購貨發(fā)票，無法確定其支付貨款的真實性和準確性，其購進貨物所支付的貨款，在計算企業(yè)應納稅所得額時，不得作為成本費用扣除；根據(jù)財政部《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》（〔93〕財會字第83號），企業(yè)繳納的增值稅（包括因取得虛開增值稅專用發(fā)票而被查補的增值稅）在計算企業(yè)應納稅所得額時，也不得作為成本費用扣除。

但是，國家稅務總局對于內(nèi)資企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的所得稅處理問題卻一直沒有明確規(guī)定，由此導致各地在稅收征管實踐中執(zhí)法不統(tǒng)一。如，《浙江省地方稅務局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅二〔2001〕3號）第六條規(guī)定“按照國家稅務總局國稅發(fā)〔2000〕187號文件規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，其購入商品實際支付的不含稅價款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時，準予稅前扣除”。2003年2月21日，江蘇省國稅局針對蘇州市國稅局的請示，下發(fā)了《江蘇省國家稅務局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的批復》（蘇國稅函〔2003〕037號）。文件第二條規(guī)定了關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票所支付的貨款可否在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題。文件依據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第三條規(guī)定：“納稅人申報的扣除要真實、合法”，而虛開的增值稅專用發(fā)票不符合上述要求。因此，在計算應納稅所得額時，其購進貨物所支付的貨款不得稅前扣除。

二、新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除基本原則比較

（一）新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除的基本規(guī)定

1994年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定：“計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。”2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

（二）新企業(yè)所得稅法稅前扣除原則的新意

從立法含義來說，新所得稅法的扣除原則重點強調(diào)的是以下幾項：

1、實際發(fā)生的原則

2、相關(guān)性原則

3、合理性原則

4、劃分收益性支出和資本性支出的原則

5、權(quán)責發(fā)生制原則

6、真實性原則

7、納稅調(diào)整的原則

這幾項扣除原則，除了第四項劃分收益性支出和資本性支出的原則與本文討論的問題關(guān)系不大外，其余幾項均有密切聯(lián)系，因此有必要做一下簡要的論述。實際發(fā)生的原則，是指除稅法規(guī)定的企業(yè)未實際發(fā)生的支出可以扣除外，如加計扣除費用，其他任何稅前扣除支出必須是已經(jīng)真實發(fā)生的。在判斷納稅人申報扣除支出的真實性時，納稅人必須提供證明支出確屬實際發(fā)生的有效憑據(jù)，如發(fā)票、自制憑證等。對于憑據(jù)能否證明其費用確屬實際發(fā)生，要依賴稅務人員職業(yè)判斷能力。

相關(guān)性原則，是指納稅人稅前扣除的支出從性質(zhì)和根源上必須與取得應稅收入相關(guān)。對相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，而不是從費用支出的結(jié)果。

合理性原則，是指可在稅前扣除的支出是正常和必要的，計算和分配的方法應該符合一般的經(jīng)營常規(guī)。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)。

權(quán)責發(fā)生制原則，是指以是否取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責任權(quán)責的發(fā)生為標志來確認本期收入和費用及債權(quán)和債務。按照權(quán)責發(fā)生制原則，凡是本期已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的成本和費用，不論其款項是否已經(jīng)支付，都應作為當期的費用處理。

真實性原則，是指企業(yè)在計算應納稅所得額時，各項收入、成本、費用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實的，即會計核算時應當以實際發(fā)生的交易和事項為依據(jù)，這也是稅前扣除的一個主要條件。新法在談到這一原則時，強調(diào)依據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，只要真實發(fā)生，就應該允許扣除。

納稅調(diào)整的原則，是指在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。這也是舊法中固有的原則，也稱稅法有限的原則。保持該原則可以保障稅法執(zhí)行的剛性。

總的相比較來說，新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除原則的最大不同就在于新企業(yè)所得稅法更加強調(diào)了實際發(fā)生的原則和合理性原則。雖然有些扣除原則在舊法中就要求了，但在新法中有了更新的提法。如雖然舊企業(yè)所得稅法也有相關(guān)性原則的表述，但是在新企業(yè)所得稅法體系中，將相關(guān)性原則提高到首要原則的高度，其著力點更在于強調(diào)，除非例外條款，否則所有相關(guān)的支出必須在稅前得到扣除。

基于上述扣除原則的表述，可以看出，就稅前扣除而言，新所得稅法比舊法在整體上很大程度地放寬了限制。這樣一來，再談善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的稅前列支就有理論依據(jù)了。

三、在新企業(yè)所得稅法下談善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本列支問題

（一）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本符合實際發(fā)生、相關(guān)性、合理性這三個基本扣除原則

實際發(fā)生、相關(guān)性、合理性這三個基本扣除原則，是從美國聯(lián)邦稅制中原文照抄過來的。已成為我國新企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人經(jīng)營活動中發(fā)生的支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。

而企業(yè)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票發(fā)生的成本恰恰完全符合這三個基本原則。它的實際發(fā)生是確定無疑的，它的發(fā)生與企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營收入直接相關(guān)，其發(fā)生支出的計算和分配方法也完全符合一般經(jīng)營常規(guī)，具有合理性。

（二）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本按權(quán)責發(fā)生制原則應歸屬當期扣除項目

權(quán)責發(fā)生制原則是應納稅所得額計算的根本原則，無論收入還是扣除項目都必須遵循權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制和配比原則是所得稅的靈魂，它特別強調(diào)就是應當歸屬的期間。

根據(jù)按權(quán)責發(fā)生制原則，企業(yè)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本是當期實際發(fā)生的，大多數(shù)時候，在生產(chǎn)企業(yè)已在當期實際耗用或商業(yè)企業(yè)已在當期實際銷售的情形下，其成本也是當期應當負擔的。那么，即使企業(yè)能在下期換來合法的增值稅專用發(fā)票，其成本也應歸屬發(fā)生當期扣除。如果不能換來，也應因其真實發(fā)生而在當期予以扣除。

（三）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本其真實性是稅務機關(guān)認可了的在現(xiàn)實稅務實踐中，不允許白條扣除費用、不允許不合法的扣稅憑證列支成本等案例比比皆是。但新所得稅法在強調(diào)真實性原則的同時，不再強調(diào)憑證的合法性，意即只要是真實發(fā)生，就應該允許扣除。

那么，在真實發(fā)生的白條都可以依法在所得稅前列支的情況下（如餐飲行業(yè)從農(nóng)民個人那里買菜的支出），稅務機關(guān)認可的善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，其發(fā)生成本的真實性也是稅務機關(guān)認可的，就沒有理由再不允許抵扣。

（四）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本目前在新所得稅法中沒有特別條款說明

根據(jù)納稅調(diào)整原則，雖然要求會計處理和稅收法規(guī)沖突時以稅收規(guī)定為準，但新所得稅法中同時更加強調(diào)的是，在稅法沒有特別條款的情況下，會計準則和

制度也構(gòu)成稅法的一部分。實質(zhì)上給企業(yè)增加了很多想象力空間，增強了企業(yè)在稅企之間對話的話語權(quán)。

現(xiàn)行不允許善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本在稅前扣除的做法，依據(jù)一般是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號文件）第三條：“納稅人申報的扣除要真實、合法。”真實是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當憑據(jù)。據(jù)此要求必須有合法的扣稅憑證（如依法允許抵扣的增值稅專用發(fā)票）。而新所得稅法實施后，企業(yè)所得稅稅前扣除辦法亟待重新修訂，國稅發(fā)〔2000〕84號文件的法律效力已難以再讓企業(yè)信服。因此，在新法尚未就此問題進行明確的情況下，依據(jù)所得稅的扣除原則和企業(yè)會計核算原則，允許善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本在所得稅稅前扣除是比較合適的選擇。

四、結(jié)論

綜上所述，對于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的這種情形，稅務機關(guān)已經(jīng)判定納稅人存在真實的交易，這種購銷活動也一定與取得應稅收入相關(guān)，其支出也符合一般的經(jīng)營常規(guī)。也就是說，完全符合新企業(yè)所得稅法下稅前扣除的主要條件和基本原則。因此，筆者認為，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款應該允許在企業(yè)所得稅前列支。

當然，對于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款不允許在企業(yè)所得稅前列支，是目前征管實踐中難以得到企業(yè)理解的比較棘手的問題。妥善解決這一問題，不僅涉及到所得稅扣除原則的立法目的，同樣涉及到增值稅憑票抵扣制度在稅收征管實踐中如何順利操作以及我國增值稅制度如何進一步改進完善的問題，這些問題的完美解決都不可能是一蹴而就的。但是，在新所得稅法已經(jīng)實施的今天，如果不抓緊解決這一問題，對在稅收征管實踐中如何落實扣稅憑證擴大化的問題將有直接的影響。因此，亟待國家稅務總局在具體政策上盡早明確對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款是否應該允許在企業(yè)所得稅前列支的問題，以便于基層稅務機關(guān)正確執(zhí)行

第二篇：虛開增值稅專用發(fā)票實務問題研究

論文編碼：XZ2014200382

涉稅犯罪結(jié)課論文

虛開增值稅專用發(fā)票實務問題研究

論 文 作 者：

專業(yè)（方向）：

年 級：

學 號：

指 導 教 師：

完 成 日 期： 2017年1月1 日

虛開增值稅專用發(fā)票實務問題研究

摘要: 對虛開增值稅發(fā)票犯罪認定為行為犯，而不限制解釋主觀目的，更符合中國的客觀實際。對此類犯罪一般按個人犯罪處理，在搜集證據(jù)方面按資金流、票據(jù)流、貨物流的標準進行。對于沒有經(jīng)營行為的開票公司，在虛開增值稅發(fā)票犯罪中，虛開數(shù)額標準的確定應將虛開的進項與銷項相加計算，在量刑時要多種因素考量，適當限制緩刑。

關(guān)鍵詞: 虛開增值稅專用發(fā)票;犯罪主體;證據(jù)標準;數(shù)額認定

前言

稅收是中國財政收入的主要來源，占到國家財政收入的95%以上。1994年1月1日，中國實行了新的稅制，增值稅專用發(fā)票可以用于出口退稅、抵扣稅款，使一些人為了經(jīng)濟利益而將犯罪目標轉(zhuǎn)移到利用增值稅專用發(fā)票來侵吞國家稅款的犯罪活動上來，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪逐漸成了新的犯罪熱點。虛開增值稅專用發(fā)票因票面無法反映真實的商業(yè)業(yè)務內(nèi)容而形成自己的虛假鏈條，人為地切斷了國家應征增值稅的稅額，該種犯罪除直接危害中國稅收管理體制、嚴重擾亂市場經(jīng)濟秩序外，還導致國家稅收的減少，危害到國家財政收入，破壞了市場資源配置機制;同時虛開行為還易誘發(fā)其他犯罪，所以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪應該成為打擊的重點。

一、虛開增值稅犯罪產(chǎn)生的原因

（一）中國稅收體制的差異，誘發(fā)此類犯罪。

中國納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分。只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票，按增值額17%繳納增值稅;小規(guī)模納稅人沒有領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票的資格，小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務時，不能開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人可以請稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，但只能按銷售額全額的4%（商業(yè)）或 6%（工業(yè)）繳納增值稅。這種稅收體制上的差異，一些購貨方因無法取得進項增值稅發(fā)票，不能抵扣進項稅，而拒絕與小規(guī)模納稅人交易。為了獲得商業(yè)利潤，一些小規(guī)模納稅人鋌而走險，在交易后購買增值稅發(fā)票或找人代開增值稅發(fā)票，從而產(chǎn)生了虛開增值稅發(fā)票犯罪。

（二）高額利益的驅(qū)使

因不是所有顧客都開具發(fā)票而使一些單位剩余了進銷項發(fā)票，社會上一些不法分子把目光轉(zhuǎn)到進銷項發(fā)票的購買和賣出上，成立專門的開票公司，以票面價格加價 3%—17% 不等買入、賣出發(fā)票，從中賺取高額利潤或手續(xù)費。

（三）其他原因

還有一些公司、企事業(yè)單位為了維持自己的一般納稅人資格而進行“對開”（兩個單位之間互開）或“環(huán)開”（幾個單位之間循環(huán)開形成一個環(huán)狀鏈條）增值稅發(fā)票來增加銷售業(yè)績和營業(yè)額;還有一些單位、個人因報銷制度等原因，對所購買的物品在開具發(fā)票時，進行了種類、數(shù)量、金額的變更;還有一些行為人因不是某些大型企業(yè)的專屬購銷商而掛靠某單位，由其“代開”增值稅發(fā)票等等。

二、虛開增值稅發(fā)票罪是否需要特定目的

關(guān)于虛開增值稅發(fā)票犯罪理論上有行為犯、目的犯、危險犯的爭論。行為犯是指只要行為人實施了虛開增值稅發(fā)票的行為就構(gòu)成本罪。而刑法理論上的目的犯，是指以一定目的作為主觀構(gòu)成要件的犯罪。從目的犯概念的功能來看，其功能意義在于，強調(diào)犯罪的成立必須具備特定的犯罪目的;如果不具備該特定目的，行為的侵害尚未達到追究刑事責任的程度，這種情況下特定目的具有了區(qū)分罪與非罪的功能;或者具備這種目的的行為反映出對法益的侵害程度，從而具有區(qū)分此罪與彼罪的功能。對于虛開增值稅發(fā)票犯罪故意中是否需要特定目的，產(chǎn)生肯定說、否定說的爭論。肯定說認為：（1）本罪具有牟取非法利益的目的；（2）本罪是非法定目的犯；（3）刑法第205條雖然沒有明確目的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪作為危害稅收征管罪中的一種，根據(jù)立法原意，應當具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的；（4）行為犯和目的犯并非一對邏輯上的全異關(guān)系的概念，而是屬于交叉關(guān)系，本罪既是行為犯，也是目的犯，侵犯國家稅收征管制度的客體要求客觀上決定了該罪的目的犯性質(zhì)。否定說認為：（1）法律上并未規(guī)定“以營利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，以其他目的虛開增值稅專用發(fā)票的，也構(gòu)成本罪；（2）不論有無騙稅或偷稅故意、是否實際造成國家稅款的實際損失，構(gòu)成犯罪的，均應依照刑法第205條的規(guī)定定罪處罰。依據(jù)中國傳統(tǒng)刑法理論，犯罪目的只存在于直接故意中，間接故意中不存在犯罪目的，但是行為人追求的目的和放任的結(jié)果內(nèi)容不同不具有同一性時，二者可以同時存在于行為人的主觀心理中，如對可能造成偷騙國家稅款的危害后果持放任態(tài)度的虛開或介紹虛開行為，行為人主觀上追求的是為了獲取所謂“開票費”“好處費”“介紹費”或其他利益，但對于其他人可能持其虛開出的增值稅專用發(fā)票去偷騙稅款的可能性是明知的，出于牟利目的而放任這種危害結(jié)果的發(fā)生。此類行為屬于抵扣或騙取稅款的上游行為，社會危害嚴重，為預防之后的偷騙稅款犯罪的發(fā)生，有必要予以重刑懲治 因而“本罪屬于抽象的危險犯”。

通過對虛開增值稅發(fā)票犯罪產(chǎn)生的原因分析可以看出，在司法實踐中有些虛開增值稅發(fā)票的行為人并不是以逃稅或騙稅或以獲得高額利潤為目的，雖然這些人主觀上沒有特定目的，但其實施的虛開行為，在中國稅收流轉(zhuǎn)的某個環(huán)節(jié)必定會造成稅款的流失，此類行為破壞了中國的稅收制度，具有社會危害性，應該打擊。最高人民法院研究室也對無騙稅逃稅故意，沒有造成國家稅款損失的虛開行為明確答復應按虛開增值稅發(fā)票犯罪處理，因此，對虛開增值稅發(fā)票犯罪認定為行為犯，而不限制解釋主觀目的，更符合中國的客觀實際也有利于司法實踐的操作。

三、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的量刑標準研究

（一）法律規(guī)定的量刑標準

（1）虛開稅款1萬元以上不滿10萬元，或者虛開發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上不滿5萬元，屬于“三年以下有期徒刑或者拘役”的刑罰標準。（2）虛開稅款10萬元以上不滿50萬元;因虛開發(fā)票致使國家稅款被騙取5萬元以上不滿30萬元;或者曾因虛開發(fā)票受過處罰的，屬于“三年以上十年以下有期徒刑”的刑罰標準。（3）虛開稅款50萬元以上不滿100萬元，屬于“數(shù)額巨大”標準。具有下列情形之一的，屬于“其他特別嚴重情節(jié)”: 一是因虛開發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上的;二是虛開的稅款數(shù)額已達到前款規(guī)定的 80%以上并有其他嚴重情節(jié);三是具有其他特別嚴重情節(jié)的。屬于十年以上有期徒刑的刑罰標準。(4)虛開稅款100萬元以上，屬于“數(shù)額特別巨大”的起點標準。造成國家稅款損失 50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。屬無期以上刑罰標準。《刑法修正案

（八）》已經(jīng)將虛開增值稅發(fā)票犯罪的死刑取消。

（二）常見量刑情節(jié)的調(diào)節(jié)

根據(jù)最高法關(guān)于常見量刑情節(jié)的指導意見，結(jié)合虛開增值稅發(fā)票案本身的特點，筆者認為對此類型案件的量刑情節(jié)應主要考慮以下幾方面:（1）自首是法定從輕情節(jié)，可根據(jù)案情綜合考慮投案的動機、時間、方式及如實供述等，可減少基準刑的30%以下，但虛開增值稅發(fā)票犯罪自首一般情況下是在公安機關(guān)發(fā)現(xiàn)線索，調(diào)查公司賬目或同案犯被偵查的情況下投案的，缺少真正的主動性，所以建議一般應在減少20%以下計算；（2）坦白和當庭自愿認罪的，可減少基準刑的 10% 以下，但已經(jīng)認定為自首的不應再考慮此情節(jié)；（3）對于立功情節(jié)可考慮立功的大小、來源等確定幅度，一般立功的，可減少基準刑的20%以下;重大立功的可減少基準刑的20%—50%;（4）主動補繳全部稅款及接受稅務機關(guān)處罰的，該行為能夠體現(xiàn)犯罪人的悔罪態(tài)度，可減少基準刑的 20%—30%。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是經(jīng)濟型犯罪，應判處罰金予以懲戒，如犯罪人能夠繳納全部罰金的，可減少基準刑的30%以下；（5）虛開增值稅發(fā)票犯罪，在發(fā)案時有的受票人正在向稅務機關(guān)申報抵扣稅款，在認證階段還沒有領(lǐng)取退稅款，此環(huán)節(jié)應認定為騙取國家稅款的未遂;或者受票人只虛開了增值稅發(fā)票沒有進行申報和抵扣的，根據(jù)情節(jié)輕重，可減少其基準刑的40%以下；（6）對于虛開增值稅專用發(fā)票的從犯，可根據(jù)情節(jié)減少基準刑的20%—50% ；（7）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是指不如實開具發(fā)票的行為，實踐中有的經(jīng)營者確有真實交易，卻虛開了經(jīng)營活動的項目、數(shù)量、單價等，并沒有反映出雙方交易的真實情況，考慮此類情形的社會危害性大小可根據(jù)情節(jié)減少基準刑的50%以下，情節(jié)輕微的可不按犯罪處理；（8）對于在實踐中增值稅發(fā)票持有人在他人有商品交易，應他人請求，根據(jù)他人的商品交易額為他人如實代開增值稅發(fā)票的，此行為表面上雖不會造成國家稅款流失，卻已擾亂了稅收管理秩序，對此類情形可根據(jù)情節(jié)減少基準刑的50%以下。一個案件中具有多個量刑情節(jié)的，在綜合考量全案的基礎(chǔ)上減少處罰時不得高于應判刑罰的70%。

關(guān)于緩刑的限制，現(xiàn)在很多法院為了收繳罰金，對能繳納罰金的虛開稅款犯罪人從輕處罰，多判緩刑，但此種犯罪以前在刑罰設(shè)置上是死刑的重刑犯罪，雖然《刑法修正案

（八）》將死刑取消，但數(shù)額的規(guī)定沒有改變，因此不應一律從寬處罰。

結(jié)束語

筆者認為，根據(jù)法律規(guī)定和司法實踐的案件判決情況，虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額50萬以上或使國家稅款被騙數(shù)額30萬元以上的，法定刑為十年，即使具備全部從輕情節(jié)，減少應判刑罰的70%，一般也不應再從輕適用緩刑;曾因虛開增值稅專用發(fā)票被行政處罰過又進行虛開增值稅發(fā)票的，其主觀惡性較深，一般也不宜再適用緩刑。

參考文獻: [1]張明楷.刑法學[M].北京: 法律出版社，2013: 646．

[2]中華人民共和國最高人民法院刑事審判第一、二、三、四、五庭.中國刑事審判指導案例2{M].北京:法律出版社，2012: 257．

第三篇：關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復

國家稅務總局

關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款

加收滯納金問題的批復

國稅函〔2007〕1240號

成文日期：2007-12-1

2廣東省國家稅務局：

你局《關(guān)于納稅人善意取得增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證追繳稅款是否加收滯納金的請示》（粵國稅發(fā)〔2007〕188號）收悉。經(jīng)研究，批復如下：

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號）規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準許其抵扣進項稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款。

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務機關(guān)除

責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。

國家稅務總局

二○○七年十二月十二日

第四篇：虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題

虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題

【思考】甲企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，2012年8月份，銷售給乙企業(yè)貨物一批，實際銷售額為80萬元，該企業(yè)按100萬元向乙企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。存在什么樣的涉稅風險？

國家稅務總局公告2012年第33號

1.納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；

2．已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。

3.稅務機關(guān)對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應給予處罰。

4.納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。

5.本公告自2012年8月1日起施行。納稅人發(fā)生本公告規(guī)定事項，此前已處理的不再調(diào)整；此前未處理的按本公告規(guī)定執(zhí)行。

第五篇：談虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的理解與適用問題

文章標題：談虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的理解與適用問題

虛開增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票是指為他人虛開，為自己虛開，讓他人為自己虛開，介紹他人虛開的行為之一。這是刑法第205條規(guī)定的一個選擇性罪名，既包含虛開增值稅專用發(fā)票罪，又包含虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其它發(fā)票罪。本文僅就虛開增值稅發(fā)票

罪部分的作一下研究：

一、虛開增值稅發(fā)專用發(fā)票犯罪的刑事立法改革

對于虛開增值稅發(fā)票罪，我國1979年刑法并沒有規(guī)定專門的罪名，因為在當時的一段時間里，我國并未開征增值稅稅種,相應也不存在增值稅專用發(fā)票。自1994年1月1日實行新稅制后，國務院發(fā)布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》開始實施，正是由于新的增值稅制度實行的是稅款抵扣制度，增值稅專用發(fā)票由此產(chǎn)生，增值稅專用發(fā)票不僅具有其他發(fā)票所具有的記載商品或勞務的銷售額以作為財產(chǎn)收支記帳憑證的功能，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的主要依據(jù)，是購貨方據(jù)以抵扣稅款的證明。也正是一張增值稅專用發(fā)票可以作為直接抵扣稅款的憑證，記載著生產(chǎn)者、經(jīng)營者的權(quán)利，國務院領(lǐng)導同志曾指示要象保護眼睛那樣管好增值稅專用發(fā)票，一些不法牟利分子不斷將犯罪目標轉(zhuǎn)移到虛開增值稅專用發(fā)票的非法活動上來。刑罰上，新刑法將其設(shè)置了在經(jīng)濟犯罪中屈指可數(shù)的死刑幅度。據(jù)不完全統(tǒng)計，新稅制實行當年的三個月內(nèi)，全國就查獲非法虛開、代開增值稅專用發(fā)票案件1518起，金額達16億多元。針對1979年刑法對其存在真空，缺少專項打擊的現(xiàn)實狀況，最高人民法院、最高人民檢察院于1994年6月2日發(fā)布《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》，其第二條規(guī)定：“以盈利為目的，非法為他人代開、虛開發(fā)票金額累計在50000元以上的、或者非法為他人代開、虛開發(fā)票抵扣稅款累計在10000元以上的以投機倒把罪追究責任。”不能否認的是，這一規(guī)定暫時解決了對虛開增值稅專用發(fā)票行為的定罪和處罰問題，也在一定程度上為懲治和打擊這類犯罪發(fā)揮了重大作用。但是，從后來的情況看，此類犯罪仍然十分猖獗，并呈迅速蔓延之勢，出現(xiàn)了案情復雜，涉及面廣，參與人多，危害嚴重等新的變化和特點。規(guī)定的內(nèi)容已遠遠不能適應新形勢下打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的需要，將虛開增值稅專用發(fā)票的行為以投機倒把罪論處顯得牽強，此類犯罪發(fā)展業(yè)已成為一個獨立的犯罪類型，“借用”投機倒把罪名也不利于同此類犯罪展開長期的斗爭。有鑒于此，全國人大常委會于1995年10月30日通過了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》（以下簡稱《決定》）。使虛開增值稅專用發(fā)票罪首次成為經(jīng)濟犯罪中的一個新罪名，《決定》的頒布以及隨后1996年10月17日對此發(fā)布的《關(guān)于適用〈關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）相配套的司法解釋，為專門懲治和打處此類犯罪提供了明確的法律依據(jù)。

1997年修訂后的刑法典基本吸收了上述《決定》的內(nèi)容，從而確立了虛開增值稅專用發(fā)票這一罪名。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律特征

關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀方面，大多論者持行為犯之說。陳正云主編的《危害稅收征管罪的認定與處理》（中國檢察出版社）指出“虛開增值稅專用發(fā)票屬于行為犯，即行為人只要著手實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為即可構(gòu)成犯罪既遂，而不須造成實際的偷稅、騙稅等后果為必要條件。這與偷稅罪、騙取出口退稅罪等犯罪是不同的”，由劉生榮、但偉主編的《破壞市場經(jīng)濟秩序犯罪的理論與實踐》（中國方正出版社）也與上述觀點相吻合“虛開增值稅專用發(fā)票屬于行為犯，也就是說，行為人只要實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為不管是否造成了騙取出口退稅、抵扣稅款的后果，原則上都構(gòu)成犯罪。”對此觀點，筆者以為值得商榷，現(xiàn)實的經(jīng)濟活動是紛繁復雜的，不能一味機械地理解和套用刑法條文。社會危害性是犯罪構(gòu)成的三大特征之一，因此在認定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪時，應該給予考慮是否具有社會危害性這一法律因素，哪怕是未造成社會危害性，具備了社會危害性的主觀和行為要件，也可以犯罪未遂論處較為客觀。05年7月5日《檢察日報》上發(fā)表了北京市高級法院康瑛的一篇題為《虛開增值稅專用發(fā)票犯罪應有特定目的》的文章，該文否定了虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯，而認為應屬于目的犯，文中觀點是虛開增值稅專用發(fā)票的主觀罪過可界定為明知自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為會造成或可能造成國家稅款損失的結(jié)果，希望或放任這種結(jié)果發(fā)生。行為人只要主觀上具備偷、騙稅款的目的（包括希望或放任這種結(jié)果發(fā)生兩種情況），客觀上實施了虛開或介紹行為，就構(gòu)成本罪既遂。對此觀點，筆者表示贊成，因為任何一個犯罪行為都須堅持主客觀相一致的刑事

一致，虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀要件為故意犯罪已無疑義。但是故意的內(nèi)容還須和虛開增值稅專用發(fā)票犯罪罪質(zhì)相一致，才可構(gòu)成本罪，否則涉及罪與非罪、此罪與彼罪的界限。也許有人會說，刑法205條中并未規(guī)定本罪需以騙取國家稅款為目的，這就需要我們從虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法原義去理解和體會，該罪是一個重罪，法定最高刑為死刑，刑法為何對虛開行為的刑罰規(guī)定得如此之重?是因為形式上的虛開行為就可以造成很大的社會危害嗎?顯然不是，是因為這種犯罪的危害實質(zhì)并不在于形式上的虛開行為，而關(guān)鍵在于行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款以達到偷騙國家稅款之目的，其主觀惡性和可能造成的客觀損害，都可以使得其社會危害程度非常之大。現(xiàn)實中不能完全排除在個別情況下僅有虛開行為而無騙取國家稅款的目的，對此不應以此罪論處。再如行為人虛開增值稅專用發(fā)票，其主觀目的是為了詐騙，或者非法套取單位公款，那么即使該行為人實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，也造成了國家稅款的損失，也無法對該行為人以本罪定罪，當然可以構(gòu)成相應的詐騙、職務侵占、貪污等其他犯罪類型。陳興良等主編的《刑法學》（當代世界出版社）中指出“虛開增值稅專用發(fā)票罪在主觀上由故意構(gòu)成，即明知虛開增值稅專用發(fā)票的行為是非法的，并且會造成破壞國家稅收制度的后果而仍然實施。”無異此觀點是對持目的犯觀點的支持。

司法實踐中，都存在哪些實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，而不應以205條定罪論處呢？筆者試列舉幾例：

1、對于為制造企業(yè)虛假繁榮，虛增銷售業(yè)績，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，如果行為人主觀上非以偷騙稅款為目的，客觀上國家稅款未受損失，不應以本罪論處。于此持否定的有，張旭主編的《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》（中國人民公安大學出版社）“1997年12月，某市三個大型百貨商場為完成上級主管部門年初下達的銷售指標，采取輪流為對方填開無貨增值稅專用發(fā)票的辦法，即甲商場開給乙商場，乙商場開給丙商場，丙商場再開給甲商場，以達到虛增銷售額的目的。此種行為也屬于虛開增值稅專用發(fā)票。“對開”和“環(huán)開”一般不會造成國家的稅收收入的損失。因為開票方與受票方虛開的發(fā)票價、稅項目雷同，銷項稅額、進項稅額互相抵銷，既沒有向國家繳稅，也沒有多抵扣稅款。其目的主要在于虛增銷售收入或營業(yè)收入，偽造生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績。雖然此兩種手段不直接危害國家稅款，但擾亂了正常的稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，使國家的經(jīng)濟秩序遭到破壞，尤其是虛報銷售收入或營業(yè)收入，對整個國民經(jīng)濟的正常運轉(zhuǎn)，國家制定相應的經(jīng)濟政策不利。因此，“對開”和“環(huán)開”發(fā)票也是有相當大的社會危害性，情節(jié)嚴重的，也可作為犯罪處理。”正如該文所述“不直接危害國家稅款”，但本罪列舉于刑法第三章的第六節(jié)“危害稅收征管罪”的罪群之下，所以明顯該文所述案例侵害之客體非本罪之客體要件。與此同時，筆者在黃振輝等著的《稅收犯罪疑難案例判解》（暨南大學出版社）中一個相同的案例判解“1996年，湖北省隨州市物資總公司下屬的燃料公司和金屬回收公司，為完成總公司下達的銷售指標，兩公司通過協(xié)商，同意采取相互為對方虛開增值稅專用發(fā)票的辦法，互為對方虛開了增值稅專用發(fā)票。這樣，兩公司雖然各自如實申報了銷項稅金，但因為有虛開的進項稅金作抵扣，其應納稅金實際沒有增加，兩公司沒有多交納一分錢的稅金，但提高了銷售額，超額完成了總公司的任務，給公司的職工發(fā)放了更多的獎金。對此行為，司法判定的結(jié)論為：兩單位缺乏希望通過虛開增值稅專用發(fā)票實現(xiàn)偷逃、騙取國家稅款的目的，其與一般虛開增值稅專用發(fā)票罪的其他案件有明顯的主觀態(tài)度差異，完全不具有危害稅收管理的刑事可罰性，不視為犯罪。我國雖然不是判例法國家，司法判例不是有法律淵源的意義，但典型案例對相同或相似情況的處理應該說具有一定的指導意義。因為法治社會的一個基本特征，就是同等情況同等對待，即同案同判，這也應成為法治統(tǒng)一的需要。

2、對于為夸大企業(yè)經(jīng)濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)，但由于增值稅暫行條例規(guī)定，購進固定資產(chǎn)所取得的增值稅專用發(fā)票進項稅款不允許抵扣，所以無法利用該增值稅專用發(fā)票進行抵扣稅款，相應國家稅款亦未受到損失，對此，不應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

3、對有實物交易行為，但銷貨方不具有使用專用發(fā)票資格，以從非法渠道取得的專用發(fā)票同購貨方結(jié)算，而購貨方納稅人不知曉銷貨方提供的專用發(fā)票來源渠道是否正常，發(fā)票票面的登記數(shù)額又與實際發(fā)生額沒有出入，并據(jù)以支付貨款的，對購貨方納稅人一般不應以犯罪處理（見陳春華主編的《稅收犯罪的懲治與預防》369頁，中國稅務出版社）。對此情況，可能出現(xiàn)一方以虛開增值稅專用罪定罪的情況（比如出票方），對購貨方取得該專用發(fā)票行為能否以共犯論處呢？那么主要要看雙方是否有共同犯罪的故意構(gòu)成。如果購貨方?jīng)]有實施刑法205條所規(guī)定的“為自己虛開”而取得或“讓他人為自己虛開”而取得的行為要件，就無法構(gòu)成共同犯罪，就應該體現(xiàn)罪責自負的刑罰適用原則。那么對購貨方應如何處理呢？國家稅務總局已對此有所規(guī)定，《國家稅務總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》國稅發(fā)〔2000〕187號規(guī)定：購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷貨方名稱，印章，貨物數(shù)量，金額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅論處。但應按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進項稅款，購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款，應依法追繳。

4、對于利用虛開的增值稅專用發(fā)票，單純以達到職務侵占、貪污等其他犯罪目的，排除了偷逃、騙取稅款的目的，對此可按職務侵占或貪污等相關(guān)犯罪論處。對由此行為造成的國家稅款損失，可通過稅務機關(guān)依法追繳即可。同理，出票方明知受票方是為了出于職務犯罪而取得，對出票方以共犯論處；若出票方不知其受票的行為會造成或可能造成國家稅款被騙取和損失的結(jié)果，對其不能視作犯罪處理，可依據(jù)違反發(fā)票管理辦法等相應行政處罰。

三、關(guān)于“代開”能否獨立定罪的問題

這里所說的“代開”是指如實為他人開具增值稅專用發(fā)票的情況，包括為他人代開或者讓他人代開。對‘代開’能否構(gòu)成本罪，司法界爭議較大，大多數(shù)認為能夠構(gòu)成本罪。筆者所查閱的資料中，曹康、黃河主編的《新刑法典分則實用叢書----危害稅收征管罪》（中國人民公安大學出版社），莫開勤的《危害稅收征管罪的定罪和量刑》（人民法院出版社），黃河、張相軍等著的《危害稅收征管罪的認定與處理》（中國檢察出版社），劉生榮主編的《破壞市場經(jīng)濟秩序罪的理論與實踐》（中國方正出版社），陳春華主編的，《稅收犯罪的懲治與預防》（中國稅務出版社），張旭主編的《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》以及高銘喧主編的《新型經(jīng)濟犯罪研究》（中國方正出版社）幾乎都對此有著相同的表述，即“為他人虛開，這種行為在《決定》頒行之前通常稱為代開，為他人虛開無非有兩種情況，一是在他人沒有貨物購銷或者提供或接受應稅勞務的情況下，用自己的增值稅專用發(fā)票為他人代開，一種是在他人有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務的情況下，用自己的增值稅專用發(fā)票為人代開。”由王松苗、文向民主編的《新刑法與稅收犯罪》（西苑出版社）提出了與上相一致的觀點，并進一步闡述這兩種情況雖有區(qū)別，但實質(zhì)上都是行為人違反了發(fā)票管理的使用法規(guī)，在自己未進行商品交易的情況下虛開專用發(fā)票，其實際危害性是一致的。行為人是否明知他人有無實際商品交易活動均不影響構(gòu)成本罪。同時該書還援引分析了立法背景在《決定》草案中曾有“為他人虛開代開增值稅專用發(fā)票”的提法，把“代開”和“虛開”并列。審議中，一些委員和部門建議取消“代開”一詞，認為“代開”一詞含義不清，而且對代開人而言，也是虛開，因為行為人本人并未開展業(yè)務活動。因此，為他人代開發(fā)票，實質(zhì)上也是一種虛開發(fā)票行為，應包含在虛開發(fā)票的犯罪行為之中，為此，這次刑法修改，仍沿用了《決定》的規(guī)定，只規(guī)定了“虛開”未規(guī)定“代開”，這就抓住了“代開”實為“虛開”的本質(zhì)，使立法更加科學。對此提出相反的觀點有：李永君著《稅收犯罪認定處理實務》（中國方正出版社）“由于司法實踐中虛開、代開行為往往并生，所以人們常將他們合在一起表述。人大常委會《決定》中，將代開行為人納入虛開增值稅專用發(fā)票中，成為該罪的一種表現(xiàn)形式，新刑法也未將其單列，所以代開增值稅專用發(fā)票行為不能獨立定罪。”熊洪文發(fā)布在2004年8月12日的正義網(wǎng)中一篇文章《“虛開”不應包括“代開”》，認為“虛開增值稅專用發(fā)票之“虛”在于未實際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務，而代開增值稅專用發(fā)票以實際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務為前提，兩者在客觀方面完全不同，在危害后果方面也相差甚遠，將虛開增值稅專用發(fā)票解釋為包括代開增值稅專用發(fā)票并不妥當”。張?zhí)旌缰督?jīng)濟犯罪新論》（法律出版社）中提出了“刑法意義上的虛開并不能涵蓋代開行為，二者之間存在著相互交叉的關(guān)系，對于交叉部分應當認定為刑法意義上的虛開，而對于代開與虛開不交叉的部分則不能一律認定為刑法意義上的虛開。”看似有些折衷的味道，但筆者認為頗有道理，實踐中對此不能一概而論，首先要從立法本意全面理解本罪內(nèi)涵，即虛開是否已包含了代開，再次要結(jié)合司法實踐中的個案，具體情況，區(qū)分而定，主要還是考量實踐中的“代開”行為有無社會危害性，是否觸及了本罪的罪質(zhì)，是否具備本罪主客觀相一致的刑法原則。從詞義上講，“虛”是“虛假”與“實際不符”的意思，具體在增值稅專用發(fā)票開具和接受方面主要指“無中生有”或“有而不實”，“虛開”行為的危害本質(zhì)不僅僅要在于形式的“虛假”，更著重在于造成國家稅款的流失，而“代開”主要是以如實發(fā)生應稅經(jīng)濟業(yè)務為前提，從詞面上二者有一定的差異，但是如果“代開”行為的危害后果和虛開的危害后果本質(zhì)無異時，那么“代開”行為也應包含在“虛開”之列，也完全以本罪論處。周洪波主編的《稅收犯罪疑難問題司法對策》（吉林人民出版社），列舉了這樣案例，增值稅一般納稅人李某為一小規(guī)模納稅人張某對外如實代開增值稅專用發(fā)票，該書中贊同對李某以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，并分析了其危害后果：張某系小規(guī)模納稅人，適用稅率為6，而李某為張某代開，使其適用稅率為17，購貨人以李某填開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，無疑從國家那賺取了所售貨物的11的稅款。

增值稅實行價外增值部分征稅制度，即企業(yè)在本期生產(chǎn)，經(jīng)營中應該繳納的稅款，可以對前一道生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)上已經(jīng)繳納過的稅款進行抵扣，而增值稅專用發(fā)票正起到這樣一個承上啟下的鏈條功能。也就是說增值稅專用發(fā)票上注明的稅款，既是銷貨方納稅數(shù)額，同時又是購貨方抵扣數(shù)額，二者是完全一致的。回到此案中，理論上是如此，而現(xiàn)實中，往往會是另外情形種種。假如，張某找李某代開增值稅專用發(fā)票，由于李某需要交發(fā)票部分的增值稅專用稅款，這樣，張某將開具發(fā)票部分所相應的稅款（依17稅率計算得出）如數(shù)交給李某，李某又如實繳納給稅務部門，購貨方再以17稅率進行抵扣稅款，那么國家稅款沒有絲毫受到損失，對這種情況，無論是對出票方李某，還是銷貨方張某，以及購貨方都不能以虛開增值稅專用發(fā)票定罪處理。此為情形之一。

情形之二，假設(shè)張某找到了李某要求代開增值稅專用發(fā)票后，李某從其他渠道非法為其開具了增值稅專用發(fā)票（例如假增值稅專用發(fā)票等），李某并隱瞞此情，向張某索要了增值稅專用發(fā)票上注明的稅款，張某如數(shù)付給，對此應對李某以虛開增值稅專用發(fā)票論處，而不應追究張某和購貨人的刑事責任。

情形之三，假設(shè)張某依照法律規(guī)定，明明可以到稅務機關(guān)要求代開增值稅專用發(fā)票，但到稅務機關(guān)代開需要如數(shù)繳納稅款，張某為逃避應交稅款，找到李某，問其不繳稅只給一部分開票費（當然遠遠低于稅款）能否為其代開增值稅專用發(fā)票，李某許諾給其開具，李某收到開票費后為張某代開了增值稅專用發(fā)票，為了少繳增值稅發(fā)票上的稅款，李某弄虛作假使用種種方法（例如取得虛假進項抵扣的增值稅專用發(fā)票等）也逃避了這部分稅款，在此情況下，購貨人從國家那賺取的稅款不是11了，而是17了。因為張某、李某二人分文未向國家繳納此稅款，對此可對李某以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處理。法律依據(jù)可參考《決定》第一條規(guī)定“虛開增值稅專用發(fā)票包括沒有貨物購銷而為他人開具增值稅專用發(fā)票的行為。”同時也可對張某以此罪定罪處理，其法律依據(jù)為最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋第一條規(guī)定“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的行為，屬于虛開增值稅專用發(fā)票”。對購貨人如果不具有主觀上明知，不應以犯罪論處。

對此，可能有同志會產(chǎn)生疑義，為什么上述三種情形下購貨人不以犯罪論處，虛開增值稅專用發(fā)票的危害在于受票人以“虛開”的增值稅專用發(fā)票去抵扣稅款或騙取稅款，上述三種情形，增值稅發(fā)票開具都存有過錯，對購貨人以縱容，是否會造成國家稅款之流失，是不是立法上存在疏忽和漏洞？當然不是如此。國家稅務總局先后于1997年8月8日、2000年11月6日及2000年11月16日專門下發(fā)的三個文件分別是：關(guān)于納稅人取得虛開增值專用發(fā)票處理問題的通知及該通知的補充通知、關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題的通知，其內(nèi)容大致為購貨方與銷售方存在著真實的交易，沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但應按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。反之，應對購貨方按偷稅、騙取出口退稅處理。

從此可以看出，稅務機關(guān)對此已經(jīng)有了相當嚴密的監(jiān)控手段和相應的處理規(guī)定，已經(jīng)從源頭上遏制和堵塞了國家稅款的流失，既然行政手段已經(jīng)能夠起到避免國家稅款流失的作用，又何必去動用嚴酷的刑罰呢。與此觀點相呼應的還有中國社會科學院研究生院教授，博士研究生導師；中國法學會理事；最高人民檢察院法律政策研究室顧問陳澤憲在《市場經(jīng)濟的刑法調(diào)控原則》一文闡釋的比較到位：刑事罰則要與民事罰則、經(jīng)濟罰則或行政罰則銜接配套；不同層次的相關(guān)罰則應是同類違法行為之不同危害性程度的相對反映。刑事罰則只能是對違法行為多層次制裁中的最后手段，而不應作為初始的和唯一的制裁手段。這也是有學者所主張的對“代開”問題不必獨立定罪的一個緣由吧。

實踐中，比較典型的代開行為主要有：其

一、關(guān)于總公司為分公司的經(jīng)營開出增值稅專用發(fā)票的問題。根據(jù)我國公司法的規(guī)定，分公司為總公司的分支機構(gòu)，不具有獨立的法人資格，即使分公司經(jīng)濟上實行獨立核算，對外債權(quán)債務也應由總公司享有或承擔。因此，在分公司進實際生產(chǎn)后，以總公司名義對他人開出數(shù)額相符的增值稅專用發(fā)票，是一種正常的實際開票行為，不構(gòu)成犯罪。但總公司在明知分公司沒有進行實際生產(chǎn)經(jīng)營的情況下，仍然以自己的名義對外開出增值稅專用發(fā)票，符合為自己虛開的情況，應當構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。其

二、關(guān)于掛靠現(xiàn)象中的代開問題。這個問題的實質(zhì)涉及到掛靠企業(yè)是否屬于“他人”？掛靠現(xiàn)象是我國一定的社會經(jīng)濟條件下，對不同經(jīng)濟成份在政策上實行區(qū)別待遇所形成的一種特殊現(xiàn)象。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展完善，必將減少乃至消滅，但在目前階段仍然普遍存在。掛靠企業(yè)雖然使用被掛靠企業(yè)的名稱、帳號，甚至對外開出票據(jù)，但是在開具增值稅專用發(fā)票的情況下，對掛靠企業(yè)是否必須以“自己人”來看待？筆者以為，增值稅專用發(fā)票的使用，法律規(guī)定有嚴格的制度，只有一般納稅人才享有使用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的資格，并規(guī)定了一系列嚴格的保障制度。原因在于一般納稅人才有完善的帳目，有嚴格的管理和健全的制度，這樣才能使增值稅制度發(fā)揮其積極的作用。所以，從國家對增值稅專用發(fā)票的使用實行嚴格管理的意義上，對掛靠企業(yè)還是應當視作“他人”，而不應看作“自己人”。這樣不但能夠?qū)⒑细竦囊话慵{稅人與非一般納稅人的界限區(qū)分開來，而且有利于實現(xiàn)國家設(shè)立增值稅專用發(fā)票制度的目的，促進市場主體的發(fā)展。明確這一點，有利于認定掛靠現(xiàn)象中虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪。對于掛靠企業(yè)實際從事的生產(chǎn)經(jīng)營行為，被掛靠企業(yè)為收取管理費用而據(jù)實開具增值稅專用發(fā)票，如前所述，其行為并非虛開，不構(gòu)成犯罪。反之，掛靠企業(yè)沒有進行實際的生產(chǎn)經(jīng)營活動，被掛靠企業(yè)為收取管理費用而故意開出增值稅專用發(fā)票，行為符合為他人虛開、讓他人為自己虛開的特征，應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪分別對開票方和受票方定罪處罰。

四、關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪數(shù)額的認定

犯罪數(shù)額多少是確定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪及其量刑幅度的主要依據(jù)。刑法對虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成在數(shù)額上沒有明確限制，從理論上講，虛開增值稅專用發(fā)票罪，即使虛開一份發(fā)票，一分錢也可以構(gòu)成犯罪，但是刑法總則中，情節(jié)顯著輕微危害不大，不以犯罪論處。所以應該有一個立案標準，量刑起點的犯罪數(shù)額依據(jù)。1994年“兩高”的《規(guī)定》第二條即虛開發(fā)票金額累計在5萬元以上的，或者虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅額累計在1萬以上的，作為追究刑事責任的起點，但是伴隨著1996年最高人民法院的解釋已經(jīng)自行失效了。《解釋》第一條規(guī)定“虛開稅款數(shù)額在1萬以上或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應當依法定罪處罰”。現(xiàn)行有效的《關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》（2001年最高人民檢察院、公安部頒布）沿襲了《解釋》的規(guī)定，即“虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的應予追訴。”從該規(guī)定可以看出構(gòu)成本罪數(shù)額為選擇性標準，或者虛開稅額一萬元以上，或者稅款被騙五千元以上，符合相應的條件的具備其一即可。

由此可見虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪數(shù)額應包括虛開稅款數(shù)額，騙取國家稅款數(shù)額以及給國家利益造成損失數(shù)額，這涉及到罪與非罪，以及定罪量刑之幅度問題

（一）虛開稅款數(shù)額

虛開稅款數(shù)額當然是指在增值稅專用發(fā)票上虛開的稅額，增值稅專用發(fā)票有進項發(fā)票和銷項發(fā)票之分，對那些較為單一的虛開專用發(fā)票案件，只有虛開銷項增值稅專用發(fā)票或只有虛開進項增值稅專用發(fā)票的案件，其虛開稅款數(shù)額就是行為取得虛開的進項增值稅專用發(fā)票或?qū)ν馓撻_的銷項增值稅專用發(fā)票上所注明的稅額。對于行為人沒有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動情況下，既虛開了銷項的增值稅專用發(fā)票同時又取得了虛開的進項增值稅專用發(fā)票進行非法抵扣，其虛開的數(shù)額應以虛開的銷項稅額和進項稅額合并計算。還有一個問題，在確實存在真實的貨物購銷或者應稅勞務關(guān)系，但行為人為對方開具的超過真實交易內(nèi)容的金額和稅額的增值稅專用發(fā)票，那么，虛開的稅款數(shù)額是指在專用發(fā)票上的開具的全部稅款數(shù)額還是指扣除真實的交易內(nèi)容所對應的稅款數(shù)額之后剩余部分呢？筆者認為在計算虛開的稅款數(shù)額時還是應該實事求是地減去真實交易內(nèi)容所包含的稅款數(shù)額為宜，因為只有這一數(shù)額才是真正的對應的虛開部分數(shù)額。

（二）騙取國家稅款數(shù)額

這里的騙取國家稅款數(shù)額不單純是騙取出口退稅的數(shù)額，還包括利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款的數(shù)額，如果僅僅虛開了稅款但尚未進行抵扣，就不存在騙取國家稅款數(shù)額的問題，如果僅僅使用了部分虛開的專用發(fā)票去抵扣稅款，則只有這部分數(shù)額屬于騙取國家稅款的數(shù)額，因為，行為人虛開增值稅專用發(fā)票本身不會造成國家稅款的流失，只有那些虛開的發(fā)票被受票方抵扣了自己實際經(jīng)營活動的應交稅款或者利用其騙取了出口退稅，國家利益才受到了損失。在認定其騙取國家稅款數(shù)額應牢牢把握住其行為人是否利用虛開的增值稅專用發(fā)票進行了非法抵扣這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)。現(xiàn)實中，應掌握以下幾種情況，準確界定行為人因虛開增值稅專用發(fā)票所騙取的國家稅款數(shù)額。

1、行為人只給他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票，受票方利用其虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣的稅款，就是行為人給國家造成的損失。如果行為人為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票構(gòu)成犯罪時，計算行為人騙取國家稅款的數(shù)額，還應當加上有實際經(jīng)營活動的銷售方偷逃相應的部分稅款，行為人在實施上述虛開銷項增值稅專用發(fā)票行為中，如果已向稅務機關(guān)交納了部分銷項稅款，在計算騙取稅款數(shù)額時，應當把已交納的部分稅款扣除。

2、行為人只讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票用于抵扣自己生產(chǎn)經(jīng)營活動中應交納的銷項稅款或者利用其騙取出口退稅，其騙取國家稅款的數(shù)額就是其已經(jīng)在稅務機關(guān)進行實際抵扣后稅款或者騙取的出口退稅數(shù)額。

3、行為人沒有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動，虛開銷項增值稅專用發(fā)票后，又虛開進項增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣，由于行為人虛開銷項增值稅專用發(fā)票本身不發(fā)生法定的納稅義務，虛開進項增值稅專用發(fā)票的抵扣只過是一種形式上的抵扣，永遠不會造成國家稅款實際流失，其騙取國家稅款的數(shù)額就是其虛開的銷項發(fā)票被受票單位用于抵扣的實際稅款數(shù)額。

4、行為人自身有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動，虛開銷項增值稅專用發(fā)票，同時又虛開進項增值稅專用發(fā)票，如果虛開的銷項稅額大于虛開的進項稅額，并由其實際已交納了虛開的銷項稅額抵扣進項稅款后的余額，其騙取國家稅款的數(shù)額就是受單位實際抵扣的稅款數(shù)額減去其實際已交納的稅款數(shù)額：如果虛開的銷項稅額小于虛開的進項稅額，那么，其虛開的銷項發(fā)票不但會被受票單位用于抵扣稅款，同時其虛開的進項稅額超出虛開的銷項稅額部分也將被其抵扣自己經(jīng)營活動應交的稅款。因此，在這種情況下，其騙取國家稅款的數(shù)額就是其虛開的銷項發(fā)票被受票單位用于實際抵扣的稅款數(shù)額加上行為人用虛開的進項發(fā)票抵扣自己實際經(jīng)營活動的應交稅款數(shù)額。如果行為人僅利用虛開的進項稅額進行抵扣了自己實際經(jīng)營活動的應交稅款，而把虛開的銷項稅額采用大頭小尾方式或游離于賬外及用假發(fā)票虛開等形式，偷逃了此部分稅款，那么，不論其虛開后進項發(fā)票數(shù)額和虛開后銷項發(fā)票數(shù)額二者孰大孰小，兩者的抵扣均會危及國家稅款，其騙取國家稅款的數(shù)額便是兩項實際抵扣之和。

（三）給國家利益造成損失數(shù)額

按照最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋規(guī)定，給國家利益造成損失數(shù)額是指行為人利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅造成國家稅款損失，并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的數(shù)額。

五、關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪單位犯罪的認定

刑法205條已經(jīng)把虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定為可以由單位實施的犯罪。根據(jù)刑法理論和刑法總則之規(guī)定，成立單位犯罪須同時滿足于以下條件：第一，必須是刑法分則中明文規(guī)定單位可以成為犯罪主體；第二，必須是行為人以單位的名義實施；第三，必須是在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員或委托他人實施的危害社會的行為；第四，必須是為了單位的利益，通過以上分析，虛開增值稅專用發(fā)票罪的單位犯罪行為必須同時滿足以下條件：第一、虛開增值稅專用發(fā)票的行為必須是單位領(lǐng)導層集體研究決定或者由其負責人決定實施的，第二、虛開增值稅專用發(fā)票的行為是以單位的名義實施的，而非個人的名義實施的；第三、必須是為了單位整體的利益所實施的虛開增值稅專用發(fā)票的行為。這里所稱的單位必須是事實上真實的存在，現(xiàn)實中那些真正能夠從稅務機關(guān)領(lǐng)購出來增值稅專用發(fā)票的都必須是以單位的名義，因為國家稅務總局在〈增值稅一般納稅人申請認定辦法〉中指出，一般納稅人是指年應征增值稅銷售額超過財政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位。可見，增值稅一般納稅人只能是單位，而非個人。從犯罪風險角度出發(fā)，一些犯罪分子都要千方百計掛靠單位名義實施犯罪，因為刑法205條的單位犯罪較自然人犯罪量刑幅度減少了極刑設(shè)置，而且判處罰金只要由單位承擔，所以犯罪分之為了逃避法律，總是力圖以單位犯罪的形式對抗刑事處罰，現(xiàn)今虛開增值稅專用發(fā)票案件大多用虛假注冊手段在工商機關(guān)注冊一個公司，從司法實踐來看，犯罪分子虛開增值稅專用發(fā)票往往就是以這種虛假注冊公司單位的名義開展。這是因為他們虛開的數(shù)額較大以自然人身份不可能申領(lǐng)到大量的增值稅專用發(fā)票。如果行為人為虛開目的虛設(shè)一個沒有真實貨物貿(mào)易實體的公司，根據(jù)最高人民法院〈審理單位犯罪案件具體應用法律有關(guān)問題的解釋〉第二條的精神，應認定是自然人犯罪，對其工商營業(yè)執(zhí)照注冊的公司性質(zhì)，存在者形式上認定還是實質(zhì)性認定的問題，其實，早在1987年國家工商行政管理局《關(guān)于處理個體、合伙經(jīng)營及私營企業(yè)領(lǐng)有國有企業(yè)營業(yè)執(zhí)照問題的通知》曾明確指出：司法機關(guān)在審理刑事案件或者經(jīng)濟糾紛案件涉及企業(yè)性質(zhì)問題時，工商行政管理機關(guān)可以本著實事求是的精神向司法機關(guān)介紹情況，建議是什么所有制性質(zhì)就按什么所有制性質(zhì)對待。應該說，這一文件精神仍然對現(xiàn)實中的司法審查和認定具有很強的指導意義。如果行為人依法設(shè)立公司后，從事過一定量的貨物貿(mào)易交易，是否認定為自然人犯罪不能一概而論，須從交易量、利潤來源、虛開專用發(fā)票數(shù)與真實的交易量之間的比例等方面綜合判斷，考慮其設(shè)立單位后是否以犯罪為主要活動。具體而言，應從以下幾方面考量：

1、行為人為了遮蓋其虛開的事實，而進行少量的真實交易，足以認定為該單位只是其實施犯罪的掩護，應認定為自然人犯罪。

2、行為人所在單位正常運作，只是實施了一定的虛開行為，但是該虛開行為尚未達到影響單位正常經(jīng)營的程度，應該認定為單位犯罪。

3、所在單位的正常經(jīng)營行為與從事的虛開行為比例相當，此時應考慮行為人及其單位所獲得的利益的主要來源是正常的經(jīng)營行為還是虛開行為，如果是前者，認定為單位犯罪較為恰當：如果是后者，應認定為自然人犯罪，因為我們可以據(jù)此合理地推斷行為人設(shè)立該公司的目的是為了虛開增值稅專用發(fā)票。

4、所在單位的正常經(jīng)營行為與從事的虛開行為比例相當，而且，正常經(jīng)營行為和虛開行為為單位及個人帶來的利益也大致相當，對此可以從有利于被告人的原則出發(fā)，傾向于認定是單位犯罪。

5、對于公司負責人以單位名義虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為，關(guān)鍵看其謀取的利益的流向，是否將收益（包括開票費、手續(xù)費、抵扣稅款等）都如實入公司財務帳中，因為只有將該非法收益計入公司財務帳，該項目才對公司利潤產(chǎn)生影響，公司才真正得到了好處，視為單位謀利了，因此，行為人若是將非法利益記入公司財務，用于公司經(jīng)營業(yè)務中，則應認定為單位犯罪，而那種以單位名義實施的虛開增值稅專用發(fā)票而為個人謀取利益的行為只能認定自然人犯罪。但是必須指出的是這里“為個人謀取利益”僅限于自然人本人及其他自然人個人謀取私利。

六、虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪數(shù)問題

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪

肯定地說，二者在行為方式上有些競合之處。行為人虛開增值稅專用發(fā)票的最終目的就是為實現(xiàn)偷逃國家稅款之目的，從實質(zhì)上說是偷稅。所以現(xiàn)實中利用虛開增值稅專用發(fā)票進行偷稅的案例比較常見。司法界幾乎都秉持了牽連犯之說的觀點，即二罪之間存在著手段與目的的關(guān)系，“虛開”只不過是偷稅的手段之一，它們之間呈牽連關(guān)系，按照從一重罪處罰的原則，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。劉家琛主編的《經(jīng)濟犯罪罪名釋解與法律適用》（中國檢察出版社）又認為：“虛開”行為又不完全包容于偷稅罪之中，“虛開”有著它自己的一套相對獨立而又比較復雜的行為過程，只有當虛開的增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅款時，才與偷稅罪發(fā)生關(guān)系。而虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立并不必然以抵扣稅款的出現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)為必然條件，只要虛開增值稅專用發(fā)票達到法定數(shù)額（即便是沒有抵扣），就可構(gòu)成犯罪，“虛開”和“抵扣”是構(gòu)成該罪的的兩個選擇性條件，因此，虛開增值稅專用發(fā)票罪與偷稅罪之間的競合還是很有限的。從這個意義出發(fā)，筆者認為，對虛開增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪二者之間，不能完全比照牽連犯的原則而照抄照搬，而因個別情況區(qū)分對待：

其一、行為人在為他人虛開的同時，又讓他人為自己虛開或者自己虛開，進而非法進行抵扣稅款進行偷稅，對此類問題完全符合刑法205條規(guī)定之客觀要件，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

其二、對直接讓發(fā)票領(lǐng)購人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，用做進項抵扣憑證偷逃應納增值稅的，應按偷稅罪或虛開增值稅專用發(fā)票罪擇一重罪而處斷，即應適用虛開增值稅專用發(fā)票罪。

其三、對從第三者手中非法購買已經(jīng)虛開完畢的增值稅專用發(fā)票，用做進項抵扣憑證偷逃應納增值稅的，虛開行為及結(jié)果并非行為人所指使、授意的，購買時與虛開金額無直接關(guān)聯(lián)的。應按刑法201條偷稅罪定罪較為妥當。

其四、對非法購買增值稅專用發(fā)票或購買偽造的增值稅專用發(fā)票，自行填開用做進項抵扣的憑證，偷逃應納增值稅的，可直接適用于刑法208條第二款之規(guī)定，按虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

其五、當行為人分別基于虛開增值稅專用發(fā)票的故意和偷稅的故意，在不同的時間里分別實施了相互間無任何聯(lián)系的虛開行為和偷稅行為，按照犯罪構(gòu)成的理論，行為人的行為分別具備虛開增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪兩個完整的犯罪構(gòu)成，對此應實行數(shù)罪并罰的原則。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪和騙取出口退稅罪

從現(xiàn)實案例看二者的客觀表現(xiàn)，虛開增值稅專用發(fā)票罪本身是行為人實施騙取出口退稅罪的重要手段之一，騙取出口退稅罪的實施又以行為人實施虛開增值稅專用發(fā)票罪為必要的環(huán)節(jié)，因此大多司法界理論堅持兩罪彼此存有牽連關(guān)系，也有學者認為符合加重行為說，因為刑法205條第二款正是把利用虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款做為本罪加重處罰的情節(jié)，無論是牽連犯說，還是加重行為說，在法律適用上結(jié)果都是一樣的，都應以虛開增值稅專用發(fā)票罪一罪定罪處罰。只有虛開“數(shù)額、情節(jié)給國家利益造成損失程度”未達到刑法205條之標準，且犯罪構(gòu)成傾向于刑法204條之規(guī)定的，應以騙取出口退稅罪定罪處罰。

（三）虛開增值稅專用發(fā)票罪與偽造增值稅專用發(fā)票罪

偽造增值稅專用發(fā)票主要是指無權(quán)印制增值稅專用發(fā)票的單位或個人，偽造增值稅專用發(fā)票式樣，利用各種方法，印制假的增值稅專用發(fā)票。偽造增值稅專用發(fā)票罪客觀上偽造的是空白的增值稅專用發(fā)票，并不在其上面有虛開行為，這與虛開增值稅專用發(fā)票是完全不同的。

如果偽造之后實施虛開行為，行為人的前一行為與后一行為存在著手段和目的牽連關(guān)系，應視為牽連犯，應以其中的一罪重罪論處，即虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

（四）虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法出售增值稅專用發(fā)票罪

虛開增值稅專用發(fā)票時，往往收取一定的“開票費”、“手續(xù)費”。這種虛開行為與出售增值稅專用發(fā)票行為有相似之處，都存在著非法的交易。二者的根本區(qū)別在于非法出售增值稅專用發(fā)票罪，出售的是空白的增值稅專用發(fā)票；而虛開增值稅專用發(fā)票時，行為人“出售”的是虛開好內(nèi)容的增值稅專用發(fā)票，其收取的金額一般是按虛開金額的一定比例計算，而非法出售增值稅專用發(fā)票一般則是按份或本計價。

（五）虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法購買增值稅專用發(fā)票罪

有償請別人為自己虛開的行為看起來也是購買增值稅專用發(fā)票行為，但其實質(zhì)是虛開行為。這種虛開行為和非法購買增值稅專用發(fā)票行為的不同之處在于后者購買到的是空白的真實或偽造的增值稅專用發(fā)票，前者則是已虛開好的真的或假的增值稅專用發(fā)票。一般來說，前者“購買”費用按虛開金額的一定比例計算；后者購買費用則是按發(fā)票份數(shù)計算。如果行為人非法購買增值稅專用發(fā)票是空白的，按非法購買增值稅專用發(fā)票定罪論處，如果購買的是有金額內(nèi)容的增值稅專用發(fā)票，不論其發(fā)票真?zhèn)闻c否，都應按虛開增值稅專用發(fā)票定罪論處。如果行為人購買的增值稅專用發(fā)票是空白的，發(fā)案時已經(jīng)被行為人自行填開了金額內(nèi)容的，就是為自己虛開的行為，也不論其發(fā)票真?zhèn)闻c否，都應按虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。有連續(xù)行為的，即行為人非法購買增值稅專用發(fā)票以后實施虛開、轉(zhuǎn)手又將其出售的，分別觸犯了刑法208條、205條，但是并未觸犯刑法207條非法出售增值稅專用發(fā)票罪，因為前已述及，這里出售的增值稅專用發(fā)票應是空白的，所以對此應按照牽連犯的原則，還是以虛開增值稅專用發(fā)票定罪論處。

七、關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的偵查與控制

盡管近年來司法機關(guān)一直沒有減弱對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的打擊力度，已有相當部分犯罪分子被繩之于法及至極刑，但是由于增值稅專用發(fā)票特有利益的誘惑，始終有不法之徒不惜以身試法，但是其犯罪伎倆有所提高，手法有所翻新，作案手段日益隱蔽，反偵查意識明顯增強，給各級公安經(jīng)偵、稅務部門帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)。2003年成都市公安局經(jīng)偵處在總結(jié)偵辦的幾起虛開增值稅專用發(fā)票案體會到的特點有（1）發(fā)票票面金額不大，多次虛開；（2）單位之間互相虛開；（3）采取開票單位或中間人先按虛開發(fā)票的票面金額相等量現(xiàn)金交給受票單位，再由受票單位通過銀行轉(zhuǎn)帳到開票單位，作為受票單位支付“購貨款”的憑證，以掩蓋虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪事實。種種方式和手段都是為了逃避刑事處罰和稅務檢查。2004年由公安部、國家稅務總局聯(lián)合偵破的代號“夏都專案”的特大騙稅案中，稅務機關(guān)在對涉案單位青海省西寧三蘭制衣有限公司實施檢查，該公司并無不良納稅記錄，賬面反映的信息也符合邏輯，實地查看，該企業(yè)也非一般的“皮包公司”和“三無企業(yè)”，他們在注冊登記、租賃場地、購買固定資產(chǎn)、購買進項等環(huán)節(jié)和規(guī)模都是根據(jù)需要開票的金額推算出來的，沒有絲毫的破綻，不光看起來有廠房、有工人、有設(shè)備、有產(chǎn)品，還有熱火朝天的生產(chǎn)假象。筆者僅結(jié)合自身實際，對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件的偵查控制途徑提出以下幾點：

（一）從調(diào)查購銷雙方是否存在專用發(fā)票所示的購銷關(guān)系入手。從增值稅專用發(fā)票開具單位的經(jīng)營業(yè)務范圍、經(jīng)營內(nèi)容等進行初步分析，是否與增值稅專用發(fā)票所開具業(yè)務相符，與其經(jīng)營項目、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)濟實力、業(yè)務關(guān)系等方面進行比對，密切注意購買原材料的記錄、產(chǎn)品出廠的登記、銷貨記載、運輸工具等相關(guān)情況，發(fā)現(xiàn)記載與增值稅專用發(fā)票上不相符的情況，深挖到底，從而揭露虛開行為。

（二）從清查賬目入手。聘請有經(jīng)驗的審計人員，徹底檢查進出賬目。清查賬目可以發(fā)現(xiàn)偵查線索，也可以獲取犯罪證據(jù)。通過查驗購進及銷售貨物支付取得資金情況，注意發(fā)現(xiàn)增值稅專用發(fā)票進項、銷項資金往來中的疑點，從而搜尋虛開行為的突破口。

（三）從調(diào)查詢問入手。由于虛開增值稅專用發(fā)票案件大多無可供堪查的犯罪現(xiàn)場，受理時又多以檢舉、自首和稅務機關(guān)轉(zhuǎn)來的材料為依據(jù)，再加上犯罪分子采用各種狡猾手段進行犯罪，同時難以從清查賬目等途徑發(fā)現(xiàn)線索，應選擇從調(diào)查詢問入手開展偵查。通過詢問控告人、檢舉人、知情人、被告人同事、親屬、與被告人有經(jīng)濟往來的人、下屬以及其他相關(guān)的證人，進一步擴大犯罪線索，查清涉嫌犯罪事實，收集實施虛開犯罪的時間、地點、人員、手段方法、虛開金額、對象、有何物證、書證等犯罪證據(jù)，從而為揭露和打擊虛開犯罪行為做好訴訟準備。

《談虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的理解與適用問題》來源于xiexiebang.com，歡迎閱讀談虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的理解與適用問題。