第一篇：某科技公司虛開增值稅專用發票案分析

某科技公司虛開增值稅專用發票案分析

【摘要】處理虛開發票案件是稅務律師的一項常規業務，但又是一項復雜的業務。由于關于虛開發票立法存在不足以及司法實踐以及稅收執法實踐對虛開發票行為存在理解上的分歧，導致處理案件的處理存在許多的爭議。尤其對于存在貨物購銷的情形，是否認定為虛開行為，爭議尤為激烈。稅務機關在本案例中對虛開行為的認定和處理，也值得我們分析和研究。

【關鍵詞】虛開增值稅專用發票 案例分析

一、基本案情

某科技有限公司(以下稱T公司)2003年12月17日取得營業執照，并于2003年12月23日辦理稅務登記，2004年2月被認定為一般納稅人，私營企業，法定代表人金某，注冊資金150萬元。經營科技信息咨詢；模具設計加工；機械產品加工；礦產品、有色金屬制品、化工產品(除危險品和毒品)、建材銷售。2004年度應稅收入609萬元，銷項稅額104萬元，進項稅額99萬元，應納稅額5萬元，稅負率為0.82％；2005年度應稅收入276萬元，銷項稅額47萬元，進項稅額52萬元，進項稅額轉出3萬元，留抵稅款2萬元。2006年起無銷售收入。2006年10月，公安部門發現T公司涉嫌虛開增值稅專用發票，請求市國稅局稽查局派人協助調查。市稽查局派出檢查人員參與調查，在初步認定涉嫌虛開增值稅專用發票后，市稽查局進行了立案檢查。

通過檢查發現，T公司賬面反映其主要供應商為濟南市某電子精密科技有限公司（以下稱S公司），2004年至2005年間T公司購進貨物77％來自S公司，其銷售對象分布在江蘇、上海、浙江等地。其購銷賬務處理中的收付貨款均為現金。于是檢查組將S公司及賬面反映的銷售企業列為外調協查的對象，目的是掌握T公司購銷貨物與賬面反映是否一致。2006年5月至2006年12月間某市國稅局稽查局檢查組在公安部門的配合下，到山東、江蘇、上海、浙江等地調查取證，對T公司購進貨物和銷售貨物的情況進行了核查，并對有關當事人進行了詢問調查，初步掌握了T公司涉嫌取得票貨款不一致增值稅專用發票抵扣稅款和為他人虛開增值稅專用發票的違法事實。

通過調查取證，市稽查局檢查環節認定T公司具有以下違法事實：

1．T公司具有取得票貨款不一致增值稅專用發票抵扣進項稅款的違法行為。市稽查局檢查環節認定:2004年11月25日甲方（S公司）與乙方（T公司、江陰市某銅材廠〔以下稱J公司〕）簽訂了購銷合同，合同約定乙方長期購買甲方的銅廢料，乙方預付貨款100萬元人民幣，S公司將根據T公司要求發貨，貨物價值不超過預付款。2004年11月26日T公司與J公司單獨簽訂了一份合作協議，約定預付款100萬元由J公司墊付、經營利潤雙方五五分成等。其后2004年11月至2005年8月間三方實際業務操作流程是：J公司法定代表人俞某向S公司預付貨款91萬元，T公司向S公司預付貨款2萬元。由T公司金某分批提貨并發往J公司，S公司向T公司開具增值稅專用發票，貨款由J公司法定代表人俞某個人匯到S公司財務部負責人孫某銀行卡上，再由孫某提現轉存到S公司賬戶。如此操作共17批次，S公司向T公司開具增值稅專用發票17份，價稅合計158.50萬元，稅款為23.03萬元。俞某向孫某共匯款272.5萬元(含預付貨款91萬元)。由于T公司既未支付貨款也不對購進貨物擁有控制權，T公司只是起到中間介紹人的作用，T公司取得S公司開具的17份增值稅專用發票屬于T公司讓他人為自己虛開增值稅專用發票。但由于當地稅務機關未能提供虛開證明，檢查組認為應按照取得取得票貨款不一致增值稅專用發票抵扣進項稅金，依據國稅發［1995］192號文第一條第三款之規定補征稅款。對不符合抵扣條件的增值稅專用發票列支進項稅金，屬于“在賬簿上多列支出”應依據《稅收征管法》第六十三條處罰。

2.T公司具有虛開增值稅專用發票的違法行為。2004年10月至2005年6月間J公司向江陰市、常熟市、寧波市、上海市等地九家企業銷售從S公司購買的銅廢料和自產電子元件，J公司收取貨款，提供開票資料給T公司，由T公司向這九家企業開具增值稅專用發票，同時由T公司與這九家企業補簽銷售合同。T公司共向這九家企業開具增值稅專用發票34份，金額255.82萬元，稅額43.49萬元，價稅合計299.31萬元。其中，在T公司與J公司簽訂合作協議前，T公司從S公司購進貨物通過J公司銷售而開具增值稅專用發票13份，金額101.15萬元，稅額17.20萬元，價稅合計118.35萬元；在T公司與J公司簽訂合作協議后，T公司開具增值稅專用發票17份，金額137萬元，稅額23.29萬元，價稅合計160.29萬元；J公司將自產電子元件銷售后，由T公司開具增值稅專用發票4份，金額17.67萬元，稅額3萬元，價稅合計20.67萬元。檢查組認為T公司開具的34份增值稅專用發票屬于“無貨物銷售，替他人代開發票”的虛開增值稅專用發票行為，應依據《稅收征收管理法實施細則》第九十三條之規定進行處罰。由于T公司上述行為涉嫌犯罪，應移送公安機關處理。

二、案件審理過程

市國稅局稽查局于2007年3月7日提請市國稅局重大案件審理委員會審理該案，市國稅局重大案件審理委員會辦公室首先進行了初審，初審意見認為：該案件事實清楚、證據確鑿，但對違法事實一的定性和適用法律有不同意見，從詢問筆錄和合同協議判斷，違法事實一屬于委托第三方付款的購貨行為，盡管T公司賬務處理沒有反映委托付款的情況，但從實質重于形式的角度考慮，沒有違反票貨款一致規定。同意檢查組對違法事實二的定性處理意見。

市國稅局重大案件審理委員會于2007年3月16日召開審理委員會審理了此案，盡管在審議過程中有少數委員有不同意見，但絕大多數委員同意檢查組的意見。于是作出如下審理決定：

1.T公司取得的17份增值稅專用發票已申報抵扣進項稅23.03萬元，屬于取得不符合抵扣條件的增值稅專用發票抵扣稅款行為，應依據《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》〔國稅發〔1995〕192號文〕第一條第三款規定，補征增值稅23.03萬元；依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規定，對T公司應補稅款從滯納稅款之日起至繳納稅款之日止按日加收萬分之五的滯納金；依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定，擬對T公司處以稅款一倍的罰款。

2.T公司九家企業開具的34份增值稅專用發票，金額255.82萬元，稅額43.49萬元，價稅合計299.31萬元，屬于“無貨物銷售，替他人代開發票”的虛開增值稅專用發票行為，應依據《稅收征收管理法實施細則》第九十三條之規定處以虛開增值稅專用發票稅額一倍罰款。由于T公司上述行為涉嫌犯罪，應移送公安機關處理。

根據市國稅局重大案件審理委員審理決定，重審委辦公室制作了《稅務處理決定書》（X國稅處字〔2007〕4號）、《稅務行政處罰事項告知書》（X國稅罰告字〔2007〕2號），市國稅局稽查局于2007年3月28日送達T公司代理人，2007年3月29日T公司法定代表人通過其代理人向市國稅局遞交了《聽證申請書》。經審查，市國稅局認為符合聽證條件，受理了其聽證申請。2007年4月12日市國稅局召開了稅務行政處罰聽證會。聽證會上，案件調查人員陳述了當事人的違法事實、證據、依據和擬處罰意見，當事人的代理人對調查人員指控的違法事實、證據材料和法律依據進行了申辯和質證。

1.當事人方主要觀點。當事人委托代理人的質證內容和陳述意見主要有以下幾點：

（1）承認存在違法事實一認定“票貨款不一致”的事實，但并不違法，原因是S公司、T公司與俞某(J公司)三方之間存在合作關系，俞某個人出資作為預付款支付給S公司，以后以合作銷售收回的貨款不斷滾動支付從S公司提貨產生的應付貨款。此種操作形式，是基于T公司與俞某之間合作關系，雖然賬務處理存在不規范，但主觀上沒有故意，客觀上沒有造成國家稅款損失，不能以偷稅認定。

（2）認為違法事實二指控的“虛開增值稅專用發票”除其中4份(價稅合計20.67萬元)外證據不足、不能成立。理由是：根據T公司與俞某之間合作分工，T公司負責從S公司提貨，俞某負責對外銷售并收回的貨款，收回的貨款用于支付從S公司提貨產生的應付貨款。此項合作是符合《民法通則》和《合同法》的規定，合法有效，應受法律保護，合作關系上，是T公司與俞某個人之間的合作，而不是兩個企業之間的合作，俞某對外銷售從S公司購進的貨物時也宣稱是替T公司銷售貨物，銷售行為也在開具發票后得到T公司以與購貨方補簽買賣合同的方式授權認可。在整個業務中，俞某應視為T公司的業務員銷售T公司的貨物，不存在“無貨物銷售，替他人代開發票”的問題，不能界定為虛開增值稅專用發票。

(3)違法事實一與違法事實二之間存在關聯關系，因為是一個整體合作業務。貨物所有權只發生了二次轉移，即從S公司到T公司再到俞某聯系的購貨方。

2.稅務機關檢查人員的觀點。針對當事人的陳述意見，調查人員在聽證會上進行答辯和舉證，主要觀點如下：

（1）針對違法事實一，檢查人員認為，盡管T公司和J公司與S公司共同簽訂購銷合同。從貨款的實際支付情況看，S公司是從J公司俞某取得的貨款，因此，貨物所有權的轉移應是從S公司轉移到J公司，J公司對購進貨物擁有控制權，所購進貨物也是由J公司對外銷售的。由于T公司公司既未支付貨款也不對購進貨物擁有控制權，T公司只是起到中間介紹人的作用，T公司從S公司取得的增值稅專用發票屬于T公司讓他人為自己虛開增值稅專用發票。但由于開票方稅務機關未能提供虛開證明，因此根據國稅發［1995］192號文第一條第三款規定，上述取得的發票也不得抵扣進項稅款。對用不符合抵扣條件的增值稅專用發票列支進項稅金，屬于“在賬簿上多列支出”應依據《稅收征管法》第六十三條處罰。

（2）針對違法事實二，檢查人員認為J公司法定代表人俞某聯系銷售業務，負責收款，而由T公司開具增值稅專用發票，T公司行為屬于“無貨物銷售，替他人代開發票”的虛開增值稅專用發票行為。當事人方陳述的J公司俞某與T公司合作純屬個人行為，不代表J公司，俞某作為T公司業務員或者銷售員，其行為是代表T公司，檢查人員認為理由不成立。理由是：首先，T公司和J公司與S公司簽訂的三方購銷合同使用的都是企業名稱，T公司和J公司簽訂的合作協議，雙方法定代表人均簽字并加蓋本企業的公章，可以認定俞某代表J公司，不能認定為T公司的業務員。其次，從J公司和S公司往來商務信函反映，對賬單、申明函均以J公司名義出具，證明合作雙方是兩個法人企業之間合作。

聽證會結束后，市局政策法規科、市局稽查局和市局法律顧問又共同分析了案情，認真研究了聽證會上當事人的親屬和委托代理人的陳述意見，在此基礎上，市局分別與市公安局經偵支隊、某區法院行政庭的領導進行了座談和咨詢，綜合各方面意見，得出以下認識。

雖然擬進行稅務行政處罰的違法行為認定上，事實清楚、證據充分、依據合法。但若作出行政處罰，存在一定的風險。

（1）對當事人違法事實一認定為“票貨款不一致”是成立的，但由于總局國稅發［1995］192號文第一條第三款只規定“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位，提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！辈⑽磳Α捌必浛畈灰恢隆弊鞒雒鞔_解釋，此情形是否屬于《稅收征管法》第六十三條“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”也沒有明確規定，若認定為偷稅，據此進行行政處罰，若進入行政訴訟環節，會帶來較大的敗訴風險，應借鑒外地國稅機關的做法，只補稅不罰款。

（2）從本案的案件來源看，作出行政處罰存在一定瑕疵。本案是公安部門在刑事案件調查過程中發現當事人涉嫌虛開增值稅專用發票，于2006年10月請求稽查局派人協助調查的，調查結束后，公安經偵部門于2007年1月22日發函要求稅務部門進行稅務鑒定。如果作出稅務行政處罰，若進入行政訴訟環節，案由是必須要陳述的，對已經進入刑事偵查的案件通常不同時進行行政調查，即對同一個違法事實，不宜同時進行行政和刑事處罰。

（3）稅務機關掌握的證據中有相當多的是公安局經偵部門收集的證據，此類證據并不能直接作為稅務行政處罰的證據使用，從而可能導致處罰證據不足。

（4）在事實認定上，稅務機關不否認T公司與俞某合作事實的存在，但其合作涉及增值稅的業務應當符合增值稅原理，保證票貨款的一致，但這種理解沒有明確對應的法律法規或規范性文件支持，很難從正面回答當事人行為的違法。外界對稅法的理解往往難以接受稅務人員的理解方式，比如，公安經偵支隊人員對上述事實的理解上就與稅務人員不一致，他們對整個案情非常清楚，也旁聽了聽證會，通過與他們交換的意見，他們認為除其中屬于J公司生產貨物對外銷售由T公司開具發票屬于虛開外，其余部分不構成虛開。

基于上述分析，經征詢區法院行政庭的領導和法律顧問，因公安部門已就T公司相關稅務違法行為正在進行刑事調查，建議中止稅務行政處罰并通知當事人，密切關注此案件的刑事處理結果，保留下一步行使行政處罰權，待最終刑事處理結果出來后再依法進行處理。

三、案件處理結果

1.根據《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》〔國稅發［1995］192號文〕第一條第三款規定，對T公司2004年12月至2005年5月期間，從S公司購進貨物，由J公司付款，取得17份增值稅專用發票已申報抵扣進項稅額23.03萬元的行為，決定補征增值稅23.03萬元。

2.依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規定，對T公司應補稅款從滯納稅款之日起至繳納稅款之日止按日加收萬分之五的滯納金。

3.對T公司涉嫌違法行為暫不作出稅務行政處處罰。因公安部門已就T公司同一違法行為正在進行刑事偵查，決定對T公司涉嫌取得票貨款不一致增值稅專用發票抵扣稅款和虛開增值稅專用發票的違法行為中止稅務行政處罰，待最終刑事處理結果出來后再依法進行處理。

四、案件分析

1.本案爭議焦點分析

（1）關于違法事實一：T公司具有取得票貨款不一致的增值稅專用發票抵扣進項稅款的違法行為。對于該違法行為是否成立，爭議焦點集中在T公司與J公司之間實質的法律關系是什么，以及稅務機關認定的證據是否是否充分，這決定案件的法律適用以及對本案如何處理。雖然在案件審理過程中，稅務機關認為本案事實清楚，證據確鑿，但我們認為，從上述資料來看，稅務機關對本案事實的認定并不清楚。主要原因是T公司與J公司在與S公司簽訂購銷合同以及T公司與J公司簽訂的合作合同時，對T公司與J公司之間的法律關系沒有約定清楚。而稅務機關在檢查過程也沒有進一步認定清楚。雖然從當事人之間簽訂的合同中無法判定T公司與J公司之間的法律關系，但是稅務機關應當依據以下事實進一步作出認定：T公司與J公司購買S公司的銅廢料之后是如何銷售的，以誰的名義銷售，發票由誰開具，貨款由誰收取。從增值稅發票管理的角度，即從發票鏈以及貨物流的角度，對本案而言，稅務機關只能從再次銷售的環節來判定是T公司還是J公司從S公司購買了貨物，從而確定T公司與J公司之間實質的法律關系，以及判定T公司從S公司取得增值稅發票的行為是否合法。

根據上述案情，T公司與J公司購買S公司的銅廢料之后，由T公司法定代表人金某分批提貨并發往J公司，再以J公司（或者J公司法定代表人俞某）的名義銷售給江陰市、常熟市、寧波市、上海市等地九家企業，J公司收取貨款。但同時T公司與這九家企業補簽銷售合同，T公司向這九家企業開具增值稅專用發票。但T公司的代理人在聽證過程中提出，在合作關系上，實質是T公司與俞某個人之間的合作，而不是兩個企業之間的合作，T公司負責從S公司提貨，俞某負責對外銷售并收回的貨款，收回的貨款用于支付從S公司提貨產生的應付貨款。俞某對外銷售從S公司購進的貨物時也宣稱是替T公司銷售貨物，銷售行為也在開具發票后得到T公司以與購貨方補簽買賣合同的方式授權認可。在整個業務中，俞某應視為T公司的業務員銷售T公司的貨物。

我們認為，在合作關系上，不論是T公司與J合作，還是T公司與俞某個人合作，都不是本案的關鍵。關鍵是J公司（或者俞某）在銷售從S公司購買的銅廢料給江陰市、常熟市、寧波市、上海市等地九家企業時，是以誰的名義銷售，合同由誰簽訂，發票由誰開具。T公司的代理人在聽證過程中提出的意見，稅務機關并沒有足夠的證據予以否認，或者說稅務機關并沒有足夠證明就是以J公司的名義銷售從S公司購買的銅廢料。因此，依據現有的證據我們只能認定，T公司與J公司（或者俞某）合作購買S公司的銅廢料后，由T公司法定代表金某分批提貨并發往J公司，以T公司的名義銷售并開具增值稅專用發票，以合作銷售收回的貨款不斷滾動支付從S公司提貨產生的應付貨款。那么，T公司與J公司（或者俞某）的合作關系就應當認定為J公司（或者俞某）為T公司提供代理服務，其報酬就是T公司經營此項業務利潤的50%。從流轉稅的角度分析，T公司繳納增值稅，J公司（或者俞某）繳納營業稅。此時，S公司就其貨物的銷售開具增值稅發票給T公司。從稅收和發票管理的角度，T公司與J公司（或者俞某）的操作就是合法的。稅務機關就不能認定T公司具有取得票貨款不一致增值稅專用發票抵扣進項稅金這一事實，不能依據國稅發［1995］192號文第一條第三款之規定，責令當事人補繳稅款，更不能對當事人進行行政處罰。否則，這樣處理案件就屬于適用法律錯誤。

假設反之，如果稅務機關有足夠的證據證明，T公司與J公司購買S公司的貨物后，由T公司法定代表金某分批提貨并發往J公司，再以J公司（或者J公司法定代表人）的名義銷售，并由J公司開票和收取貨款，則可以認定為：J公司向S公司購買了貨物，并由J公司再銷售，那么，T公司與J公司的合作關系就應當認定為T公司為J公司提供代理服務，其報酬就是J公司經營此項業務利潤的50%。從流轉稅的角度分析，J公司繳納增值稅，T公司繳納營業稅。此時，S公司就其貨物的銷售開具增值稅發票給J公司。由于T公司既未支付貨款也不對購進貨物擁有控制權，T公司只是起到中間介紹人的作用，而如果T公司要求S公司開具增值稅專用發票給T公司，T公司接受了由S公司開具的17份增值稅專用發票，對于T公司而言就屬于虛開增值稅發票的行為，即讓屬于他人為自己虛開增值稅專用發票。如果上述事實清楚，證據確實充分，即使開票方（S公司）所在地稅務機關未能提供虛開證明，T公司所在地稅務機關也可以獨自認定T公司具有虛開發票行為，從而適用相關法律規范予以處理。不能僅僅認定T公司具有取得票貨款不一致增值稅專用發票抵扣進項稅金這一事實而依據國稅發［1995］192號文第一條第三款之規定，只是責令當事人補繳稅款。否則，這樣處理案件也屬于適用法律錯誤。如果T公司具有虛開增值稅發票的行為，對國家稅收造成的危險主要表現為，T公司接受了由S公司虛開的17份增值稅專用發票之后，T公司就有虛假抵扣進項稅的條件。而如果有證據證明，T公司也利用了上述發票抵扣了進項稅，T公司就達到了其虛開發票的目的。當然，此時T公司同時又具有偷稅行為，即利用虛假的增值稅專用發票抵扣進項稅而導致少繳稅款，同時實現了偷稅的目的。

但是，根據上述案情以及現有的證據，我們只能認為，T公司與J公司的合作關系是J公司為T公司提供代理服務的法律關系。T公司與J公司的上述操作形式，雖然賬務處理存在不規范，但不能簡單地套用國稅發［1995］192號文第一條第三款的規定，認定為T公司購進貨物所支付款項的對象，與開具抵扣憑證的銷貨單位不一致，不允許T公司抵扣其增值稅，從而決定對T公司補征增值稅。國稅發［1995］192號文第一條第三款表述為：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！边@一款只是規定，納稅人取得抵扣憑證，支付的對象與開票單位必須是一致的，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。而T公司取得的由S公司開具的抵扣憑證，支付的對象與開票單位都是S公司，即所支付款項的單位，與開具抵扣憑證的銷貨單位是一致的，并不違反上述總局文件的規定。只是基于T公司與S公司的合作關系，在形式上付款人為J公司（或者俞某）。但國稅發［1995］192號文第一條第三款只是規定支付的對象與開票單位必須是一致的，而并沒有對付款方予以規定，上述案件并不能適用這一規定。因此，我們認為，稅務機關對上述案件的處理屬于適用法律錯誤。也基于上述理由，稅務機關更不能認定T公司具有偷稅行為而對其進行行政處罰。

（2）對違法事實二：T公司具有虛開增值稅專用發票的違法行為。對于該違法行為是否成立，爭議焦點還是集中在T公司與J公司（或者俞某）之間法律關系的確定。因為稅務機關認定的違法事實一與違法事實二是同一合作業務的兩個階段。如上所述，T公司與J公司（或者俞某）的合作關系應當認定為J公司（或者俞某）為T公司提供代理服務，以T公司的名義銷售從S公司購買的廢銅料，那么就是T公司在銷售貨物，T公司就應當開具銷售發票（增值稅專用發票），即T公司開具增值稅專用發票行為就是合法的，不屬于虛開發票行為。所以，2004年10月至2005年6月間，在T公司與J公司簽訂合作協議前，T公司從S公司購進銅廢料通過J公司（或者俞某）銷售而開具的13份增值稅專用發票，以及在T公司與J公司簽訂合作協議后，T公司從S公司購進銅廢料通過J公司（或者俞某）銷售而開具的17份增值稅專用發票，T公司這樣的開票行為就不應當認定虛開增值稅專用發票的違法行為。

當然，J公司將自產電子元件銷售后，由T公司開具增值稅專用發票4份這一行為，稅務機關應當認定T公司具有為他人虛開增值稅專用發票的行為。T公司的代理人也認可T公司開具的4份增值稅專用發票為虛開行為。

所以，稅務機關認定T公司虛開增值稅專用發票34份，屬于認定事實不清。只能認定T公司虛開增值稅專用發票4份。公安經偵支隊的辦案人員對上述事實的理解與稅務機關的認定也不一致，他們也認為，除其中屬于J公司生產貨物對外銷售由T公司開具發票屬于虛開外，其余部分都不構成虛開。

另外，對于T公司與J公司之間的合作經營而言，為了避免稅收風險，在操作上可以設計得更加完善。一種操作方式是將從S公司購進貨物由二次銷售變為三次銷售，即T公司從S公司購進貨物開票銷售給J公司，J公司從T公司購進貨物開票銷售給另外九家公司，J公司收取貨款后支付給T公司，再由T公司支付給S公司。另一種操作方式是在賬務處理上更加規范。T公司從S公司購進貨物在賬務作購進貨物處理，開票銷售給另外九家公司作銷售貨物處理。同時，按照合同的約定，支付給J公司（或者俞某）的代理費，由J公司（或者俞某）開票給T公司，T公司在賬務上作銷售費用處理。這兩種處理方式都不會讓人引起誤解，從而避免稅收風險。

五、本案要點

對于如何認定虛開增值稅專用發票的行為，我們認為，主要是依據《發票管理辦法》第二十二條的規定以及總局相關文件的規定，同時可以參照我國《刑法》以及相關司法解釋的規定，以“票貨款”是否一致為基本標桿。但同時，我們還應注意經濟活動或者經濟交易的復雜性。尤其有第三方（如本案的J公司）參與其中之后，而且當事人之間的合同又沒有約定清楚，或者故意不約定清楚時，對“票貨款”是否一致的判定就較為復雜。此時就需要查清三者之間的法律關系。在本案中，S公司、T公司、J公司之間，三者都是買賣合同關系（S公司銷售貨物給T公司，T公司再銷售貨物給J公司，J公司再銷售給另外九家企業），還是僅僅S公司與T公司是買賣合同關系，J公司是T公司的代理人，還是僅僅S公司與J公司是買賣合同關系，T公司是J公司的代理人，還是僅僅S公司與J公司是買賣合同關系，T公司僅僅就是虛開增值稅專用發票，稅務機關必須對此查實清楚，否則無法確定案件的法律適用以及對案件進行處理。而從增值稅發票管理的角度，即從發票鏈以及貨物流的角度而言，稅務機關只能從再次銷售的環節來判定上述三者之間的關系。就本案而言，根據現有證據，我們只能認定，T公司從S公司購買了貨物，J公司（或者俞某）作為T公司的代理人銷售從S公司購買的貨物給另外九家企業，T公司再開具增值稅專用發票給另外九家企業。因此，T公司從S公司取得增值稅發票的行為以及T公司再開具增值稅專用發票給另外九家企業的行為都是合法的。因此，我們認為，從再次銷售的環節來判定上述三者之間的關系是本案的關鍵，也是我們破解復雜經濟交易關系這一謎團的有效方法之一。

第二篇：虛開增值稅專用發票罪案例

虛開增值稅專用發票罪案例

不久前，××市中級人民法院對涉嫌虛開增值稅專用發票的××進行公開宣判：被告人××犯虛開增值稅專用發票罪，判處死刑，緩期二年執行，剝奪政治權利終身，沒收個人全部財產，違法所得人民幣１２萬元予以追繳。這個在沒有貨物銷售情況下，伙同他人虛開增值稅發票，給國家造成特別重大損失并在外潛逃了五年

之久的案犯終于受到了法律的嚴懲。

一

××１９６５年出生在××一個小鄉村。初中畢業后，在當地某企業打工的他看見許多人開公司發家了，也萌動了開公司發財的念頭。１９９３年，２８歲的××搖身一變，當上了××寶龍電器設備公司的法人代表，有了經理的頭銜。但他沒有想憑自己的勤勞和智慧發展公司，他想的是“人無橫財不富，馬無夜草不肥”。兩年過去了，“橫財”遲遲沒有砸到他的頭上。就在××苦苦尋找發財機會時，１９９５年４月的一天，××遇到了楊恒俊。楊恒俊向××指點迷津：增值稅專用發票就是不盡的財源。

楊恒俊和××合計，干脆將寶龍公司悄悄地變成專開增值稅發票的公司，業務對象由楊恒俊介紹，發票由××開，楊恒俊按××所開專用發票價稅合計數的百分之一給其作回扣。兩人一拍即合。

二

具有法人資格的公司是現成的，只要有“業務”就可將大把大把的鈔票塞進自己的腰包了。兩人利欲熏心，他們的“專開增值稅發票的公司”很快開張了。楊恒俊首先介紹來廣西欽州市物資局那彭物資站。為了“行事安全”，他們跑到上海某招待所內進行交易。１９９５年４月８日，××按照楊恒俊的指示，在沒有貨物購銷的情況下，給對方虛開增值稅專用發票６份，價稅合計２５０４萬元，稅額４２５．６７萬元，這一次，××從中非法獲得２．５萬多元。

牛刀小試，馬到成功，嘗到了甜頭的××開始大干：事隔兩天，４月１０日，他向安徽固鎮縣凱達物資有限公司一下子虛開專用發票６份，價稅合計４７６３萬元，稅額８１０萬元；接著又向安徽固鎮縣化工總公司虛開增值稅專用發票１０份，價稅合計５３５８萬元，稅額９１１萬元?！痢怜偪窳?，一次比一次數額巨大。他本人則一步一步滑向萬劫不復的深淵。

××三次作案時間只有一個星期左右，短短幾天的時間內，２２份專用發票，平均每份價稅合計近５００萬元。一個名不見經傳的小公司一周內竟然開出１．４９１億余元的增值稅發票，稅務部門和司法機關開始對其關注。

５月５日，××市人民檢察院對犯罪嫌疑人××立案偵查。傳訊室里，××百般搪塞和抵賴，但在政策的感化和強大的審訊攻勢下，最終他的精神防線崩潰，××交待了犯罪動機和過程，并坦白了藏匿專用發票存根聯的地方。根據××交待的線索，檢察人員在其樓房二層下水管的焊接處，獲取了專用發票存根聯。

就在此時，××跑了，這一逃就是五年。

三

五年中，××如喪家之犬，惶惶不可終日。為了抓獲他，公安部門發出了全國通緝令，天網恢恢，疏而不漏，２０００年１０月１０日，潛逃五年的××終于在安徽銅陵落入法網。

××終于受到了法律的嚴懲。但有關部門認為，按增值稅專用發票管理規定，所開出的發票都應有產品合同、入庫單、銀行匯款等作為依據；開辦具有一定納稅人資格的公司必須具備資金、場地、倉庫、產品四個條件，才能領帶增值稅發票，而且發票數額有著嚴格限制。就此而言，我們有關職能部門的監管力度仍需加強。

另據了解，××的“入門師傅”楊恒俊涉嫌特大虛開增值稅專用發票案，近日已被檢察機關起訴至××市中級人民法院。他于１９９４年１１月至１９９５年４月，在沒有貨物購銷的情況下，單獨或伙同他人虛開增值稅專用發票３８份，價稅合計人民幣２億余元，其中虛開稅款３８００余萬元，楊恒俊非法獲利２０余萬元。

第三篇：虛開增值稅專用發票調研報告

虛開增值稅專用發票調研報告

增值稅是以商品生產流通和勞務各個環節增值因素為征稅對象的一種流轉稅。通過本環節的銷售稅金扣除上一道環節的進項稅金間接實現。在這個過程中增值稅專用發票兼記銷貨方納稅義務和購貨方進貨稅額的主要憑據，是購貨方據以抵扣稅款的證明?？梢哉f，開具增值稅專用發票是征收增值稅的核心環節。在某種意義上講，增值稅專用發票有現鈔價值，也就是看中了這其中的門道，從增值稅誕生的那一天起，虛開增值稅專用發票行為就一直肆虐不斷，關于虛開增值稅專用發票的管理和懲治就一天沒有停止。而能否管好增值稅專用發票，也一直是懸在稅務人員頭上的 達摩克利斯之劍。

虛開增值稅發票行為稅務處理相關法律依據：

一、對虛開增值稅專用發票行為的解釋

(一)國家稅務總局轉發《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》的通知國稅發[1996]210號:

“

一、根據《決定》第一條規定，虛開增值稅專用發票的，構成虛開增值稅專用發票罪。

具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票;(3)進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票?！?/p>

也是司法機關判定虛開增值稅專用發票的依據。

(二)中華人民共和國發票管理辦法(2010)

第二十二條 開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。

任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

表述上調整，擴大為“實際經營業務情況不符”的解釋

可見，雖然虛開案件眾多，名稱耳熟能詳，但是對虛開增值稅專用發票的相關文件卻較少，最初的定義是轉發高院的規定并作出的解釋。2010年新修訂的發票管理辦法借鑒了高院對虛開增值稅專用發票的定義，并擴大為“實際經營業務情況不符”的解釋，這樣，作為發票的直接管理機關才有了自己對“虛開發票行為”的定義。

二、虛開增值稅專用發票的行為對開具方行政處理的演變過程

增值稅的鏈條原理決定了一張發票要聯系起開具與接受兩方企業，而除了“為自己虛開”這一特殊情形，我們要對雙方企業在虛開這一概念下的認定和處理分別進行分析，下面先看看對開具方行政處理的具體規定：

(一)國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知國稅發[1995]192號：（注：該條文已經失效）

“

二、關于虛開代開的增值稅專用發票的處罰問題

對納稅人虛開代開的增值稅專用發票，一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定給予處罰；對納稅人取得虛開代開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進項稅額?！?/p>

(二)國家稅務總局對代開、虛開增值稅專用發票征補稅款問題的批復國稅函[1995]415號：（注：該條文已經失效）

“《關于代開增值稅專用發票如何計算補稅問題的請示》(皖國稅流三零五號)收悉，關于企業為他人非法代開、虛開增值稅專用發票如何征補稅款問題，我局曾以《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理工作的通知》(國稅發零一五號)作出規定?！皩σ验_具專用發票的銷售貨物，要及時足額計入當期銷售額征稅，凡開具了專用發票，其銷售額未按規定計入銷售帳戶核算的，一律按偷稅論處?！睘榧訌娫鲋刀悓Ｓ冒l票的管理，我們意見：對代開、虛開專用發票的，一律按票面所列貨物的適用稅率金額征補稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定給予處罰。”

該階段的增值稅專用發票是出于手寫階段，并未納入防偽稅控開票系統，納稅人虛開增值稅專用發票 “大頭小尾”的方式較為常見，有沒有實際交易均可以采用該方式，這種方式犯罪手段既少申報了銷項稅，又全額抵扣了進項稅，國家損失嚴重。這時為了增值稅鏈條的完整就要對少申報的稅款予以補稅，針對虛開增值稅專用發票的違法行為是可以同時進行偷稅、虛開增值稅專用發票的定性的。但在此之前，無相關文件針對“虛開”這一行為進行行政處罰的描述。

(三)中華人民共和國發票管理辦法(2010)第二十二條 開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。

任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。第三十七條 違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

引入了虛開的定義，并針對虛開行為制定了較為詳盡的處罰標準。

（四）國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告國家稅務總局公告2012年第33號

“現將納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題公告如下：

納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅;已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務機關對納稅人虛開增值稅專用發票的行為，應按《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國發票管理辦法》的有關規定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。

隨著增值稅防偽稅控開票系統的推行，基本上杜絕了開具“大頭小尾”增值稅專用發票的可能，這樣一般意義的“納稅人虛開增值稅專用發票”的行為在銷方就不存在補稅的概念了，而只對虛開行為進行處罰，涉嫌犯罪的可以移送，這是稅不重復征收基本原則的體現?？梢婋m然政策規定幾經解釋，但無論從開具方虛開認定及相關處理，還是比較清晰的。目前一般意義上的銷方虛開，稅務處理上也比較簡單且依據充分。

三、虛開增值稅專用發票的行為對受票方行政處理的演變過程

（一）國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知（國稅發[1997]134號）：

“

一、受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關法規追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下的罰款；進項稅金大于銷項稅金的，還應當調減其留抵的進項稅額。利用虛開的專用發票進行騙取出口退稅的，應當依法追繳稅款，處以騙稅數額五倍以下的罰款。

二、在貨物交易中，購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，或者從銷貨地以外的地區取得專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按偷稅、騙取出口退稅處理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關法規追繳稅款，處以偷稅、騙稅數額五倍以下的罰款。注意，文件規定的都是強制認定惡意取得的條件，一旦滿足，可以定性偷稅。

三、納稅人以上述第一條、第二條所列的方式取得專用發票未申報抵扣稅款，或者未申請出口退稅的，應當依照《中華人民共和國發票管理辦法》及有關法規，按所取得專用發票的份數，分別處以一萬元以下的罰款；但知道或者應當知道取得的是虛開的專用發票，或者讓他人為自己提供虛開的專用發票的，應當從重處罰。

四、利用虛開的專用發票進行偷稅、騙稅，構成犯罪的，稅務機關依法進行追繳稅款等行政處理，并移送司法機關追究刑事責任。”

（二）國家稅務總局關于《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》的補充通知（國稅發[2000]182號），這一規定的出臺存進一步明確了受票方取得虛開的增值稅專用發票的處理。注意，文件規定的都是強制認定惡意取得的條件，一旦滿足，可以定性偷稅。-問題，名稱印章銷售地都相符，票不對呢，企業索要證照的前提是自己有有效的審核機制，否則，為了其為了虛開而索要就沒有實際的管理意義。

（三）國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知（國稅發[2000]187號），第一次提出了“善意取得”的概念，并將“善意取得”虛開的增值稅專用發票行為與國稅發[1997]134號文件規定區別對待。

“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關法規不予抵扣進項稅款或者不予出口、退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。”

本文件的出臺有其歷史背景和實用價值，隨著金稅系統的升級換代，“銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票”的表述基本已無意義，而“沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的”的取證較難，該文件對存在真實交易但無法定性發票來歷的案件容易被濫用。

（四）關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復（國稅函[2007]1240號），進一步對“善意取得”增值稅專用發票加收滯納金情況予以明確。

（五）國家稅務總局公告2014年第39號：國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告。

“現將納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題公告如下：

納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：

一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；

二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；

三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。”

第（五）條是納稅人對外開具增值稅專用發票的公告，無論進項認定善意取得虛開增值稅專用發票抵稅與否，銷項滿足真實經營的條件且發票取得、開具合法，均不認定銷項發票虛開。

可見，根據以上諸多規定，購銷雙方在虛開案件中都存在虛開增值稅專用發票、偷稅等違法行為的定性，又因具體情況甚至對政策規定的理解不同導致諸多認定結果。

結合對購貨方取得已定性為虛開的增值稅專用發票抵扣進項稅額這類案件的查處，筆者發現一種處理意見傾向為，只要從購貨方取得證據支持有貨交易，且未發現購貨方明知取得的增值稅專用發票系銷售方以非法手段獲得的，處理上傾向善意認定。

該文件的出臺，符合當時的管理環境，此文件是2000年11月16日下發的，當時防偽稅控系統還未在全國全面推行，10萬元版以下專用發票大部分還是手工票，所以存在銷售方從所在?。ㄗ灾螀^、直轄市和計劃單列市）以非法手段獲得的增值稅專用發票，并以銷售方的名義開具的條件。

但是，隨著增值稅防偽稅控系統在全國范圍的全面推行，稅控版增值稅專用發票的領購和開具已能被稅務機關所嚴格控制，納稅人取得增值稅專用發票已不具備“非法手段獲得”的條件。無論是通過任何其他非法途徑購入增值稅專用發票，都將不在滿足四要素同時成立的前提，不屬于“善意取得”的情況。

第四篇：虛開增值稅專用發票舉報信

虛開增值稅專用發票舉報信

東盟經濟開發區國稅局：

我公司是南寧XXX有限公司（下稱：XX公司），公司地址：南寧XXX，法定代表人：XX。現就我公司股東XX（身份證號： XXXX，）在無貨物交易的情況下，指使他人為自己虛開增值稅專用發票拿回公司報銷、抵稅一事向貴局舉報。

2011年至2014年被舉報人XX利用其為公司股東、監事及主管公司經營、財務等業務的身份，在無貨物交易的情況下，指使他人為自己虛開廣西增值稅專用發票在公司報銷、抵稅達XX余萬元，并將報銷所得轉入其名下賬戶，損害公司利益，現舉證如下：

1、2011年X月X2日，XX指使南寧市XX廠有關人員虛開一張票號為NO：00950XX的《廣西增值稅專用發票》，票額價稅合計：￥777,870元。（見證據1）。2、2013年11月X日，XX指使南寧XXX有關人員虛開一張票號為NO：0083XXX的《廣西增值稅專用發票》，票額價稅合計：￥123,255元。（見證據2）。

以上僅僅是XX違法虛開發票拿到公司報銷，中飽私囊的一小部分證據，懇請東盟經濟開發區國稅局依法稽查，盡快減少國家稅務損失及我公司利益免受違法侵占。

舉報人：（章）

法定代表人： 聯系電話：

2015年8月

日 附件：1、2、3、4、5、公司《營業執照》； 公司《企業代碼證》； 公司《法人代表證明書》；

《證據1》南寧市XX廠增值稅專用發票；《證據2》南寧XX公司增值稅專用發票；

第五篇：虛開增值稅專用發票實務問題研究

論文編碼：XZ2014200382

涉稅犯罪結課論文

虛開增值稅專用發票實務問題研究

論 文 作 者：

專業（方向）：

年 級：

學 號：

指 導 教 師：

完 成 日 期： 2017年1月1 日

虛開增值稅專用發票實務問題研究

摘要: 對虛開增值稅發票犯罪認定為行為犯，而不限制解釋主觀目的，更符合中國的客觀實際。對此類犯罪一般按個人犯罪處理，在搜集證據方面按資金流、票據流、貨物流的標準進行。對于沒有經營行為的開票公司，在虛開增值稅發票犯罪中，虛開數額標準的確定應將虛開的進項與銷項相加計算，在量刑時要多種因素考量，適當限制緩刑。

關鍵詞: 虛開增值稅專用發票;犯罪主體;證據標準;數額認定

前言

稅收是中國財政收入的主要來源，占到國家財政收入的95%以上。1994年1月1日，中國實行了新的稅制，增值稅專用發票可以用于出口退稅、抵扣稅款，使一些人為了經濟利益而將犯罪目標轉移到利用增值稅專用發票來侵吞國家稅款的犯罪活動上來，虛開增值稅專用發票犯罪逐漸成了新的犯罪熱點。虛開增值稅專用發票因票面無法反映真實的商業業務內容而形成自己的虛假鏈條，人為地切斷了國家應征增值稅的稅額，該種犯罪除直接危害中國稅收管理體制、嚴重擾亂市場經濟秩序外，還導致國家稅收的減少，危害到國家財政收入，破壞了市場資源配置機制;同時虛開行為還易誘發其他犯罪，所以虛開增值稅專用發票犯罪應該成為打擊的重點。

一、虛開增值稅犯罪產生的原因

（一）中國稅收體制的差異，誘發此類犯罪。

中國納稅人有一般納稅人和小規模納稅人之分。只有一般納稅人才能使用增值稅專用發票，按增值額17%繳納增值稅;小規模納稅人沒有領購增值稅專用發票的資格，小規模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務時，不能開具增值稅專用發票。小規模納稅人可以請稅務機關代開增值稅專用發票，但只能按銷售額全額的4%（商業）或 6%（工業）繳納增值稅。這種稅收體制上的差異，一些購貨方因無法取得進項增值稅發票，不能抵扣進項稅，而拒絕與小規模納稅人交易。為了獲得商業利潤，一些小規模納稅人鋌而走險，在交易后購買增值稅發票或找人代開增值稅發票，從而產生了虛開增值稅發票犯罪。

（二）高額利益的驅使

因不是所有顧客都開具發票而使一些單位剩余了進銷項發票，社會上一些不法分子把目光轉到進銷項發票的購買和賣出上，成立專門的開票公司，以票面價格加價 3%—17% 不等買入、賣出發票，從中賺取高額利潤或手續費。

（三）其他原因

還有一些公司、企事業單位為了維持自己的一般納稅人資格而進行“對開”（兩個單位之間互開）或“環開”（幾個單位之間循環開形成一個環狀鏈條）增值稅發票來增加銷售業績和營業額;還有一些單位、個人因報銷制度等原因，對所購買的物品在開具發票時，進行了種類、數量、金額的變更;還有一些行為人因不是某些大型企業的專屬購銷商而掛靠某單位，由其“代開”增值稅發票等等。

二、虛開增值稅發票罪是否需要特定目的

關于虛開增值稅發票犯罪理論上有行為犯、目的犯、危險犯的爭論。行為犯是指只要行為人實施了虛開增值稅發票的行為就構成本罪。而刑法理論上的目的犯，是指以一定目的作為主觀構成要件的犯罪。從目的犯概念的功能來看，其功能意義在于，強調犯罪的成立必須具備特定的犯罪目的;如果不具備該特定目的，行為的侵害尚未達到追究刑事責任的程度，這種情況下特定目的具有了區分罪與非罪的功能;或者具備這種目的的行為反映出對法益的侵害程度，從而具有區分此罪與彼罪的功能。對于虛開增值稅發票犯罪故意中是否需要特定目的，產生肯定說、否定說的爭論。肯定說認為：（1）本罪具有牟取非法利益的目的；（2）本罪是非法定目的犯；（3）刑法第205條雖然沒有明確目的要件，但虛開增值稅專用發票罪作為危害稅收征管罪中的一種，根據立法原意，應當具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的；（4）行為犯和目的犯并非一對邏輯上的全異關系的概念，而是屬于交叉關系，本罪既是行為犯，也是目的犯，侵犯國家稅收征管制度的客體要求客觀上決定了該罪的目的犯性質。否定說認為：（1）法律上并未規定“以營利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，以其他目的虛開增值稅專用發票的，也構成本罪；（2）不論有無騙稅或偷稅故意、是否實際造成國家稅款的實際損失，構成犯罪的，均應依照刑法第205條的規定定罪處罰。依據中國傳統刑法理論，犯罪目的只存在于直接故意中，間接故意中不存在犯罪目的，但是行為人追求的目的和放任的結果內容不同不具有同一性時，二者可以同時存在于行為人的主觀心理中，如對可能造成偷騙國家稅款的危害后果持放任態度的虛開或介紹虛開行為，行為人主觀上追求的是為了獲取所謂“開票費”“好處費”“介紹費”或其他利益，但對于其他人可能持其虛開出的增值稅專用發票去偷騙稅款的可能性是明知的，出于牟利目的而放任這種危害結果的發生。此類行為屬于抵扣或騙取稅款的上游行為，社會危害嚴重，為預防之后的偷騙稅款犯罪的發生，有必要予以重刑懲治 因而“本罪屬于抽象的危險犯”。

通過對虛開增值稅發票犯罪產生的原因分析可以看出，在司法實踐中有些虛開增值稅發票的行為人并不是以逃稅或騙稅或以獲得高額利潤為目的，雖然這些人主觀上沒有特定目的，但其實施的虛開行為，在中國稅收流轉的某個環節必定會造成稅款的流失，此類行為破壞了中國的稅收制度，具有社會危害性，應該打擊。最高人民法院研究室也對無騙稅逃稅故意，沒有造成國家稅款損失的虛開行為明確答復應按虛開增值稅發票犯罪處理，因此，對虛開增值稅發票犯罪認定為行為犯，而不限制解釋主觀目的，更符合中國的客觀實際也有利于司法實踐的操作。

三、虛開增值稅專用發票犯罪的量刑標準研究

（一）法律規定的量刑標準

（1）虛開稅款1萬元以上不滿10萬元，或者虛開發票致使國家稅款被騙取5000元以上不滿5萬元，屬于“三年以下有期徒刑或者拘役”的刑罰標準。（2）虛開稅款10萬元以上不滿50萬元;因虛開發票致使國家稅款被騙取5萬元以上不滿30萬元;或者曾因虛開發票受過處罰的，屬于“三年以上十年以下有期徒刑”的刑罰標準。（3）虛開稅款50萬元以上不滿100萬元，屬于“數額巨大”標準。具有下列情形之一的，屬于“其他特別嚴重情節”: 一是因虛開發票致使國家稅款被騙取30萬元以上的;二是虛開的稅款數額已達到前款規定的 80%以上并有其他嚴重情節;三是具有其他特別嚴重情節的。屬于十年以上有期徒刑的刑罰標準。(4)虛開稅款100萬元以上，屬于“數額特別巨大”的起點標準。造成國家稅款損失 50萬元以上并且在偵查終結前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。屬無期以上刑罰標準。《刑法修正案

（八）》已經將虛開增值稅發票犯罪的死刑取消。

（二）常見量刑情節的調節

根據最高法關于常見量刑情節的指導意見，結合虛開增值稅發票案本身的特點，筆者認為對此類型案件的量刑情節應主要考慮以下幾方面:（1）自首是法定從輕情節，可根據案情綜合考慮投案的動機、時間、方式及如實供述等，可減少基準刑的30%以下，但虛開增值稅發票犯罪自首一般情況下是在公安機關發現線索，調查公司賬目或同案犯被偵查的情況下投案的，缺少真正的主動性，所以建議一般應在減少20%以下計算；（2）坦白和當庭自愿認罪的，可減少基準刑的 10% 以下，但已經認定為自首的不應再考慮此情節；（3）對于立功情節可考慮立功的大小、來源等確定幅度，一般立功的，可減少基準刑的20%以下;重大立功的可減少基準刑的20%—50%;（4）主動補繳全部稅款及接受稅務機關處罰的，該行為能夠體現犯罪人的悔罪態度，可減少基準刑的 20%—30%。虛開增值稅專用發票犯罪是經濟型犯罪，應判處罰金予以懲戒，如犯罪人能夠繳納全部罰金的，可減少基準刑的30%以下；（5）虛開增值稅發票犯罪，在發案時有的受票人正在向稅務機關申報抵扣稅款，在認證階段還沒有領取退稅款，此環節應認定為騙取國家稅款的未遂;或者受票人只虛開了增值稅發票沒有進行申報和抵扣的，根據情節輕重，可減少其基準刑的40%以下；（6）對于虛開增值稅專用發票的從犯，可根據情節減少基準刑的20%—50% ；（7）虛開增值稅專用發票犯罪是指不如實開具發票的行為，實踐中有的經營者確有真實交易，卻虛開了經營活動的項目、數量、單價等，并沒有反映出雙方交易的真實情況，考慮此類情形的社會危害性大小可根據情節減少基準刑的50%以下，情節輕微的可不按犯罪處理；（8）對于在實踐中增值稅發票持有人在他人有商品交易，應他人請求，根據他人的商品交易額為他人如實代開增值稅發票的，此行為表面上雖不會造成國家稅款流失，卻已擾亂了稅收管理秩序，對此類情形可根據情節減少基準刑的50%以下。一個案件中具有多個量刑情節的，在綜合考量全案的基礎上減少處罰時不得高于應判刑罰的70%。

關于緩刑的限制，現在很多法院為了收繳罰金，對能繳納罰金的虛開稅款犯罪人從輕處罰，多判緩刑，但此種犯罪以前在刑罰設置上是死刑的重刑犯罪，雖然《刑法修正案

（八）》將死刑取消，但數額的規定沒有改變，因此不應一律從寬處罰。

結束語

筆者認為，根據法律規定和司法實踐的案件判決情況，虛開增值稅專用發票稅款數額50萬以上或使國家稅款被騙數額30萬元以上的，法定刑為十年，即使具備全部從輕情節，減少應判刑罰的70%，一般也不應再從輕適用緩刑;曾因虛開增值稅專用發票被行政處罰過又進行虛開增值稅發票的，其主觀惡性較深，一般也不宜再適用緩刑。

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