第一篇：新準(zhǔn)則與新所得稅法下福利費核算解析

新準(zhǔn)則與新所得稅法下福利費核算解析

一、福利費會計核算范圍與方式的變化

2007年以來，財政部先后下發(fā)了《關(guān)于實施修訂后的（企業(yè)財務(wù)通則）有關(guān)問題的通知》（財企

[2007]48號）、《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號），對職工福利費的會計處理進行了調(diào)整，要求2007年起企業(yè)不再按照工資總額以及職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當(dāng)予以沖回。原應(yīng)付福利費按照職工工資總額的14%計提，使用時從應(yīng)付福利費中列支，未使用的部分形成對職工的負債，余額以后使用。新的規(guī)定不再計提使用，而是實際使用發(fā)生時列支，直接在應(yīng)付職工薪酬中核算。原制度強調(diào)預(yù)提扣除，新制度則強調(diào)實際使用。

（一）貨幣性職工福利費會計核算 對于貨幣性福利，如企業(yè)發(fā)放給職工的醫(yī)藥費補貼、交通補貼等，根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和當(dāng)期福利計劃，預(yù)計當(dāng)期應(yīng)計入職工薪酬的福利費金額；資產(chǎn)負債表日，對實際發(fā)生的福利費金額和預(yù)計金額進行調(diào)整。按所屬的部門，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”科目。發(fā)放時，借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”，貸記“現(xiàn)金”等科目。

（二）非貨幣性職工福利費會計核算 企業(yè)向職工提供的非貨幣性職工福利費，分三種情況進行處理：一是以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，筆者認為應(yīng)分兩步處理。企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，首先按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計入成本費用中的職工福利金額；其次按照公允價值銷售產(chǎn)品處理，確認相關(guān)收入、成本、稅費。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計人成本費用。

二是將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用或租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用。企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將住房每期應(yīng)計提的折舊計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認應(yīng)付職工薪酬。難以認定受益對象的，直接計入當(dāng)期損益，并確認應(yīng)付職工薪酬。

三是向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務(wù)。企業(yè)有時以低于企業(yè)取得資產(chǎn)或服務(wù)成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務(wù)，如以低于成本的價格向職工出售住房、以低于企業(yè)支付的價格向職工提供醫(yī)療保健服務(wù)等。企業(yè)在出售住房等資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將出售價款與成本的差額（即相當(dāng)于企業(yè)補貼的金額）分別情況處理：

（1）如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應(yīng)當(dāng)提供服務(wù)的年限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協(xié)議規(guī)定的服務(wù)年限內(nèi)平均攤銷，根據(jù)受益對象分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

（2）如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得住房后必須服務(wù)的年限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項差額直接計人出售住房當(dāng)期損益，因為在這種情況下，該項差額相當(dāng)于是對職工過去提供服務(wù)成本的一種補償，不以職工的未來服務(wù)為前提。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意將以補貼后價格向職工的提供商品或服務(wù)的非貨幣性福利，與企業(yè)直接向職工提供購房補貼、購車補貼等區(qū)分開來，后者屬于貨幣性補貼，與其他貨幣性薪酬如工資一樣，應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會計期間，按照企業(yè)各期預(yù)計補貼金額，確認企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的薪酬義務(wù)，并根據(jù)受益對象計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。

需要特別注意的是，所有發(fā)放給職工的非貨幣性福利，在進行賬務(wù)處理時，應(yīng)當(dāng)先通過“應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利”科目歸集當(dāng)期應(yīng)計入成本費用的非貨幣性福利金額，再通過“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目轉(zhuǎn)入成本費用科目。

（三）執(zhí)行不同會計制度下職工保險費在福利費中的核算，又分為兩種不同情況：

一是執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)，基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險和補充養(yǎng)老保險三險從職工福利費列支。根據(jù)《勞動法》以及國家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納的基本醫(yī)療保險費，從應(yīng)付福利費中列支；由職工繳納的社會保險費從職工個人的應(yīng)發(fā)工資中扣繳。有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本費用，企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費發(fā)生赤字。參加基本醫(yī)療保險的企業(yè)，為職工建立補充醫(yī)療保險，所需費用在工資總額4%以內(nèi)的部分，從應(yīng)付福利費中列支，應(yīng)付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本（費用）。

二是執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)，基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險直接在成本費用中列支，只有補充養(yǎng)老保險在職工福利費中列支。已參加基本養(yǎng)老保險的，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充養(yǎng)老保險。補充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇，由企業(yè)繳費和個人繳費共同組成。補充養(yǎng)老保險繳費總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本（費用）中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助。

二、職工福利費的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。從新《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定可知，對工資薪金、福利費均采取了據(jù)實列支的做法。在新的稅法和會計制度下福利費都規(guī)定據(jù)實扣除，二者保持了一致。

（一）扣除范圍與核算問題主要包括以下幾點：

一是尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。

二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。

三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。筆者認為職工回家探親途中發(fā)生的車費、住宿費、餐費等，如果企業(yè)采取按相應(yīng)發(fā)票報銷的方式發(fā)放的，可以

作為職工福利費列支；但如果是以現(xiàn)金形式發(fā)放的，應(yīng)按工資、薪金支出來處理；對于企業(yè)年底請員工抽獎活動發(fā)生的費用支出，屬于人人有份的福利性開支，可以在“職工福利費”列支。

四是企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進行準(zhǔn)確核算。沒有單獨設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。

（二）職工福利費計算基數(shù)的確定 職工福利費的計算基數(shù)為工資、薪金總額，稅前允許扣除的最高限額為工資、薪金總額的14%。稅法上工資、薪金總額與會計上的有所不同，主要是不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。

企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，必須同時滿足以下條件才準(zhǔn)予稅前扣除，才能作為福利費稅前扣除的基數(shù)。（1）工資、薪金已實際發(fā)放；（2）企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度，企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（3）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；（4）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；（5）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。對于國有性質(zhì)的企業(yè)，稅務(wù)上對工資、薪金總額作了特別規(guī)定，除以上條件外，規(guī)定不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。對于工資、薪金總額中不合理部分，不得作為計算職工福利費稅前扣除限額的依據(jù)。

（三）職工福利費計稅基數(shù)確定 稅法上職工福利費計稅基數(shù)與會計賬務(wù)中職工福利費的發(fā)生額大多數(shù)情況下并不一致，新《企業(yè)所得稅法》實施后，年初職工福利費有余額的情況下，稅前扣除的職工福利費并不等于當(dāng)年實際發(fā)生的職工福利費，當(dāng)年實際發(fā)生的職工福利費要先沖減“職工福利費余額”。在新稅法執(zhí)行前，稅收的福利費計稅基數(shù)是“計算扣除”，一般稅局在執(zhí)行時要求已作會計處理的情況下扣除，包括預(yù)提應(yīng)付職工福利費計入企業(yè)成本費用部分，可以暫不實際使用，但職工福利費必須在規(guī)定的開支范圍內(nèi)使用。

在確定職工福利費計稅基數(shù)時，主要步驟如下：第一步，確定按原稅法累計計提的工資總額14%減去實際使用的福利費累計數(shù)；第二步，確定會計上職工福利費余額即賬上的余額；第三步，確定福利費當(dāng)年發(fā)生額；第四步，確定余額使用是否改變了用途，因為企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額；最后確定職工福利費計稅基數(shù)。對于超過計稅基數(shù)的部分，在進行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

筆者認為在年初有余額的情況下，應(yīng)分為兩種情況處理：（1）年初余額均為原稅法規(guī)定的計提數(shù)。此時應(yīng)先使用余額，當(dāng)年實際發(fā)生額大于原余額并且差額小于工資薪金總額14%時，差額部分直接在成本費用中列支，對于超過計稅基數(shù)的部分，在進行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應(yīng)納稅所得額。（2）年初余額除原稅法規(guī)定的計提數(shù)外，還有已做納稅調(diào)增的部分。此時也應(yīng)先使用余額，當(dāng)年實際發(fā)生額大于原余額并且差額小于工資薪金總額14%時，差額部分直接在成本費用中列支，對于超過計稅基數(shù)的部分，在進行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時對原已做納稅調(diào)增的部分使用時，不再作調(diào)增處理或作為納稅調(diào)增的減項處理。在實務(wù)中要特別注意的是非貨幣性福利，容易被忽視。例如通信企業(yè)免費給職工使用電話，屬于非貨幣性福利，以及企業(yè)為接送職工發(fā)生的租車費、汽油費、人工費用等都應(yīng)屬于非貨幣性福利。

三、職工福利費會計與稅務(wù)處理的差異

職工福利費在稅務(wù)上要求實際發(fā)生，并且不能超過工資薪金總額的14%，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，職工福利費發(fā)生當(dāng)期和以后期間也不允許在稅前扣除，作為永久性差異進行處理，只做納稅調(diào)整，不做會計處理。筆者認為在實踐中要需特別注意兩點：

（一）會計和稅務(wù)上的工資薪金范圍不同 會計上的職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等；稅務(wù)上只包括訂立勞動合同的人員。所以在會計核算時工資薪金應(yīng)分為雇員和非雇員來核算，以便于稅務(wù)和會計上的工資薪金總額差異、福利費總額差異的確定。

（二）非貨幣性福利容易被忽視 在稅務(wù)上確定福利費總額時，一定要包括職工福利費和非貨幣性職工福利費兩部分，因為在會計處理上，職工福利費和非貨幣性福利是分開核算的。

第二篇：新企業(yè)所得稅法及實施細則解析

一、企業(yè)所得稅分立模式下的弊端

我國以往企業(yè)所得稅實行區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)，分別立法、分別征收的稅制，即內(nèi)資企業(yè)適用1993年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，外資企業(yè)適用1991年第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，此種形式上適用的不同必然伴隨著實質(zhì)

內(nèi)容適用的不同，而實質(zhì)內(nèi)容的不同則主要體現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時適用的稅收優(yōu)惠政策及稅前扣除政策的巨大差異。應(yīng)該說在確立此種分立模式的當(dāng)初，即自80年代改革開放以來，為吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展，對外資企業(yè)采取有別于內(nèi)資企業(yè)的稅收政策，實踐證明是有必要的。但是在經(jīng)過20多年的發(fā)展之后，我國經(jīng)濟社會情況發(fā)生了巨大的變化，社會主義市場經(jīng)濟體制已初步建立，與國際經(jīng)濟的接軌、交流更加密切，特別是在加入世貿(mào)組織之后，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)不管是在國內(nèi)市場還是在國際市場都將處于一個相對公平的競爭壓力之下，在這樣一個新的形勢下，我們看到一方面之前確立分立模式的初衷——吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展已經(jīng)可以由其他相關(guān)條件或?qū)韯?chuàng)造相關(guān)條件來實現(xiàn)了，比如穩(wěn)定的政治局面、持續(xù)的經(jīng)濟發(fā)展勢頭、優(yōu)良的投資環(huán)境等等；另一方面此種對內(nèi)資、外資企業(yè)采取不同的稅收政策本身所具有的弊端卻不斷顯現(xiàn)出來，將嚴重影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立，此些弊端可簡要歸納如下：

1．內(nèi)外資企業(yè)稅負差異巨大，以致削弱內(nèi)資企業(yè)競爭力、危及內(nèi)資企業(yè)生存。原因即在于以往兩套稅制在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上對外資企業(yè)偏松、對內(nèi)資企業(yè)偏緊，使得內(nèi)資企業(yè)的實際平均稅負遠遠大于外資企業(yè)的實際平均稅負，這一問題在我國未加入世貿(mào)組織之前，由于外資企業(yè)尚受到其他相關(guān)法律的限制、內(nèi)外資企業(yè)競爭并不激烈，因此并未突現(xiàn)，但隨著我國加入世貿(mào)組織、對外開放的力度日益加大，外資進入的種種限制，諸如地域限制、市場準(zhǔn)入限制、股權(quán)份額限制等等逐步被取消，上述問題使得內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴峻的生存挑戰(zhàn)。[1]

2．稅收優(yōu)惠政策存在漏洞，以致扭曲企業(yè)經(jīng)營行為、造成財政收入減少。比如，有相當(dāng)一部分外資企業(yè)在優(yōu)惠期結(jié)束前不是撤資就是改頭換面，注冊新企業(yè)，將原企業(yè)業(yè)務(wù)注入新企業(yè)，照常享受政策優(yōu)惠，繼續(xù)鉆政策的空子，并讓原企業(yè)“虧損”歇業(yè)或直接注銷；[2]而另一方面不少內(nèi)資企業(yè)大肆效仿外資企業(yè)避稅，許多假外資企業(yè)也應(yīng)運而生，比如一些內(nèi)資企業(yè)通過將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，從而享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

3．普惠制稅收優(yōu)惠政策影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。由于我國以往在涉外稅收上實行以區(qū)域性優(yōu)惠為主的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，這種具有普惠制性質(zhì)的優(yōu)惠政策，一方面加劇了區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，另一方面由于其更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激、而缺乏規(guī)模結(jié)構(gòu)引導(dǎo)力，使得其并沒有對資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生明顯的引力作用,反而為那些勞動密集型、技術(shù)含量不高的投資項目帶來大量利潤，[3]甚至一些外國企業(yè)把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國。

二、新《企業(yè)所得稅法》的政策調(diào)整及其解讀

鑒于我國目前施行的企業(yè)所得稅區(qū)分內(nèi)、外資企業(yè)進行分別立法、分別征收的分立模式所逐漸顯露出來的巨大弊端，進行“兩稅合并”乃大勢所趨。2007年3月16日十屆全國人大五次會議通過了《企業(yè)所得稅法》，自2008年1月1日起施行。新稅法對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進行了重大調(diào)整。其主要變化如下：

（一）納稅人和納稅義務(wù)

實行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向，為迎合這一趨勢，新企業(yè)所得稅法把納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內(nèi)資稅法以“獨立經(jīng)濟核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定，同時為避免重復(fù)征稅，又規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用新企業(yè)所得稅法，即對上述二企業(yè)仍只征收個人所得稅；其次對于納稅義務(wù)的范圍，新企業(yè)所得稅法采用規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，前者承擔(dān)全面納稅義務(wù)，即就其境內(nèi)外全部所得納稅，后者承擔(dān)有限納稅義務(wù)，即一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅，而對于兩者的判斷標(biāo)準(zhǔn)，新企業(yè)所得稅法參照國際的通行做法及結(jié)合我國的實際情況，采用“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法；最后鑒于港澳臺地區(qū)的特殊性，新企業(yè)所得稅法把在港澳臺地區(qū)登記注冊的企業(yè)視同在我國境外登記注冊的企業(yè)（將在實施細則中作具體規(guī)定）。

（二）收入和扣除

關(guān)于收入的確定，新企業(yè)所得稅法增加對收入總額內(nèi)涵的界定，即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”，不同于原企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延進行舉列，而缺乏對收入總額內(nèi)涵的界定；其次新企業(yè)所得稅法嚴格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”，兩者的區(qū)別在于

第三篇：新準(zhǔn)則下應(yīng)付職工薪酬及福利費的核算

新準(zhǔn)則下應(yīng)付職工薪酬及福利費的核算

職工薪酬新準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念,即職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予職工的各種形式的報酬以及其他有關(guān)支出。具體包括職工五險一金(醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、養(yǎng)老保險費、生育保險費及住房公積金。其中五險是法定的,養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險及失業(yè)由企業(yè)和個人共同繳納,其余均于企業(yè)繳納;而住房公積金并不是法定的)、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、辭退福利及帶薪休假等職工薪酬形式。該準(zhǔn)則首先統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則:職工薪酬除辭退性福利外在職工提供服務(wù)的會計期間確認為負債,并根據(jù)受益對象計入企業(yè)資產(chǎn)或計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用。

借：管理費用等貸：應(yīng)付職工薪酬——福利費借：應(yīng)付職工薪酬——福利費貸：銀行存款等

第四篇：新所得稅法與新會計準(zhǔn)則差異分析（范文）

第一章 職工薪酬會計處理與稅務(wù)處理的差異（上）

一、職工薪酬的范圍

會計準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。

在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。

職工薪酬包括：

（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。

（二）職工福利費。

（三）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養(yǎng)老保險費，包括根據(jù)國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。

（四）住房公積金。

（五）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。

（六）非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。

（七）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償。

（八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。

企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在《實施條例》第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

企業(yè)所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費、人身安全保險費、企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等，分別作出規(guī)定的。在稅務(wù)處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應(yīng)把會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。

二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則

在會計處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：

應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。

在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認為應(yīng)付職工薪酬，但解除勞動關(guān)系補償（下稱“辭退福利”）除外。

計量應(yīng)付職工薪酬時，國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。

對于在職工提供服務(wù)的會計期末以后1年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

第二章

職工薪酬會計處理與稅務(wù)處理的差異（下）

一、專項費用

在會計處理上，計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應(yīng)向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金，以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。

企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，并按照準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費，企業(yè)為全體職工按國家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算向社保經(jīng)辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務(wù)部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質(zhì)的保險，且國家有明文規(guī)定的，稅收上應(yīng)給予支持，可以據(jù)實扣除。

企業(yè)除了要按照國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，繳納基本社會保險外，可根據(jù)企業(yè)的實際情況，建立基本社會保險以外的補充保險，如補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。這些補充保險不僅是一種企業(yè)福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調(diào)動企業(yè)職工的勞動積極性，增強企業(yè)凝聚力和競爭力，完善國家多層次養(yǎng)老、醫(yī)療保障體系，適應(yīng)人口老齡化的需要具有重要作用，國家一般給予稅收支持。

按照國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業(yè)，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權(quán)益，要求企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質(zhì)上也是企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業(yè)保險，是一種個人費用，不應(yīng)在企業(yè)成本費用中扣除。

《實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

實施條例對工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費的稅前扣除問題重新作出規(guī)范，主要考慮：

一是與企業(yè)財務(wù)會計制度的處理保持一致，同時解決實際執(zhí)行中存在的問題。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對職工福利費的處理按照實際發(fā)生額計入企業(yè)損益，取消過去對職工福利費預(yù)提的辦法。

另外，過去職工福利費沒有嚴格的定義，企業(yè)的許多支出在此項目中歸集，甚至一些企業(yè)借職工福利支出私設(shè)小金庫，導(dǎo)致國家的稅收流失。為保持職工福利費稅收處理與會計處理保持一致，有效解決實際執(zhí)行中存在的問題，實施條例規(guī)定，對企業(yè)實際發(fā)生的職工福利支出準(zhǔn)予在稅前據(jù)實扣除，同時對職工福利支出作出界定，即必須是滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出； 二是與國家有關(guān)法律、行政法規(guī)和有關(guān)政策保持一致。《工會法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工工會經(jīng)費支出，在職工工資、薪金總額2%（含）內(nèi)的，準(zhǔn)予扣除。

同時，近年來，國家為鼓勵技術(shù)創(chuàng)新，提高勞動力的職業(yè)素質(zhì)，《國家中長期科技規(guī)劃》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業(yè)的成本費用。實施條例為保持與《工會法》、《國家中長期科技規(guī)劃》有關(guān)規(guī)定保持一致，按照《工會法》、《國家中長期科技規(guī)劃》有關(guān)規(guī)定對工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅收扣除作了調(diào)整。

第三章政府補助會計處理與稅務(wù)處理的差異（上）

一、基本概念會計準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。

政府包括各級政府及其所屬機構(gòu)，國際類似組織也在此范圍之內(nèi)。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。政府補助具有兩個特征：

第一，政府補助是無償?shù)摹⒂袟l件的。政府向企業(yè)提供補助具有無償性的特點。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：（1）政策條件。企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規(guī)定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助。（2）使用條件。企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補助的，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用。

第二，政府資本性投入不屬于政府補助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。

《企業(yè)所得稅法》沒有政府補助的概念，但第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。第七條規(guī)定，收入總額中財政撥款為不征稅收入。《實施條例》第二十二條規(guī)定，收入總額包括補貼收入等。第二十六條規(guī)定企業(yè)所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以，收入總額，包括政府補助，即包括企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本?？梢?，政府補助，在稅法中的對應(yīng)概念是收入總額中的補貼收入。另外，在執(zhí)行稅法上，政府包括各級政府及其所屬機構(gòu)，但國際類似組織一般不在此范圍之內(nèi)。

二、政府補助的主要形式及其會計與稅務(wù)處理的差異

政府補助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。政府補助主要有以下形式：

（一）財政撥款在會計處理上，財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。比如，財政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進行技術(shù)改造的專項資金，鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項，撥付企業(yè)的糧食定額補貼，撥付企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經(jīng)費等，均屬于財政撥款。

在稅務(wù)處理上，財政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?？梢姡惙ㄉ弦?guī)定的“財政撥款”，只是政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，不包括企業(yè)取得的財政資金，因為企業(yè)的資金一般是不會“納入預(yù)算管理”的；對企業(yè)無償取得的財政資金，在稅務(wù)處理上根據(jù)《實施條例》第二十二條規(guī)定，應(yīng)計入收入總額中其他收入的“補貼收入”。

第四章政府補助會計處理與稅務(wù)處理的差異（下）

一、政府補助的確認與稅務(wù)處理

在會計處理上，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；企業(yè)能夠收到政府補助。在稅務(wù)處理上，一般來說，應(yīng)在實際收到政府補助時再計入收入總額，即應(yīng)按收付實現(xiàn)制確認收入的實現(xiàn)，因為企業(yè)實際收到款項時才具有納稅能力。在企業(yè)能夠收到政府補助，但尚未收到政府補助時，在稅收上還不應(yīng)確認收入的實現(xiàn)，因為此時企業(yè)尚不具備納稅能力。政府補助區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助進行處理。

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。

在會計處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。

在稅務(wù)處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，都應(yīng)在實際取得時計入收入總額。當(dāng)會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)增處理；自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）的，在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理；相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）的，在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理。

（二）與收益相關(guān)的政府補助。

與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。

在會計處理上，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

在稅務(wù)處理上，與收益相關(guān)的政府補助，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，都應(yīng)在實際取得時計入收入總額。當(dāng)會計上將與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后的相關(guān)費用或損失，取得時確認為遞延收益，在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)增處理；當(dāng)確認相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）后，在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理。當(dāng)會計上將與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失，取得時直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的，在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時，亦應(yīng)計入收入總額。

（三）返還政府補助。在會計處理上，已確認的政府補助需要返還的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當(dāng)期損益；不存在相關(guān)遞延收益的，直接計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，已計入收入總額的補貼收入需要返還的，無論存在相關(guān)遞延收益，或不存在相關(guān)遞延收益，在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時，均可按照實際返還額進行納稅調(diào)減處理。

二、政府補助的計量與稅務(wù)處理

在會計處理上，政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額?！秾嵤l例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。但稅法沒有名義金額計量的規(guī)定。

（一）貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。

在會計處理上，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應(yīng)收的金額計量。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)取得貨幣形式的補貼收入，基本認同會計金額計量。

（二）非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。

在會計處理上，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑證中注明的價值作為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場價格作為公允價值；如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額計量，名義金額為1元。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第十二條第二款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等?！秾嵤l例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。企業(yè)取得非貨幣形式的補貼收入，基本認同會計公允價值計量。

第五章 借款費用會計與稅務(wù)處理差異

（一）一、基本概念

借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款利息，是指企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。

折價或者溢價，是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整(即將債券票面利率調(diào)整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。

因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往與利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔(dān)的風(fēng)險。因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額屬于借款費用的組成部分。

企業(yè)借款分為專門借款與一般借款。專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項；一般借款，是指除專門借款以外的其他借款。

二、借款費用的資本化確認與稅前扣除

在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進行。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。

企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費用予以資本化。

符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第三十七條第二款規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費用不予資本化。

另外，購置、建造活動發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應(yīng)予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務(wù)處理。

第六章

借款費用會計與稅務(wù)處理差異

（二）三、借款費用的費用化確認與稅前扣除

在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。

專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)確認為費用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨，如果發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長的，其中斷期間發(fā)生的借款費用，不予以資本化，直接在發(fā)生當(dāng)期扣除。

借款費用應(yīng)否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系，如果某納稅企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當(dāng)期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。在為使資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進行的必要準(zhǔn)備工作中斷期間可能發(fā)生的借款費用，屬于持有部分完工資產(chǎn)發(fā)生的費用，可以不資本化直接扣除。在使相關(guān)資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所很必要的工作實際完成時，應(yīng)停止借款費用資本化。如果相關(guān)資產(chǎn)的各部分是分別完工的，每部分在其他部分建造過程中可供使用，并且為該部分達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作實際上已完成，借款費用的資本化應(yīng)停止。如果資產(chǎn)的任何一部分都必須在所有組成部分全部完工后才能交付使用，應(yīng)在整個資產(chǎn)全部交付使用時，停止借款費用資本化。

四、借款費用的計量與稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

在會計處理上，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。

借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

第七章

外幣折算會計與稅務(wù)處理的差異

基本概念

外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項，應(yīng)當(dāng)按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。買入價，是指銀行買入其他貨幣的價格；賣出價，是指銀行出售其他貨幣的價格；中間價，是指銀行買入價與賣出價的平均價。

即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結(jié)算價格。企業(yè)在發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)天的匯率。由于即期匯率與遠期匯率之間一般是存在差異的，這就會產(chǎn)生匯兌收益或匯兌損失。

記賬本位幣的確定與稅款貨幣計量

在會計處理上，記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照準(zhǔn)則規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。

企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：第一，該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算；第二，該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結(jié)算；第三，融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。

企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：第一，境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；第二，境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；第三，境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；第四，境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。

境外經(jīng)營，是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。

企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定，依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當(dāng)按照中國人民銀行公布的人民幣基準(zhǔn)匯價折合成人民幣計算并繳納稅款?？梢?，無論企業(yè)以何種貨幣作為記賬本位幣，在計算繳納企業(yè)所得稅時，都以人民幣計算并繳納稅款。稅法所稱所得以人民幣以外的貨幣計算的，主要是考慮香港、澳門和臺灣都是中國領(lǐng)土，港幣、澳元和臺幣，都不是外幣，所以稱為人民幣以外的貨幣。

匯率的會計選擇與稅務(wù)選擇

在會計處理上，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項，應(yīng)當(dāng)按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第三十九條規(guī)定，企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。第一百三十條規(guī)定，企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的，預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。終了匯算清繳時，對已經(jīng)按照月度或者季度預(yù)繳稅款的，不再重新折合計算，只就該納稅內(nèi)未繳納企業(yè)所得稅的部分，按照納稅最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查確認，企業(yè)少計或者多計前款規(guī)定的所得的，應(yīng)當(dāng)按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價，將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額，再計算應(yīng)補繳或者應(yīng)退的稅款。可見，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，只采用人民幣匯率中間價，不采用買入價、賣出價和即期匯率的近似匯率。

外幣交易的會計與稅務(wù)處理

在會計處理上，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：

外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益。貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等。貨幣性負債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。對于外幣貨幣性項目，因結(jié)算或采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。

以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)注重以下幾個方面：

第一，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《實施條例》第二十二條的規(guī)定，企業(yè)的匯兌收益，應(yīng)計入收入總額中的其他收入，作為應(yīng)稅收入計算應(yīng)納稅所得額。

第二，根據(jù)《實施條例》第三十九條規(guī)定，企業(yè)在貨幣交易中產(chǎn)生的匯兌損失，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。這些交易活動包括：企業(yè)買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同，如以人民幣為記賬本位幣的居民企業(yè)向國外出口商品，以美元結(jié)算貨款；借入或者借出外幣資金，如企業(yè)借入記賬本位幣以外的貨幣表示的資金、發(fā)行以外幣計價或結(jié)算的債券；其他以外幣計價或者結(jié)算的交易，如接受外幣現(xiàn)金捐贈等。在這些交易活動中，由于交易發(fā)生與確認實現(xiàn)時的匯率變化，將會產(chǎn)生匯率差，可能產(chǎn)生的匯兌損失允許在稅前扣除。

第三，根據(jù)《實施條例》第三十九條規(guī)定，納稅終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。企業(yè)所擁有的貨幣性資產(chǎn)、負債，可能是以記賬本位幣以外的貨幣計量的，在納稅終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標(biāo)準(zhǔn)，折算為人民幣計算納稅，此時期末即期人民幣匯率中間價，若不同于企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負債的匯率時，就可能產(chǎn)生匯兌損失。這屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的正常的、必要的支出，準(zhǔn)予在稅前扣除。但稅法只規(guī)定貨幣性資產(chǎn)、負債的匯兌損失允許在稅前扣除，外幣非貨幣性項目的匯兌損失沒有規(guī)定允許在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。

第四，根據(jù)《實施條例》第三十九條規(guī)定，已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失，不允許在稅前扣除。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的話，那么這部分匯兌損失可以通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除，假如直接作為匯兌損失在稅前扣除，就違背了稅前扣除不得重復(fù)扣除的原則；如果發(fā)生的匯兌損失，是由向所有者進行利潤分配相關(guān)部分所產(chǎn)生的，這部分損失應(yīng)所有者負擔(dān)，屬于稅后利潤分配問題，故不允許在稅前扣除。

第八章

租賃會計處理與稅務(wù)處理的差異

（一）一、基本概念

租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。

融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者在租賃開始日根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。第三，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。第四，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。其中“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%以上（含90%）。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，但下列情況除外：經(jīng)出租人同意；承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；承租人支付一筆足夠大的額外款項；發(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。

最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。

經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。

二、融資租賃中承租人的會計處理和稅務(wù)處理

在會計處理上，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資費用。承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)?？梢?，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，與該資產(chǎn)的入賬價值是有差異的。根據(jù)《實施條例》第四十七條第（二）項規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。折舊方法和折舊年限按稅法規(guī)定執(zhí)行，與會計準(zhǔn)則規(guī)定是有差異的。

第九章

租賃會計處理與稅務(wù)處理的差異

（二）三、融資租賃中出租人的會計處理和稅務(wù)處理

在會計處理上，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資收入。

出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年終了，對未擔(dān)保余值進行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。根據(jù)《實施條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。租金收入金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)租賃合同或協(xié)議約定的金額全額確定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)不得計算折舊扣除。

四、經(jīng)營租賃中承租人的會計處理和稅務(wù)處理

在會計處理上，對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確認租金費用；出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)不得計算折舊扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條第(二)項規(guī)定，租入固定資產(chǎn)的改建支出，作為長期待攤費用，按照規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。根據(jù)《實施條例》第六十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第(二)項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。第(二)項規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。

五、經(jīng)營租賃中出租人的會計處理和稅務(wù)處理

在會計處理上，出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表中的相關(guān)項目內(nèi)。對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。出租人提供免租期的，出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認租金收入。出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，出租人應(yīng)將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。租金收入金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)租賃合同或協(xié)議約定的金額全額確定。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的稅務(wù)處理折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)類似資產(chǎn)的稅務(wù)處理方法進行攤銷。

六、售后租回交易

在會計處理上，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》中沒有專門的規(guī)定。一般來說，采用售后租回方式銷售商品的，收到款項應(yīng)確認為負債；售價與資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理方式分攤，調(diào)整折舊或租金費用。有確鑿證明認定屬于經(jīng)營租賃的售后租回交易是按公允價值達成的，銷售的商品應(yīng)按售價確認收入。

第十章

企業(yè)研發(fā)費用的會計與稅務(wù)處理

甲公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。2007年初，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新型技術(shù)并按法律程序申請取得一項專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費804萬元、用銀行存款支付的其他費用234萬元，共計1600萬元，其中研究階段支出320萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出580萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出700萬元。2007年底，該項新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達到預(yù)定用途，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為零，采用直線法攤銷其價值。2007利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33%；假定2008利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，但按新企業(yè)所得稅法，適用稅率改為25%，除研發(fā)費用外，沒有其他納稅調(diào)整事項。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）等相關(guān)規(guī)定，甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.發(fā)生研發(fā)支出時

借：研發(fā)支出——費用化支出9000000

研發(fā)支出——資本化支出7000000

貸：原材料5620000

應(yīng)付職工薪酬8040000

銀行存款2340000。

2.不符合資本化條件的研發(fā)支出計入當(dāng)期損益時

借：管理費用9000000

貸：研發(fā)支出——費用化支出9000000。

3.同時滿足無形資產(chǎn)的各項條件確認無形資產(chǎn)時

借：無形資產(chǎn)7000000

貸：研發(fā)支出——資本化支出7000000。

4.2007當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

（1）當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額=20000000－（16000000×150%－9000000）=5000000（元）。

應(yīng)交所得稅=5000000×33%=1650000（元）。

借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用1650000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1650000。

（2）遞延所得稅2007年資產(chǎn)負債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值700萬元，計稅基礎(chǔ)為零，賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額700萬元將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債=7000000×33%=2310000（元）。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用2310000

貸：遞延所得稅負債2310000。

也可以將（1）、（2）合并作如下復(fù)合會計分錄。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用3960000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1650000

遞延所得稅負債2310000。

5.2008攤銷無形資產(chǎn)價值

借：制造費用——專利權(quán)攤銷700000

貸：累計攤銷700000。

6.2008當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

（1）當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額=20000000－（0－700000）=20700000（元）。

應(yīng)交所得稅=20700000×25%=5175000（元）。

借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用5175000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅5175000。

（2）遞延所得稅2008年資產(chǎn)負債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值630萬元，計稅基礎(chǔ)為零，因其賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，所以兩者之間的差額630萬元屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債=630×25%=157.5（萬元），但遞延所得稅負債的年初余額為231萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認的遞延所得稅負債73.5萬元。

借：遞延所得稅負債735000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用735000。也可以將（1）、（2）合并作如下復(fù)合會計分錄。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用4440000

遞延所得稅負債735000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅5175000。

假設(shè)此后企業(yè)所得稅適用稅率25%保持不變，則從2009年開始每年應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認的遞延所得稅負債均為17.5萬元，累計轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債=73.5+17.5×9=231(萬元)。表明到10年后，即2017年資產(chǎn)負債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項無形資產(chǎn)相關(guān)的231萬元遞延所得稅負債已經(jīng)全額轉(zhuǎn)回。

存貨跌價準(zhǔn)備的會計與稅務(wù)處理

存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則第十九條還規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。計提存貨跌價準(zhǔn)備雖然符合會計信息質(zhì)量要求，但因此而導(dǎo)致的存貨賬面價值下降，當(dāng)期利潤減少，在計算企業(yè)所得稅時稅法并不認可?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確,企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，即以企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。也就是說，按照稅法的規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實質(zhì)性損失之前，是不允許稅前扣除的，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異。該暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅額，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品的賬面成本為4000萬元，市價持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設(shè)甲公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，2007年~2009年實現(xiàn)的利潤總額均為1000萬元,適用的企業(yè)所得稅稅率分別為：2007年33%，2008年開始改為25%，無其他納稅調(diào)整事項，則相關(guān)賬務(wù)處理如下（金額單位：萬元）：

1.2007年末計提存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備=4000－3200=800（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失800

貸：存貨跌價準(zhǔn)備800。

納稅調(diào)整：2007年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額800萬元。

2.2007應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

應(yīng)交所得稅=（1000+800）×33%=594（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3200）×33%=264（萬元）；

利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=594－264=330（萬元）。

借：所得稅費用330

遞延所得稅資產(chǎn)264

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅594。

3.2008年末計提存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備=4000－3800－800=－600（萬元）。

借：存貨跌價準(zhǔn)備600

貸：資產(chǎn)減值損失600。

納稅調(diào)整：2008年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額600萬元。

4.2008應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

應(yīng)交所得稅=（1000－600）×25%=100（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3800）×25%－264=－214（萬元）；

利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=100+214=314（萬元）。

借：所得稅費用314

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅100

遞延所得稅資產(chǎn)214。

5.2009年1月25日銷售產(chǎn)品

借：銀行存款4797

貸：主營業(yè)務(wù)收入4100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）697

借：主營業(yè)務(wù)成本3800

存貨跌價準(zhǔn)備200

貸：庫存商品4000。

納稅調(diào)整：2009年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。

6.2009應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

應(yīng)交所得稅=（1000－200）×25%=200（萬元）。

資產(chǎn)負債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的的該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回。應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=264－214=50（萬元）。

利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=200+50=250（萬元）。

借：所得稅費用250

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅200

遞延所得稅資產(chǎn)50。

如果把2007年~2009年三個會計作為一個完整過程來看，通過上述會計處理與納稅調(diào)整后，按照會計準(zhǔn)則核算和按照稅收法規(guī)調(diào)整的結(jié)果，會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額是一致的，所得稅費用與應(yīng)繳所得稅額也是相等的。

第十一章

存貨跌價準(zhǔn)備的會計與稅務(wù)處理

存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則第十九條還規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。計提存貨跌價準(zhǔn)備雖然符合會計信息質(zhì)量要求，但因此而導(dǎo)致的存貨賬面價值下降，當(dāng)期利潤減少，在計算企業(yè)所得稅時稅法并不認可。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確,企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，即以企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。也就是說，按照稅法的規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實質(zhì)性損失之前，是不允許稅前扣除的，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異。該暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅額，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品的賬面成本為4000萬元，市價持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設(shè)甲公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，2007年~2009年實現(xiàn)的利潤總額均為1000萬元,適用的企業(yè)所得稅稅率分別為：2007年33%，2008年開始改為25%，無其他納稅調(diào)整事項，則相關(guān)賬務(wù)處理如下（金額單位：萬元）：

1.2007年末計提存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備=4000－3200=800（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失800

貸：存貨跌價準(zhǔn)備800。

納稅調(diào)整：2007年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額800萬元。

2.2007應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

應(yīng)交所得稅=（1000+800）×33%=594（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3200）×33%=264（萬元）；

利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=594－264=330（萬元）。

借：所得稅費用330

遞延所得稅資產(chǎn)264

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅594。

3.2008年末計提存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備=4000－3800－800=－600（萬元）。

借：存貨跌價準(zhǔn)備600

貸：資產(chǎn)減值損失600。

納稅調(diào)整：2008年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額600萬元。

4.2008應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

應(yīng)交所得稅=（1000－600）×25%=100（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3800）×25%－264=－214（萬元）；

利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=100+214=314（萬元）。

借：所得稅費用314

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅100

遞延所得稅資產(chǎn)214。

5.2009年1月25日銷售產(chǎn)品

借：銀行存款4797

貸：主營業(yè)務(wù)收入4100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）697

借：主營業(yè)務(wù)成本3800

存貨跌價準(zhǔn)備200

貸：庫存商品4000。

納稅調(diào)整：2009年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。

6.2009應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

應(yīng)交所得稅=（1000－200）×25%=200（萬元）。

資產(chǎn)負債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的的該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回。應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=264－214=50（萬元）。

利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=200+50=250（萬元）。

借：所得稅費用250

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅200

遞延所得稅資產(chǎn)50。

如果把2007年~2009年三個會計作為一個完整過程來看，通過上述會計處理與納稅調(diào)整后，按照會計準(zhǔn)則核算和按照稅收法規(guī)調(diào)整的結(jié)果，會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額是一致的，所得稅費用與應(yīng)繳所得稅額也是相等的。

第五篇：新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則差異分析

《新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則差異分析》 高金平著

知識點

一、研究開發(fā)費計量的會計處理與稅法差異

一、研究開發(fā)費包括：

1、研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；

2、企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎勵、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。

3、用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費以及相關(guān)資產(chǎn)的運行維護、維修等費用；

4、用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；

5、用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)以及制造費，設(shè)備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等。

6、研發(fā)成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等費用。

7、通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用；

8、與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。

二、稅務(wù)處理

（一）增值稅處理

1、企業(yè)研發(fā)過程中領(lǐng)用的原材料，是為研發(fā)產(chǎn)品服務(wù)，即用于增值稅應(yīng)稅項目，其進項稅可以抵扣，另一方面，開發(fā)產(chǎn)品過程中形成的產(chǎn)品，在實際銷售時，應(yīng)當(dāng)沖減研發(fā)支出(資本化支出)，同時計提銷項稅稅額。

相應(yīng)地，研發(fā)過程中耗用原材料的進項稅額可以抵扣。

2、即使研發(fā)失敗，也應(yīng)視為可以預(yù)見的損失，而不應(yīng)作為不可預(yù)見的非常損失，已抵扣的進項稅額不作轉(zhuǎn)出處理。

（二）企業(yè)所得稅處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條列》第六十六條第二款規(guī)定：

“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)?！?根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：

“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的150%攤銷”。

由此可見：

1、企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出在滿足資本化條件時點之前發(fā)生的支出全部費用化；這部分金額可以在當(dāng)年據(jù)實扣除，年終申報所得稅時，仍可按照當(dāng)年實際發(fā)生額的50%加計扣除。

2、對于滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，作為無形資產(chǎn) 的計稅基礎(chǔ)。這一計稅基礎(chǔ)與會計基礎(chǔ)相同，但由于稅收優(yōu)惠的因素，在計算所得稅時，實 際是按照無形資產(chǎn)會計成本的150%作為計稅基礎(chǔ)。以后期間，該項無形資產(chǎn)在會計師應(yīng)按 照實際使用壽命分期攤銷，實際使用壽命不確定的，不得攤銷，但可集體無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

3、對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定，攤銷年限不得少于10年。

4、處置該項無形資產(chǎn)時，會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)計算非流動資產(chǎn)處理利得火損失，而稅法 計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得火損失時，應(yīng)按照無形資產(chǎn)凈值（無形資產(chǎn)初始計量*150%-已在稅前扣 除的攤銷額）一次性扣除。

三、遞延所得稅資產(chǎn)的處理

1、不形成無形資產(chǎn)的費用化支出，無需計算遞延所得稅資產(chǎn)；

2、形成無形資產(chǎn)的資本化支出，應(yīng)當(dāng)在每期計算遞延所得稅資產(chǎn)。

知識點

二、受托研發(fā)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

企業(yè)接受其他單位的委托從事研究開發(fā)業(yè)務(wù)取得的收入，應(yīng)作為其他業(yè)務(wù)收入處理。發(fā)生的研究與開發(fā)支出應(yīng)作為其他業(yè)務(wù)成本處理，不得享受技術(shù)開發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實<中共中央 國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā) 展科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定>有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）的規(guī)定，企業(yè)接受 其他單位的委托從事研發(fā)業(yè)務(wù)，如果研發(fā)合同經(jīng)過省級科技部門認定，可以享受免征營業(yè)稅 的優(yōu)惠待遇。