第九章　收入、費用和利潤

一、銷售商品收入的計量及其賬務處理（記憶）

1.銷售商品收入的計量

（1）某些情況下，合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。

①企業采用分期收款方式銷售商品，實質上具有融資性質的，在滿足收入確認條件時

借：長期應收款

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

未實現融資收益

借：主營業務成本

貸：庫存商品

②每期收到價款時

借：銀行存款

貸：長期應收款

同時，按期采用實際利率法計算確定利息收入

借：未實現融資收益

貸：財務費用

（2）銷售折扣與折讓

①現金折扣，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現金折扣在實際發生時計入當期損益（財務費用）。

②商業折扣，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

③銷售折讓。對于銷售折讓，企業應分別不同情況進行處理：已確認收入的售出商品發生銷售折讓的，通常應當在發生時沖減當期銷售商品收入；已確認收入的銷售折讓屬于資產負債表日后事項的，應當按照資產負債表日后事項的相關規定進行處理。

（3）銷售退回

對于銷售退回，企業應分別不同情況進行會計處理：

①對于未確認收入的售出商品發生銷售退回的，企業應按已記入“發出商品”科目的商品成本金額，借記“庫存商品”科目，貸記“發出商品”科目。采用計劃成本或售價核算的，應按計劃成本或售價記入“庫存商品”科目，同時計算產品成本差異或商品進銷差價。

②對于已確認收入的售出商品發生退回的，企業一般應在發生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本。如該項銷售退回已發生現金折扣的，應同時調整相關財務費用的金額；如該項銷售退回允許扣減增值稅額的，應同時調整“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目的相應金額。

③已確認收入的售出商品發生的銷售退回屬于資產負債表日后事項的，應當按照有關資產負債表日后事項的相關規定進行會計處理。

二、提供勞務收入（記憶）

（一）提供勞務收入的確認和計量

1.企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。

在實務中，如果特定時期內提供勞務交易的數量不能確定，則該期間的收入應當采用直線法確認，除非有證據表明采用其他方法能更好地反映完工進度。（重點掌握）

當某項作業相比其他作業都重要得多時，應當在該項重要作業完成后確認收入。

通常，企業在與交易的其他方就以下方面達成協議后，表明能夠對交易的結果作出可靠的估計：①關于一方提供勞務和另一方獲得勞務的強制執行權；②進行交換的對價；③結算的方式和條件。（掌握這三個內容，很可能出客觀題）

完工百分比法下，收入成本的計算公式為：

本期確認的提供勞務收入＝收入總額×本期末止勞務的完工進度－以前期間累計已確認提供勞務收入

本期確認的提供勞務成本＝預計成本總額×本期末止勞務的完工進度－以前期間累計已確認提供勞務成本

2.提供勞務交易結果不能可靠估計的處理

企業應當分別下列情況處理：

（1）已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生的勞務成本。

（2）已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益（記入主營業務成本），不確認提供勞務收入。

（二）提供勞務收入的賬務處理

（1）發生勞務成本時

借：勞務成本

貸：應付職工薪酬

（2）預收勞務款時

借：銀行存款

貸：預收賬款

（3）確認收入和成本時

借：預收賬款

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：勞務成本

（三）銷售商品和提供勞務混合業務

企業與其他企業簽訂的合同或協議既包括銷售商品又包括提供勞務時：（客觀題，掌握）

（1）如果銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，企業應當分別核算銷售商品部分和提供勞務部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；

（2）如果銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，企業應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品進行會計處理。

（四）特殊勞務交易（記憶，注意客觀題目）

1.安裝費，在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是銷售商品附帶條件的，安裝費在確認銷售商品實現時確認收入。

2.宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。

3.藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。

4.申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。

5.屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。尚未確認的特許權費收入，通過“預收賬款”科目核算。

三、讓渡資產使用權收入（記憶）

使用費收入的處理（注意客觀題目）

使用費收入應當按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。

（1）如果合同或協議規定一次性收取使用費，且不提供后續服務的，應當視同銷售該項資產一次性確認收入；

（2）如果合同或協議規定一次性收取使用費，但提供后續服務的，應在合同或協議規定的有效期內分期確認收入。

（3）如果合同或協議規定分期收取使用費的，應按合同或協議規定的收款時間和金額或規定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。

四、建造合同收入和費用的確認和計量

（一）建造合同概述（記憶）

1.建造合同收入的內容

合同收入包括合同規定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分：

（1）合同規定的初始收入，即建筑承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成合同收入的基本內容。

（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。建筑承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規定條件時才構成合同收入。

2.建造合同成本的內容

建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。

合同完工后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。

合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用等期間費用，但是，為了訂立合同而發生的有關費用，如差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足相關條件的，應當直接計入當期損益。

（二）建造合同收入和合同費用的確認和計量

1.在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。

企業確定合同完工進度可以選用下列方法：（1）根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。（2）根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。（3）根據實際測定的完工進度確定

累計實際發生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接費用和間接費用。不包括下列內容：（掌握）①與合同未來活動相關的合同成本，包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料費用。②在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

確定建造合同的完工進度后，就可以根據完工百分比法確認和計量當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：

當期確認的合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認的收入

當期確認的合同費用＝合同預計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認的費用

當期確認的合同毛利＝當期確認的合同收入－當期確認的合同費用

合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

【例9－14】

2.如果建造合同的結果不能可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入及費用，而應區別以下兩種情況進行會計處理：

（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。

（2）合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

3.企業自行建造或通過分包商建造房地產，應當根據房地產建造協議條款和實際情況，判斷確認收入應使用的準則。

（1）房地產購買方在建造合同開始前能夠規定房地產涉及的主要結構要素，或者能夠在建造過程中決定主要結構變動的，房地產建造協議符合建造合同定義，企業應當遵循《企業會計準則第15號——建造合同》確認收入

（2）房地產購買方影響房地產設計的能力有限（如僅能對進本設計方案做微小變動）的，企業應當遵循《企業會計準則14號——收入》中有關商品銷售收入的原則確認收入

五、期間費用（記憶）

（一）管理費用

1.管理費用是指企業為組織和管理企業生產經營所發生的費用，包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費（包括行政管理部門職工薪酬、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費、經營租賃費、折舊費等）、工會經費、董事會費（包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等）、聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、研究費用、排污費等。

（二）銷售費用

1.銷售費用是指企業在銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、展覽費和廣告費以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構（含銷售網點、售后服務網點等）的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用。

六、所得稅費用

（一）計稅基礎和暫時性差異

1.資產的計稅基礎

資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，按照稅法規定計算應納稅所得額時可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

資產的計稅基礎＝未來可稅前列支的金額

資產在某一資產負債表日的計稅基礎＝資產成本－以前期間已稅前列支的金額

2.負債的計稅基礎

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規定計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。即：

負債的計稅基礎＝負債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

教師提示：對于擔保形成的預計負債，稅法規定，相關支出不屬于與生產經營相關的必要支出，因此不得稅前抵扣。此時，該項預計負債未來可抵扣金額為0，則其計稅基礎等于賬面價值，兩者之間沒有差異。

3.暫時性差異的類型

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，可將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（1）應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。

（2）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

【教師總結】關于暫時性差異的掌握方法

方法1：記憶法

（1）應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債。

①資產的賬面價值大于其計稅基礎

②負債的賬面價值小于其計稅基礎

（2）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。

①資產的賬面價值小于其計稅基礎

②負債的賬面價值大于其計稅基礎

方法2：公式理解法

（1）資產產生的暫時性差異＝資產的賬面價值－資產的計稅基礎

＝資產的賬面價值－資產的未來可抵扣的金額

通俗的說法：資產的賬面價值，可以視為收入，而資產的計稅價值，可以視為成本費用。

收入－費用＞0,產生利潤，應當納稅。

收入－費用＜0，產生虧損，抵減稅款

（2）負債產生的暫時性差異＝負債的賬面價值－負債的計稅基礎

負債的計稅基礎＝負債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

負債產生的暫時性差異＝負債的賬面價值－（負債的賬面價值－未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額）＝未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額

結論：一般而言，負債要么不產生暫時性差異，要么產生的是可抵扣的暫時性差異，但交易性金融負債，即可能產生可抵扣暫時性差異，也可能產生應納稅暫時性差異。

（二）確認和計量

1.遞延所得稅資產的確認

在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

（1）遞延所得稅資產的確認，應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。

（2）按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。

（3）企業合并中，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽等。

（4）直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。

2.遞延所得稅負債的確認

除企業會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

3.遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量

資產負債表目，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。

企業不應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現。

【例9－17】

（三）所得稅費用的確認和計量

1.所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：

（1）當期所得稅（應交所得稅）＝應納稅所得額×當期適用稅率（即企業匯算的應交所得稅的總額）

應納稅所得額＝稅前會計利潤＋納稅調整增加額－納稅調整減少額

（2）遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加（－減少）－當期遞延所得稅資產的增加（＋減少）

2.遞延所得稅的確認

一般情況下→利潤表（所得稅費用）

企業合并→調整商譽

確認時計入權益的交易→計入權益

【例9－18】