第一篇：審計案例練習

一、簡述主營業務收入的常見會計造假手法？對應收賬款函證未收到回函的應當執行哪些替代審計程序？

1、主營業務收入的常見會計造假手法有：

完全虛構收入；提前開具銷售發票；存在重大不確定情況下確認收入；關聯方交易；收益包裝；循環交易；操作收入分配。

2、替代審計程序有：檢查有關原始憑證，銷售相關文件（如銷售合同、銷售定單、發票副本）；物權轉移證明文件（如鐵路、公路發運憑證、購貨方提貨出具的信件或證件），雙方近期的賬目核對記錄等，抽查應收賬款的期后收回情況。

二、審計人員在審查某企業利潤總額時，審閱有關會計資料，本年已實現利潤總額為300萬元。但在審計過程中卻發現如下情況： ①企業將支付的滯納金620元，已計入管理費用

②產品價格上浮5%，取得價格上浮收入12萬元，已計入營業外收入。③企業將提前報廢的固定資產凈損失15萬元，作為補提折舊，計入管理費用。要求：根據上述資料，說明賬務處理是否正確，提出改進意見，作出調整分錄 答：

1、企業將支付的滯納金620元，不應計入管理費用，應記入營業外支出。調整分錄： 借：營業外支出 620

貸：管理費用

620

2、取得價格上浮收12萬元，不應計入營業外收入。應記入主營業務收入 調整分錄：

借：營業外收入12萬

貸：主營業務收入12萬

3、企業將提前報廢的固定資產凈損失15萬元，不應計入管理費用。應記入營業外支出調整分錄： 借：營業外支出 15萬

貸：管理費用

15萬

三、某公司2006年底稅前彌補虧損，2007年度決算時，企業賬面利潤為450萬元，企業按賬面利潤計算了所得稅費用。注冊會計師受托于2008年1月對該公司報表進行審計。審查時發現下列情況：當年轉讓無形資產，扣除各項支出后凈收入為50000元，列入“盈余公積”賬戶；固定資產出租收入扣除折舊及修理費支出后凈收入為160000元，列入“其他應付款”賬戶；營業外支出中含有稅收的滯納金和罰款15000元；管理費用中列支的業務招待費超過標準10000元，財務費用中包含固定資產建造期間的借款利息60 000元。假定該公司適用的所得稅稅率為25%。案例要求：

對以上情況進行分析，計算該公司2007年度應納稅所得額和應納所得稅額

解析：

① 無形資產轉讓凈收入應列為營業外收入，該公司將它直接轉作盈余公積，自行留用，屬于截留利潤。應提請該公司調增賬面利潤50 000元。

② 固定資產出租凈收入應列作其他業務利潤，該公司將它列入“其他應付款”，也屬于隱瞞利潤，私自截留，應提請該公司調增利潤160 000元。③ 稅收的滯納金和罰款15 000元，按會計制度規定允許列入營業外支出，按稅法規定應調增應納稅所得額。

④ 超支的業務招待費10000元，按會計制度規定允許列入管理費用，按稅法規定應調增應納稅所得額；固定資產建造期間的借款利息60 000元，應計入固定資產價值，該公司將它計入財務費用，導致利潤虛減，因此應調增利潤60 000元。

故：應納稅所得額=4500 000+50 000+160 000+15 000+10 000+60 000=4 795 000(元)；

應納所得稅額=4795 000×25%=1 198 750(元)應補所得稅費用=(4795 000-4500 000)×25%=737 500(元)。建議調整分錄：

借：所得稅費用

737 500 貸：應交稅費—— 應交所得稅

737 500

四、注冊會計師王成在審查某企業的應收賬款賬戶時發現： ⑴有一筆會計分錄為：

借：應收賬款

6.5萬

貸：應付職工薪酬

6.5萬

⑵該年12月31日銷售產品3000臺，以應收賬款60萬元入

賬，經查，當日倉庫中沒有這么多產品 ⑶12月20日565號轉賬憑證的會計分錄為：

借：應收賬款——某公司

80萬

貸：主營業務收入

80萬

轉賬憑證下未附原始單據 討論：

1、該企業可能存在什么問題？

2、王成怎樣審查上述賬項？

（1）該筆分錄中貸方科目為“應付職工薪酬”，不符合會計制度規定，有可能是

企業利用這筆銷貨款作為獎金發放給職工。王成應進一步審查產成品明細帳、產品銷售收入明細帳，確認該項銷售收入的真實性；審查應付職工薪酬明細帳，現金明細帳，確認該筆貨款發放的真實性；還可詢問有關人員、職工等。

（2）倉庫中沒有這么多產成品，有可能是虛構銷售收入。王成應進一步審查產成品明細帳、應收帳款明細帳、產品銷售收入明細帳等，還應檢查下年初是否有退貨業務，核對退貨的入庫憑證和退給對方貨款取得的收據，以查明問題的真相。

（3）轉帳憑證下未附原始單據，可能是虛構應收帳款，以虛增銷售收入粉飾利潤。王成應了解企業的利潤計劃完成情況，詢問有關會計人員，發詢證函給A公司。如果未回函，則采用如（2）所述的其他替代審計程序。

對于發現的問題，王成應提請被審計單位進行有關的帳項調整。

五、注冊會計師李銘在審計A公司2009年度會計報表快結束時，A公司財務主管提出不必抽查2010年度付款憑證來證實2009年度的會計記錄。其理由是：2009年有些發票收到太遲，不能計入12月份的付款記賬憑證，公司已全部用轉賬分錄入賬，年后由公司內部審計人員進行了抽查，公司愿意提供無漏記負債業務的說明書。要求：

1、執行抽查未入賬債務程序時是否可以因客戶已利用轉賬分錄將2009年遲收發票入賬的事實而改變原定的審計程序？

2、是否可因客戶愿意提供無漏記債務說明書而受影響？

3、注冊會計師審查未入賬債務的途徑有哪些？

解析：

1、委托人對遲收賬單以轉賬方式入賬，簡化了注冊會計師對未入賬債務的抽查，也減少了進一步調整的可能性，但這并不影響注冊會計師抽查2003年付款記賬憑證。這種抽查與委托人自信會計報表完整正確但仍需審核的理由相同。

2、委托人提供的無漏記債務說明書不能作為正當審計程序，僅是提供給注冊會計師額外的內部證據，證明力較弱，無法減輕注冊會計師應抽查的責任。

3、注冊會計師審查未入賬債務的途徑：未歸檔購貨發票；委托方以前年度未經核定的所得稅結算審計表；與客戶商討；客戶管理當局的聲明書；與上年度賬戶余額比較；期后對期內相關付款的審核；現有契約、合同、議事錄、律師的賬單和信件往來；抽查截止日期的有關賬戶，如存貨、固定資產等。

六、注師李立在2009年2月審計某企業2008年度的會計報表時，發現如下問題： １、企業年末結轉“研發支出-費用化支出”200萬到“無形資產”賬戶

借：無形資產200萬

貸：研發支出-費用化支出200萬

２、企業年末根據企業評估價將“投資性房地產”的計量由歷史成本改為公允價值，導致投資性房地產增加賬面價值1000萬 借：投資性房地產1000萬 貸;資本公積1000萬

注師王軍認為企業評估值沒有合理的依據。要求：

1、說明企業會計處理存在的問題

2、請你代李立編制調整分錄。解析：

1、無形資產費用化支出應計入收益化支出，不應資本化。借:以前年度損益調整２００萬 貸：無形資產２００萬

2、投資性房地產的計量屬性不能隨便改變，違背一貫性。借：資本公積１０００萬 貸：投資性房地產１０００萬

七、審計人員李宏審查某電扇廠1999年應收帳款帳戶時，發現有兩個明細帳戶有異常情況。其中

（1）市宏達商場明細帳，1999年12月31日借方余額8萬元，本年無發生額。經查，此款是1996年宏達商場向該電扇廠購電扇發生的貨款。

（2）市水泥廠明細帳，1999年12月31日貸方余額7.5萬元，本年無發生額。經查，1998年12月31日仍為貸方余額7.5萬元。討論方案：

（1）宏達商場明細帳中可能存在什么問題，并提出相應的處理意見。（2）市水泥廠明細帳中可能存在什么問題，如何進一步審查此款的真實性？（3）市水泥廠明細帳中如果存在舞弊，如何審查并進行帳項調整？

解析：（1）宏達商場貨款可能存在的問題有：貨款因質量糾紛導致商場全部拒付；貨款純屬虛構；可能是記帳錯誤，應向其他單位收取；可能貨款已收回，未及時銷帳。

李宏應發詢證函，或親自去宏達商場了解情況。如果是質量糾紛，應組織雙方協商解決；如果是記帳錯誤，應予以更正，未銷帳的也應立即銷帳；如果是虛構的貨款，應提請被審單位調整有關帳目，提請管理當局予以足夠的關注，并嚴肅處理有關人員。

（2）市水泥廠的貨款可能是1998年（或之前）預收的貨款，考慮到電扇的性質，一般不可能預收貨款一年后仍不發貨。李宏應深入成品倉庫審查發售產品的情況，并查閱有關產成品明細帳、產品銷售收入明細帳、產品銷售成本明細帳等，看是否有貨物已發出，未入銷售收入帳的情況。

如果存在上述情況，應提請被審計單位調整增加銷售收入，計算并補繳增值稅和所得稅，并進行相應的帳項調整。

八、某企業采用先進先出法計算、結轉發出產品成本。審計人員審閱“庫存商品”明細賬時發現：年初結存1000件，單價100元，當年第一批完工入庫2500件，單價110元，第二批入庫1 000件，單價105元，第三批入庫1 500件，單價115元，共銷售5 000件，結轉成本543 750元，截至審計日結存1 000件，結存成本10 875元。

要求：

驗證企業計算是否正確，并提出處理意見 解析：

①審計人員根據先進先出法對發出產品的計價進行復核，計算如下：發出產品成本=100×1 000+110×2 500+105×1 000+115×500=537 500(元)；多轉發出產品成本=543 750-537 500=6 250(元)。

② 處理意見：其結果是虛增了主營業務成本，虛減利潤，偷漏所得稅，同時使庫存商品計價偏低。對此，審計人員應建議企業予以調整。

九、注冊會計師在審查某年的應收賬款時，發現12月份的記賬憑證中，有如下一張記賬憑證：

借：管理費用

3000

貸：應收賬款——**公司

3000 該記賬憑證下附一張王會計寫的應收賬款注銷報告，會計科長錢**簽的字。此外，還有10，8，6，4，2各月中發現有類似的會計分錄。討論方案：

（1）審計人員怎樣分析上述業務。

（2）審計人員怎樣審查上述業務。解析：

1、應收賬款的注銷業務不可能平均2個月發生一次，上述情況存在反常現象；應收賬款的注銷必須經過有關領導的核準，會計科長沒有此項權力；王會計寫的注銷報告，錢科長批準，違反內部牽制原則。注冊會計師應審查應收賬款注銷的理由，找供銷科調查有關的購貨單位，進一步與購貨單位核實還款情況。根據購貨單位提供的還款時間，查核還款單據及相應的會計分錄，最終查明錢，王兩人合伙，利用注銷壞賬，貪污公款

十、某企業采用計劃成本組織材料的收發核算。審計人員在審閱11月份“生產成

本”、“原材料”和“材料成本差異”等明細賬時發現：A材料月初材料成本差異為借方差異8 000元，庫存材料計劃成本為220 000元；該月份購入A材料計劃成本為1 600 000元，其實際成本為1 550 000元；該月份基本生產車間耗用A材料的計劃成本為300 000元，結轉耗用材料的實際成本為309 570元。案例要求：

根據上述資料，驗算該企業結轉耗用材料的實際成本是否正確。解析：

審計人員抽查有關耗用材料匯總表，驗算其實際成本如下：

材料成本差異率=[8 000+(1 550 000-1 600 000)]/(220 000+1 600 000)=-2.31%

發出材料應負擔的成本差異=300 000×(-2.31%)=-6 930(元)

發出材料的實際成本=300 000+(-6 930)=293 070(元)

多轉材料成本=309 570-293 070=16 500(元)

驗算結果表明，該企業11月末多轉材料成本16 500元。經向有關會計人員查詢后證實，由于材料會計計算錯誤，將本期購入材料的節約差異額50 000元計算為超支差異，使本期材料成本差異率-2.31%錯計為3.19%，使本期應結轉節約差異額6 930元錯計為超支差異額9 570元。審計人員建議企業將多轉的材料成本差異16 500元予以沖回，調整賬簿記錄。

第二篇：審計練習

審計學

課后思考題：

Х銀行委托ABC會計師事務所審計其2007會計報表，雙方于2007年底簽定審計業務約定書。假定審計小組成員與X銀行存在以下情況。

要求：請分別上述各種情況，哪些屬于職業道德禁止的行為，并簡要說明理由。

（1）ABC會計師事務所與χ銀行簽訂的審計業務約定書約定:審計費用為1 500 000元，Х銀行在ABC會計師事務所提交審計報告時支付50%的審計費用，剩余50%視股票能否發行上市決定是否支付；

（2）審計小組負責人A注冊會計師把執業過程中知悉的商業秘密告訴了好朋友以指導其購買股票，但沒有為自己謀取利益。

（3）X銀行在某國設有分支機構，該國允許會計師事務所通過廣告承攬業務，因此，ABC會計師事務所委托該分支機構在該國媒體進行廣告宣傳，以招攬該國在中國設立的企業的審計業務。相關廣告費用已由ABC會計師事務所支付。

（4）前任注冊會計師對X銀行2006會計報表出具了標準無保留意見審計報告，ABC會計師事務所在審計過程中發現該會計報表存在重大錯報，因認為事實已經非常清楚，所以決定不再提請X銀行與前任注冊會計師聯系。

（5）審計小組成員D注冊會計師的妻子擁有X銀行的超過10%的股權。

（6）2003年7月，ABC會計師事務按照正常借款程序和條件，向Х銀行以抵押貸款方式借款10 000 000元，用于購置辦公用房

（7）ABC會計師事務所雇用了熟悉銀行審計的AB會計師事務所的注冊會計師B參加對X銀行的審計工作。

（8）ABC會計師事務所向X銀行和其他金融機構散發了印有宣傳ABC會計師事務所具備金融業務審計資格、業務能力、人員能力等方面的精美的小冊子。

（9）X銀行要求ABC會計師事務所在出具審計報告的同時，提供正式納稅鑒定意見。為此，雙方另行簽訂了業務約定書。

（10）ABC會計師事務所聘用律師協助開展工作要求該律師書面承諾按照中國注冊會計師職業道德規范的要求提供服務。

（11）在簽訂審計業務約定書后，ABC會計師事務所的A注冊會計師受聘用擔任X銀行公司獨立董事，按照原定審計計劃，A注冊會計師為該審計項目的外勤負責人。為保持獨立性，ABC會計師事務所在執行該審計業務前，將A注冊會計師調離審計小組。

答：（1）不符合職業道德規范的要求，因為職業道德規范要求除有關法規允許的情形外，會計師事務所不得以或有收費形式為客戶提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。

（2）違反保密性原則。根據職業道德的要求，在承辦公司業務，簽訂了審計業務約定書時需要對公司的商業機密進行保密。審計小組負責人將商業秘密告訴了朋友，朋友屬于社會關系的一種，其雖然沒有為自己牟利，但是還是違反了職業道德要求。

（3）違反職業道德規范要求。因為雖然是在允許會計師事務所進行廣告宣傳的國家進行廣告，但其招攬的業務對象仍屬于不允許會計師事務所進行廣告宣傳招攬業務的國家。

（4）違反職業道德規范要求。當后任會計師發現前任會計師所審計的會計報表中存在重大錯報，應及時提請被審計單位告知前任會計師，并要求安排三方會談。因此，當ABC發現了前任會計師已審計的會計報表存在重大錯報，沒有提請客戶告知前任會計師，也沒有要求客戶安排三方會談時，違反了職業道德規范要求。

（5）違反職業道德規范要求。審計項目組成員D注冊會計師的直系親屬,她從事的工作對年報審計對象的財務報表有直接重大影響,產生密切關系威脅。

（6）違反職業道德規范要求。雖然ABC會計師事務所按照正常程序和條件取得貸款，但金額對于ABC會計師事務所巨大，產生自身利益威脅。

（7）違反職業道德規范要求。B注冊會計師熟悉審計業務，則屬于鑒證業務上有重大影響的人，威脅其獨立性。

（8）違反職業道德規范要求。因為職業道德規范雖然允許會計師事務所將印制的手冊向客戶發放，也可以應非客戶的要求向非客戶發放，但手冊內容應當真實、客觀，且要求會計師事務所和注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務

（9）符合職業道德規范要求。為公司提供納稅鑒證意見是審計服務的延伸，兩者并非不相容的業務,不構成自我評價威脅.（10）符合職業道德規范要求。因為職業道德規范要求注冊會計師在利用專家工作時，不僅自己遵守職業道德，也應當提請并督促專家遵守職業道德，確保執業質量。

（11）符合職業道德規范的要求，因為職業道德規范要求會計師事務所的高級管理人員或員工不得擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經理以及其他關鍵管理人員的規定，因此，為保持獨立性，ABC會計師事務所在執行該審計業務前，將A注冊會計師調離審計小組是符合職業道德規范的要求。

第三篇：審計案例比較

審計作業 1

政府審計

姓名：班級：學號: 日期：

審計1102 1106700211 2014-5-2

王桂陽

審計作業 1 政府與民間審計的比較分析

一、理論篇

基本概念

政府審計：

政府審計是指政府審計機構對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企事業單位組織的財務收支進行審計監督，不受其他任何行政機關、社會團體和個人的干涉，獨立檢查會計賬目、監督財務、財務收支的真實、合法、有效的行為，其實質是對受托經濟責任履行結果進行獨立監督。

民間審計： 民間審計是指由注冊會計師、審計師所組成的社會會計、社會審計組織，即會計師事務所和審計事務所，接受當事人的委托，對有關經濟組織的有關經濟事項所進行的審計查證業務。

審計目標

政府審計： 審查和評價被審計單位會計帳表、憑證及相關資料的真實性，是否符合客觀實際情況：是否真實、完整和公允的反映了其財政財務收支狀況審查和評價被審計單位財政財務收支的合法性，是否違反 國家 規定和有關的財經法規審查和評價被審計單位財政財務收支活動的效益性，是否存在決策失誤與管理不善等造成的損失浪費和國有資產流失行為，有無不講效益、效率和效果的現象。

民間審計： 對客戶提供的財務報表是否真實、公允的反應企業的財務狀況和經營成果提出一個獨立的、公正的鑒證意見；是注冊會計師對財務報表是否按照適用會計準則和相關會計制度編制進行的審計。

審計作用

政府審計：

1、對財務行政起監督作用，并促進財政監督的實施。

2、對財務行政活動符合有關政策、制度規定起保證作用。

3、對財務行政活動的合理性與合法性起保證作用

4、有助于提高財務行政的效益，及時處理經濟發展中出現的新情況

新問題。

審計作業

民間審計：

1、民間審計是會計信息質量的重要鑒證者，保證會計信息資料真正

確、及時合理，合法的反映事實

2、民間審計是市場經濟秩序的重要維護力量。促使被審計公司和相

關人員遵守財經法規和財務制度，預防經濟犯罪的發生和堵塞財

務漏洞

3、民間審計是企業提高經營管理水平的重要參謀，確保公司的經營

方針、策略、政策以及制度的貫徹執行

審計職能

政府審計：由具有獨立性地位的專門機構和專職人員按照授權關系或委托關系，依據法律規定和委托要求，對“財政財務收支”及與其有關的經濟事項的“真實性、合法性、效益性”，運用多種審計技術方法，經過一系列法定的審計程序，作出審計結論等過程中所表現出來的各種能力。

民間審計：按照獨立審計準則的要求出具審計報告，并對出具的審計報告的真實性、合法性負責；注意運用正確的判斷，保持應有的職業關注，通過對被審計單位的報表、賬簿、憑證以及一切相關資料進行審查予以確定，揭露會計報表的重大錯誤、舞弊以及對會計報表有直接影響的不法行為。

審計標準

政府審計：政府審計準則是為了規范審計工作，保證審計質量，明確審計責任，根據《中華人民共和國審計法》及其實施條例、審計署制定的準則履行職責。

民間審計：民間審計準則又稱獨立審計標準，是注冊會計師職業規范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執行獨立審計業務過程中應當遵循的行為準則。

審計程序

政府審計

一、審計的準備階段

審計準備階段是整個審計過程的起點和基礎，準備階段的工作做得是否充分 細致，對整個項目審計工作都會產生很大的影響。

（一）審計機關的準備工作

1、編制審計項目計劃，確定審計事項；

2、委派審計人員組成審計組

審計作業 3

3、簽發審計通知書

（二）審計組的準備工作

1、明確審計任務，學習法規，熟悉標準

2、進行初步調查，了解被審計單位基本情況

3、擬定審計工作方案，保證審計工作取得預期效果

二、審計的實施階段

審計實施階段是將審計工作方案付諸實施、化為實際行動的階段，是審計全

過程的最主要階段。

（一）深入調查研究，調整審計方案

1、聽取被審計單位情況介紹。

2、索取、收集必要的資料，做好登記、清點移交工作。

3、深入調查研究，全面了解內部控制狀況。

4、必要時，重新審查、調整原擬訂的審計方案。

（二）進行符合性測試

1、抽樣審計，全面了解被審計單位的內控制度，并進行評價。

2、評價內控制度，一是進行內控制度健全性調查，二是進行內控制度符合性測試，三是對內控制度的有效性進行綜合評價。

（三）實施實值性測試，搜集證明材料

1、分析經濟業務特點

（1）經濟業務的重要性分析（2）業務處理復雜程度分析

（3）業務發生頻率分析（4）業務處理人員素質分析

2、審查有關的會計資料和經濟活動，收集、鑒定審計證明材料

（1）審查分析會計資料（2）實物盤點與資產清查

（四）編制審計工作底稿

三、審計的報告階段

審計報告階段是審計工作的總結階段，這一階段的工作主要是編制審計報 告，做出審計決定。

（一）整理和分析審計工作底稿

（二）審計組編寫審計報告

四、審計機關審定審計報告階段

1、審定報告，對審計事項做出評價；

2、出具審計意見書；

3、做出審計決定，提出處理、處罰意見；

4、提出審計結果報告和審計工作報告。

五、審計行政復議

由四個步驟組成，即申請與受理、審理、決定、送達。這四個步驟是互相銜 接的，各有自己的中心任務。

審計作業 4 民間審計

一、簽訂審計業務約定書

（一）簽約前業務洽談

（二）簽訂審計業務約定書

二、編制審計計劃

（一）編制審計計劃前的準備工作

（二）審計計劃的內容與編制

（三）審計計劃的審核

三、內部控制制度測評

四、運用審計方法獲取審計證據

五、編制審計工作底稿

（一）編制與復核

（二）所有權和保管

（三）保密與查閱

六、完成審計外勤工作

七、出具審計報告

作用與聯系

審計程序是項目審計的工作程序，在實際的審計業務活動中，任何審計活動都是通過實施一定的審計項目來進行的。

在審計程序所包括的三個階段中，不論審計主體是國家審計、還是社會審計，也不論審計的目的和內容是財政財務審計、經濟效益審計還是經濟責任審計，一般都要經過準備階段、實施階段和終結階段。因此，準備階段、實施階段和終結階段，是審計程序包括的基本階段。

規范而科學的審計程序，不僅是分配審計工作的具體依據，也是控制審計工作的有效工具。其作用主要有：

1、有利于保證審計質量；

2、有利于提高工作效率；

3、有助于提高熟練程度；

4、有利于審計工作規范化。國家審計、民間審計和內部審計，盡管在各自的審計程序有些差別，但都是為了使審計工作逐步實現規范化、制度化、法制化而服務，是保證審計法律關系主體正確地行使權利，承擔義務的基本保證。

二、實務篇

政府審計——

京滬高速鐵路建設項目2011年跟蹤審計結果（二○一二年三月十九日公告）

根據《中華人民共和國審計法》的規定，審計署于2011年6月至9月對京滬高速鐵路建設項目（以下簡稱京滬高鐵）進行了階段性跟蹤審計。現將跟蹤審計結果公告如下：

審計作業 5

一、基本情況

京滬高鐵是我國“四縱四橫”鐵路快速客運網的骨干線路，途經北京、天津、河北、山東、安徽、江蘇、上海4省3市，全長1318公里，設天津西站、濟南西站、南京南站、上海虹橋站等24個車站，初步設計概算2176億元，其中：征地拆遷和站房、工程施工及其他投資1638億元，動車采購、建設期利息和鋪底流動資金538億元。京滬高速鐵路股份有限公司（以下簡稱京滬公司）是項目建設單位，沿線各省市地方政府負責本省市境內征地拆遷工作，征地拆遷費用作價入股。

截至2011年6月底，除個別不影響運營的附屬配套工程外，京滬高鐵全部工程已完工，初步確認實際完成投資1962.66億元（不含鐵道部另行采購動車費用、建設期利息和鋪底流動資金）。目前，還有部分設計變更、人工和材料價差等投資增加情況尚未確認，京滬高鐵項目總投資需待竣工決算后最終確定。

二、審計評價

鐵道部和京滬公司按照“精心組織、精心設計、精心施工、精心管理”的要求，組織各參建單位做好征地拆遷、施工組織、工期質量控制和科技創新等工作，較好地完成了全線建設任務。

一是鐵道部、京滬公司及各參建單位積極整改審計查出的問題。截至2011年9月底，2010審計查出的問題已基本整改到位。通過整改，項目在資金管理、施工安全、工程質量和環境保護等方面均得到加強。

二是工程建設管理整體有效。京滬公司不斷完善建設、資金管理制度，優化操作流程，結合施工進度及時優化資金預算，提高資金的使用效率，有效保障工程建設需要。施工現場安全質量管理總體可控，物資材料采購、供應整體到位，工程環保、水土保持措施基本有效。

三是工程施工科技創新力度較大。京滬高鐵在引進、消化和吸收國外先進技術的基礎上，積極總結和應用其他客運專線技術成果，大力開展自主研發和創新，在深水大跨橋梁建造技術、深厚松軟土地基沉降控制技術、無砟軌道制造和鋪設技術等重大課題上取得了階段性成果，并迅速運用于工程實踐，有效提高了施工效率。

四是工程建設進展順利，社會效益開始顯現。自開工以來，參建各方克服各種困難，加快項目建設進度，至2011年6月30日開通試運營，項目實際工期為42個月。截至10月底，京滬高鐵累計開行列車18169列，發送旅客1734萬人，實現客票收入51.24億元。京滬高鐵的投入運行，壓縮了沿線城市間的時空距離，擴充了北京至上海鐵路客運能力，大大改善了沿線旅客的出行條件，已顯現出較好的社會效益。

但審計也發現，京滬高鐵建設還存在土建施工和個別物資采購招投標管理不規范、個別工程管理不到位等問題。

三、審計發現的主要問題及整改情況

審計作業 6

（一）土建施工和個別物資采購招投標不規范。一是京滬高鐵全線土建施工招標未認真執行有關招投標法規的時限規定。鐵道部2007年12月在京滬高鐵全線土建1至6標招標中，將資格預審申請文件的獲取時間由規定的不得少于5個工作日，縮短至13小時；將資格預審申請文件從獲取到遞交時間由規定的一般不少于7天，縮短至不到24小時。二是個別物資采購未按規定招標或招標評標不規范，涉及金額8.49億元。如京滬公司自2009年10月起，未經招標采購滑動層材料71.80萬平方米，涉及金額2833.73萬元；在2010年3月公開招標后，京滬公司繼續以應急采購的方式從未中標企業采購130.35萬平方米，涉及金額4952.51萬元，且有86.2萬平方米的供應單價高于中標企業的單價，合計高出391.80萬元。京滬公司2009年8月在橋面防水材料招標中，未按招標文件要求評價企業最大履約能力，將12個物資包件授予了10家供貨商，合同金額6.98億元，不符合招標文件有關按照最經濟原則確定中標人的要求。

對于上述問題，鐵道部表示，在今后的工程建設和物資采購招標投標工作中將嚴格做到依法合規，并出臺了《鐵路建設工程施工招標投標實施細則》和《鐵路工程施工招標標段抽簽規則》，以完善相關制度，加強鐵路建設招投標管理。

（二）個別工程管理不到位。一是京滬高鐵取消了部分路段風屏障，造成4.13億元物資閑置。2011年3月，京滬公司根據京滬高鐵運行時速的調整，取消了正在施工的177.73公里風屏障，采用極端大風時段局部路段限速的方式保障行車安全，導致已采購的價值4.13億元的近15萬延米風屏障閑置。二是京滬高鐵北京段李營牽引變電站備用電源電纜線路工程（以下簡稱李營變電站電纜工程）截至2011年10月底尚未完工。李營站只有一路電源供電，不符合電氣化鐵路牽引變電站應由兩路電源供電的規定，降低了該區段牽引供電的可靠性。

審計指出上述問題后，鐵道部、京滬公司提出，京滬高鐵全線已設置風監測設備系統，將按照有關規定，做好風速監測，根據風速監測結果采取相應限速措施，以保障列車運行安全，并計劃將閑置的風屏障材料統籌調配至其他客運專線鐵路使用；李營變電站電纜工程加快了施工進度，備用電源電纜線路已于2011年12月15日完工并開始送電，達到設計要求。

（三）沿線個別地方基層單位套取、截留、挪用征地拆遷資金4.91億元。一是南京江寧經濟技術開發區管理委員會（以下簡稱江寧開發區管委會）2008年10月使用虛假資料，以南京市漢典房地產開發有限公司的名義申請征地補償款1.40億元。截至2011年6月底，江寧開發區管委會已套取補償款4000萬元。二是天津市西青區中北鎮西北斜村2008年10月多列辦公樓拆遷面積，多計拆遷補償資金143.10萬元。三是天津市北辰區2008年在京滬高鐵征地拆遷中，截留拆遷補償資金3.40億元；天津市北辰區青光鎮人民政府2011年4月挪用京滬高鐵拆遷資金910.20萬元，用于增設聲屏障。

審計指出上述問題后，相關地方政府高度重視，積極組織力量進行調查處理。截至目前，天津市西青區和北辰區已分別將多計和挪用的征地拆遷資金如數扣回；對于江蘇省江寧開發區管委會和天津市北辰區套取、截留征地拆遷資金的問題，相關地方政府正在組織專門力量進行調查處理。

審計作業 7

（四）京滬高鐵沿線施工企業拖欠材料款、工程勞務款等款項。審計對京滬高鐵沿線施工企業欠單戶材料供應商100萬元以上、欠單戶施工隊30萬元以上的欠款情況進行核查發現，由于京滬高鐵概算清理尚未完成，部分施工企業資金周轉困難等原因，截至2011年5月底，京滬高鐵土建、站房工程等施工企業欠付656家材料供應商材料款58.79億元，欠付1471家施工隊工程勞務款23.72億元，合計82.51億元。

審計指出上述問題后，京滬公司已加快概算清理，積極籌措資金，協調解決施工企業資金周轉困難問題，并督促施工企業加快支付拖欠款。

案例分析：

1.審計職能：

審計署作為國務院下屬領導的部門，對整個京滬高鐵項目進行跟蹤調查審計，體現了政府相關職能部門對于國有基礎設施建設的重視與關注，政府審計作為審計之中最為權威且重要的一環，有必要有責任對事關國計民生的重大建設項目進行審計，查出其中的管理，運作，資金動向問題，查出任何想要貪污行賄的行徑。2.審計作用：

找出隱藏在項目建設中的暗箱操作問題；提高政府資金運用的透明度，規 范工程項目建設，對貪污浪費現象說不，取信于民。3.審計程序：

審計署通過編制審計項目計劃—送達審計書—調查取證—征求審計單位意見—出具審計報告—做出審計處理處罰決定一系列程序查出問題。

4、審計目標：

在本次的審計實例中，審計署對京滬高鐵項目的工程建設合法合規、真實、質量效益依法進行了審計，并發現其中的相關問題。

5、審計標準：

審計署依據《中華人民共和國審計法》和《國家審計準則》進行的審計

民間審計——

深華源年報**的前因后果（源自華鵬會計事務所的審計報告及分析）

2月15日、2月21日、2月27日ST深華源連續發布預虧公告，稱公司2000年經營 況無改善，主營業務萎縮，并且根據財政部新頒布的會計準則，債務重組收益 不能計為利潤，預計公司2000年將繼續虧損。但是，4月10日ST深華源突然來了個180度的大轉彎，發布公告稱，公司2001年2月28日召開股東大會后，重組的各項工作正在進行之中。通過轉讓資產，剝離了大量不良資產和沉淀資產，有效改變了原資產運營低下、投資分散、財務費用過大的狀況，經會計師事務所初步審計，預計2000年不虧損。由于這個彎轉得過急過大，投資者不禁疑竇叢生。緊接著，公司又將宣布公布年報延期。

審計作業 8 預虧、預盈、延期鬧了個夠，4月24日，公司年報千呼萬喚始出來，一切全明白了，去年底進駐ST深華源的深圳市沙河實業（集團）有限公司曾于2000年11月10日與ST深華源的債權人深圳國際信托投資公司簽署協議，由沙河集團的下屬子公司深圳市沙河聯發公司承接ST深華源欠付深圳國投的貸款本金3500萬元及利息1058萬元，合計債務總額4558萬元。2000年12月24日，沙河聯發又與ST深華源簽署協議，豁免了ST深華源欠付沙河聯發的該項債務，由此形成ST深華源的債務重組收益4558萬元，公司將其計入了營業外收入。從而增加當年利潤4558萬元，使得公司當年業績一舉“扭虧為盈”。2000深華源實現利潤總額14193886.09元,其中凈利潤12154417.21元,每股收益0.14元。負責年報審計的深圳華鵬會計師事務所對該筆賬務處理出具了保留意見。

但是，按照修訂后的《企業會計準則——債務重組》規定，債務重組收益只能計入資本公積金，并按規定進行追溯調整。深華源的做法顯然與此相抵觸，會計師事務所因此對此份年報出具了保留意見。

華鵬出具保留意見是否恰當？

該案在網站披露后，有的認為該審計報告的意見是沒有問題的，起到了其應該具有的作用。也有的認為金額太大，應出具否定意見報告。會計師在本例中到底應出什么報告呢？

只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報和歪曲以至根本不能按照企業會計準則公允發表財務狀況經營成果和現金流量時,才發表否定意見,注冊會計師經過審計后,認為被審計單位嚴重違反企業會計準則及國家其他有關財務會計法規的規定,被審計單位拒絕進行調整,應當出具否定意見的審計報告。

“嚴重違反”是指金額非常重要而又廣泛影響會計報表總體上的公允性,使用者如果以總的會計報表為依據,將作出錯誤的決策。本例中,該筆涉及4558萬元的債務重組收益根據《企業會計準則——債務重組》規定應計入“資本公積”，深華源管理當局基于“避免成為PT股”或“二級市場炒作”需要，蓄意違反企業會計準則規定，將其計入當期損益，變腐朽為神奇，該筆會計處理方法如果還稱不上“嚴重違反”，則很難再找出“嚴重違反 ”的例子，此筆交易不但金額大，而且性質嚴重，故筆者認為會計師應出具否定意見的審計報告，而不是保留意見。

案例分析

1、審計目標：

華鵬本該為ST深華源的財務真實性、有效性提供獨立的第三方認證(涉及到

國家監管政策、稅收等相關問題，國家屬于第一方，企業屬于第二方)，監督會計報表的真實性和公允性。但是在這個案例里，華鵬卻沒有公允的反映出實際情況，破壞了整個市場的經濟秩序，因此未達到應有的審計目標。

2、審計職能：

華鵬應根據其審計結論發表獨立，客觀、公正的審計意見，以證實會計報表的可靠程度。但華鵬在此案例中卻沒有發揮其理應的客觀公允的職能。

3、審計作用：

華鵬本應讓投資者、債權人以及社會公眾能從其發表的審計報告中獲得該企

審計作業 9 業的真實運營狀況，但其卻沒有發揮此作用，反而起了誤導作用。

4、審計標準：

《企業會計準則——債務重組》《企業會計師準則》和《股份有限公司會計制度》

5、審計程序：

接受深華源的委托---根據合同內容制定審計方案---審閱核對報表、賬冊、憑證----清查庫存現金和財產物資---做好審計記錄和取證工作—對證據資料進行分析判斷—調整錯弊事項，校對核算資料—作出審計評價

第四篇：審計案例

吉林紫鑫藥業股份有限公司成立于1998年5月，是一家集科研、開發、生產、銷售、藥用動植物種養殖為一體的高科技股份制企業。紫鑫藥業是一家年輕的企業，吉林省制藥生產企業中的后起之秀。公司自成立以來，一直以現代中藥和中藥現代化為目標，在致力于藥品研究與新產品開發的同時，嚴格按照標準組織生產，并在采購供應、組織生產、藥品檢驗、技術創新、營銷網絡和人力資源開發等方面實現科學化和現代化管理，初步形成了具有一定核心競爭力的中藥制藥價值鏈。

公司于1998 年11 月，根據臨時股東會通過的增資擴股決議，公司注冊資本增資擴股為人民幣300 萬元。2001 年5 月28 日，公司名稱變更為吉林紫鑫藥業股份有限公司。2007 年1 月29 日經證監會證監發行字(2007)25 號文核準，同意該公司向社會公開發行人民幣普通股(A 股)1，690 萬股，每股面值人民幣1 元，每股發行價格為人民幣9． 56 元。該公司于2007 年3 月2 日在深圳證券交易所上市。公司上市后，2007 年每股收益為0． 74 元，2008 年為0． 44 元，2009 年為0． 30 元，呈下降趨勢。直到2009 年底，吉林省密集出臺了人參產業振興政策，該公司通過定向增發募資約10 億元進軍人參系列化項目。增發完成后，公司具備800 噸的人參深加工能力，形成中成藥、人參深加工及精加工兩條業務主線，并成為吉林省首批人參藥食同源試點企業，有12 個產品獲批，其人參產業爆炸性發展，業績與股價齊飛，被市場稱為“股市人參”。2010 年該公司實現營收6． 4 億元，同比增長151%，實現凈利1． 73 億元，同比暴增184%，每股收益0． 84 元，且10 轉10。2011 年上半年紫鑫藥業再掀狂潮，實現營業收入3． 7 億元，凈利潤1． 11 億元，分別同比增長226% 和325%。

國內外的大量研究表明，關聯方交易在大陸法系國家更多的被作為大股東剝削小股東利益的手段。當上市公司被關聯方控制時，關聯方交易水平越高，公司經營業績越差。

紫鑫藥業2010 年涉嫌虛假財務報告案,該上市公司關聯方交易舞弊的動機在于提升股價，實現解禁套現最大化之目的，而內部控制缺陷和審計失職為關聯方交易舞弊提供了機會。對 此，企業和會計師事務所應完善內部控制尤其是高管誠信守法建設，提升風險管理能力。監管者應進一步加大會計準則、內控規范和審計準則等執行的監管力度，維護公眾利益。和以往財務舞弊手段類似，借助關聯方交易涉嫌財務造假，是“紫鑫藥業”事件的核心。由于關聯方交易的隱蔽性和復雜性，不易被發現，一直是獨立審計關注的風險領域。然而，直到2011 年紫鑫藥業涉嫌財務造假被媒體曝光時，為其提供審計服務的中準會計師事務所一直出具的都是標準無保留意見審計報告。

該案例的典型性在于:(1)家族式上市公司管理層隱瞞“自買自賣”重要關聯方和關聯交易，內控缺失。(2)涉嫌財務造假的原始發現者是媒體，而非內部審計師，也非注冊會計師。

(3)“帶病”CPA(CPA 曾受過監管部門的處罰)再次違規，為該公司出具無保留意見的簽字。

(4)事后監管，媒體曝光后，證監會立案調查，導致該公司股價大跌，董事長因病辭職。事 后中國注冊會計師協會對該公司進行質量檢查并給予簽字CPA 通報批評。

紫鑫藥業關聯方交易舞弊風險: 動機分析

一般而言財務舞弊動機或壓力來自財務穩定性或盈利能力受到不利經濟環境、行業狀況的威脅，管理層為滿足外部預期或要求而承受過度的壓力，管理層或治理層的個人利益受到被審計單位財務業績或狀況的影響等。紫鑫藥業在2010 年進軍人參產業之前，主營產品為四妙丸、活血通脈片、醒腦再造膠囊等醫藥產品，并且單品種的銷售規模較小，沒有自己絕對優勢的拳頭產品，不具有競爭優勢。然而2010 年通過與上述客戶進行大規模人參貿易后，人參業務旋即成為該公司核心產業，2010 年人參系列產品收入高達3.6 億元，成為紫鑫藥業第一大營業收入來源，公司2010 年凈利潤也因人參業務而驟增至1.73 億元。而在身披“人參”概念之后，紫鑫藥業股價自2010 年下半年開始一路上揚。

在此背景下，郭氏家族所持紫鑫藥業股權的賬面財富也呈幾何方式倍增，而這，或許是郭氏家族運作．“人參”概念的最直接動力。在2010 年宣布將持股鎖定一年后，康平投資所持1． 26 億股股權(分紅前)已于2011 年5 月悄然解禁，加上仲維光(亦是郭春生親屬)持股于2010 年先行解禁，兩者的二級市場套現障礙現已解除。在股價上漲之下，郭春生通過楊錄軍(通化市隆盛園法人代表)所“隱蔽”持有的388 萬增發股，也已獲得了數千萬的浮盈。由此可見，紫鑫藥業關聯方交易舞弊動機主要來自高管持股解禁變現最大化。而這一動機的實現往往要有機會，紫鑫藥業的內部控制缺陷為其借助復雜的自買自賣關聯方交易，實現虛假盈利提供了機會，從而影響股價，達到套現最大化目的。

紫鑫藥業關聯方交易舞弊風險: 機會分析 有效的內部控制可以監督關聯方之間的交易，從而防范關聯方交易舞弊。而紫鑫藥業事件主要成因在于內部控制存在缺陷，內控缺陷為公司關聯方交易舞弊提供了機會。1． 內部環境方面

紫鑫藥業雖為上市公司，但仍保留著家族企業的風格。股權集中于公司董事長郭春生及其家屬之中。郭春生通過其親屬(妻子持股42． 42%，母親持股34． 84%，其他親屬持股6． 04%)直接或間接持有本公司43． 91%的股份，成為該公司的實際控制人。此外，董事長郭春生同時兼任總經理，多名董事同時兼任副總或董事會秘書。這種決策權和執行權重合，如果監督不力，極易形成“內部人控制”，存在潛在的舞弊風險。而相關研究表明董事長與總經理兩職合一的公司更可能提供虛假信息，第一大股東持股比例高的公司更易發生財務舞弊。治理層與管理層的職位合二為一，使得決策權僅僅集中在少數人手中，資源也主要控制在家族手中，從而導致了獨裁統治。因此，公司整體的治理結構雖然表面上符合了上市公司要求的基本形式，但實質上卻無法起到任何的監督和制衡的作用。事實也證明，正是這種本質上不規范的治理結構的存在，才導致了成立殼公司、隱瞞關聯方關系、進行關聯方交易的一系列管理舞弊風險的存在。因此，紫鑫藥業案表明:(1)第一大股東持股比例高、股權集中度高的公司較易發生財務舞弊;(2)董事長與總經理兩職合一的公司更可能提供虛假財務信息。2． 風險評估方面

紫鑫藥業增發所募的10 億元資金投資缺乏充分的風險評估。其募集的10 億資金全部投到通化、延吉、磐石、敦化四地，作為人參的生產加工基地，僅取得土地使用權就占用1． 24 億元。10 億元巨款的用途本應詳細評估，判斷其風險水平，但公司只是很含糊的用“四個人參生產加工基地”來描述這四塊地的規劃用途，并沒有披露該四塊土地是否符合GAP 認證標準，并且土壤要求是否適合種植人參等。即使土地能夠種植人參，人參成長周期較長，需要5 到8 年，短期內不但不能產生效益，還需要采購原材料，需要大量資金，但是10 億資金已經資本化，無法作為流動資金，巨額的流動資金缺口很有可能將企業陷入運轉危機，此種風險顯然已被紫鑫藥業所忽視。此外，如果這些土地不能用來種植人參，只是作為廠房用地，難道公司真的需要這么多廠房嗎? 會不會最終閑置? 這些風險也未能引起重視。所有這些風險不能正確評估，很容易使公司處于經營困境。

紫鑫藥業經營性現金流量占總資產或凈利潤的比例呈下降趨勢，長此以往，很容易債臺高筑，加劇經營風險。

由此，紫鑫藥業案表明:(1)年報中未對重要事項、風險提示和應對措施的充分披露，使得財務舞弊風險增大。(2)經營活動現金凈流量占總資產或凈利潤的比例越低越易發生財務舞弊。3． 控制活動方面

針對重大和異常關聯方及其交易，盡管紫鑫藥業制定了《關聯交易決策制度》、《信息披露制度》等，但是據紫鑫藥業的自查報告(2011)顯示:(1)公司未按照深圳證券交易所《股票上市規則》及其他規定，確定且及時更新真實、準確、完整的關聯人名單，并向深圳證券交易所報備。

(2)自查期間公司發生了關聯方交易事項，但未按照關聯方交易審批程序進行表決。(3)公司開展投資者關系活動結束后未向深圳證券交易所及時報備投資者關系管理檔案。此外，公司年報中也未披露董事會日常工作中有關內部控制活動安排。顯然，該公司的內部控制活動形同虛設，未能有效實施。年報中雖然披露了績效考核控制，但未能有效實施，反而使得管理層為了達到績效要求而默認和進行自買自賣的關聯方交易，加大了關聯方交易的舞弊風險。

因此，紫鑫藥業案表明:

(1)年報中未披露董事會日常工作中有關內部控制活動安排的公司更易舞弊。

(2)績效考核制度不能科學合理及有效執行，很可能促使高管為了達到績效要求而進行舞弊，披露虛假信息。4． 信息與溝通方面 作為上市公司，本應做到在財務報告信息上更加透明并及時溝通，但紫鑫藥業似乎并沒有做到這一點。單從關聯方來說，財務報告上就隱瞞了與其重大利潤來源相關的幾家關聯方，更不用說披露這些關聯方交易了。這些關聯方多是由紫鑫藥業或其控制人借助并沒有出資能力的人來出資建立的。紫鑫藥業假借別人之手投資，正是為了隱藏關聯方，就更不會將關聯方信息公布了。也正是這些隱藏的關聯方為紫鑫藥業虛假的輝煌業績做出了巨大的貢獻。如果公司的各種信息公開透明，各信息接受者間可進行溝通，從而能預防和發現錯誤決策或舞 弊。但是由于紫鑫藥業的強權統治，信息透明度低，主要掌握在少數人手中，雖然公司股東大會、董事會經常召開，但溝通并沒有起到應有的效力。即使被媒體曝光涉嫌隱瞞關聯方舞弊事件，紫鑫藥業也并未及時展開自查，而是證監會立案稽查時，才加以自查，而且自查的歸因也難以得到社會公眾的認可。據此，紫鑫藥業案表明:

(1)股東大會、董事會的非民主、信息溝通不暢將導致公司舞弊風險增大。

(2)公司接受外部股東、媒體等實地調研、質詢、訪問等有效信息溝通，有助于防范和發現舞弊。

5． 內部監督方面

紫鑫藥業家族內部人控制，使得監事會、審計委員會內部監督弱化，甚至內部審計獨立性缺失。紫鑫藥業的自查報告顯示，公司內部審計部門負責人未經審計委員會提名和董事會任免。因此，公司不能客觀自我評價內部控制的有效性，即使明知公司關聯方及內控存在缺陷也未能及時加以改進。作為外部監督的審計師———中準會計師事務所對關聯方交易如此重大的舞弊風險領域未予高度關注，一直為紫鑫藥業出具標準無保留意見，也說明審計師的失職助長了公司關聯方交易舞弊的可能性。因此，紫鑫藥業案表明:

(1)管理層凌駕于內控之上，監事會、內部審計獨立性的缺失，將導致公司財務舞弊風險增大。

(2)外部審計師獨立性弱化，審計失敗可能性增大。綜上所述，家族股權的高度集中，自我風險評估意識不強，董事會的非民主化以及管理層凌駕于內部控制之上和內外部監督失效等是紫鑫藥業關聯方交易舞弊案的主要成因。

吉林紫鑫藥業股份有限公司為例研究違背關聯方交易準則、內部控制存在缺陷和審計失敗的典型狀態，探明事實，分析成因，提出相應建議，以期促進上市公司關聯方交易的規范運作。

紫鑫藥業關聯方及其交易存在的問題與事實

國家統計局數據顯示，2011 年1—6 月醫藥制造業銷售收入同比增長30． 03%，累計利潤總額同比增長21． 67%，但與2010 年同期37%的增幅相比，2011 年上半年的增幅回落了15 個百分點。而紫鑫藥業2011 年1—6 月與去年同期相比，銷售收入與利潤總額分別增長了225． 99% 和366． 22%，在醫藥行業整體利潤率急速下降的總趨勢下，由于紫鑫藥業驕人業績，引起了眾人的關注，上海證券報記者于2011 年8 月16 日發表在中國證券網的《自導自演上下游客戶，紫鑫藥業炮制驚天騙局》文章，引爆了紫鑫藥業事件。1． 隱瞞關聯方

CAS《關聯方披露(2006)》第二條: “企業財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。”《審計準則第1323 號—關聯方》第三條: “在某些情況下，關聯方關系及其交易的性質可能導致關聯方交易比非關聯方交易具有更高的財務報表重大錯報風險。” 據上海證券報記者調查后發現，紫鑫藥業2010 年營業收入、凈利大增，主要來自與其上下游大客戶，即上游客戶“延邊系”、下游客戶“通化系”。而這些大客戶幾乎均與紫鑫藥業及其實際控制人郭春生或其家族存在千絲萬縷的關聯。“延邊系”、“通化系”八家公司疑似殼公司，均成立于2010 年，各自的注冊資金、時間、地點及聯系人具有很高的相似性，最終控制方均為郭春生。而且，這些公司的注冊、變更、高管、股東等信息中無不存在紫鑫藥業及其關聯方的影子，但這些并未在紫鑫藥業的年報中充分披露。尤其是，紫鑫藥業的第一大客戶是其影子公司，第二大客戶是其孫公司，第三大客戶中紫鑫藥業大股東隱藏其中。此 舉實際上是通過復雜的關系和組織結構的運作，增加關聯方交易的復雜程度，隱瞞應當充分披露的關聯方及其關系，加大了財務舞弊風險程度。事實上據紫鑫藥業的自查報告承認:(1)在2008 年11 月之前，草還丹藥業與公司存在關聯關系。

(2)華鑫工貿和華鑫工貿持有75% 股權的正德藥業及持有98%股權的通化鴻濤與公司存在關聯關系。

2． 隱瞞關聯方交易

CAS《關聯方披露(2006)》第十條: “企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。關聯方交易的金額應當披露兩年期的比較數據”。

根據紫鑫藥業2010 年年報，公司營業收入前5 名客戶合計為紫鑫藥業帶來2.3 億元的收入，占比達到36%.29·

但奇怪的是，紫鑫藥業歷年的定期報告，上述公司均未曾披露。五大客戶的出現，帶來了飛速發展的業績，難免引起人們的懷疑。這五大客戶都與紫鑫藥業存在千絲萬縷的關系，說明這些交易均屬于關聯方交易、內部交易。

事實上據紫鑫藥業的自查報告承認，公司未披露的關聯方交易包括:(1)公司收購草還丹藥業股權。

(2)公司與正德藥業、通化鴻濤的交易，涉及金額86739434.40 元。紫鑫藥業將這一行為歸因為公司在關聯方交易認知上存在錯誤，導致上述關聯方交易發生前未履行必要的審批程序，交易發生后也未履行必要的披露義務。然而這些重要的關聯方交易未予披露，簡單歸因于認知上存在錯誤，恐怕很難使人信服，其行為的背后很可能與粉飾財務報告有一定的關系。

3． 紫鑫藥業體內自買自賣的關聯方交易鏈條

根據2010 年報和記者調查，紫鑫藥業通過直接和間接控制，幾乎在同一時間和同一地點成立“延邊系”、“通化系”這上下游的8 家殼公司，借助于“兩家房地產公司”為紐帶，進行自買自賣的關聯交易。

從資金流看，參照紫鑫藥業2010 年年報，公司去年曾提前預付延邊嘉益、延邊耀宇、延邊欣鑫、延邊勁輝合計高達2 億元的人參采購款，由于上述四公司與通化系公司均由同一集團所控制，因而在收到上述款項后上述四公司即可將錢款通過房地產公司等各種渠道轉至通化系公司，再由通化系公司采購紫鑫藥業人參產品，相關款項也就再度流入由郭春生掌控的紫鑫藥業，一條完整的內部交易鏈條就此形成。因為上、中、下游均為郭氏家族及其相關方所控制，所以紫鑫藥業的收入規模及盈利大小就可以自由調節。事實上這幾家“通化系”客戶的資產并不具有從紫鑫藥業巨額采購的能力，這種自買自賣的內部交易使得財務數據存在舞弊風險。即使銷售事實存在，業務關系真實，貨物、發票、款項等都有真實的往來，但關聯關系未如實地披露，同樣涉嫌造假。

《審計準則第1141 號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》第十一條明確界定舞弊風險因素是指表明實施舞弊的動機、壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況。

中國注冊會計師協會將關聯方及其交易作為2011 年審計重點關注的風險領域之首

關聯方及其交易通常具有隱蔽性和多樣性的特點，因而成為企業造假、調節會計利潤的重要手段，是財務報表審計的重大風險領域。

對關聯方交易的充分披露，可以在一定程度上杜絕虛假關聯方交易，維護投資者的利益。管理層有責任建立健全內部控制，確保關聯方及其交易在有關信息系統中得以恰當識別，在財務報表中充分披露，且不存在重大錯報。

由于內部控制貫穿于企業生產經營的整個過程中，具有事前防范、事中監督控制、事后發現的性質。因此，內部控制健全有效的企業，利益相關者的多方制衡，使其產生財務舞弊的風險較小，即審計的基本假設“健全有效的內部控制可以減少舞弊的可能性”。舞弊審計理論表明審計師所關心的是導致財務報表重大錯報的舞弊行為，審計師有責任實施審計程序，以識別、評估和應對被審計單位未能按照適用的財務報告框架進行恰當會計處理或披露關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險。財務報表舞弊一般與管理舞弊相關，常常借助關聯方交易進行，對此，審計師應保持合理的職業態度，審計小組應集體討論并實施舞弊風險導向審計程序予以應對。舞弊審計不同于一般審計，是一種發現性而非論斷性活動，要依賴于對內部控制的評審，尤其是對關聯方交易內部控制有效性的評審。因此，針對關聯方交易，相應的會計準則和內部控制規范以及舞弊審計程序構成了公司關聯方交易舞弊風險的三道控制線，也構成了公司關聯方交易舞弊問題研究的三維分析框架，形成關聯方交易問題的不同組合狀態，相應管理層、治理層和審計師各自承擔相互不可替代的責任。紫鑫藥業事件映射出的審計問題

關聯方及其交易一直是CPA 審計中重點關注的風險領域。不誠信的管理層往往利用隱瞞關聯方從而給關聯方交易披上非關聯方交易的外衣。不誠信的管理層利用關聯方之間不等價交易，甚至偽造關聯方交易進行資金轉移和財務欺詐。因此連續多年中國注冊會計師協會審計風險提示中將關聯方及其交易列入其中。

然而，紫鑫藥業隱瞞關聯方關系，涉嫌關聯方交易舞弊行為并非是由審計查出的，而且長期為紫鑫藥業提供財務報表審計的中準會計師事務所非但沒有發現隱瞞的關聯方關系，還對紫鑫藥業2010 涉嫌虛假財務報告出具了無保留意見的審計報告，其中簽字的CPA 之一(劉昆因在審計* ST 吉藥2006 年年報期間違規買入其股票獲利，成為首例注冊會計師在限制期內違規交易股票案)曾受到監管部門的懲戒，這無疑是典型的審計失敗案例。究其根源在于中準會計師事務所及其注冊會計師違背了職業道德守則和風險導向審計準則。(一)風險導向審計準則實施不到位

《審計準則第1323 號—關聯方》特別強調現代風險導向審計理念: CPA 應當對可能導致與關聯方和關聯方交易有關的重大錯報風險進行識別、評估和應對。

(1)準則要求注冊會計師應當通過詢問、復核、查閱相關資料等一系列的審計程序來保證關聯方信息的完整性。紫鑫藥業隱瞞了主要關聯方及其交易，中準會計師事務所卻并未發現，顯然該公司審計準則的實施不到位。

(2)準則要求注冊會計師應當復核由治理層和管理層提供的關聯方交易的信息，并對其他重要的關聯方交易保持警惕，如與某些顧客或供貨商進行的大量或重大交易。

2010 年紫鑫藥業前5 名客戶合計為紫鑫藥業帶來2.3 億元的收入，占比達到36%，而對比2009 年前5 名客戶累計采購金額不足2700 萬元，占當年營業收入的10%。兩相對比，明顯2010 年的交易量與交易金額相當重大，卻并未引起中準會計師事務所審計人員的重視和懷疑，也就未能識別出關聯方和關聯方交易。(二)舞弊風險識別不到位

審計準則對注冊會計師發現和報告舞弊的責任作出了明確的規定，即注冊會計師有責任按照審計準則的規定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤所導致。作為舞弊高發領域的關聯方及關聯方交易，本應是注冊會計師的重點關注對象。

如紫鑫藥業的第一大客戶四川平大生物制品有限公司，截至2010 年總資產為9716 萬元，所有者權益為4604 萬元，2010 年實現的主營業務收入為3011 萬元，凈利潤279． 6 萬元，從上述經營狀況看，平大生物要拿出7000 多萬元采購紫鑫藥業的產品并不是一件易事，很顯然其采購能力與生產經營狀況嚴重不匹配。如果中準會計師事務所能夠獲取與交易相關方有關的信息進行細致分析，相信紫鑫藥業由高層實施的重大舞弊也是可以及時發現的。(三)分析性復核程序不到位

審計準則要求注冊會計師應當將分析程序用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境，并在審計結束時運用分析程序對財務報表進行總體復核。前文表2 顯示，紫鑫藥業2010 年實現營業收入6.4 億元，同比增長151%，實現凈利1.73 億元，同比暴增184%，每股收益0.84 元，且10 轉10。2011年上半年紫鑫藥業的財務數據更為異常，實現營業收入3.7 億元，凈利1.11 億元，分別同比增長226%和325%，每股收益(攤薄)0． 22 元。中準會師事務所如果嚴格運用分析性復核程序，那么如此異常的增長是不難發現的。紫鑫藥業進入人參行業不足一年，但是利潤卻是原來人參兩大巨頭的利潤之和，橫向比較明顯異常，中準會計師事務所卻未能秉持職業懷疑態度。

經營性現金流量50000000.000.00-50000000.00-100000000.00-150000000.00-200000000.00-250000000.001234經營性現金流量

從過往4 年經營現金流來看可以說紫鑫藥業業績呈遞減趨勢，2010 年是入不敷出，這一趨勢分析結果無疑讓人質疑，但是中準會計師事務所也未能秉持應有的職業懷疑態度。由此可見，中準會計師事務所的分析性程序欠缺，缺乏應有的職業懷疑態度或職業道德，導致中準會計師事務所對紫鑫藥業隱瞞重要關聯方交易的財務報告出具不恰當的審計意見。

基于中國注冊會計師協會對紫鑫藥業2010 年年報審計項目的檢查結果發現簽字注冊會計師在項目審計過程中沒有保持應有的職業懷疑態度，在審計程序的計劃和實施、審計證據的獲取以及審計結論的形成方面存在不當。注冊會計師主要在初步業務活動、風險評估程序的執行方面存在不足，對預付賬款、收入、關聯方及其交易未獲取充分、適當的審計證據，特別是在關聯方及其交易的審計方面違反了中國注冊會計師審計準則和職業道德守則。依據《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》，中國注冊會計師協會懲戒委員會決定，給予中準會計師事務所紫鑫藥業審計項目簽字注冊會計師通報批評。

六、結論與建議

關聯方及其交易的復雜性、頻繁性和隱蔽性等，往往是企業財務造假的主要手段，也是企業內部控制的重點對象和審計關注的重點風險領域。關聯方及其交易會計準則和內部控制規范風險導向審計準則的聯合有效實施，對關聯方交易舞弊風險管理至關重要。

紫鑫藥業事件不同于“銀廣夏”的偽造各種銷售憑證虛構流水線式的造假，而是借助于集團控股，利用公司治理和內部控制的缺陷，成立殼公司，進行自買自賣關聯方交易，違規隱瞞主要關聯方及其交易信息，得到審計師的認可，實現其輝煌的業績，從而達到公司高管持股套現最大化的目的。這無疑有損于證券市場的“三公”原則，影響證券市場的健康發展。(一)加強公司高管的誠信和文化道德建設，完善關聯方及其交易內部控制。內部環境作為內部控制的基礎，直接影響到其他內控的效果。而公司治理文化、高管的誠信、價值觀又是內部環境的基礎。因此在面對復雜多變的外部環境，公司高層應加強自身誠信、守法和道德建設。在此基礎上，強化企業自身風險評估，完善包括關聯方交易在內的授權批準、會計信息處理披露(如紫鑫藥業關聯方交易的違規披露)、績效考核等控制制度，合理保證內部控制執行有效，監督評價客觀公允，提升企業風險管控能力，實現企業內控目標。

(二)進一步加強企業全面風險管理和內部控制自我評價與審計，發現和整改內部控制缺陷。提升管理水平企業風險(如紫鑫藥業的關聯方舞弊風險)的發生往往與內部控制缺陷有關，或是凌駕于內部控制之上的行為，除了高管誠信道德建設之外，還要加強風險管理意識教育，實施全員全過程的風險識別、評估和應對機制，充分發揮內部審計的監督和評價功能以及外部審計的鑒證功能，發現內部控制缺陷，并及時整改。同時，將內部控制建設、執行情況納入企業和員工績效考核指標，提高全員風險管理水平。

(三)進一步加強會計師事務所的內部控制建設和重點風險領域的審計監管，提高審計質量。紫鑫藥業涉嫌關聯方交易造假，而為其提供審計服務的中準會計師事務所仍出具無保留意見審計報告，其中簽字CPA 之一曾受到過監管部門的懲戒。這位“帶病”的CPA 再次違規，這足以反映中準會計師事務所內部控制尤其是質量控制存在缺陷，反映了注冊會計師沒有恪守應有的職業懷疑態度、沒有嚴格執行風險導向審計準則。審計準則明確規定注冊會計師在財務報表審計中負有發現、報告可能導致報表嚴重失實的錯誤與舞弊的審計責任。注冊會計師如果沒有嚴格遵循審計準則的要求，導致未能將報表中嚴重失實的錯誤和舞弊揭露出來，便構成審計失敗，應當承擔相應的過失責任。因此，在審計評價客戶內部控制的同時，會計師事務所自身的內部控制建設必須盡快完善。會計師事務所內部控制的完善，CPA 保持獨立客觀、公正和應有的職業懷疑態度，嚴格執行風險導向審計準則，是會計師事務所生存和發展的基礎，因此會計師事務所內部要加強質量、風險和法治觀念建設，建立完善會計師事務所內部控制體系，防范重點領域的審計風險，加大獎懲力度，提升審計質量。政府監管部門應進一步加強事前審計監管和治理，嚴格監管簽字審計師資格和審計師任期，治理審計市場秩序，不斷進行風險提示，加大懲罰力度和職業違規的成本，確保審計職業獨立、客觀公正地發表審計意見，維護社會公眾利益。

第五篇：經典審計案例

審計案例

小小爐渣，百萬身家

——對某礦鍋爐房爐渣灰處理情況的審計調查

不久前，某礦下發了一份名為《關于印發××礦爐渣灰管理辦法的通知》的文件，對鍋爐房用煤及爐渣灰處理進行了詳細規定，并制定了嚴格的考核指標和獎懲措施。小小爐渣灰，何以要單位下發正式公文來規范管理呢？事情還要從幾個月前的一次審計調查說起。

輕撥微塵 疑點一一浮現

2011年11月，該礦審計部門按照工作計劃對廢舊物資處理情況進行審計。在完成對廢舊物資回收站負責的常規廢舊物資處理情況的調查后，審計人員詢問礦鍋爐房用煤及爐渣灰處理情況，并要求相關部門提供管理制度、協議、發熱量檢測報告單、過磅單、登記表、清運臺賬及相關記錄等資料，發現該礦鍋爐房用煤及爐渣灰處臵管理粗放，資料缺失嚴重。在對相關部門僅有的幾份資料進行查看后，諸多疑點一一浮現：一是礦沒有任何管理規定涉及到鍋爐用煤及爐渣灰處臵的內容；二是爐渣灰由個人承包清運，對清運量沒有明確要求，也沒有統計數據，承包人每年僅向礦一次性上交8000元承包費，且一簽就是4年；三是礦對鍋爐用煤除渣率及燃燒狀況并未進行詳細分析測算，對清運的各批次爐渣灰發熱量未全部檢測登記。

整合力量 摸清來龍去脈

為徹底摸清鍋爐用煤及爐渣灰處臵的整體情況，以便規范管理，礦紀委審計部門牽頭，相關部門配合，展開了聯合調查，調查人員采取深入現場走訪、查閱資料、找相關人員談話等方式，進行了深入細致的調查，掌握了鍋爐用煤和爐渣灰處理的基本情況。

經調查，該礦鍋爐房共有4臺8T鍋爐，主要用于冬季供暖、浴室及熱電冷供汽，按照需要確定運行時間和臺數，一般冬夏季運行2臺，用煤量較大，春秋季運行1～1.5臺，用煤量稍小，用煤全部來自本礦選煤廠。鍋爐房每月初根據需要制訂用煤計劃，提交用煤報告，經分管領導審批后交選煤廠，由選煤廠安排車輛將符合要求的煤送至鍋爐房存煤處。運煤過程中，鍋爐房司爐工全程跟隨押車，每輛車均經過磅稱重，鍋爐房建立臺賬，對每輛運煤車過磅單進行詳細登記，按月統計用煤量。鍋爐用煤經充分燃燒后形成爐渣，由除渣機拉至爐渣存儲地點，數量達到一定程度后由承包人用汽車清運。鍋爐房安排專人現場監裝，裝車完畢，由承包人辦理出門手續。

細查深究 驚現百萬之財

調查人員調閱了爐渣灰清運承包協議，發現該協議是礦與高某于2007年11月簽訂的，經進一步了解得知，此前該礦的爐渣灰都是當垃圾直接扔掉或用于平整道路，高某找到礦企管科，提出愿意承包清運工作。隨后，礦方與高某經協商后簽訂協議，協 議約定高某每年向礦一次性交納8000元承包費，負責將鍋爐房爐渣灰定期清運出礦，期限為2007年11月18日至2011年11月18日。調查發現，2007年11月至2008年12月，鍋爐房用煤管理不太規范，既未統計用煤量，也未建立記錄臺賬；2009年1月以后，鍋爐房對用煤進行了詳細的記錄和統計，鍋爐房和選煤廠對鍋爐每月的用煤量均有記錄。鍋爐房產生的爐渣灰也是定期清運，且每次都有礦方人員現場監裝，按部就班地按照清運協議執行。

乍看下來，一切都有條不紊且朝向不斷規范管理的方向發展，然而接下來的調查，卻不禁使調查人員大為吃驚。2009年1月～2011年10月份共用煤3.24萬噸，以此計算年均用煤量為1.14萬噸左右，以理論出渣率30%計算，每年應產爐渣灰0.34萬噸（發熱量1000kcal/kg以下），按市場價約75元/噸計算，該礦鍋爐房4年產生的爐渣灰價值可達103萬元，除去4年所交承包費3.2萬元，據此估算，承包人可得利潤近百萬元。承包人向礦交付的爐渣灰清運費與現市場爐渣灰銷售價格相去甚遠，無形中造成了礦財產損失。

此外，調查還了解到，因該礦對鍋爐用煤發熱量未進行檢測，鍋爐房無法得知所用煤的煤質狀況，直到調查時才對鍋爐用煤進行化驗，發熱量為4780kcal/kg。同時，礦對爐渣灰缺乏檢測程序，無法掌握鍋爐用煤燃燒是否充分。爐渣清運時，承包人裝運爐渣灰的車輛不進行稱重，造成每月清運的爐渣量無法統計。

建議整改 減損失促管理

通過上述調查，礦紀委審計部門提出如下整改建議：一是，礦立即停止現有爐渣灰的清運工作，確保礦財產不受損失。二是，按市場價格進行公開招標，重新簽訂清運承包合同，確保價格合理，程序規范。三是，由相關部門制定完善鍋爐用煤及爐渣灰處臵管理制度，建立鍋爐用煤臺賬，各批次用煤煤質須經認真檢測，詳細記錄。四是，加強對鍋爐用煤燃燒情況的日常監管，測算準確可靠的出渣率，并定期進行分析驗證，確保鍋爐用煤燃燒充分；對爐渣灰發熱量進行定期檢測，及時掌握爐渣灰質量狀況，出售的爐渣灰發熱量不得高于800kcal/kg。五是，加強爐渣灰清運管理，礦紀委牽頭，組織相關部門共同對爐渣灰清運過程現場監裝，保衛科負責對裝運爐渣灰的出礦車輛進行嚴格檢查，確保裝運過程不出問題。

案例啟示和心得體會

按照審計意見要求，該礦進一步完善了廢舊物資管理制度，這也就是本文開頭提到的《爐渣灰管理辦法》的由來，小小爐渣灰的“前世今生”也就此塵埃落定。從本案例中我們可以看到，平時司空見慣、最不起眼的東西，往往也是在日常管理中最容易被忽視的，俗話說“積土成山，聚水成淵”，防堵小漏洞，在規范微管理的同時更是給內部控制敲響了警鐘，“千里之堤，潰于蟻穴”，發揮審計監督效能，防微杜漸，其意義將是深遠的。

2012-5-28