第一篇：政府會計主體相關問題研究

1997年的預算會計改革，明確界定了我國預算會計的主體包括：各級政府、行政單位和各類事業單位。其中，財政總預算會計的主體是各級政府，財政代表政府執行預算、管理財政收支；行政單位會計的會計主體是指會計為之服務的行政單位；事業單位會計的會計主體是指會計為之服務的各類事業單位。

預算會計的這種主體模式適應了我國的政權組織結構和財政預算管理體制，具有一定的合理性。但是也存在諸多的問題，如將政府預算與政府具體使用資金的核算割裂開來，使得預算對具體財務資源使用缺乏控制；財政資金的統一向下撥付，助長了各行政單位爭資金而輕效益的現象，不利于發揮財務資源的效率。因而不便于對特定會計主體受托責任的評價。我國的預算包括一般預算和基金預算，部門預算區分基本支出和項目支出，由財政管理的各種基金、項目支出雖然不具有會計主體的地位，不需要單獨編制財務報告，但由于基金和項目的專用性，政府在基金收支和項目支出上的財務受托責任應當通過報告的形式來反映。而我國對于基金預算的執行報告過于籠統，可有可無，項目預算支出更是沒有明確單獨報告的要求。

隨著行政事業單位改革的深入與我國公共財政體制的構建，財政及會計學界也越來越重視政府財務報告對于各種行政事業單位履行決策職能、實現受托責任的載體作用。許多專家學者對政府財務報告主體從不同的角度提出的觀點和看法，為我國開展政府財務報告的理論與實務研究奠定了堅實的基礎。但理解這些觀點，應首先避免陷入政府財務報告主體與政府會計適用范圍兩個概念混為一談的誤區。一般來說，排除在《企業會計準則》、《民間非營利組織會計制度》適用范圍之外的會計信息反映范疇均為政府會計適用范圍。判斷政府會計適用范圍的目的是選擇適用規則問題，而界定政府財務報告主體的目的是決定財務報告將包括哪些主體、交易和活動。

長期以來，我國只有會計主體而無報告主體。這是受長期重記賬、輕報告的傳統環境影響所致。計劃經濟體制下會計主體較為單一，主要從事管理會計的角色，對外披露財務信息失去了必要，自然就沒有從會計主體概念中剝離報告主體的可能。隨著公共財政體制的不斷完善，滿足預算管理僅僅只是最基本的目標，還要滿足不同層面的信息需求，以利于投資者或管理者制定科學決策、完成受托責任等一系列深層次目標，要求財務報告主體獨立于記賬主體。這既關系到政府提供公共產品的界限，又關系到劃定政府接受公眾監督的領域。因此，我們主張，根據現有的主體理論，借鑒發達國家的成功做法，結合我國具體實際，將政府會計主體分為記賬主體和報告主體。

在此基礎上。我們建議繼續沿用現行預算會計的做法，將適用政府會計制度的行政事業單位、政府性基金確定為政府會計的記賬主體，并且將政府對下級政府的專項轉移支付和對企業的補助支出也設置相應的基金進行核算。如此考慮的理由有三：一是我國會計記賬主體一直與法律主體保持一致；二是確認記賬主體的目的是為了滿足內部管理的需要；三是易于與事業單位等改革銜接。一般情況下，對單位而言，記賬主體與法律主體是一致的。但也有特例，那些規模小且無需記賬的法律主體就不稱其為記賬主體，部門內部有需要封閉運行、自求平衡的資金或實體，也可以是記賬主體，如社保部門，其作為事業單位，自身經費要有一個主體核算，同時作為基金管理部門，又要將社保基金的收支作為記賬主體。

第二篇：關于構建我國政府會計體系問題的研究

關于構建我國政府會計體系問題的研究

摘要：隨著我國經濟社會轉型, 財政管理體制改革不斷深入, 預算會計將面臨著進一步改革。本文通過分析我國現行預算會計制度的缺陷, 借鑒國際上發達國家政府會計改革的經驗, 提出建立我國政府會計體系的基本思路。

關鍵詞：預算會計

政府會計

體系構建近年來，隨著我國政府財力的增強和支出規模的擴大，社會公眾對政府公共財政管理也不斷提出新的要求，作為反映政府經濟活動的政府會計信息已成為檢查、監督、評價政府公共財政管理水平的重要依據。然而，我國現行的政府會計體系在理論基礎、會計核算、報表披露和追蹤問效等方面存在諸多缺陷，還不能全面反映政府的經濟活動，不能為報表使用者提供正確、相關、有用的信息。因此，根據會計環境的變化，借鑒國際先進經驗，改革政府會計制度，促進政府會計體系的建設就顯得尤為重要。

一、我國現行預算會計存在的問題

我國現行的預算會計制度始于1988年,雖然一直以來預算會計核算能夠滿足財政各部門和行政事業單位預算管理和會計核算的要求。但是,這樣的核算制度與我國迅速發展的市場經濟相比較,還滯后很多,在實際執行預算會計時還發現不少問題,所以,預算會計改革對于我國行政事業單位的當前和未來發展都具有十分重要的意義。

首先,我國現行預算會計制度已經不能夠適應當前我國公共財政發展的需要。我們知道,公共財政管理的核心是提高財政管理的透明度,保證財政資金使用的有效性和政府預算的公正和透明性。這些問題的存在都需要有準確及時的政府預算會計信息作為支撐,我國現行預算會計制度和會計信息質量,還不能夠滿足上述要求,不能夠適應當前我國公共財政發展的需要。

其次,目前我國雖有各級政府財政部門的嚴格預算會計體系,但是,預算會計能夠報告的信息量還是不夠充分。財務信息報告經常是只立足于政府使用,沒有考慮公眾和其他相關利益使用者的需求,進而使得財務報告經常脫離外部監督;另外,很多行政事業單位揭示的財務信息也不全面、不真實,如缺乏社保基金運營的會計信息、負債計量不真實不到位等。

另外,在現今交流越來越頻繁的國際經濟發展環境下,在我國經濟日益融入全球經濟的今天,我們發現我國政府的預算會計制度的缺陷越來越明顯可見,難以適應我國國民經濟的發展需要,這些問題的存在客觀上阻礙了我國經濟的發展,也阻礙了我國財政制度的進一步改革。因此,改革我國現行的預算會計制度,解決預算會計核算中存在的突出問題已經成為迫切需要解決的問題。

二、國際上發達國家的政府會計改革

(一)國際上政府會計改革的背景

新公共管理改革浪潮的推動, 是政府會計改革的時代背景。“新公共管理”主義倡導以市場為基礎的公共管理, 在公共管理中引進企業管理的理論、方法、技術及模式, 從企業化政府的角度定位政府會計的受托責任, 要求政府加強支出成本管理, 更有效地使用資源, 反映政府負債情況, 防范財政風險, 更充分地披露政府財務信息, 增加政府透明度, 因此, 推行政府會計改革, 適應了這種形勢的需要。政府財政困難是政府會計改革的內在動力。至20世紀80年代, 發達國家持續的財政擴張政策, 造成巨額財政赤字, 部分國家陷入財政困境, 通貨膨脹率居高不下, 對投資和就業產生不良影響, 影響經濟和社會的穩定與發展, 影響本國的國際競爭能力。財政或經濟危機促使政府重視整體的財務狀況, 重視財政績效的準確評價和衡量, 重視公共產品和服務的成本, 這必然要求改革政府會計。維護和改善政府形象是改革政府會計的外在動力。在這些因素的綜合作用下, 20世紀80 年代末至90 年代初, 新西蘭、澳大利亞率先對政府會計進行改革。此后, 一場政府會計改革的浪潮在全世界迅速掀起。目前, 世界上許多發達的市場經濟國家, 如美國、英國、加拿大、西班牙、法國等都實行了政府會計的改革。還有許多發展中國家, 也在積極研究這方面的改革。此外, 有關國際組織也在積極倡議和大力推動政府會計的改革, 特別是國際會計師聯合會及其公共準則委員會、國際貨幣基金組織、OECD和世界銀行等國際組織的積極倡導, 使政府會計改革成為世界潮流。

(二)國際上政府會計改革的模式

政府會計模式是政府會計實踐的示范形式, 按照政府會計與傳統的公共預算之間的關系不同, 將主要國家的政府會計分為德法模式、美國模式和英國模式三大類。

德法模式的政府會計以德國和法國為代表, 大部分歐洲大陸國家都采用了這一模式, 這種模式的政府會計實際上只是預算體系的附屬物, 政府會計機構直屬中央財政部, 是一套獨立于所有部門首長的平行行政系統, 是中央政府監督和控制公共財政特別是地方公共財政的最重要的工具。政府會計的主要目標是通過記錄預算撥款的用途, 進行行政控制, 提高行政效率, 其次才是向議會報告政府公共受托責任的履行情況。會計確認基礎傳統上采用現金制, 目前也正在向應計制的改革。

美國模式的政府會計以美國為代表, 確認基礎是修正的收付實現制或修正的權責發生制, 會計報告傾向于滿足實際或潛在的外部使用者的需求。該模式采用基金會計形式來監督預算的執行, 財務會計報告能夠滿足實際的或潛在的內部及外部使用者的需求, 以反映政府公共受托責任為重任。這種會計模式的優點是可以達到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求, 但缺點是按基金設置會計主體, 基金種類繁多, 會計科目和會計報表也比較復雜, 且各項基金不能調劑使用, 造成政府單位財務的浪費。

英國模式的政府會計基本上擺脫了傳統的預算。政府的所有活動都采用了權責發生制會計基礎, 預算本身也采用了權責發生制。新西蘭、澳大利亞、加拿大等國家都在不同程度上應用了這一模式。以英國為例, 它將會計確認基礎從現金制轉向應計制的改革已初步成功, 除少數幾個政府部門仍處于過渡階段外,其他中央預算單位、地方政府部門和提供教育、衛生、社保等公共服務單位在內的預算單位都采用了應計制進行核算及編制財務報告, 并且即將實現全面的政府會計報表合并。

三、我國政府會計體系的構建思路 從目前我國的政治環境來看，我國的政府會計模式應該是有著完整框架結構，能夠提供政府整體財務狀況、業務活動成果及現金流量信息，廣泛體現政府的受托責任，并能夠使信息使用者從中獲取信息制定有用決策，適應國際國內社會經濟發展需求的一種政府會計模式。現在從以下幾方面提出我國政府會計體系的構建思路。

第一、國庫集中收付制度和政府采購制度 國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，使得財政資金的流向發生了重大的變化，如預算單位用于發放工資、構建固定資產等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門從單一賬戶直接撥入職工工資賬戶或者提供商品或勞務的供應商，這些情況的變化要求對我國現行政府會計模式進行相應的修改，特別是如何反映資金在支出機構中的流動是一個基礎而關鍵的問題。

第二、發展新的會計核算模式

隨著國庫集中收付制度的改革，我國的政府會計核算模式也出現了“國庫集中收付，會計集中核算”和“國庫集中收付，會計分散核算”兩種情況。事實上在這兩種模式之外，應該發展一種更為均衡的混合模式，即“集中核算為主，分散核算為輔”的模式。這樣才能更合理地界定會計主體，保證核心部門和支出機構之間的信息均衡，同時從宏觀和微觀兩個層面對資金的監控使用效率予以保障。

第三、政府會計信息的完整度及透明度建設 對于許多國際組織來說，政府會計信息的完整度和透明度都是他們強調的內容，這涉及到政府會計的方方面面，尤其是我國政府會計幾乎沒有體現的成本信息和績效信息。這些信息的提供都有一個最基礎的要求，那就是權責發生制的引入。現階段我們能夠在收付實現制基礎上最大限度地強調政府會計信息的完整性和透明度，為權責發生制的轉變創造條件，這也是相對比較安全的做法。

第四、構建新的政府會計核算周期模式

我國政府會計應該建立一種“以支出周期為會計核算對象，以會計實體構造組織框架”的新型模式。這一模式從我國目前的國情出發，從國庫資金流量信息出發，抓住政府整體及政府單位的業務核心，打破原有的“三分立”格局。同時這也是一種較為緩和的改革手法，起到了承上啟下的作用。在我國政府會計現狀的基礎上進行調整，結合其他財政管理改革的需要，建立了堅實的基礎數據系統，為逐步引入財務會計、成本會計等更為國際化的政府會計模式做好了準備。

主要文獻

王艷麗.淺議現行預算會計存在的問題及其改革.管理與創新, 2008.顧海英.預算會計制度改革的思考.科技信息,2008..石英華.發達國家政府財務信息披露對中國的借鑒與啟示.財貿經濟.2006.陳小悅, 陳璇.政府會計目標及其相關問題的理論探討.會計研究.2005.陳振明.政府再造——西方“新公共管理運動”述評.北京: 人民出版社.2003.張國興.關于構建我國政府會計體系問題的研.會計研究，2008.

第三篇：政府養老問題研究

內蒙古農業大學本科畢業論文（設計）開題報告

學生姓名

學號

開題日期 2017．12．20 學院名稱 人文學院 專業 行政管理 班級

題目來源

指導教師

職稱

題

目 政府養老問題政策的研究-----以杭錦后旗為例 1． 選題的目的、意義（理論、現實）及國內外研究概況（1）選題的目的 隨著“二胎政策”的放開、百姓物質生活水平的不斷提高，我國的人口死亡率呈現出明顯下降趨勢，隨著預期壽命不斷延長，造成了日趨嚴重的社會老齡化，同時也加重了獨生子女的養老負擔，此外，在原獨生子女政策的影響下，曾經的養老方式已經過時，又因為不少獨生子女在照料老人時，往往會因為經驗不足等原因出現難題，部分老年人的日常生活需求已經難以被滿足。因而，在目前學術界與政府亟待解決的焦點難題中，養老問題必然占有一席之地。另外一個重要原因是老化速度與經濟發展的速度不成比例，超出了我國經濟發展速度的合理區間。然而，我國養老政策仍舊不完善，老年人無法享受完善的社會福利，不夠健全、完善的監督管理機制，使得我國的養老保險機制無法完全滿足老年人的要求。

（2）選題的意義

理論意義 通過本文分析，便于建立完善、科學的養老政策，建立起更加有效的社會養老保障體系，促進國內養老政策的修訂和執行。促使我國的養老保險機制全面滿足老年人的要求。

現實意義 通過本文分析，為處理國內老年人養老現實問題出謀劃策，幫助中國老年人群體過上全新的生活。

（3）國內外研究概況

國內研究概況 90 年代以來，我國正式進入“人口老齡化”社會，由于我國人口眾多，全世界中速度最快、規模最龐大的人口老齡化進程正在我國上演，因此，社會各界要求政

府提供更高質量的社會化養老服務的呼聲愈來愈響亮。隨著時間的推移，我國的養老服務與政策已有基礎，已從原先的“單一供給模式”轉型為“多元供給模式”；從原本的“服務弱勢老人”朝“服務大眾”轉變；從原先的“資金救助型”朝“綜合服務供給型”轉變。

國外研究概況 經過漫長的發展，相比于國內，西方發達國家的養老政策更加完善，且研究成果斐然，值得我國的借鑒與參考，時至今日，在養老機構養老、在社區養老、居家養老三種，為國外最常見的養老方式。以英國為例，“先申請后審批”是英國居家養老制度與模式，遵循：1、申請服務；2、評估；3、計劃；4、干預；5、完善評估的服務流程。在英國的居家養老制度中，申請人的第一步是向英國政府提出相應的居家服務申請書，并經由政府審核、在養老部門全面考慮申請人需求、收入來源、地方資源狀況后，再決定是否為其提供居家護理服務，以及提供什么樣的居家護理服務。由于我國居家養老服務的程序化管理仍不夠完善，因而英國的居家養老管理制度值得我國的借鑒。為了幫助英國老年人健康養老，“個案管理式照顧服務”是絕大部分英國社區實行的服務，此服務小組的成員多為積極的在校志愿者及社會工作者，通過他們對社區老人的全面評估與規劃、追蹤、回訪、照料、監控，將英國老年人的生活滿意度及質量大大提高，也在一定程度上將選擇入住養老院的老年人比率降低。

服務類型、管理類型為美國普遍針對社區養老的管理模式。依據功能與性質的差異，美國政府將養老機構分為一般護理照顧型、技術護理照顧型、中級護理照顧型三類養老機構，每種機構的優勢與特色各不相同，都能為老人提供不同的服務要入駐養老機構，以滿足老人多樣化的需求。在美國，老人首先應通過嚴格的篩選與評估，再決定選擇去那種類型的機構養老。為了保障養老機構的質量以及老人的利益，美國養老機構每年都要經受美國政府的嚴格檢查與監管。由此可見，發達國家不僅有著健全且完善的養老制度，且隨著時代的腳步，養老制度朝更更多元化、更專業化、更人性化的方向發展，然而我國的養老機構尚且存在服務內容雷同、同質化嚴重等缺陷，不妨借鑒發達國家完善的養老模式和養老理念，結合本國特色，構建出具有中國特色的養老模式，也可取其精華，去其糟粕，通過參考國外養老機構的養老模式,實行國內養老機構的分等級發展，幫助國內的養老機構朝著更專業化、多元化、人性化的方向發展。

2.選題的理論依據、研究內容和研究方法 （1）理論依據

政府養老問題相關理論。

（2）研究內容 本文最初敘述了國內外研究現狀，分析當前養老政策的實際情況；之后探究順德政府養老政策的實施現狀，包含城鄉居民基本養老保險政策、老人優待辦法、居家養老服務、養老機構、養老保險等多個部分。基于上述研究內容指出順德政府在實施養老政策中面臨的問題，包含

等多個部分。最終尋找出順德養老政策有效實施的對策。

（3）研究方法

第一，調查分析法，利用對相關政府養老問題的調查進行分析。第二，文獻研究法。收集并參考相關文獻，對政府養老存在的問題及原因進行深入分析，并提出具體的解決辦法。

3.進度安排

2017 年 11 月，確定選題； 2017 年 12 月，開題并撰寫開題報告； 2018 年 1 月—3 月底，完成初稿； 2018 年 4 月—4 月底，完成二稿； 2018 年 5 月—5 月中旬，完成三稿； 2018 年 5 月 20 日完成最終稿，提交答辯。

4.研究的重點、難點，預期結果和成果形式 （1）研究的重點和難點 重點是政府養老問題的理論敘述與當前的發展狀況，難點就是政府養老問題存在的問題和其處理措施。

（2）預期結果和成果形式 預期結果：通過深入分析，敘述政府養老政策理論意義和現實價值，進而尋找出當前政府養老政策過程中出現的現實問題，尋找出合適的處理方案。優化政府養老政策

成果形式：本文分析內容最終會撰寫成畢業論文，接受導師的檢閱。

學生簽名：______________

****年**月**日 指導教師意見（本文的選題深度、廣度、工作量等）

指導教師簽名：______________

****年**月**日 教研室意見

教研室主任簽名：______________

****年**月**日

注：題目來源：A-教師科研項目；B-教師自定；C-學科競賽；D-學生科技創新項目；E-其它。

第四篇：會計誠信問題研究

龍源期刊網 http://.cn

會計誠信問題研究

作者：王樹雄

來源：《沿海企業與科技》2006年第03期

【摘 要】文章從會計誠信的重要性出發，分析了我國會計誠信喪失的原因，并對如何重塑會計誠信問題做了探討，提出了應對措施。

【關鍵詞】會計；會計誠信；思考

【中圖分類號】F235.99

【文獻標識碼】 A

第五篇：淺談我國政府會計主體現狀及重新界定

淺談我國政府會計主體的現狀及重新界定

摘 要

政府會計主體是政府會計核算和監督的特定單位或者組織，是政府會計確認、計量和報告的空間范圍。目前，我國的政府會計側重于某一個具體部門，采用單一主體的預算會計主體模式。這種模式將政府預算與政府具體使用資金的核算割裂開來，使得預算對具體財務資源的使用缺乏控制，達不到政府預算的目的。

本文首先對政府會計主體的內涵與其雙重性進行分析，對我國現行政府會計主體的現狀進行討論，同時對于德國、美國、英國等國的三種不同的會計主體進行介紹，最后對現階段我國學者對于政府會計主體重新界定的觀點進行歸納，在借鑒西方政府會計主體界定的實踐經驗，對我國政府會計主體的重新界定提出了自己的建議。

關鍵詞：政府會計主體 記賬主體 報告主體 基金主體 雙主體

目 錄

引言????????????????????????????? 3

一、政府會計主體的內涵??????????????????? 3

二、政府會計主體的雙重性：關于記賬主體與報告主體的討論?? 4

三、我國政府主體的現狀????????????????????? 5

四、國外政府會計主體的模式?????????????????? 6

（一）德國法國的政府主體???????????????????? 6

（二）美國州與地方政府的基金主體???????????????? 7

（三）英國等國的政府與基金并存的“雙元主體模式” ????????9

五、現階段我國學者對于會計主體重新界定的觀點??????? 10

（一）政府主體：“組織性質”學說的提出????????????? 10

（二）基金主體：“資金來源與用途”學說的提出?????????? 10

（三）雙主體??????????????????????????11

六、政府會計主體重新界定的相關建議????????????? 12 結束語???????????????????????????14 參考文獻?????????????????????????????14 淺談我國政府會計主體的現狀及重新界定

引 言

政府會計改革，是一場關乎政府公開透明、管理方式、行政職能轉變和預算管理制度的變革，是一項復雜的系統工程，是當前社會公眾對政府會計信息需求的呼喚。政府會計改革首先應對會計主體、賬戶設置等問題達成共識。政府會計主體解決政府會計核算和監督的空間范圍問題，是區分不同主體之間、主體與主體所有者之間利益界限的依據。政府會計主體界定問題是政府會計改革中的一個難點，關系到政府會計模式的選擇。只有通過識別和界定政府會計主體，才能確定政府財務人員服務的范圍以及財務報表供給的對象，從而提供具有相關性和可靠性的政府會計信息。

迄今為止，我國尚未真正意義的政府會計主體，對政府會計主體的研究也只是作為政府會計假設的一部分，并未系統和全面地對其進行闡述。我國在政府會計主體的界定方面，尚處于剛剛起步階段，還有許多需要完善的地方。因此，對政府會計主體的界定問題進行研究有十分重要的理論與現實意義。

一、政府會計主體的內涵

會計主體，又稱為會計個體、會計實體，是會計假設或會計基本前提中的核心內容，是指會計確認、計量和報告的空間范圍。明確界定會計主體是開展會計確認、計量和報告工作的的重要前提,其目的是在空間上對進入一個會計系統的各種經濟交易和事項做出限定。根據會計主體這項基本前提，會計實踐只為本主體服務，只核算和監督本主體的各種經濟交易和事項。換句話說，作為一個會計主體，應至少具備兩個特征：（1）經濟上的獨立性，即必須與其他主體或個人的經濟關系劃分開來，以核算和報告該主體本身的業務活動；（2）組織上的統一性，即必須具有統一的組織、目標、權責，以系統的核算和報告該主體的業務活動。

政府會計主體，是指政府會計工作特定的空間范圍。政府會計一直尚未在我國正式文件、制度中出現過,嚴格地說我國沒有政府會計,而只有預算會計。我國的預算會計是核算、反映和監督國家預算執行情況的會計,是為國家預算管理服務的。它分為財政總預算會計、行政單位預算會計和事業單位預算會計。1997年的預算會計改革，明確界定了我國預算會計的主體包括：各級政府、行政單位和各類事業單位。其中財政總預算會計的主體是各級政府，財政代表政府執行預算、管理財政收支；行政單位會計的會計主體是指會計為之服務的行政單位；事業單位會計的會計主體是指會計為之服務的各類事業單位。鑒于我國并沒有嚴格意義上的政府會計，故以下討論的我國政府會計即指的是我國的預算會計主體。

二、政府會計主體的雙重性：關于記賬主體與報告主體的討論

政府會計主體可以分為記賬主體和報告主體兩類。記賬主體，又稱為核算主體，是從會計記賬角度界定會計主體。記賬主體主要解決單位業務核算的范圍問題。具體地說，記賬主體涉及：（1）會計要素的定義；（2）會計科目設計；（3）記賬程序和方法的運用；（4）會計確認基礎（權責發生制和收付實現制）；（5）會計計量屬性等問題。報告主體，又稱為報表主體，是從會計報告角度界定會計主體。報告主體主要解決單位會計報告業務資料的范圍問題。具體地說，報告主體涉及：（1）會計報表種類、格式；（2）會計報表的信息范圍；（3）會計信息的質量要求等問題。區分記賬(核算)主體和報告主體的標準，在會計上主要看這一會計主體是否獨立的記賬，是否單獨編制對外會計報表。如果進行獨立的記賬但不單獨編制對外會計報表，那么它就是一個會計記賬主體，但不是一個會計報告主體；如果不進行獨立的記賬但單獨編制對外會計報表，那么它就是一個會計報告主體，但不是一個會計記賬主體；如果既進行獨立的記賬又單獨編制對外會計報表，那么它既是一個會計記賬主體，又是一個會計報告主體。

對于政府會計的記賬主體和報告主體是否統一的問題，我國學者持有不同的觀點。

史紹紱（1994）、孫繼光（1994）等一些學者認為，中國的政府會計中，會計主體與財務報告主體不加區分，即認為會計主體就是財務報告主體。

另外一些學者認為，政府會計主體和政府財務報告主體是有區別的。會計主體要確定的是需要達成自相平衡的一組經濟業務或經濟活動。財務報告主體要確定的是納入政府財務報告內容的范圍和組成結構（趙建勇，2001）。張連江、俞景中(2003)認為，會計的記賬主體與報告主體應該是區別開來的。針對“基金主體”模式，其記賬主體是各類“基金”，其報告主體由以基本政府為核心的多個層次組成,具體內容范圍和組成結構要結合各國具體情況來確定。筆者認為：從兩個主體的具體工作來看，記賬主體和報告主體還是有很大差別的，因此，將會計主體區分為記賬主體和會計主體還是很有必要的，在目前預算會計制度下，記賬主體與會計主體相吻合只是現行預算會計制度的一個巧合。

三、我國政府會計主體的現狀

目前，在我國政府的正式行文中，還沒有“政府會計”的稱謂(解放前，我國曾用過“政府會計”的名稱)。國外的政府會計大致相當于我國的預算會計，但國外的“預算會計”內容與中國的“預算會計”大不相同。國外的預算會計是記錄預算的會計，因為其法定預算需要作正式的會計記錄。中國的預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統和管理手段，是核算、反映和監督中央和地方政府預算以及行政、事業單位預算收支執行情況及結果的會計，它更接近于政府會計范疇。

現階段我國的政府會計采用單一預算會計主體模式，以政府預算為基礎，其組成體系應與國家管理體制相適應，每一個預算單位為一個會計主體和報告主體。在核算中，對于指定用途或需要單獨報賬的資金設置若干的基金予以單獨核算，但在報告時仍然以機構作為主體，各個基金不分開，都只是單一主體的一個組成部分。可見，我國政府會計的會計主體側重于某一個具體部門，明確將各個部門作為會計服務的對象，也即政府會計主體。我國政府會計的主體包括國家各級政府以及各類行政單位。財政總預算會計的會計主體是各級政府而非財政機關。雖然我國的政府會計中也存在著基金的概念，但其表現形式是具體會計要素中的一級科目，未能成為完整意義上的獨立會計主體，只是作為部門或單位會計主體的一種必要補充，是某一部門會計的具體核算對象。而且，我國政府會計的報告主體和記賬主體是一致的，也是以各級財政部門和行政單位作為報告的主體。我國現有的行政和公共服務體系會計沒有明確的記賬主體，按照財政總預算會計制度、行政單位會計制度的條文，會計報告主體似乎是各級財政部門或單位，但實際反映的是各級政府或行政單位的財務狀況及預算執行情況。我國政府財務報告的主體為向人大提交政府財務報告的一級政府，但是財政總預算會計在組織會計核算時的會計主體分別由一般預算、基金預算、專用基金等部分組成。這在很大程度上仍以企業會計的模式作依據，并未形成非營利組織會計的特點。

根據我國的具體情況，可以看出我國的政府會計主體具有以下特征：（1）多層性。由于實行財政資金縱向分級管理體制，各級政府、各級政府的部門和各個政府單位（包括行政單位預與事業單位）都是會計主體，由此構成多層級的會計主體。

（2）復合性。政府單位橫向資金來源多渠道，具體管理要求不盡相同，如有的資金實行專款專用原則，實質上成為基金，由此構成復合式的會計主體。

我國的預算會計的這一模式將政府預算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預算對具體財務資源的使用缺乏控制。而財政資金的統一向下撥付又助長了各單位爭資金而輕效益的現象，導致財務資金的使用效率低下，同時也助長了腐敗與鋪張浪費。對于某些專款專用的各項基金，我國的預算會計并沒有進行單獨的核算與報告，導致在實際使用過程中擅自篡改用途的現象的出現，沒有真正的做到專款專用的目的。

由于我國目前政府會計報告體系采用的是單一的組織主體模式，在沒有引入基金報告主體的情況下，政府財務信息只能總括反映政府合規性受托責任的履行狀況，而無力提供不同性質財政資金的具體來源和使用信息。這樣容易導致政府財務信息相對籠統，即使編制了政府合并財務報表也會使政府財務信息過于宏觀，制約了對政府合規性受托責任的詳盡反映，難以滿足信息使用者對不同層次的政府財政性信息的需求。

四、國外政府會計主體的模式

（一）德國、法國的政府主體

在大部分的歐洲大陸國家都采用德法模式，德法模式以單位作為基本主體，就是按政府組成、控制的單位，作為基本主體，實際上是將預算單位作為政府會計的主體。

德法模式將預算單位作為政府會計主體與其獨特的法律體系有很大的關系。德法模式的國家的法律系統屬于以成文法為特征的歐洲大陸法系。歐洲大陸法系在法律中制定有詳細的規則。實行歐洲大陸法系的國家, 其政府會計原則受法律的影響既廣且深,關于政府會計和報告的規定,往往直接列為公共財政和預算法的組成部分。以德國和法國為例，德國沒有單獨的準則制定機構，德國政府會計依據的準則是公共財政和《預算法》。法國準則制定模式是一種由政府制定會計準則的模式，其準則制定機構主要是會計準則委會，該委員會由經濟財政部領導，其成員半數以上 來自政府部門，因此也具有較濃的官方色彩。德法模式政府會計的主要目標是行政控制，其次才是向議會報告自己受托責任的履行情況。如德國政府會計的主要目的是滿足立法機關的信息需求，而并沒有考慮社會公眾和政府部門執行機構的信息需求。德法模式政府會計的目標是與預算和法律保持一致,監督預算的執行,向議會報告財政收支的合法性,以保證實際收支項目與預算收支相一致。因此，德國和法國的政府會計是“立法導向的”，主要用于“財政”目的而非“管理”目的，這也就與政府主體重預算輕管理的模式相適應。

同樣，議會與政府的關系也對其產生了重要的影響。德法模式國家議會的作用相對較弱,在與政府的關系中處于弱勢地位。如法國議會的權利是有限的,在立法權上,憲法雖然規定,一切法律皆由議會通過,但是有很多事項不屬于法律而屬于政府法令、條例管轄，即使是法律管轄的事項,政府也可以要求授權自行采取措施。在監督權上,法國議會的作用更弱,效果甚微。通過提不信任案迫使政府下臺的權利,只限于國民議會行使,也是它唯一能有效地批評政府行為的方法,但是由于總統可以在與總理和兩院議長磋商后,解散國民議會,所以議會在提出不信任案表決時,議員必然瞻前顧后。德國議會的作用比法國要強,但是相對于英美等國卻仍然要弱,如德國政府有權通過聯邦總統提前解散聯邦議院重新選舉,并且擁有緊急立法權。如果議會的作用相對較弱,權力較小, 那么議會對政府會計信息的需求就相對較少,如僅限于審核政府預算的執行情況，進而使社會公眾對政府會計信息的需求也較少，這就與以預算單位為政府會計主體相吻合。

而第三個原因是德法模式國家的聯邦(中央)政府對地方政府的監督控制權一般較高。如法國是一個高度集權的國家,中央政府的地位和作用牢不可破。中央掌握著財政大權,財政監督是法國國家對地方政府進行監督的一個重要方面,包括預算監督和其他財政監督。德國雖然是實行聯邦制的國家,但是其聯邦政府擁有極為廣泛的權利,對州和地方權力機關有著很大的影響。聯邦政府有權以政府的名義發布命令,要求州和地方政府執行;各州只通過聯邦參議院參與聯邦立法和行政事務,維持各州利益,對聯邦議院和聯邦政府的職權和所做的決定起控制和補充的作用。在聯邦(中央)政府對地方政府的監督控制權一般較高的情況下，預算單位為會計主體有利于聯邦（中央）政府在財政上對地方政府進行控制監督。

（二）美國州與地方政府的基金主體

美國州與地方政府的基金主體以基金作為基本主體，就是把政府營運的資金“切 塊”，每“塊”資金有固定的來源和限定的用途，分別設置賬戶核算、編制財務報表。每“塊”基金獨立運作，都作為基本主體。雖然其政府會計仍與傳統的預算密不可分,但它又試圖擺脫預算。政府會計體系仍然以基金的形式監督預算的執行,但會計又在很多方面獨立于預算,如政府要遵守外部的會計準則,而這些準則并沒有采用預算會計所經常采用的收付實現制基礎。會計報告傾向于滿足實際或潛在的外部使用者的需求,如貸款人、政府證券投資者、納稅人和選舉人。

美國的法律體系則屬于以習慣法為特征的海洋法系，海洋法系以少量的成文法為基礎,由法庭加以解釋,并建立大量的判例作為補充。在這種情況下，顯然以法律的形式將政府會計進行規范是不可行的，因此，美國的政府會計標準基本上都是由會計職業團體制定的。如美國政府會計規范屬于在官方領導下的民間準則制定模式，包括聯邦政府、州及地方政府會計規范。其中，聯邦政府會計準則的制定機構是聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB），地方政府會計準則的制定機構是財務會計基金會主辦的美國政府會計準則委員會（GASB）。因此，美國政府會計規范具有開放性，側重對外財務報告準則規范，基本目標是反映政府整體對公眾的受托責任。

同時，美國是一個典型的聯邦制國家, 州政府和聯邦中央政府之間有明確的權利劃分,保持相對獨立;州和州之間由于有各自的憲法,也保持相對獨立;州以下的地方政府則實行較高程度的地方自治。因此,從法律形式上看,聯邦、州和地方政府都是相互獨立的,不存在上下隸屬關系。可以看出聯邦(中央)政府對地方政府的監督控制權較弱,地方政府的作用相對獨立,公民和投資者、債權人等更需要對政府的財務狀況進行評估,地方政府所承受的外部壓力較大,從而迫使其提供更加易于理解的會計報告,進而推動其政府會計發生變革。

顯然，美國的州和地方政府是相對獨立的，基于受托責任的觀念，地方政府采用基金主體可以更好的滿足會計信息使用者即公民和投資者、債權人等對地方政府進行監督，滿足公眾對會計信息的需求。

當然，就整個美國政府而言，還是存在政府主體的，也就是大多數人認為的美國的“雙主體”。美國政府會計準則委員會（GASB)于1991年6月份發布的《政府會計準則委員會公告第14號—— 財務報告的主體》中的有關規定：“政府財務報告的主體由以下三部分組成：一是基本政府；二是基本政府負有財務責任的組織；三是那些就其與基本政府之間關系的性質和重要性來說，如果不將它們納入報告主體的財務報表將會導致財務報告誤導和不完整的組織。”可見美國實際上是將整個政府的 全部活動都納入到一個統一的“政府主體”中進行核算，包括：政府單位、公立非營利組織以及它們所屬的公立。但是就州與地方政府而言，采用的是基金主體。同時1999年6月,GASB頒布了第34號公告，要求州和地方政府除了基金報告以外,還要編制以完全的權責發生制為基礎的政府整體財務報表。

（三）英國等國的政府與基金并存的“雙元主體模式”

單位主體和基金主體并存，就是對政府一般經濟資源以單位作主體進行核算和報告，對有特定用途的資金以基金作主體進行核算和報告。這種做法可稱之為“雙元主體”模式。目前，英國、加拿大等國家都采用這種模式。英國模式的政府會計則已經基本上擺脫了傳統的預算。政府的所有活動不僅僅是企業活動都采用了權責發生制會計基礎,同時權責發生制會計原則和準則也影響了預算觀念和數據。英國中央政府會計實行基金會計模式，地方政府會計的特定業務也需要設立基金。

與美國相同，英國的法律體系也是以習慣法為特征的海洋法系，英國中央政府會計準則的制定機構雖然是政府,但是,為了在政府會計準則制定過程中增加一些獨立的因素,確保資源會計最大限度地符合英國公認會計準則,1996 年財政部成立了財務報告咨詢委員會,負責對政府會計報告準則與標準問題提供咨詢建議。地方政府會計準則是由獨立的會計標準委員會(ASB)發布的。英國實行“議會至上”的原則,議會不僅擁有立法、決定財政權、監督行政系統的活動、司法終審權等權利。可以看出與美國相似，英國的議會處于相對獨立的地位，擁有與政府相抗衡的能力。而英國中央政府財務報告的目標是表明公共資金按照國會設定的目標正確地使用；向國會提供有關服務成本的信息；證明授權使用公共資金的各機構充分履行其職責并有效地管理公共資金，可以看出政府會計強調行政官員對國會的受托責任。

同樣，在中央與地方政府的關系方面，英國雖然是一個單一制國家,但是其建立基礎是地方分權。英國沒有明確的法律條文對中央與地方政府進行明確的權限劃分,但是從中央與地方行政權力的實際情況以及相關法律條文來看,獨立征稅是地方政府傳統的權利,分權管理也是中央政府和地方政府一種約定俗成的分工。可以看出英國中央政府對地方政府的監督管理權還是較弱的，但地方政府的權利并沒有像美國地方政府那么大，在這點上，英美兩國有較大的相似之處但又有所區別。

以上可以看出社會各界對于政府會計信息的需求較大，這也就表明了基金主體存在的必要性。而中央政府對地方政府一定的監督管理權要求了政府主體這種模式 的存在。

五、現階段我國學者對于會計主體重新界定的觀點

（一）政府主體：“組織性質”學說的提出

“政府主體”，實際上就是要回答哪些經濟主體屬于“政府”,應當納入到政府會計體系中。對此,當代西方國家的答案是:以公共財政理論為基礎,首先界定政府的經濟職能,或者說政府經濟活動的范圍,然后以此為標準,對照經濟主體的活動性質及其資金來源的性質進行取舍。葉龍，馮兆大（2006）認為當前我國政府應主要扮演以下三個經濟角色。

1、公共物品的提供者

2、公平分配的保障者

3、公有制度的維護者

而當前我國經濟生活中執行上述職能的組織大致有三類,即機關單位、事業單位和國有企業。他們認為國有企業至少在現階段應當全部排除在政府會計體系之外，而只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業單位才應當納入到政府會計體系之中，對于機關單位他們認為應當全部納入到政府會計體系之中。

（二）基金主體：“資金來源與用途”學說的提出

我國現行的政府預算會計模式中已有了“基金主體”的雛形，例如我國現行的《財政總預算會計制度》中就有如下規定:“收入包括一般預算收入、基金預算收入、專用基金收入、資金調撥收入和財政周轉金收入等;支出包括一般預算支出、基金預算支出、專用基金支出、資金調撥支出和財政周轉金支出等;結余包括預算結余、基金預算結余和專用基金結余,各項結余必須分別核算,不得混淆。”盡管如此,我國現行的政府會計模式中并沒有明確提出“基金主體”的概念。而且，我國的基金與“基金主體”的基金還是有區別的。我國現行政府預算會計體系中的基金是指為興辦、維持或發展某種事業而儲備的資金或專門撥款,如各種政府性基金,按規定它也需要單獨核算。而“基金主體”中的基金則是從專款專用的角度對“政府主體”的全部經濟資源所作的進一步細分。它是“政府主體”的子系統, 若干個“基金主體”的總和就構成了一個獨立的“政府主體”。由此可見,這兩個概念之間有一定的重疊之處,但從總體上看,后者的概念要寬泛得多,它涵蓋了“政府主體”中的全部經濟資源,而前者只是其中的一部分。

葉龍，馮兆大（2006）認為可以以“基金”為主體進行會計核算和報告,將有效避免政府財務管理方面的隨意性和人為因素,細化政府的受托責任,增強政府的責任 意識,切實保證各項財政資金的專款專用,提高政府各項經濟活動的透明度，節約廣大人民群眾對政府的社會監督成本。他們認為我國未來的政府會計模式中可以考慮主要設置以下三大類“基金主體”:(l)公共基金(2)保障基金(3)權益基金，同時指出各“政府主體”還可以在上述分類的基礎上再作一步的細分。

朱雪峰（2005）認為在確定記賬主體時，應以各類基金為記賬主體。為保證我國社會主義市場經濟建設和發展的需要，提高政府財政資源的有效利用程度，我們應借鑒西方國家的政府基金會計，根據復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況，從加強財務資源管理和規范政府財務行為的需要出發，建立政府公共基金會計、國有資產基金會計和社會保障基金會計。在每一個基金內部還可以設置若干個子基金，并且每一個基金都有一個完整的會計核算體系和一套完整的財務報表。在確定報告主體時，要注意層次性，把政府會計的報告主體分為基本政府和基本政府的組成單位(如行政單位)和主要基金，條件成熟時，將基本政府的相關單位（如國有獨資企業)也納入報告主體范圍。

姜海華（2006）認為政府會計中，為反映預算限定，防止政府財務資源被濫用，更好地貫徹專款專用原則，應將會計模式轉變為基金會計。政府及政府單位應當以基金作為財務資源管理的基本單位。政府各基金之間有明顯的界限，任何基金都是一個與其他基金分開并相互獨立的會計與財務報告主體，它們各自都有相應的資產、負債、收入、支出或費用以及基金余額或其他權益，并通過一套自求平衡的賬戶與報告體系記錄和報告政府特定活動及其財務資源來源與應用情況和結果。為此，基金間交易及有關款項的墊付、往來等事項都必須分別在相關基金主體中作出完整的記錄和報告。

丁庭選、邵翠麗（2012）認為首先我國應將記賬主體與報告主體相分離，再引進基金主體，同時結合我國政府會計改革的背景重新定義基金。他們認為我國的基金可定義為按照特定的法規、限制條件或者期限，為從事某種活動或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來記錄財務資源、相關負債和剩余權益的余額及其變動情況的一個財務與會計主體。同時也提出設置政府公共基金、社會保障基金和國有資產基金三大“基金主體”。

（三）雙主體

還有學者參照西方的政府會計主體提出我國可以合理引進“雙主體”。王艷林（2012）認為我國可以實行“雙主體”，就是不再按財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計劃分會計主體，而是依據履行政府職能的需要，政府會計主體劃分為報告主體和記賬主體。記賬主體是從會計核算的角度來界定會計主體，主要解決單位會計業務核算及確認入賬的范圍問題；報告主體是從財務報告的角度，對會計主體的具體界定，報告主體主要解決單位會計報表的業務資料范圍問題。

王瑋（2010）認為要合理引進“雙主體”，分別從組織性質和組織資金的來源與用途兩個層面界定政府會計的主體。其中政府主體為報告主體，基金主體為記賬主體。其中：報告主體由以基本政府為核心的多個層次組成；記賬主體由各類具有專門用途的基金構成。同時提出，我國在整合和發展政府會計的過程中，要注意層級性，即把政府會計的報告主體分為基本政府和基本政府的組成單位。第一層次為中央政府和各級人民政府，第二層次為政府各個部門（各級政府的行政部門），第三層次為政府的相關單位（公立非營利組織），由此構成多層級的政府會計報告主體。

丁程（2012）認為可以實行雙軌制，區分政府會計的記賬主體與報告主體。對于記賬主體，可以合理引進基金主體模式，將其分為公共基金、保障基金與權益基金。而對于報告主體，他認為可以分為兩大層次：（1）各級政府整體，各級政府按照一級預算原則編制財務報告反映這級政府的資產、負債、資源狀況和現金流量情況。（2）基金報告主體，在公共基金、保障基金和權益基金三大類主體下面按各項基金類別分設基金主體，單獨核算并提供相應的財務報告，反映其各類限制資源的使用情況和運用效果。

六、政府會計主體重新界定的相關建議

在對政府會計主體進行重新界定提出建議之前，首先有幾點要明確。一是必須要明確公眾與政府的關系實質上是一種委托代理的關系，政府作為受托人有義務對履行公眾所賦予的受托責任。二是我國的政府體制注定了中央政府對于地方政府有很大的監督控制權，我們不可能完全的仿照美國或者英國等國家，采用“政府主體”與“基金主體”并存的的“雙主體”模式。第三，記賬主體與報告主體的區別，但是兩者并不是相互分離的，兩者相輔相成。記賬主體是為報告主體服務的，報告主體主要是根據決策有用性和成本效益原則決定的。第四，預算會計是否有存在的必要需要進行討論，如果有必要存在，那么預算主體、記賬主體和報告主體該如何進 行協調。第四，現階段我國公眾對于政府財務信息的需求較大，政府的會計主體必須滿足公眾對政府財務信息的需求和對政府財務透明度的需求。

鑒于以上幾點，我們對于政府會計主體重新界定提出如下建議：

1、借鑒英國的“雙元主體”模式，將政府會計主體的記賬主體與報告主體相分離。其中記賬主體是基金，即將政府運營的各種資金進行分類，每類資金有固定的來源和限定的用途，分設賬戶單獨核算、編制財務報表。每類基金獨立運作，都作為基本主體。其中可以將基金按照其特定的用途分成公共基金、保障基金和權益基金三類，公共基金用來反映和監督政府在提供公共物品活動中的資金運動情況，同時可以將它進行進一步劃分，例如設置核算日常經費的普通基金、專項撥款的特種基金、資本項目基金、償債基金；保障基金用來反映和監督政府在提供保障類活動中的資金運動情況，如社保基金等；權益基金則是用來反映和監督政府在維護公有制活動中的資金運動情況，如國有資產基金和政府采購基金。對于每一種基金都規定其特有的規范制度。報告主體則可以分為基金主體和政府主體。基金主體是指對于每一類基金，各自編報財務報表并單獨進行報告披露。政府主體包括基本政府與基本政府組成單位，其中第一層次為中央政府和各級人民政府，第二層次為政府各個部門（各級政府的行政部門），第三層次為政府的相關單位（公立非營利組織），由此構成多層級的政府會計報告主體。每個層次的單位獨立編報財務報告，而對于有下級單位的，采用“母子公司模式”，在編報本單位財務報告外還要編報合并財務報告。

2、預算會計還是有存在的必要，但是預算會計的作用只限于對下一會計的資金進行合理預算與作為進行資金下撥使用的一個借鑒依據，并不形成單獨的核算系統，其作用類似于企業中的預算會計，同時預算報告要與政府的財務報告相對應，以便于年末對于政府的財務報告進行評價。

3、對于應納入政府會計報告體系的單位應有明確的界定。首先國有企業至少在現階段應當全部排除在政府會計報告體系之外。再者只有其資金來源中政府撥款額比例在85%及其以上的事業單位才應當納入到政府會計報告體系之中。最后機關單位應當全部納入到政府會計體系之中。

結束語

本文對于對政府會計主體的概念、其兩重性、我國政府會計主體的現狀、國外政府會計主體的模式以及我國學者對我國政府會計主體重新界定的觀點進行了簡單的介紹，并依據受托責任與對政府會計信息的需求提出了一些自己的觀點。

文章存也存在一定的缺陷，首先雖然本文在引入雙主體模式時對于基金主體具體設置與政府主體的大致模式提出了自己的看法，但是并未對我國政府會計主體的主體結構進行全面分析，因此對于政府主體的主體結構的全面分析是以后的研究方向。

參 考 文 獻

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