第一篇：VCPE的稅務(wù)處理

VC/PE的稅務(wù)處理[1]

是繳納25%的稅，還是10%的稅，這里面大有學(xué)問(wèn)。看似同一性質(zhì)的基金到頭來(lái)卻有不同的繳納方法。

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定的高速增長(zhǎng)和資本市場(chǎng)的逐步完善，中國(guó)的資本市場(chǎng)在最近幾年呈現(xiàn)出強(qiáng)勁的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，從而帶動(dòng)了中國(guó)風(fēng)險(xiǎn)投資基金和私募股權(quán)基金(以下簡(jiǎn)稱為VC/PE)產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展。在稅收上，政府一直在制定針對(duì)不同組織形式的VC/PE適用的稅收政策，最近出臺(tái)的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]159號(hào))，在新企業(yè)所得稅法的體系下明確了合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”原則，規(guī)定合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。此規(guī)定避免了公司制VC/PE可能出現(xiàn)的重復(fù)征稅問(wèn)題。目前在中國(guó)進(jìn)行投資的VC/PE主要采取四種組織形式：離岸基金、中國(guó)公司制VC/PE、中國(guó)非法人制(中外合作)VC/PE、中國(guó)有限合伙制VC/PE。下文將按上述四種組織形式，對(duì)VC/PE面臨的中國(guó)稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討。

離岸基金的稅務(wù)問(wèn)題

根據(jù)2008年開(kāi)始實(shí)施的中國(guó)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果境外設(shè)立的離岸基金的實(shí)際管理控制地位于中國(guó)境內(nèi)，則該離岸基金屬于中國(guó)居民企業(yè)，需就其全球所得繳納25%的中國(guó)企業(yè)所得稅。如果離岸基金被認(rèn)定為在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所(如委派人員到境內(nèi)管理投資業(yè)務(wù)，達(dá)到稅法所規(guī)定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所認(rèn)定條件)，則該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，都需要繳納25%的中國(guó)企業(yè)所得稅。離岸基金一般會(huì)通過(guò)境外中間持股公司間接投資于境內(nèi)企業(yè)，則在退出時(shí)可以轉(zhuǎn)讓中間持股公司的股權(quán)。由于該轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生在中國(guó)境外，導(dǎo)致中國(guó)資本利得稅負(fù)擔(dān)的可能性較小，但近期中國(guó)某些省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始關(guān)注上述境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，認(rèn)為在某些情況下境外母公司轉(zhuǎn)讓境外中間持股公司獲得的資本利得也屬于來(lái)源于中國(guó)的所得，需要繳納中國(guó)預(yù)提所得稅。若離岸基金直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)，則其資本利得需按照10%的法定稅率(或按照其所在國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)大陸的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定)繳納中國(guó)預(yù)提所得稅。

另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函發(fā)[1997]第207號(hào))，在符合條件的前提下如果離岸基金將所持被投資企業(yè)的股份轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)，可按股權(quán)成本價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)捎诓划a(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不產(chǎn)生企業(yè)所得稅負(fù)。但是新稅法實(shí)施后，國(guó)稅函發(fā)[1997]第207號(hào)是否繼續(xù)有效仍不確定，正在醞釀出臺(tái)的《企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法》對(duì)涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)重組區(qū)分了特殊重組和普通重組，規(guī)定境內(nèi)特殊重組可以享受一定的所得稅優(yōu)惠，但跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓很可能需要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，繳納中國(guó)所得稅。

需要指出的是，當(dāng)被投資公司向離岸基金分配股息時(shí)，離岸基金需要承擔(dān)中國(guó)預(yù)提所得稅稅負(fù)。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，境內(nèi)公司向海外分配股息紅利，應(yīng)當(dāng)按照10%(或根據(jù)所在國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)大陸的稅收協(xié)定或安排所規(guī)定的預(yù)提稅稅率)繳納中國(guó)預(yù)提所得稅。

公司制VC/PE的稅務(wù)問(wèn)題

在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的公司制創(chuàng)投企業(yè)，其中國(guó)稅務(wù)居民企業(yè)的地位是毫無(wú)爭(zhēng)議的，需就其全球所得繳納中國(guó)企業(yè)所得稅，但是其從投資于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)取得的股息收入一般可以免征企業(yè)所得稅。

同時(shí)，境內(nèi)成立的公司制創(chuàng)投企業(yè)還可以享受一定的稅收優(yōu)惠。根據(jù)企業(yè)所得稅法第三十一條以及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十七條的規(guī)定，采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)，可按該創(chuàng)投企業(yè)對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%，在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣其應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。認(rèn)定中小高新技術(shù)企業(yè)的主要條件是企業(yè)職工人數(shù)不超過(guò)500人，年銷(xiāo)售額不超過(guò)2億元，資產(chǎn)總額不超過(guò)2億元。

比較離岸基金和境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)而言，如果離岸基金直接從境外對(duì)中國(guó)企業(yè)進(jìn)行投資，雖然無(wú)法享受投資額70%抵免應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠，而且取得股息收入需要承擔(dān)10%(或者其所在國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)大陸的稅收協(xié)定或安排所規(guī)定的稅率，例如香港是5%)的預(yù)提所得稅，但在恰當(dāng)?shù)募軜?gòu)安排下，境外間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)有可能不產(chǎn)生中國(guó)預(yù)提所得稅影響。而境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)雖然股息收入可以免稅，并且能夠按投資額的70%在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣其應(yīng)納稅所得額，但是所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益在上述抵扣完之后的差額仍然需要繳納25%所得稅。

從“離岸基金與境內(nèi)創(chuàng)投公司的稅負(fù)對(duì)比”表可以看出，除非預(yù)計(jì)未來(lái)股息收入遠(yuǎn)高于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，否則境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)的整體稅負(fù)將高于離岸基金。

但是，由于上述投資抵免的稅收優(yōu)惠的存在，如果境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)的投資額足夠大，可能在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。而且境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)可以在境內(nèi)利用免稅的股息收入進(jìn)行再投資，避免離岸基金從中國(guó)境內(nèi)取得股息的預(yù)提稅稅負(fù)。因此，VC/PE需要根據(jù)未來(lái)的發(fā)展戰(zhàn)略和盈利預(yù)測(cè)，綜合考慮各方面因素，確定其組織形式和投資架構(gòu)。

值得一提的是，具備法人地位的創(chuàng)投企業(yè)有時(shí)會(huì)面臨雙重征稅問(wèn)題。創(chuàng)投企業(yè)需就其自身經(jīng)營(yíng)所得繳納企業(yè)所得稅(從其所投資企業(yè)取得的投資收益除外)，之后分配其外國(guó)投資者和個(gè)人投資者的股息仍需交納所得稅。與此進(jìn)一步相關(guān)的問(wèn)題是，中國(guó)公司制創(chuàng)投企業(yè)的不同投資者就其從創(chuàng)投企業(yè)取得的投資收益面臨不同的稅收待遇。境外法人投資者須就其從境內(nèi)創(chuàng)投企業(yè)收取的股息分配繳納10%中國(guó)預(yù)提所得稅(境內(nèi)法人投資者從創(chuàng)投企業(yè)取得的投資收益可豁免繳納企業(yè)所得稅)，而自然人投資者則可能需就其從創(chuàng)投企業(yè)取得的股息繳納20%個(gè)人所得稅。可見(jiàn)目前稅法的規(guī)定并不利于境外法人投資者和自然人投資者直接投資于中國(guó)公司制創(chuàng)投企業(yè)。非法人制VC/PE的稅務(wù)問(wèn)題

《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》、《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理辦法(征求意見(jiàn)稿)》明確了境內(nèi)創(chuàng)投企業(yè)可以采用非法人制形式。從理論上看，非法人制企業(yè)包括非法人形式的中外合作企業(yè)以及有限合伙企業(yè)，但是在實(shí)踐中，由于中國(guó)外資有限合伙立法滯后，中外方經(jīng)常采用非法人形式的中外合作企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立創(chuàng)業(yè)投資基金。

根據(jù)原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法發(fā)布的《關(guān)于外商投資創(chuàng)業(yè)投資公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]61號(hào))規(guī)定，非法人的外資創(chuàng)投企業(yè)，可由投資各方分別申報(bào)繳納企業(yè)

所得稅，也可以由該創(chuàng)投企業(yè)統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于分別納稅模式，國(guó)稅發(fā)[2003]61號(hào)規(guī)定如下：

非法人創(chuàng)投企業(yè)投資各方采取分別申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的，對(duì)外方投資者應(yīng)按在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)公司，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；

如果外國(guó)投資者將經(jīng)營(yíng)權(quán)授予其他創(chuàng)投企業(yè)，則其不直接從事創(chuàng)業(yè)投資管理、咨詢等業(yè)務(wù)，對(duì)此類(lèi)創(chuàng)投企業(yè)的外方，可按在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，即按照10%或稅收協(xié)定或安排規(guī)定的稅率繳納預(yù)提所得稅。

從上述規(guī)定可以看出，外國(guó)投資方是否在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是按25%所得稅稅率還是10%預(yù)提稅稅率納稅，取決于其是否將其日常投資經(jīng)營(yíng)權(quán)授予一家創(chuàng)業(yè)投資管理企業(yè)或另一家創(chuàng)投企業(yè)進(jìn)行管理運(yùn)作。

由于國(guó)稅發(fā)[2003]61號(hào)在舊稅法體系下出臺(tái)，新企業(yè)所得稅法對(duì)此并未作出規(guī)定，因而還存在某種程度上的不確定性。但根據(jù)筆者與國(guó)家稅務(wù)總局的討論，上述政策很有可能會(huì)延續(xù)下去。因此境外機(jī)構(gòu)在中國(guó)設(shè)立中外合作創(chuàng)投企業(yè)時(shí)，需要綜合考慮投資架構(gòu)和經(jīng)營(yíng)模式的安排，盡可能在降低稅負(fù)的同時(shí)，避免相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

在納稅申報(bào)和稅收優(yōu)惠上，統(tǒng)一納稅的中外合作創(chuàng)投企業(yè)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以按照居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，與境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)的所得稅處理相似，但是，投資總額70%抵免應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠政策能否適用，仍然尚未明確，需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。而分別納稅的非法人制(中外合作)創(chuàng)投企業(yè)則通常難以適用上述投資抵免的優(yōu)惠政策。

有限合伙制VC/PE的稅務(wù)問(wèn)題

根據(jù)新修訂的《合伙企業(yè)法》規(guī)定，有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)所產(chǎn)生的收益，應(yīng)當(dāng)由其自然人投資方和法人投資方按照各自所分得的收益，分別繳納個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。最近出臺(tái)的財(cái)稅

[2008]159號(hào)通知?jiǎng)t在新企業(yè)所得稅法的體系下明確了合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”原則，規(guī)定合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人；合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。此規(guī)定避免了公司制 VC/PE可能出現(xiàn)的重復(fù)征稅問(wèn)題。

其實(shí)，在財(cái)稅[2008]159號(hào)通知出臺(tái)以前，部分省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有限合伙制VC/PE的稅務(wù)問(wèn)題已經(jīng)按照合伙企業(yè)“先分后稅”的原則出臺(tái)了一些地方性規(guī)定。比如，上海市和北京市均規(guī)定，以有限合伙形式設(shè)立的股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，應(yīng)當(dāng)由合伙人分別繳納所得稅。這些地方性規(guī)定與財(cái)稅[2008]159號(hào)通知的規(guī)定基本上一致。

由此可見(jiàn)，已出臺(tái)的法律和法規(guī)包括地方性規(guī)定對(duì)合伙企業(yè)“透明納稅實(shí)體”待遇的確認(rèn)以及對(duì)合伙企業(yè)所得“先分后稅”的處理原則已接近大多數(shù)成熟市場(chǎng)國(guó)家的合伙企業(yè)稅務(wù)處理規(guī)定。盡管如此，仍有許多問(wèn)題在財(cái)稅[2008]159號(hào)通知中未作具體的規(guī)定，例如：有限合伙制的創(chuàng)投企業(yè)或其有限合伙人能否及如何享受投資未上市中小高新技術(shù)企業(yè)的抵免稅收優(yōu)惠政策？

合伙人來(lái)源于合伙企業(yè)的所得的性質(zhì)。盡管合伙企業(yè)實(shí)行“先分后稅”的原則，確認(rèn)了合伙企業(yè)在所得稅方面的“管道”作用，然而，合伙人從合伙企業(yè)分回的所得是否能視同直接從被投資企業(yè)獲取的權(quán)益性收益而不會(huì)改變其所得性質(zhì)尚未得到確認(rèn)。如：從被投資企業(yè)分回到合伙企業(yè)的是股息，當(dāng)該股息從合伙企業(yè)再分配給各合伙人時(shí)是否仍為股息收入；從合伙企業(yè)分回的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為資本利得還是經(jīng)營(yíng)所得，以及普通合伙人(自然人)分得的提成費(fèi)(carried interest)是股息還是個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬或工資所得。諸如此類(lèi)的問(wèn)題都需要得到進(jìn)一步明確。

對(duì)于有限合伙制VC/PE取得的股息或資本利得，各合伙人應(yīng)如何計(jì)算繳納所得稅。按照一般的理解，若法人合伙人是中國(guó)居民企業(yè)，則應(yīng)根據(jù)其應(yīng)享有的收益(包括合伙企業(yè)分配給合伙人的所得和合伙企業(yè)當(dāng)年留存的所得)，按照適用稅率繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于股息收益，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，不再征收企業(yè)所得稅。然而，由于合伙企業(yè)自身不適用企業(yè)所得稅法，因此，從被投資企業(yè)分回的股息收益經(jīng)由合伙企業(yè)分配給境內(nèi)法人合伙人是否可免稅需要進(jìn)一步明確。值得注意的是，京金融辦[2009]5號(hào)文明確合伙制股權(quán)基金取得的股息等投資性收益，屬于已納企業(yè)所得稅的稅后收益，似乎可以理解為該收益在分配給法人合伙人時(shí)根據(jù)規(guī)定享受上述免稅待遇。

合伙企業(yè)的虧損如何彌補(bǔ)。雖然財(cái)稅[2008]159號(hào)通知規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。實(shí)際上這條規(guī)定將合伙企業(yè)的盈虧與其法人和其他組織合伙人的其他利潤(rùn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，合伙企業(yè)的虧損不能抵減其合伙人從其他來(lái)源取得的利潤(rùn)。然而，該文對(duì)合伙企業(yè)的虧損如何彌補(bǔ)及彌補(bǔ)年限等都未作具體規(guī)定。

關(guān)于合伙企業(yè)個(gè)人投資者的所得稅，按照財(cái)稅[2000]91號(hào)、財(cái)稅[2008]65號(hào)以及財(cái)稅

[2008]159號(hào)文規(guī)定，自然人合伙人可就其合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例所確定的應(yīng)納稅所得額比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”稅目(適用稅率為5%-35%)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。某些省市稅務(wù)機(jī)關(guān)(如上海、天津等)對(duì)自然人合伙人的個(gè)人所得稅稅負(fù)則作出了更為詳細(xì)和優(yōu)惠的規(guī)定：在自然人合伙人中，執(zhí)行合伙事務(wù)的普通合伙人按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”稅目繳納個(gè)人所得稅；不執(zhí)行合伙事務(wù)的有限合伙人則應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”稅目(適用稅率為20%)計(jì)征。京金融辦[2009]5號(hào)文則不區(qū)分自然人合伙人是否執(zhí)行合伙事務(wù)，籠統(tǒng)規(guī)定自然人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目(適用稅率均為20%)，繳納個(gè)人所得稅。

關(guān)于外商投資合伙企業(yè)，因其法律規(guī)定遲遲未能出臺(tái)，而且如前所述，國(guó)稅發(fā)[2003]61號(hào)中對(duì)“非法人”的通常理解并不包括有限合伙，財(cái)稅 [2008]159號(hào)通知似乎也只涉及中國(guó)合伙人從中國(guó)合伙企業(yè)中取得所得的所得稅處理辦法。如涉及外國(guó)合伙人(個(gè)人或法人)在中國(guó)合伙企業(yè)的所得稅稅務(wù)處理，則可能需要進(jìn)一步的稅收法規(guī)明確。然而，有兩點(diǎn)值得注意：

常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題。特別是對(duì)于境外投資者作為合伙人在境內(nèi)設(shè)立有限合伙企業(yè)，是否在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立“機(jī)構(gòu)場(chǎng)所”，是否能夠參照適用國(guó)稅發(fā) [2003]61號(hào)和財(cái)稅[2008]159號(hào)文執(zhí)行，尚待進(jìn)一步明確。不過(guò)，如果根據(jù)前述國(guó)稅發(fā)[2003] 61號(hào)和各地方對(duì)于普通合伙人和有限合伙人進(jìn)行區(qū)別對(duì)待的精神，境外投資者根據(jù)其作為普通合伙人還是有限合伙人，稅務(wù)處理也應(yīng)當(dāng)有所不同。

股息和資本利得的稅收協(xié)定待遇問(wèn)題。境外合伙人若在中國(guó)無(wú)其他應(yīng)稅活動(dòng)，根據(jù)其所在國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)大陸的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，在取得股息時(shí)，有可能只須繳納10% 或5% 的預(yù)提所得稅；而在取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)收益時(shí)，則有可能豁免中國(guó)大陸的預(yù)提所得稅。當(dāng)然，境外合伙人在選擇以哪個(gè)國(guó)家或地區(qū)的法人加入境內(nèi)有限合伙企業(yè)時(shí)，也要留意中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行的反避稅和反濫用稅收協(xié)定的新動(dòng)向。

可以看出，已出臺(tái)的相關(guān)稅收法規(guī)對(duì)中國(guó)VC/PE的稅務(wù)處理提供了明確的指導(dǎo)意見(jiàn)。隨著風(fēng)險(xiǎn)投資和私募股權(quán)基金在中國(guó)持續(xù)快速發(fā)展，如何建立在稅收上優(yōu)化的VC/PE投資架構(gòu)和業(yè)務(wù)模式，密切關(guān)注中國(guó)不斷出臺(tái)的相關(guān)稅收法規(guī)以及其實(shí)際執(zhí)行情況顯得尤為重要。取道香港！

根據(jù)新稅法中對(duì)“居民納稅人”的規(guī)定，定義“居民納稅人”的依據(jù)，是要看這些公司的實(shí)際控制人在中國(guó)是不是中國(guó)稅法所定義的居民納稅人，如果是，實(shí)際控制人所在的企業(yè)適用所得稅法，在中國(guó)必須交25%，但如果公司的注冊(cè)地在香港，則只用交17.5%。“因此在香港設(shè)立公司，在稅收利益上是要好一些的。”

2007年許多進(jìn)行IPO的公司，都把注冊(cè)地從BVI改到了香港，如中國(guó)奧園、浙江綠城等房地產(chǎn)企業(yè)，“新的所得稅法實(shí)施之前，這些企業(yè)注冊(cè)地在 BVI，享受一些外資的優(yōu)惠政策，但是新稅法實(shí)施后兩稅合一，因此把注冊(cè)地改到香港會(huì)優(yōu)惠幾個(gè)百分點(diǎn)。”

目前國(guó)稅總局還沒(méi)有制定出對(duì)在香港和海外注冊(cè)的公司成為居民納稅人之后的稅收征管措施。但業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為“可能會(huì)讓這些公司在國(guó)內(nèi)登記注冊(cè)和開(kāi)設(shè)一個(gè)專(zhuān)門(mén)的納稅賬號(hào)”，但也有看法認(rèn)為，這種做法在操作上可能“涉及方方面面的問(wèn)題，可操作性很難”。另外一個(gè)問(wèn)題就是，如果把海外部門(mén)的業(yè)務(wù)也納入到國(guó)內(nèi)的財(cái)報(bào)中，“是否會(huì)造成雙重稅收？”目前這些仍然是未知數(shù)。

據(jù)業(yè)內(nèi)人士介紹，已經(jīng)上市的紅籌企業(yè)可能會(huì)通過(guò)置換把注冊(cè)地從BVI改到香港，尤其為了避免新稅法的規(guī)定

第二篇：一般納稅人稅務(wù)處理

總結(jié)：

一般納稅人可以使用二種發(fā)票：

1、增值稅專(zhuān)用發(fā)票：價(jià)稅分離。

2、增值稅普通發(fā)票：如是手寫(xiě)的普通發(fā)票，要按17%稅率分離提取增值稅。例：銷(xiāo)售貨物23400元，收到支票存入銀行

借：銀行存款 23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額 3400

注意：一般納稅人取得的是普通發(fā)票，是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，但可以要求小規(guī)

模企業(yè)到其稅務(wù)局代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所需資料：

1、企業(yè)稅務(wù)登記證副本原件

2、企業(yè)公章、發(fā)票專(zhuān)用章

3、如客戶為外地企業(yè)還要提供一般納稅人資格復(fù)印件

4、代開(kāi)發(fā)票需預(yù)繳的稅金

代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票流程

1、填寫(xiě)一式三份的代開(kāi)發(fā)票申請(qǐng)表

2、到申報(bào)大廳

1）打印一式六聯(lián)的稅票

2）加蓋稅收征管小圓章

3）到工商銀行現(xiàn)金繳納，銀行窗口返給一聯(lián)和第六聯(lián)

4）將第一聯(lián)復(fù)印

5）將稅票第六聯(lián)返給打印稅票窗口

3、攜帶資料到辦稅大廳代開(kāi)發(fā)票窗開(kāi)據(jù)

4、開(kāi)據(jù)一式四聯(lián)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，0.9元，并打印收據(jù)，有存根聯(lián)

銷(xiāo)售方丟失增值稅專(zhuān)用發(fā)票

丟失空白未開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的：

1、按規(guī)定程序向銷(xiāo)售方當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)報(bào)失，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰

2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代收取“掛失登報(bào)費(fèi)”，并將丟失專(zhuān)用發(fā)票的納稅人名稱、發(fā)票份數(shù)、子軌號(hào)碼、蓋章與否等情況、統(tǒng)一傳（寄）中國(guó)稅務(wù)報(bào)社等稅刊雜志上刊登“遺失聲明”。

購(gòu)貨方丟失增值稅專(zhuān)用發(fā)票

1、如果丟失前已經(jīng)認(rèn)證相符的，購(gòu)買(mǎi)方憑銷(xiāo)售方提供的相應(yīng)專(zhuān)用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件及銷(xiāo)售方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《丟失增值稅專(zhuān)用發(fā)票已報(bào)稅證明單》經(jīng)購(gòu)買(mǎi)方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。

2、如果丟失前未認(rèn)證的，購(gòu)買(mǎi)方憑銷(xiāo)售方提供的相應(yīng)專(zhuān)用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證，認(rèn)證相符的憑該專(zhuān)用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件及銷(xiāo)售方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《丟失增值稅專(zhuān)用發(fā)票已報(bào)稅證明單》，經(jīng)購(gòu)買(mǎi)方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。

第三篇：合作開(kāi)發(fā)稅務(wù)處理

四種合作建房模式的營(yíng)業(yè)稅處理案例

合作建房，是指由甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金合作建房的模式，目前的合作建房主要有四種模式，我們分別舉例來(lái)論述營(yíng)業(yè)稅的處理辦法，給大家提供一個(gè)思路，由于本文屬于商榷性質(zhì)，因此歡迎大家提出寶貴意見(jiàn)。

一、甲企業(yè)提供5000平方米的土地使用權(quán)，乙企業(yè)提供2000萬(wàn)元資金并負(fù)責(zé)施工。雙方協(xié)議，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價(jià)為800萬(wàn)元，其余留作自用。

分析：根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第３２條規(guī)定：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、抵押時(shí)，房屋的所有權(quán)和該房屋占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)同時(shí)轉(zhuǎn)讓、抵押．而第６１條第２款又規(guī)定：在依法取得的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)用地上建成房屋的，應(yīng)當(dāng)憑土地使用權(quán)證書(shū)向縣級(jí)以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門(mén)申請(qǐng)登記，由縣級(jí)以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門(mén)核實(shí)并頒發(fā)房屋所有權(quán)證書(shū)。

由此可見(jiàn)，房屋產(chǎn)權(quán)是離不開(kāi)土地使用權(quán)的，沒(méi)有所謂的只擁有房產(chǎn)權(quán)而不擁有土地使用權(quán)的＂空中樓閣＂。

我們注意到國(guó)稅函發(fā)（１９９５）１５６號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一>的通知》第十七條規(guī)定的合作建房有這樣一句話＂土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)．＂對(duì)照城市房地產(chǎn)管理法不難發(fā)現(xiàn)其中矛盾之處，即不擁有土地使用權(quán)的房屋是不可能有房屋所有權(quán)的，則根本談不上以房屋所有權(quán)與土地使用權(quán)來(lái)交換之舉。

為此在國(guó)稅函（２００５）１００３號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》中規(guī)定：甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以甲方名義合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房。

無(wú)獨(dú)有偶的是我們?cè)趪?guó)稅發(fā)（２００９）３１號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》中發(fā)現(xiàn)了類(lèi)似的影子，３１號(hào)文第３６條有如下規(guī)定：企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，如開(kāi)發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作合資方）分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額．如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷(xiāo)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

因此乙企業(yè)支付的２０００萬(wàn)應(yīng)視同甲企業(yè)的預(yù)收款項(xiàng)，而乙企業(yè)的建筑行為則可以理解為甲企業(yè)為建設(shè)單位,乙企業(yè)為建筑單位的承建模式．對(duì)甲企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅在收到預(yù)收款時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按５％的稅率計(jì)算銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅２０００×５％＝１００萬(wàn)元，而乙企業(yè)的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額可以理解為乙企業(yè)先支付２０００萬(wàn)的購(gòu)房款，爾后由甲企業(yè)支付給乙企業(yè)用于承建房屋，乙企業(yè)按建筑業(yè)３％稅率申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第２５條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義 務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此乙方應(yīng)當(dāng)在與甲方簽訂合同時(shí)即確認(rèn)建筑業(yè)應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生．申報(bào)交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅２０００×３％＝６０萬(wàn)元。

甲方在建成后又出售的５０％部分應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅８００×５％＝４０萬(wàn)元。

二、甲方將土地使用權(quán)出租給乙方10年，乙方出資1000萬(wàn)元委托某建筑公司在該土地上建造建筑物并使用，租賃期限滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。分析：如例一所分析的那樣，乙方出資的１０００萬(wàn)元可以理解為租賃甲方建筑物的預(yù)付租金，根據(jù)新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第２５條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此對(duì)甲方應(yīng)當(dāng)在建筑工程開(kāi)工時(shí)視同收到租金，按服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅１０００×５％＝５０萬(wàn)元．而乙方則根據(jù)與甲方簽訂的委托代建合同來(lái)確定稅目，根據(jù)國(guó)稅函發(fā)（１９９５）１５６號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一>的通知》第七條規(guī)定，如果乙方承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無(wú)論其是否參與施工，均應(yīng)按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅，如果乙方不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對(duì)乙方此項(xiàng)業(yè)務(wù)按服務(wù)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

因此如果屬于前者，乙方按照１０００萬(wàn)元的總承包額減去分包額后余額作為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，如果屬于后者，則只按從甲方取得的委托代理費(fèi)作為服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。

三、甲方以土地使用權(quán)10000平方米，乙方以貨幣資金8000萬(wàn)元合股，采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配形式，該合營(yíng)企業(yè)當(dāng)年委托其他建筑單位共新建標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量均相同的住宅用戶500套，當(dāng)年銷(xiāo)售400套，每套售價(jià)16萬(wàn)元，年終按照董事會(huì)決議，對(duì)投資各方應(yīng)分配的利潤(rùn)采取實(shí)物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨(dú)占權(quán)。

分析：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅稅目注釋>（試行稿）的通知》規(guī)定：以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅．因此甲方以土地使用權(quán)入股行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。當(dāng)年合營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售的４００套房屋，共計(jì)銷(xiāo)售額６４００萬(wàn)元，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅６４００×５％＝３２０萬(wàn)元。

對(duì)投資各方采取實(shí)物分配利潤(rùn)的方式可以理解為合營(yíng)公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)后以現(xiàn)金分配利潤(rùn)，也可以理解為合營(yíng)公司以銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)抵償應(yīng)付的股利，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)合營(yíng)企業(yè)對(duì)甲乙雙方分配的房屋充作利潤(rùn)分配按照納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類(lèi)應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，征收銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅（５＋８）×１６×５％＝１０.４萬(wàn)元。

四、甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，協(xié)議規(guī)定，房屋建成后，甲方按銷(xiāo)售收入的20%提成作為投資收益，合營(yíng)企業(yè)共取得房屋銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，甲方取得投資收益200萬(wàn)元。

分析：根據(jù)國(guó)稅函發(fā)（１９９５）１５６號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一>的通知》第十七條規(guī)定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷(xiāo)售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷(xiāo)售收入按比例提取的收入按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征稅。

因此應(yīng)當(dāng)對(duì)甲方按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅２００×５％＝１０萬(wàn)元，對(duì)合營(yíng)企業(yè)按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅１０００×５％＝５０萬(wàn)元。但是我們注意到２００５年修訂、２００６年１月１日開(kāi)始執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)公司法》第３５條規(guī)定：有限責(zé)任公司股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利，但全體股東約定不按照出資比例分取紅利的除外；第１６７條規(guī)定：股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。因此我們認(rèn)為隨著新修訂公司法的執(zhí)行，對(duì)于甲方按照公司章程約定取得的不按照出資比例或持有股份進(jìn)行分配的紅利股息是否也應(yīng)認(rèn)同為以不動(dòng)產(chǎn)投資入股、參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，而不予征收營(yíng)業(yè)稅呢．因?yàn)榧追胶鸵曳皆诮M建合營(yíng)企業(yè)后事實(shí)上存在著共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的事實(shí)，甲方不會(huì)因?yàn)檎鲁碳s定取得固定收入而不承擔(dān)公司破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

營(yíng)業(yè)稅:解讀合作建房之營(yíng)業(yè)稅繳納 l

一、關(guān)于合作建房的文件規(guī)定

1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知>》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）文件第十七條規(guī)定，“問(wèn)：對(duì)合作建房行為應(yīng)如何征收營(yíng)業(yè)稅？

答：合作建房，是指由一方（以下簡(jiǎn)稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡(jiǎn)稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：）土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷(xiāo)售出去，則又發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷(xiāo)售收入再按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營(yíng)業(yè)額也按稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。

第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。對(duì)此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：

1）房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤(rùn)共享的分配方式，按照營(yíng)業(yè)稅“以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售房屋取得的收入按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。

2）房屋建成后甲方如果采取按銷(xiāo)售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)，則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，那么，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷(xiāo)售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)按全部房屋的銷(xiāo)售收入依“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

3）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營(yíng)行為，也未構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅所稱的以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅的行為。因此，首先對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此，對(duì)合營(yíng)企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷(xiāo)售，則再按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。”

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]1003號(hào)）文件規(guī)定，“鑒于該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，未發(fā)生《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為。因此，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房，不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān) 于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)）第十七條有關(guān)合作建房征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。”

二、解析

（一）“合作建房”概念

稅法上的合作建房，是指由一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金。雙方都提供資金共同建房，不屬于營(yíng)業(yè)稅文件中所指的“合作建房”概念。

（二）合作開(kāi)發(fā)形式

將156號(hào)文件中兩種合作方式五種分配形式進(jìn)行分解，歸納如下幾種形式：

1、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以雙方的名義進(jìn)行合作建房。建成后按照約定比例進(jìn)行分配。

點(diǎn)評(píng)：該種形式對(duì)內(nèi)按照合同約定的投資比例共同經(jīng)營(yíng)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利潤(rùn)，對(duì)外共同互負(fù)連帶責(zé)任。

納稅要點(diǎn)：雙方各自房屋對(duì)外出售時(shí)，按照“轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

2、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以甲方的名義進(jìn)行合作建房。建成后按照約定比例進(jìn)行分配。[即國(guó)稅函[2005]1003號(hào)文的規(guī)定，是否屬于合作建房？]

點(diǎn)評(píng)：該種形式以合作開(kāi)發(fā)為名，實(shí)為吸收開(kāi)發(fā)資金，不屬于國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)文規(guī)定的合作建房。擁有土地使用權(quán)的甲方負(fù)責(zé)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)，并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；乙方并不加名，建成后享有按約定比例分配的房屋作為回報(bào)，所以乙方不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

納稅要點(diǎn)：該種形式乙方提供的資金可以理解為甲方收取的預(yù)收款，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條的規(guī)定，“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”，則甲方應(yīng)在收到乙方提供的資金時(shí)，按照“轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

3、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以乙方的名義進(jìn)行合作建房。建成后按照約定比例進(jìn)行分配。

點(diǎn)評(píng)：該種形式以合作開(kāi)發(fā)為名，實(shí)為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。提供資金的乙方負(fù)責(zé)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；甲方并不加名，建成后享有按約定比例分配的房屋作為回報(bào)，所以甲方不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

納稅要點(diǎn)：該種形式甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為。所以，甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，乙方應(yīng)按 “轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

4、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以乙方的名義進(jìn)行合作建房。一定期限后（若干年），乙方將土地使用權(quán)連同建筑物歸還甲方。

點(diǎn)評(píng)：該種形式名為合作建房，實(shí)為出租土地使用權(quán)。提供資金的乙方負(fù)責(zé)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；甲方并不加名，在一定期限后擁有部分房屋所有權(quán)。

納稅要點(diǎn)：甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)－租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營(yíng)業(yè)稅。

5、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，成立項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司的名義合作建房。建成后按照約定比例分配項(xiàng)目公司稅后利潤(rùn)。

點(diǎn)評(píng)：該種方式以項(xiàng)目公司為經(jīng)營(yíng)主體，對(duì)外承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。甲乙雙方按約定比例分配項(xiàng)目公司稅后利潤(rùn)，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤(rùn)共享。

納稅要點(diǎn)：該種方式按照營(yíng)業(yè)稅“以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)甲方向項(xiàng)目公司提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)項(xiàng)目公司銷(xiāo)售房屋取得的收入按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。

6、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，成立項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司的名義合作建房。建成后甲方按照銷(xiāo)售收入的一定比例提成或提取固定利潤(rùn)。

點(diǎn)評(píng)：該種方式名為項(xiàng)目公司建房，實(shí)為甲方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。建房后，甲方按照銷(xiāo)售收入的一定比例提成或提取固定利潤(rùn)作為回報(bào)，并不對(duì)項(xiàng)目公司的利潤(rùn)盈虧承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享分配。

納稅要點(diǎn)：該種方式不屬于營(yíng)業(yè)稅所稱的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司的行為，那么，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷(xiāo)售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅；對(duì)項(xiàng)目公司按全部房屋的銷(xiāo)售收入依“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

7、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，成立項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司的名義合作建房。建成后按一定比例分配房屋。

點(diǎn)評(píng)：該種方式以項(xiàng)目公司對(duì)外承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，甲乙雙方以建成后的房屋作為回報(bào)，雙方都不對(duì)項(xiàng)目公司的利潤(rùn)盈虧承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享分配。

納稅要點(diǎn)：該種方式也未構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅所稱的以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅的行為。因此，首先對(duì)甲方向項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額按實(shí)施細(xì)則的規(guī)定核定。因此，對(duì)項(xiàng)目公司的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷(xiāo)售，則再按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。

土地增值稅] 合作建房土地增值稅清算問(wèn)題

合作建房，是開(kāi)發(fā)商在土地實(shí)施“招、拍、掛”之前拿地的重要途徑之一。利用該方式開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，如今已基本符合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]187號(hào)）所規(guī)定的清算條件。由于《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及相關(guān)配套文件不夠細(xì)化，在清算實(shí)務(wù)中對(duì)于合作建房的判定仍存在一定問(wèn)題。本文舉例對(duì)合作建房相關(guān)土地增值稅清算問(wèn)題進(jìn)行分析。

甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）與乙經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“乙公司”）簽訂合作建房協(xié)議，共同開(kāi)發(fā)A房地產(chǎn)項(xiàng)目，甲公司負(fù)責(zé)投入資金及全部開(kāi)發(fā)活動(dòng)，乙公司將其所有的土地使用權(quán)投入該項(xiàng)目，建成后乙公司分得30%的房產(chǎn)（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產(chǎn)。后經(jīng)協(xié)商，乙公司將分得房產(chǎn)的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價(jià)款1200萬(wàn)元，其余4000平方米商鋪?zhàn)杂茫㈤_(kāi)具轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的發(fā)票給甲公司。

一、若乙公司只取得房屋自用，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，對(duì)乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)首先按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產(chǎn)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入，再對(duì)轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價(jià)值可按財(cái)稅[2006]187號(hào)文件第三條第（一）款的要求確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)，相當(dāng)于用其建好的房產(chǎn)換取土地使用權(quán)，其應(yīng)將分給乙公司房產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，并將該部分公允價(jià)值計(jì)入銷(xiāo)售收入。

二、若乙公司將土地使用權(quán)作價(jià)投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開(kāi)發(fā)該項(xiàng)目，根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件的規(guī)定，自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)投資入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。所以，應(yīng)將乙公司所獲取甲公司股份的協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)作為轉(zhuǎn)讓收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算其應(yīng)繳土地增值稅。對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)，應(yīng)將乙公司投入的土地協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)作為取得土地使用權(quán)的成本在清算土地增值稅時(shí)予以扣除。

三、若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產(chǎn)，如例中所述，乙公司得到1200萬(wàn)元現(xiàn)金及4000平方米商鋪，根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件的規(guī)定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現(xiàn)金應(yīng)征收土地增值稅。在現(xiàn)行規(guī)定下，乙公司應(yīng)進(jìn)行如下處理：

（一）對(duì)于乙公司取得的現(xiàn)金部分，應(yīng)按照配比原則，與取得土地使用權(quán)的成本配比計(jì)算土地增值稅。如乙公司獲取的房產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，而該地塊土地使用權(quán)成本為1600萬(wàn)元，在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，則允許扣除的土地使用權(quán)成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（萬(wàn)元），增值額＝1200－600＝600（萬(wàn)元），應(yīng)納土地增值稅額＝600×40%－600×5%＝210（萬(wàn)元）。

（二）對(duì)于分得的房產(chǎn)部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對(duì)外銷(xiāo)售后再分別按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷(xiāo)售舊房繳納土地增值稅。

對(duì)于甲公司，應(yīng)將分給乙公司的現(xiàn)金加上房產(chǎn)的公允價(jià)值作為取得土地使用權(quán)的成本計(jì)入扣除項(xiàng)目，同時(shí)將房產(chǎn)的公允價(jià)值作為銷(xiāo)售收入計(jì)算應(yīng)繳納土地增值稅。

對(duì)于合作建房行為，應(yīng)界定為非貨幣資產(chǎn)交換還是投資行為是進(jìn)行土地增值稅清算處理的前提。若為非貨幣資產(chǎn)交換，則出地方按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給出資方處理；若為投資行為，則應(yīng)將出資方支付的股權(quán)價(jià)值和貨幣資金之和在該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本中扣除。出資方支付給出地方的現(xiàn)金視為投資對(duì)價(jià)差異，為土地使用權(quán)的公允價(jià)值大于雙方確定的股權(quán)價(jià)值的差額。界定基礎(chǔ)應(yīng)看合作建房的協(xié)議，若出地方承擔(dān)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)并享有開(kāi)發(fā)利潤(rùn)，應(yīng)視為投資行為；若只是獲得固定面積的房產(chǎn)，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)收益的，則應(yīng)界定為非貨幣資產(chǎn)交換。

從上述分析可以看出，對(duì)于合作建房進(jìn)行商品房開(kāi)發(fā)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，土地增值稅清算涉及出地、出資雙方，計(jì)算過(guò)程復(fù)雜，容易產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議，對(duì)出地方清算的后續(xù)管理存在困難，如出地方再轉(zhuǎn)讓分得房產(chǎn)時(shí)，很容易忽視對(duì)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的清算，造成國(guó)家稅款流失。同時(shí)，很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方合作建房來(lái)逃避或延遲土地增值稅納稅義務(wù)，給該稅種的征管帶來(lái)困難

以土地投資入股的土地增值稅問(wèn)題

讀了洪濤分析《稅務(wù)報(bào)》上關(guān)于土地增值稅的文章的貼子，內(nèi)心不能平靜。古話說(shuō)，“螳螂捕蟬、黃雀在后”，《稅務(wù)報(bào)》上文章的作者自然是蟬，但洪濤不過(guò)是螳螂，而本鑿從黃雀的地位看，他們的觀點(diǎn)都不正確！

我并不想證明誰(shuí)對(duì)誰(shuí)錯(cuò)，只是想說(shuō)：土地增值稅是一個(gè)半成品稅。

首先進(jìn)行法理分析：

企業(yè)以土地投資入股，按《土地增值稅條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，就有了納稅義務(wù)：

第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

從這條看，以投資形式轉(zhuǎn)讓土地房產(chǎn)使用權(quán)，是要計(jì)征土地增值稅的，或者說(shuō)，是有納稅義務(wù)的。

為了眾所周知的原因——納稅需要資金和鼓勵(lì)投資——在投資方投資時(shí)，除了財(cái)稅［2006］21號(hào)文第五條涉及房開(kāi)行為的規(guī)定外，所有以土地投資入股的行為，都按財(cái)稅字［1995］48號(hào)文第一條的規(guī)定，暫免征收土地增值稅。

引起大家爭(zhēng)議的是48號(hào)文第一條最后的一句：“對(duì)投資，聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”

爭(zhēng)議是：這時(shí)征收土地增值稅，誰(shuí)是納稅人？

一種意見(jiàn)認(rèn)為是被投資企業(yè)，因?yàn)橹挥兴拍苻D(zhuǎn)讓土地，而投資企業(yè)不能轉(zhuǎn)讓土地，只能轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

二種意見(jiàn)認(rèn)為是投資企業(yè)，洪濤所引《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》上某篇文章的作者，持這一意見(jiàn)，但因?yàn)槲乙话悴蛔x報(bào)，所以不太明白他們的理由。

本鑿認(rèn)為，這兩種意見(jiàn)都不對(duì)。

這兩意見(jiàn)搞混了一個(gè)概念：納稅人。

土地投資時(shí)，土增稅的納稅義務(wù)人一定就是投資人，這是《細(xì)則》規(guī)定的！48號(hào)文只是“暫免”，并且規(guī)定了未來(lái)納稅時(shí)間，所以未來(lái)這一環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)，依然是投資人。

48號(hào)文這一條的規(guī)定只是規(guī)定了這一環(huán)節(jié)納稅時(shí)間的變化，并不是轉(zhuǎn)移了納稅人。也就是說(shuō)，當(dāng)被投資人轉(zhuǎn)讓土地時(shí)，投資人就要履行自己的這一納稅義務(wù)，當(dāng)然，此時(shí)，被投資人也要納自己的土地增值稅。

換句話說(shuō)，土地再次轉(zhuǎn)讓時(shí)，其實(shí)是轉(zhuǎn)讓了兩次，一次是投資人，一次是被投資人，當(dāng)被投資人轉(zhuǎn)讓土地時(shí)，投資人與被投資人都必須要進(jìn)行各自的土地增值稅申報(bào)。

所以，問(wèn)題真正的答案是這樣的，舉例說(shuō)明：01年，A公司土地成本100，02年作價(jià)200投資于B公司，03年，B公司將土地以400轉(zhuǎn)讓。

02年時(shí)，A公司100萬(wàn)增值額的納稅義務(wù)已確認(rèn)，但卻按財(cái)稅［1995］48號(hào)文暫免了，個(gè)人認(rèn)為，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)為補(bǔ)貼收入（后話）。02年時(shí)，B公司轉(zhuǎn)讓了土地，形成了200的增值，這200的土地增值稅義務(wù)是B公司的，此時(shí)，AB公司都應(yīng)該繳納各自的土地增值稅——A公司100萬(wàn)算，B公司按200萬(wàn)算。

公布答案：兩個(gè)企業(yè)都是納稅納稅人，各納各環(huán)節(jié)的稅。

如果土地增值稅采用固定稅率，則可以通過(guò)設(shè)計(jì)一種抵扣的方式處理，但因?yàn)椴扇×死圻M(jìn)稅率，則無(wú)法這樣操作。

幾個(gè)地稅機(jī)關(guān)的文件認(rèn)為，此時(shí)B公司的扣除為0,這顯然是錯(cuò)誤的，但卻不失為一種方法，要求B公司從A公司取得扣除資料，以促成A公司完稅。

注意，如果此時(shí)B公司轉(zhuǎn)讓土地而A公司未轉(zhuǎn)讓股權(quán)，雖然此行為本身A公司沒(méi)有現(xiàn)金流入，但按48號(hào)文規(guī)定，A公司留在那里的土地增值稅義務(wù)，也要履行。所以，納稅需要資金原則并不是絕對(duì)的，用一句世故的話說(shuō)，就是“允許是人情，不許是道理。” 如果我是總局的老師，我一定會(huì)教他們這樣出個(gè)文件： 關(guān)于加強(qiáng)以房地產(chǎn)投資暫免征收土地增值稅管理的通知 國(guó)×函［2010］888號(hào)

各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市地方××局，揚(yáng)州××進(jìn)修學(xué)院：

財(cái)×字［199×］4×號(hào)《××部 國(guó)家××總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》下發(fā)以來(lái)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在貫徹執(zhí)行中，對(duì)第一條關(guān)于以房地產(chǎn)投資的土地增值稅暫征收工作中，出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問(wèn)題，增加了稅企認(rèn)識(shí)分歧，經(jīng)研究決定，就執(zhí)行財(cái)×字［199×］4×號(hào)文第一條，作如下規(guī)定：

企業(yè)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)，凡符合財(cái)稅字［199×］4×號(hào)文、財(cái)稅［200×］2×號(hào)文規(guī)定，暫免征收土地增值稅的納稅人，應(yīng)按土地增值稅清算程序的規(guī)定，完成土地增值稅清算，憑投資協(xié)議及相關(guān)評(píng)估資料，報(bào)主管地稅機(jī)關(guān)備案，暫免征收土地增值稅。

被投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)對(duì)上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)通知投資企業(yè)繳納該房地產(chǎn)暫免之土地增值稅，并憑投資企業(yè)該投資房地產(chǎn)土地增值稅完稅證明復(fù)印件、投資企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《土地增值稅暫免征收稅款已納稅證明》（見(jiàn)附件），作為土地增值稅扣除憑證，按投資企業(yè)確認(rèn)的投資收入額扣除。凡不能取得上述憑證者，該房地產(chǎn)土地增值稅扣除額一律以0元計(jì)算。

投資企業(yè)在被投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓該投資房地產(chǎn)前進(jìn)行稅務(wù)注銷(xiāo)程序者，應(yīng)于注銷(xiāo)清算前補(bǔ)繳暫免的土地增值稅。

[土地增值稅] 以土地投資入股再轉(zhuǎn)讓時(shí)扣除項(xiàng)目金額如何確定的爭(zhēng)議意見(jiàn)

A企業(yè)是一家藥業(yè)集團(tuán)，于2009年10月以600萬(wàn)元的價(jià)格取得一處土地的土地使用權(quán)。同年12月，A企業(yè)將該土地使用權(quán)作價(jià)800萬(wàn)元投資于一家制藥公司B企業(yè)，取得了B企業(yè)20%的股權(quán)。2011年8月，B企業(yè)將該土地使用權(quán)（該土地未開(kāi)發(fā)）以900萬(wàn)元的價(jià)格出售，那么該轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)B企業(yè)計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目金額如何確定？

為方便起見(jiàn)，以下討論計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額時(shí)，只考慮轉(zhuǎn)讓土地的收入和成本，不考慮營(yíng)業(yè)稅等其他可扣除的稅費(fèi)，同時(shí)，也不考慮以土地投資、轉(zhuǎn)讓行為涉及的其他稅費(fèi)。

觀點(diǎn)一認(rèn)為，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。被投資的B企業(yè)取得土地使用權(quán)的實(shí)際代價(jià)是A企業(yè)投資入股時(shí)的土地使用權(quán)作價(jià)金額800萬(wàn)元。那么B企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除項(xiàng)目金額為800萬(wàn)元。

觀點(diǎn)二認(rèn)為，A企業(yè)將該土地使用權(quán)作價(jià)入股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行投資，當(dāng)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)時(shí)，享受財(cái)稅字[1995]48號(hào)文稅收優(yōu)惠政策，暫免征收土地增值稅。而B(niǎo)企業(yè)現(xiàn)將該土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓?zhuān)洚?dāng)初的投資性質(zhì)已改變，所以不應(yīng)享受稅收優(yōu)惠。因此，B企業(yè)轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)時(shí)扣除的成本應(yīng)為A企業(yè)取得該土地使用權(quán)時(shí)所支付的價(jià)格，即600萬(wàn)元。

觀點(diǎn)三認(rèn)為，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）的規(guī)定，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。因此以土地使用權(quán)投資的，被投資的B企業(yè)將該土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓?zhuān)荒芴峁┤〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的地價(jià)款憑證，那么在計(jì)算土地增值稅時(shí)不能扣除土地成本，即本例中扣除項(xiàng)目金額為零。

您贊同哪種觀點(diǎn)？亦或您有其他不同的觀點(diǎn)？請(qǐng)?jiān)敿?xì)闡述。

觀點(diǎn)一：贊同第二種觀點(diǎn)

中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員 樊劍英：筆者贊同第二種觀點(diǎn)，第二種觀點(diǎn)體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠以及不符合稅收優(yōu)惠的情形的補(bǔ)征措施，實(shí)務(wù)中具體應(yīng)用也許還會(huì)有不同的操作方式。

基本政策規(guī)定：財(cái)稅字[1995]48號(hào)文第一條規(guī)定關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2006]21號(hào)”）第五條規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

本案例所討論的情形應(yīng)與財(cái)稅[2006]21號(hào)所規(guī)定情形不符，不涉及房地產(chǎn)投資與開(kāi)發(fā)，第一個(gè)環(huán)節(jié)為以土地作價(jià)入股環(huán)節(jié)，第二個(gè)環(huán)節(jié)為土地出售轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。所以僅按照財(cái)稅字[1995]48號(hào)規(guī)定理解執(zhí)行即可，第二個(gè)環(huán)節(jié)征收土地增值稅是必然的，唯一有疑問(wèn)的是土地扣除項(xiàng)目金額的確定，第一個(gè)環(huán)節(jié)是否征稅也間接影響第二個(gè)環(huán)節(jié)的土地扣除項(xiàng)目金額的確定。

在第一個(gè)環(huán)節(jié)中，以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資，暫免征收土地增值稅應(yīng)無(wú)異議。有異議的是“暫免”二字在此是否還有特別的意義？筆者認(rèn)為，如果被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地完全是自用，沒(méi)有發(fā)生后續(xù)轉(zhuǎn)移，則第一個(gè)環(huán)節(jié)的投資轉(zhuǎn)讓行為可以繼續(xù)免征土地增值稅。如果被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地發(fā)生再次轉(zhuǎn)移，則第一個(gè)環(huán)節(jié)的“暫免”二字則當(dāng)作為“開(kāi)始征收”來(lái)理解。具體可以如下操作。

第一種方式：A企業(yè)按200（800－600）萬(wàn)元的投資作價(jià)增值額計(jì)算繳納土地增值稅。由于在投資環(huán)節(jié)，A企業(yè)已對(duì)土地使用權(quán)投資確認(rèn)收入，被投資企業(yè)B再轉(zhuǎn)讓時(shí)，A要繳納投資環(huán)節(jié)的土地增值稅，則B企業(yè)應(yīng)以投資價(jià)格作為取得土地使用權(quán)金額據(jù)以扣除。所以B企業(yè)按照800萬(wàn)元作為土地扣除項(xiàng)目成本，以100（900－800）萬(wàn)元的增值額計(jì)算繳納土地增值稅。

第二種方式：土地發(fā)生轉(zhuǎn)移再追溯A企業(yè)投資行為應(yīng)交土地增值稅會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)納稅主體和兩次納稅，不利于稅收管理，因此可將兩次增值額合并處理。即A企業(yè)投資作價(jià)增值額不計(jì)算繳納土地增值稅；B企業(yè)按照600萬(wàn)元作為土地扣除項(xiàng)目成本，以300（900－600）萬(wàn)元增值額計(jì)算繳納土地增值稅，就是說(shuō)B企業(yè)的扣除項(xiàng)目只能按照該土地最初取得的初始價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，如果該土地為劃撥用地，或者初始取得沒(méi)有合理票據(jù)，則可以避免以投資作價(jià)名義人為增加土地增值稅扣除項(xiàng)目的避稅行為。

觀點(diǎn)二：從現(xiàn)行政策看觀點(diǎn)三是正確的，但從合理性上講還是支持觀點(diǎn)一

中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員 趙新貴：筆者認(rèn)為，從現(xiàn)行政策看，觀點(diǎn)三是正確的，但從合理性上講，筆者還是支持觀點(diǎn)一。

一、從現(xiàn)行政策看，被投資企業(yè)將股東投入的土地再轉(zhuǎn)讓之所以扣除項(xiàng)目應(yīng)為0，主要是現(xiàn)行法規(guī)對(duì)土地增值稅扣除項(xiàng)目的憑證要求。財(cái)稅字[1995]48號(hào)文第十條規(guī)定，對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。同時(shí)，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文第十二條，土地增值稅清算時(shí)納稅人應(yīng)提供取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證。該文第二十一條又規(guī)定，在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。從以上規(guī)定可以看出，土地增值稅清算時(shí)，對(duì)于土地使用權(quán)，必須要提供支付地價(jià)的憑據(jù)，否則不得扣除。而被投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓股東投資入股的土地，由于不能提供支付地價(jià)的憑據(jù)，因而該土地使用權(quán)的扣除金額應(yīng)為0。

二、盡管從現(xiàn)行政策上分析，筆者認(rèn)為此項(xiàng)業(yè)務(wù)土地使用權(quán)的扣除金額應(yīng)為0，但從合理性上來(lái)講，筆者認(rèn)為應(yīng)以企業(yè)接受投資時(shí)股東投資的土地作價(jià)金額為扣除金額才是合適的。

1、財(cái)稅字[1995]48號(hào)文規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。這是國(guó)家對(duì)投資的一項(xiàng)鼓勵(lì)政策。以后被投資企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓而征收土地增值稅時(shí)，如果該土地使用權(quán)的扣除金額為0，這種鼓勵(lì)政策反而成了一種懲罰；而如果該土地使用權(quán)的扣除金額為投資者取得該土地使用權(quán)時(shí)所支付的價(jià)格，這樣處理看似合理，但實(shí)際上是將投資者享受的優(yōu)惠轉(zhuǎn)嫁到被投資企業(yè)，這對(duì)被投資企業(yè)的其他投資者是不公平的，同時(shí)由于土地增值稅采用累進(jìn)稅率，這樣的處理甚至比投資者與被投資者分別各自計(jì)算繳納土地增值稅的稅負(fù)還要高。另外，這樣的操作也有不可行性，因?yàn)槿绻瓉?lái)的股東后來(lái)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)踔猎瓉?lái)的投資者以后不存在了，又如何確定原投資者取得該土地使用權(quán)時(shí)所支付的價(jià)格？

2、財(cái)稅[2006]21號(hào)文第五條“關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題”規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。這一政策實(shí)際上是對(duì)房地產(chǎn)炒作的一種限制。但這里我們可以看出，投資者或者被投資者從事房地產(chǎn)業(yè)，無(wú)論是投資者還是被投資者，其在計(jì)算土地增值稅時(shí)均可分別以購(gòu)入價(jià)和投資作價(jià)扣除，在本題中，投資者與被投資者總的增值額為300；而如果投資者與被投資者均不從事房地產(chǎn)業(yè)，如果被投資企業(yè)土地使用權(quán)的扣除金額為0，則其增值額為900，即使以投資者取得該土地使用權(quán)時(shí)所支付的價(jià)格為扣除金額，被投資企業(yè)的增值額也為300，而正象我們上面分析的，由于土地增值稅采用累進(jìn)稅率，這樣被投資者計(jì)算繳納的土地增值稅也要高于投資者與被投資者分別計(jì)算繳納的土地增值稅。本來(lái)一項(xiàng)對(duì)企業(yè)投資行為的鼓勵(lì)政策，反而使納稅人承擔(dān)更高的稅負(fù)，這顯然是不合理的。觀點(diǎn)三：贊同第二種觀點(diǎn)

中國(guó)稅網(wǎng)網(wǎng)友 鄒勝：筆者贊同第二種觀點(diǎn)。

眾所周知，房地產(chǎn)市場(chǎng)共分為三級(jí)：一級(jí)市場(chǎng)是土地使用權(quán)出讓的市場(chǎng)，即國(guó)家通過(guò)其指定的政府部門(mén)將城鎮(zhèn)國(guó)有土地或?qū)⑥r(nóng)村集體土地征用為國(guó)有土地后出讓給使用者的市場(chǎng)；二級(jí)市場(chǎng)是土地使用者經(jīng)過(guò)開(kāi)發(fā)建設(shè)，將新建成的房地產(chǎn)進(jìn)行出售和出租的市場(chǎng)；三級(jí)市場(chǎng)是購(gòu)買(mǎi)房地產(chǎn)的單位和個(gè)人，再次將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或租賃的市場(chǎng)。

而土地增值稅是對(duì)單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物產(chǎn)生的增值額征收的一項(xiàng)稅款，而國(guó)家作為土地所有者出讓土地使用權(quán)并不納稅，所以土地增值稅實(shí)際上只是對(duì)房地產(chǎn)二、三級(jí)市場(chǎng)中產(chǎn)生的增值進(jìn)行計(jì)征，所以不扣除國(guó)家地價(jià)收入金額是不正確的。

本案中，A企業(yè)支付給國(guó)家的地價(jià)款是應(yīng)當(dāng)扣除的。該宗土地使用權(quán)自國(guó)家以600萬(wàn)元出讓起至B企業(yè)以900萬(wàn)元對(duì)外轉(zhuǎn)讓止實(shí)際只在房地產(chǎn)二、三級(jí)市場(chǎng)累計(jì)增值300萬(wàn)元，故只對(duì)這300萬(wàn)元計(jì)算繳納土地增值稅。即B企業(yè)轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)時(shí)扣除的成本應(yīng)為A企業(yè)取得該土地使用權(quán)時(shí)所支付的價(jià)格，即600萬(wàn)元。觀點(diǎn)四：應(yīng)按舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金以及財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等作為扣除項(xiàng)目

中國(guó)稅網(wǎng)網(wǎng)友 章建良：筆者分析：對(duì)所投資、聯(lián)營(yíng)B企業(yè)轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營(yíng)者A企業(yè)作價(jià)投資入股的房地產(chǎn)時(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)按舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；以及財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等作為扣除項(xiàng)目。

從以房地產(chǎn)作價(jià)投資入股行為上看，該投資、聯(lián)營(yíng)者將房地產(chǎn)作價(jià)投入到所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，擁有該企業(yè)的股權(quán)或者股份并與所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)共同利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為。在投資過(guò)程中，雖然使投資、聯(lián)營(yíng)者的房地產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變更，但并沒(méi)有出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。因此，投資入股的房地產(chǎn)作價(jià)，只是作為用以衡量確認(rèn)投資、聯(lián)營(yíng)者占有所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)份額大小標(biāo)尺而已；其投資入股時(shí)的房地產(chǎn)作價(jià)金額，并不是所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)取得該房地產(chǎn)支付的成本、費(fèi)用。因此，筆者認(rèn)為上述第一種觀點(diǎn)中被投資的B企業(yè)取得土地使用權(quán)的實(shí)際代價(jià)是A企業(yè)投資入股時(shí)的土地使用權(quán)作價(jià)金額800萬(wàn)元，是不妥的。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，土地增值稅的扣除項(xiàng)目，都是以取得房地產(chǎn)支付的成本、費(fèi)用等價(jià)款和法定的扣除項(xiàng)目作為計(jì)征土地增值稅的扣除項(xiàng)目。根據(jù)稅收法定主義原則可以確認(rèn)，所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營(yíng)者定價(jià)投入的房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目應(yīng)為：舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等。假如所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將投資、聯(lián)營(yíng)者作價(jià)投資的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓?zhuān)酝顿Y環(huán)節(jié)的作價(jià)作為扣除項(xiàng)目，那么將違反《土地增值稅暫行條例》第六條的有關(guān)規(guī)定。其在實(shí)踐中將產(chǎn)生不繳或少繳稅款。

因此筆者認(rèn)為所投資、聯(lián)營(yíng)的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)按舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；以及財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等作為扣除項(xiàng)目才能符合稅收法定主義原則。

觀點(diǎn)五：同意第一種觀點(diǎn)

中國(guó)稅網(wǎng)網(wǎng)友 徐子偉：筆者同意第一種觀點(diǎn)，我們來(lái)進(jìn)行如下法理分析：

（1）《土地增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定：條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

從這條看，A企業(yè)以土地使用權(quán)作價(jià)800萬(wàn)元投資入股，以投資形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，是要計(jì)征土地增值稅的，或者說(shuō)，A企業(yè)此時(shí)是負(fù)有納稅義務(wù)的。

（2）財(cái)稅[1995]48號(hào)文規(guī)定：

一、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題

對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

同時(shí)財(cái)稅[2006]21號(hào)文規(guī)定：

五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題

對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

六、本文自2006年3月2日起執(zhí)行。

也就是說(shuō)，在投資方投資時(shí)，除了財(cái)稅[2006]21號(hào)文第五條涉及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行為的規(guī)定外，所有以土地投資入股的行為，都按財(cái)稅字[1995]48號(hào)文第一條的規(guī)定，暫免征收土地增值稅。但是，對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

A企業(yè)以土地使用權(quán)投資于B企業(yè)時(shí)，土地增值稅的納稅義務(wù)人一定就是投資人A企業(yè)，這是《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》第二條所明確規(guī)定的。財(cái)稅[1995]48號(hào)文第一條的規(guī)定只是規(guī)定了這一環(huán)節(jié)納稅時(shí)間的變化，并不是轉(zhuǎn)移了納稅人，并且規(guī)定了未來(lái)納稅時(shí)間，所以未來(lái)這一環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)，依然是投資人A企業(yè)。

也就是說(shuō)，當(dāng)被投資人B企業(yè)轉(zhuǎn)讓所受讓的土地使用權(quán)時(shí)，投資人A企業(yè)就要履行自己的這一納稅義務(wù)，此時(shí)，被投資人B企業(yè)也要履行自己的土地增值稅納稅義務(wù)。

換句話說(shuō)，當(dāng)土地使用權(quán)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)，其實(shí)是轉(zhuǎn)讓了兩次，一次是投資人A企業(yè)，一次是被投資人B企業(yè)，當(dāng)被投資人轉(zhuǎn)讓土地時(shí)，投資人與被投資人都必須要進(jìn)行各自的土地增值稅申報(bào)。

（3）根據(jù)上述文件的規(guī)定，2009年10月時(shí)，A公司200萬(wàn)土地增值稅的納稅義務(wù)已確認(rèn)，但卻按財(cái)稅[1995]48號(hào)文暫免征收；2011年8月時(shí)，B公司轉(zhuǎn)讓了土地，形成了100萬(wàn)的增值，這100萬(wàn)的土地增值稅義務(wù)是B公司的，此時(shí)，A、B公司都應(yīng)該繳納各自的土地增值稅——A公司200萬(wàn)計(jì)算，B公司按100萬(wàn)計(jì)算。

（4）從稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理的角度來(lái)看，可采取如下方式：

1、2009年10月，A企業(yè)以土地使用權(quán)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)，符合財(cái)稅[1995]48號(hào)文、財(cái)稅[2006]21號(hào)文規(guī)定，暫免征收土地增值稅的條件，但應(yīng)按土地增值稅清算程序的規(guī)定，完成土地增值稅清算，憑投資協(xié)議及相關(guān)評(píng)估資料，報(bào)主管地稅機(jī)關(guān)備案，暫免征收土地增值稅。

2、2011年8月，被投資企業(yè)B企業(yè)對(duì)上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)通知投資企業(yè)A企業(yè)繳納該房地產(chǎn)暫免的土地增值稅，并憑投資企業(yè)該投資房地產(chǎn)土地增值稅完稅證明復(fù)印件、投資企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的土地增值稅納稅證明，作為土地增值稅扣除憑證，土地成本按投資企業(yè)確認(rèn)的投資收入額扣除。

3、凡不能取得上述憑證者，按照國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文的規(guī)定，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除，即本例中扣除項(xiàng)目金額為零。觀點(diǎn)六：贊同第三種觀點(diǎn)

中國(guó)稅網(wǎng)網(wǎng)友 齊洪濤：筆者贊同第三種觀點(diǎn)。

國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文第二十一條第（一）款規(guī)定：在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。第（二）款規(guī)定：扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。

國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)第十二條規(guī)定了土地增值稅清算時(shí)納稅人應(yīng)提供的資料，其中包括取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證。

對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）投資的，“所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)”再轉(zhuǎn)讓此土地（房地產(chǎn)）時(shí)，不能提供取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證，所以在計(jì)算土地增值稅時(shí)不能扣除土地成本。有省份認(rèn)為此土地（房地產(chǎn)）成本為零，例如山東省地方稅務(wù)局《關(guān)于明確投資人股土地征收土地增值稅土地扣除項(xiàng)目金額問(wèn)題的通知》（魯?shù)囟惡痆2004]30號(hào)）規(guī)定：納稅人利用外單位投資入股的土地從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，由于其取得該宗土地使用權(quán)時(shí)并無(wú)支付任何金額，故在轉(zhuǎn)讓該宗土地開(kāi)發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)計(jì)算土地增值稅時(shí)，不得按照投資入股企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)支付的金額或投資入股時(shí)土地的評(píng)估價(jià)值作為土地的扣除項(xiàng)目金額予以扣除。

B企業(yè)再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算土地增值稅時(shí)，不扣除土地成本情理上很難理解，但若扣除其成本卻沒(méi)有稅法依據(jù)。國(guó)家稅務(wù)總局在國(guó)稅函[2010]220號(hào)文件出臺(tái)前，曾有一個(gè)討論稿即：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算工作有關(guān)問(wèn)題的通知（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”）第五條規(guī)定：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第五條規(guī)定以外情形，以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中，如果所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額，按作價(jià)入股前投資、聯(lián)營(yíng)方為取得土地使用權(quán)所支付的金額和舊房及建筑物再轉(zhuǎn)讓時(shí)由批準(zhǔn)設(shè)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額。納稅人不能提供作價(jià)入股前投資、聯(lián)營(yíng)方取得土地所支付金額合法有效憑證的，按投資、聯(lián)營(yíng)方取得土地當(dāng)年有關(guān)部門(mén)公布的基準(zhǔn)地價(jià)確認(rèn)；投資、聯(lián)營(yíng)方取得土地當(dāng)年有關(guān)部門(mén)尚未公布基準(zhǔn)地價(jià)的，按有關(guān)部門(mén)公布的最接近的基準(zhǔn)地價(jià)確認(rèn)；納稅人既不能提供作價(jià)入股前投資、聯(lián)營(yíng)方取得土地所支付金額合法有效憑證，又不能確定投資、聯(lián)營(yíng)方取得土地的具體年份的，按有關(guān)部門(mén)最早公布的基準(zhǔn)地價(jià)確認(rèn)。當(dāng)?shù)貨](méi)有基準(zhǔn)地價(jià)的，按相鄰地區(qū)同類(lèi)同期基準(zhǔn)地價(jià)確認(rèn)。

而在國(guó)稅函[2010]220號(hào)文件正式出臺(tái)時(shí)，卻刪除了《征求意見(jiàn)稿》的第五條，以至于B企業(yè)扣除土地成本的政策依據(jù)不足。

綜上所述，筆者支持第三種觀點(diǎn)。

土地投資入股的稅收政策及問(wèn)題淺析

近年，隨著房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)熱潮，許多公司或個(gè)人經(jīng)常采用一方出錢(qián)投資、一方以土地使用權(quán)投資入股（以下簡(jiǎn)稱“土地投資入股”）成立公司的方式共同開(kāi)發(fā)房產(chǎn)項(xiàng)目，來(lái)規(guī)避直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)稅收。本文就土地投資入股所涉及的稅收政策和可能存在的征管問(wèn)題進(jìn)行淺析，供大家參考。

第一部分：土地投資入股的涉及相關(guān)政策規(guī)定

一、投資環(huán)節(jié)

當(dāng)公司或個(gè)人以土地投資入股時(shí)，投資者其涉及的稅收政策有：

一）、營(yíng)業(yè)稅：

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2002】191號(hào)）規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

二）、土地增值稅：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅【1995】048號(hào)）第一條規(guī)定：

對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2006］21號(hào)）規(guī)定：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【1995】048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。三）企業(yè)所得稅：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào))規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。[梧蔭1]

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）規(guī)定：企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其分解為銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。?

上述土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例如超過(guò)50%，可從投資交易發(fā)生起，按5個(gè)納稅均攤至各的應(yīng)納稅所得額。? [梧蔭2] 2008年以后，新法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，在具體執(zhí)行時(shí)仍按國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文件規(guī)定在所得稅核算時(shí)要確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。四）個(gè)人所得稅：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]319號(hào)）規(guī)定：考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。[梧蔭3]

二、轉(zhuǎn)讓股權(quán)或企業(yè)兼并環(huán)節(jié) 一些投資者以土地投資入股后，往往會(huì)轉(zhuǎn)讓其擁有的股權(quán)或進(jìn)行企業(yè)的兼并，其涉及的稅收政策有： 一）營(yíng)業(yè)稅：

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

二)土地增值稅: 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅【1995】048號(hào)）規(guī)定：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。三）企業(yè)所得稅： 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，如果超過(guò)被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過(guò)投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

四）個(gè)人所得稅：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》規(guī)定：考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其‘財(cái)產(chǎn)原值’為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。

三、房地產(chǎn)銷(xiāo)售、清算環(huán)節(jié) 在該環(huán)節(jié)，土地投資入股涉及的政策是被投資企業(yè)的企業(yè)所得稅和土地增值稅的成本核算及收回投資的所得稅。一）企業(yè)所得稅 成本列支的規(guī)定：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知[梧蔭4] 》規(guī)定：被投資企業(yè)接受的投資非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。但企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)確定。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。

新《中華人民共和國(guó)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定：通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。收回投資的規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。二）土地增值稅

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目具體為取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第一款規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。三）個(gè)人所得稅：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》規(guī)定：考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其‘財(cái)產(chǎn)原值’為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。注：本文暫不考慮印花稅、契稅、城建等其它稅種。第二部分：相關(guān)得案例分析

甲公司有一塊土地，購(gòu)進(jìn)價(jià)1000萬(wàn)，2008年10月份評(píng)估價(jià)1800萬(wàn)元，沒(méi)有進(jìn)行開(kāi)發(fā)。甲公司現(xiàn)擬以兩種方式處理該土地：

1、投資入股乙房地產(chǎn)公司，共享利潤(rùn)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

2、將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙房地產(chǎn)公司。

第一種方式，甲公司按土地評(píng)估價(jià)1800萬(wàn)元投資入股乙房地產(chǎn)公司，共享利潤(rùn)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

一、投資環(huán)節(jié)，甲公司的稅收處理：

一）營(yíng)業(yè)稅： 0元。（不征收營(yíng)業(yè)稅）

二）土地增值稅：270萬(wàn)元（所投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，均不適用暫免征收土地增值稅的規(guī)定。）

甲公司投資入股乙房地產(chǎn)公司，應(yīng)繳納土地增值稅。扣除項(xiàng)目金額1000萬(wàn)元，增值額800萬(wàn)元，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％未超過(guò)100％，適用土地增值稅稅率40％，應(yīng)納土地增值稅：（1800－1000）×40％－1000×5％＝270萬(wàn)元

三）企業(yè)所得稅：（略）要視同銷(xiāo)售貨物，以評(píng)估價(jià)并入收入年終匯算清繳。提示：

1、如果是2008年以前，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文件)第三條第一款規(guī)定： 企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2、假如甲公司的土地變?yōu)槭莻€(gè)人的話，則暫時(shí)不用交所得稅。

二、轉(zhuǎn)讓股權(quán)或企業(yè)兼并環(huán)節(jié)，甲公司的稅收處理（略）

甲公司假如轉(zhuǎn)讓其在乙房地產(chǎn)公司得股權(quán)，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，只需在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按轉(zhuǎn)讓價(jià)與實(shí)收資本的差額繳納企業(yè)所得稅。

三、房地產(chǎn)銷(xiāo)售、清算環(huán)節(jié)，乙房地產(chǎn)公司得稅收處理（略）：

1.企業(yè)所得稅方面可以該資產(chǎn)的公允價(jià)值1800萬(wàn)元為計(jì)稅基礎(chǔ)。[梧蔭5] 2.土地增值稅清算只能按按土地原值1000萬(wàn)元扣除。

值得提醒的是，土地增值稅的計(jì)稅成本（即扣除項(xiàng)目金額）不等于會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值，也不等于企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本無(wú)論甲公司是以按土地評(píng)估價(jià)還是以土地原值入股，乙公司這種通過(guò)收購(gòu)股權(quán)的方式曲線拿地，將面臨土地評(píng)估增值的遞延稅收問(wèn)題，即使甲公司在土地投資入股時(shí)已由甲公司繳納了土地增值稅，但乙公司未來(lái)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)后進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，地價(jià)款仍按1000萬(wàn)元原值計(jì)算，不能按投資入股時(shí)的評(píng)估價(jià)1800萬(wàn)元計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。[梧蔭6]

第二種方式，甲公司按評(píng)估價(jià)1800萬(wàn)元將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙房地產(chǎn)公司。

1、應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅：（1800萬(wàn)－1000萬(wàn)）×5％＝40萬(wàn)元

2、應(yīng)繳納土地增值稅。扣除項(xiàng)目金額：1000萬(wàn)元＋40萬(wàn)元

（營(yíng)業(yè)稅）＝1040萬(wàn)元，增值額760萬(wàn)元，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％未超過(guò)100％，適用土地增值稅稅率40％，應(yīng)納土地增值稅：（1800萬(wàn)元－1000萬(wàn)元－40萬(wàn)元）×40％－1040萬(wàn)元×5％＝252萬(wàn)元

3、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其經(jīng)營(yíng)所得合并，由企業(yè)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

乙公司未來(lái)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)后進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，由于其土地使用權(quán)是購(gòu)進(jìn)的，可按1800萬(wàn)元作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)算。

（以上第一、二種方式所計(jì)算的稅費(fèi)均未含城建稅、教育費(fèi)附加、堤圍防護(hù)費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)，計(jì)算土地增值稅時(shí)未含其他費(fèi)用。）兩種方式比較，雖然以投資入股方式比直接轉(zhuǎn)讓方式可以少繳一道營(yíng)業(yè)稅，但房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)后土地增值稅的高稅率以及其計(jì)稅成本（即扣除項(xiàng)目金額）的特殊規(guī)定，投資入股方式的總稅負(fù)可能比直接轉(zhuǎn)讓的還要高。

第三部分：目前以土地投資入股房地產(chǎn)公司存在的稅收漏洞和征管建議

一、加強(qiáng)審核和跟蹤管理，杜絕虛假的以土地投資入股房地產(chǎn)公司的行為

由于以土地投資入股房地產(chǎn)公司可以少繳轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅，存在一定的避稅空間，因此采用“假投資真轉(zhuǎn)讓”的稅收策劃越來(lái)越多。那么，如何判斷“以土地投資入股”的真實(shí)性，杜絕虛假投資呢？

根據(jù)《公司法》和《中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例》的相關(guān)規(guī)定，以土地投資入股必須要辦理相關(guān)手續(xù)：

1、投資者必須辦理土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù) 《公司法》

第二十八條規(guī)定：

以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。

2、被投資方要辦理變更注冊(cè)資本手續(xù) 《公司法》第二十九條規(guī)定：

股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明 《中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例》第三十一條 公司變更注冊(cè)資本的，應(yīng)當(dāng)提交依法設(shè)立驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具的驗(yàn)資證明，依照《公司法》設(shè)立有限責(zé)任公司繳納出資和設(shè)立股份有限公司繳納股款的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；第三十二條公司變更實(shí)收資本的，應(yīng)當(dāng)提交依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具的驗(yàn)資證明，并應(yīng)當(dāng)按照公司章程載明的出資時(shí)間、出資方式繳納出資。公司應(yīng)當(dāng)自足額繳納出資或者股款之日起30日內(nèi)申請(qǐng)變更登記。也就是說(shuō)，如果投資者沒(méi)有在規(guī)定的期限內(nèi)辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)，被投資方?jīng)]有在規(guī)定的期限內(nèi)辦理變更注冊(cè)資本的手續(xù)，僅有一紙投資協(xié)議，投資者以土地投資的形式入股被投資方就是虛假的。投資者實(shí)質(zhì)是土地轉(zhuǎn)讓行為，要按“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”征稅。

在實(shí)際征管過(guò)程中，建議征收部門(mén)在開(kāi)具《房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)征免證明》前，要預(yù)先通知管理部門(mén)審核或備案；證明開(kāi)具后，管理部門(mén)要及時(shí)跟蹤管理，追蹤有關(guān)房地產(chǎn)公司是否辦了有關(guān)手續(xù)，確認(rèn)其真實(shí)性。如果不真實(shí)，要按“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”征稅。

二、加強(qiáng)對(duì)投資者的核算清算，防止所得稅和土地增值稅的流失

根據(jù)稅法的規(guī)定，如果投資者是查賬征收企業(yè)，投資時(shí)不需預(yù)繳企業(yè)所得稅，其對(duì)外投資在年終匯算清繳以評(píng)估價(jià)并入收入統(tǒng)一核算；其土地增值稅在投資時(shí)只需預(yù)繳，其實(shí)際繳納的多少需回原企業(yè)進(jìn)行清算確定。在實(shí)際征管過(guò)程中，由于政策把握不到位或征管脫節(jié)等原因，管理部門(mén)往往忽視對(duì)投資者企業(yè)所得稅和土地增值稅的管理。為防止稅款流失，管理部門(mén)要及時(shí)跟蹤管理，加強(qiáng)核算清算；對(duì)實(shí)際上賬冊(cè)不健全的無(wú)法核算的，要進(jìn)行事后的核定征收。

另外，當(dāng)投資項(xiàng)目結(jié)束，企業(yè)清算或投資者中途轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，管理部門(mén)要加強(qiáng)投資清算所得或投資轉(zhuǎn)讓所得的審核，特別是對(duì)個(gè)人投資者個(gè)人所得稅的審核。

三、加強(qiáng)對(duì)被投資方房地產(chǎn)銷(xiāo)售、清算環(huán)節(jié)土地增值稅的計(jì)稅成本的審核，防止虛增成本。在未來(lái)被投資方土地增值稅清算時(shí)，計(jì)稅成本（即扣除項(xiàng)目金額）只能以土地原值扣除，這是管理部門(mén)不能忽視的。

四、加強(qiáng)稅法宣傳，輔導(dǎo)企業(yè)對(duì)投資入股稅收政策的正確了解和把握，防止個(gè)別中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)稅收策劃的誤導(dǎo)。目前，許多企業(yè)對(duì)投資入股稅收政策的還不甚了解，誤以為只需在過(guò)戶環(huán)節(jié)預(yù)繳土地增值稅，其它稅收可以免征。個(gè)別中介機(jī)構(gòu)乘機(jī)誤導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行稅收策劃，利用投資入股方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。但綜上所述，用土地投資入股方式進(jìn)行的稅收策劃實(shí)質(zhì)上不但不能省稅，反而可能適得其反，造成稅款的多繳；如果是虛假的投資入股造成偷稅的，除了追稅罰款外，還會(huì)觸犯法律追究刑事責(zé)任。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅法宣傳，輔導(dǎo)企業(yè)正確了解和把握對(duì)投資入股的稅收政策，保護(hù)企業(yè)，避免其對(duì)稅收策劃節(jié)稅的誤信。

第四篇：固定資產(chǎn)稅務(wù)處理

購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)相關(guān)費(fèi)用的入賬

1、汽車(chē)價(jià)款和車(chē)輛購(gòu)置稅計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目。

2、工本費(fèi)、牌照費(fèi)等全部計(jì)入“管理費(fèi)用--汽車(chē)費(fèi)用”科目。

3、汽車(chē)折舊年限按稅法規(guī)的4年，殘值率5%。

4、可以采用平均年限法提折舊。

年折舊額=固定資產(chǎn)原值*（1-殘值率）/折舊年限

月折舊額=年折舊額/12

5、折舊在固定資產(chǎn)入賬的下月開(kāi)始提取。

借：管理費(fèi)用--折舊費(fèi)

貸：累計(jì)折舊

公司貸款買(mǎi)車(chē)會(huì)計(jì)分錄怎么做？利息是計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用還是固定資產(chǎn)？

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

短期借款

貸款購(gòu)車(chē)應(yīng)將利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用

車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)進(jìn)哪個(gè)科目?會(huì)計(jì)分錄如何?

最佳答案

車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)進(jìn)管理費(fèi)用

會(huì)計(jì)分錄

借：管理費(fèi)用—保險(xiǎn)費(fèi)

貸：銀行存款(或現(xiàn)金）

其他問(wèn)題

一

車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)計(jì)入：管理費(fèi)用—保險(xiǎn)費(fèi)

繳納時(shí)的分錄：

借：管理費(fèi)用—保險(xiǎn)費(fèi)

貸：銀行存款

二

車(chē)輛保險(xiǎn)，先做待攤費(fèi)用

借 待攤費(fèi)用

貸 銀行存款等

然后在保險(xiǎn)期內(nèi)分月攤銷(xiāo)，分錄為

借 費(fèi)用類(lèi)科目

貸 待攤費(fèi)用

費(fèi)用類(lèi)科目的選擇，按車(chē)輛使用部門(mén)劃分，用于老板用車(chē)或者辦公室的，計(jì)入管理費(fèi)用，用于銷(xiāo)售部門(mén)的，計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，用于車(chē)間的，計(jì)入制造費(fèi)用。

三：

借 待攤費(fèi)用－車(chē)保險(xiǎn)

貸 銀行存款／現(xiàn)金；

借 管理費(fèi)用－車(chē)保險(xiǎn)

貸 待攤費(fèi)用－車(chē)保險(xiǎn)（每月攤銷(xiāo)）．

四

借：管理費(fèi)用—保險(xiǎn)費(fèi)

貸：銀行存款

如果我公司購(gòu)入一輛車(chē)500000元，車(chē)輛購(gòu)置稅30000元，代檢費(fèi)3000元，牌照費(fèi)175元，車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)20000元，車(chē)船使用稅12元，養(yǎng)路費(fèi)180元

載自“ http://zhidao.baidu.com/question/2174149.html”

會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)530000 貸：銀行存款530000

借：管理費(fèi)用23367 貸：現(xiàn)金23367

1、車(chē)輛的購(gòu)買(mǎi)原值和車(chē)輛購(gòu)置稅計(jì)入固定資產(chǎn)

2、保險(xiǎn)費(fèi)、路橋費(fèi)辦牌及代理費(fèi)、牌照費(fèi)、車(chē)船使用稅等計(jì)入期間費(fèi)用。

本公司購(gòu)一輛新車(chē)自用（送貨），會(huì)計(jì)分錄如何編制？

1.公司新車(chē)不含稅價(jià)格82735.04元，增稅14064.96元 開(kāi)票日期11/22

2.拍照價(jià)格是54000元 手續(xù)費(fèi)100元 開(kāi)票日期12/22（與新車(chē)開(kāi)具的票據(jù)期間不一致如何進(jìn)行折

舊）

3.車(chē)輛購(gòu)置稅 8273元 開(kāi)票日期12/25

4.車(chē)輛使用稅 38元

5.汽車(chē)裝修 1090元

6.辦證服務(wù)費(fèi) 1000元

請(qǐng)問(wèn)

1.會(huì)計(jì)分錄如何做（詳細(xì)）

2.什么時(shí)候進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊 會(huì)計(jì)分錄如何編制 折舊年限是幾年，殘值率是多少（拍照和車(chē)輛購(gòu)置

德時(shí)間不一致如何進(jìn)行核算）

問(wèn)題補(bǔ)充：+)7.a.繳納07版機(jī)動(dòng)車(chē)輛商業(yè)保險(xiǎn) 3179.84元 b.機(jī)動(dòng)車(chē)交通事故責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)190元（其實(shí)發(fā)票上金額為1190元 但繳險(xiǎn)的時(shí)候就支付樂(lè)190元）以上用支票支付共計(jì)3369.84元 ****會(huì)計(jì)

分錄如何編制？

答案一：

1．借:固定資產(chǎn)-運(yùn)輸設(shè)備96800(購(gòu)車(chē)費(fèi)用)

貸:銀行存款(現(xiàn)金)96800

2.借:固定資產(chǎn)-運(yùn)輸設(shè)備54100(辦理車(chē)輛牌照費(fèi)用)

貸:銀行存款(現(xiàn)金)54100

3.借:固定資產(chǎn)--運(yùn)輸設(shè)備(車(chē)輛購(gòu)置稅)

貸:銀行存款(現(xiàn)金)8273

4.借:管理費(fèi)用-車(chē)輛使用稅38 管理費(fèi)用-車(chē)輛費(fèi)用1090 管理費(fèi)用-車(chē)輛費(fèi)用1000 貸:銀行存款(現(xiàn)金)2128

你元月份開(kāi)始折舊吧,因?yàn)殡m然你的車(chē)是11月份買(mǎi)的,但是牌照是12 份辦的你應(yīng)該12月份才使用的,折舊年限是5年,殘值率是10%

開(kāi)票時(shí)間不一置就分時(shí)間記入固定資產(chǎn)原值就行了

5.繳納的保險(xiǎn)費(fèi)可計(jì)入固定資產(chǎn)原值攤銷(xiāo)

答案二：

1.82735.04+14064.96+54000+8273=159073

100+38+1090+1000=2228 2.借固定資產(chǎn)159073

管理費(fèi)用2228 銀行存款161301

3.有牌照才好用,就取牌次月開(kāi)始提吧,折舊年限建議5年,殘值率5%

4.保險(xiǎn)都借預(yù)付賬款,然后在保險(xiǎn)期內(nèi)按月分?jǐn)偟焦芾碣M(fèi)用

以上答案不知道哪個(gè)是對(duì)的關(guān)于汽車(chē)計(jì)提折舊的問(wèn)題

我公司是一家新建私營(yíng)企業(yè)，老板有四部汽車(chē)--霸道41萬(wàn)；三菱25萬(wàn)；保時(shí)捷170萬(wàn)；海馬14萬(wàn)。四部車(chē)都入了固定資產(chǎn)共計(jì)250萬(wàn)元。請(qǐng)會(huì)計(jì)高手幫忙給算一下應(yīng)該計(jì)提多少折舊額？折舊率是多少？折舊法該用哪一種方法？我想用年限法計(jì)提，但不知年限是多少？殘值率是多少？或者會(huì)計(jì)前輩可以告訴我稅法統(tǒng)一規(guī)定汽車(chē)的年折舊率是多少？如何查找有關(guān)的資料？提前謝謝了！

問(wèn)題補(bǔ)充：霸道、三菱是頂賬回來(lái)的，以公司名義入的帳。保時(shí)捷、海馬下的是老板和老板娘的名

字。這樣是否均不可以入固定資產(chǎn)賬？

最佳答案：

1、稅法對(duì)固定資產(chǎn)的使用年限作了明確的規(guī)定：房屋建筑物20年；機(jī)器設(shè)備10年；運(yùn)輸起重設(shè)備（包括各種汽車(chē)）、電子設(shè)備和 其他設(shè)備5年。

2、在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的原值時(shí)外資企業(yè)允許扣除10%的殘值，其他的內(nèi)資企業(yè)一律要按照5%扣

除殘值。

3、固定資產(chǎn)折舊 的方法一律要采用平均年限法既直線法。

4、你單位老板的汽車(chē)如果都在企業(yè)固定資產(chǎn)的 帳上，計(jì)提折舊額計(jì)算如下：

以霸道車(chē)為例：原值41萬(wàn)，計(jì)算折舊的原值38.95萬(wàn)（41*95%），年折舊額7.79(38.95/5）；月

折舊額6491.67(77900/12）。

5、計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)費(fèi)用（商業(yè)）－折舊6491.67

貸：累計(jì)折舊6491.67

答案二：

通用設(shè)備中運(yùn)輸設(shè)備折舊年限是6-12年，殘值率是5%，都是新車(chē)就按這個(gè)提。

答案三：

1、車(chē)輛必須是你們公司名下的，不能是你們老板私人名下的，否則不能做為公司固定資產(chǎn)入帳。

2、按稅法規(guī)定，小車(chē)折舊年限為5年，殘值率，內(nèi)資企業(yè)5%，外資企業(yè)10%。每個(gè)月車(chē)輛折舊額

=車(chē)輛原值*（1-殘值率）/5/12

答案四：

我們單位(私營(yíng))也剛有小車(chē)進(jìn)固定資產(chǎn),包括價(jià)+稅+費(fèi)一共是10.86萬(wàn)元,9月買(mǎi)的,11月才入賬,所以11月做分錄:借:固定資產(chǎn)_汽車(chē) 108600,貸:現(xiàn)金 108600.因本月增固定資產(chǎn),下月才可提折舊,所以這個(gè)月不能做折舊.折舊額是這樣算的:5%的凈殘值應(yīng)去掉,分5年折舊.12月提折舊為:108600*(1-5%)*1/5/12,提折舊

時(shí)分錄如樓上

你們單位只要把所有的購(gòu)車(chē)費(fèi)用加在一起,用上面的公式就可以了,記得,購(gòu)車(chē)的費(fèi)用最好是今年入賬,跨了小心稅務(wù)就不一定認(rèn)賬了，最重要是這幾部車(chē)必須以你單位名義買(mǎi)的才可入固定資產(chǎn)喲,老板個(gè)人是不行的.解讀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)的“新規(guī)新意”(一)固定資產(chǎn)概念的新變化 新準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（2）使用壽命超不定期一個(gè)會(huì)計(jì)。

1、不再?gòu)?qiáng)調(diào)單位價(jià)值較高

2、使用時(shí)間要求發(fā)生了變化

……詳細(xì)

(二)對(duì)固定資產(chǎn)折舊方面的新規(guī)定

原先準(zhǔn)則企業(yè)在實(shí)際計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)日減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍然計(jì)提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊。新準(zhǔn)則未規(guī)定對(duì)取得的固定資產(chǎn)從何時(shí)開(kāi)始計(jì)提折舊的約束條件，只規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益……詳細(xì)

(三)對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的新規(guī)定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改變較大即固定資產(chǎn)：可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回……詳細(xì)

(四)對(duì)固定資產(chǎn)清理、處置的新規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定了固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)或該固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)規(guī)定企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。而原先準(zhǔn)則不延伸這方面的規(guī)定

……詳細(xì)

(五)新準(zhǔn)則增加對(duì)棄置費(fèi)用充分考慮 新準(zhǔn)則對(duì)某些行業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)設(shè)了棄置費(fèi)用，并計(jì)入負(fù)債。新準(zhǔn)則在考慮棄置費(fèi)用的前提下對(duì)這一類(lèi)固定資產(chǎn)取得時(shí)的財(cái)務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”和“預(yù)計(jì)負(fù)債---預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”科目。要特別強(qiáng)調(diào)的是，并不是所有的企業(yè)都能考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，只有電廠等特殊企業(yè)才能考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用并計(jì)入負(fù)債……詳細(xì)

(六)固定資產(chǎn)盤(pán)盈的會(huì)計(jì)核算的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)盤(pán)盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)記入“以前損益調(diào)整”科目。而舊準(zhǔn)則是作為當(dāng)期損益。之所以新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為前期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理企業(yè)出現(xiàn)了固定資產(chǎn)的盤(pán)盈必定是企業(yè)以前會(huì)計(jì)期間少計(jì)、漏計(jì)而產(chǎn)生的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為的調(diào)解利潤(rùn)的可能性

解讀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值

“資產(chǎn)減值”新變化

1、資產(chǎn)減值范圍新變化

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。其他如存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定……詳細(xì)

2、發(fā)生減值的認(rèn)定的新變化

在新的準(zhǔn)則中，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于是否存在減值跡象，不過(guò)企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論其是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額

……詳細(xì)

3、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量新變化

新準(zhǔn)則確定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等……詳細(xì)

4、資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。但需要注意的是新準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等……詳細(xì)

5、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理新變化

舊準(zhǔn)則要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)……詳細(xì)

6、商譽(yù)減值的處理新變化

現(xiàn)行制度規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽(yù)為無(wú)形資產(chǎn)，按照直線法攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試”，不再攤銷(xiāo)。

第五篇：企業(yè)清算稅務(wù)處理淺析

企業(yè)清算稅務(wù)處理淺析

一是增值稅。對(duì)處理公司生產(chǎn)的產(chǎn)品或外購(gòu)貨物取得的收入，仍按正常經(jīng)營(yíng)方式進(jìn)行增值稅處理：按處理公司生產(chǎn)的產(chǎn)品或外購(gòu)貨物取得的收入法計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅，根據(jù)銷(xiāo)項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的余額繳納增值稅。對(duì)處置為已使用過(guò)的且已經(jīng)依法抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，以及處置使用過(guò)除固定資產(chǎn)以外的其他物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅；處置使用過(guò)的屬于不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法4%征收率減半征收增值稅。需要說(shuō)明的是：企業(yè)注銷(xiāo)清算時(shí)，對(duì)期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額后不足抵扣部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再退稅，也不得抵減清算過(guò)程中應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法征收的增值稅。二是營(yíng)業(yè)稅。對(duì)公司處置不動(dòng)產(chǎn)，包括房屋、建筑物、構(gòu)筑物以及以及地面附著物，應(yīng)當(dāng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)的行為，應(yīng)當(dāng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅。

三是土地增值稅。對(duì)公司處置房屋、建筑物、構(gòu)筑物以及地面附著物及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入，應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。土地增值稅就收入扣除準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的增值部分按規(guī)定的稅率計(jì)算征收。對(duì)轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的確定：轉(zhuǎn)讓舊房能提供評(píng)估價(jià)格的，根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房可扣除的項(xiàng)目金額包括三項(xiàng)，即舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。此外，納稅人支付的評(píng)估費(fèi)用準(zhǔn)予在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購(gòu)房發(fā)票的，根據(jù)財(cái)稅[2006]號(hào)文件的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn)，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)起至轉(zhuǎn)讓止每年加計(jì)5%計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計(jì)5%的基數(shù)。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的扣除項(xiàng)目金額包括三項(xiàng)：購(gòu)房發(fā)票所載金額（實(shí)際上包含了《條例》中六條的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格”兩部分）：加計(jì)扣除金額（加計(jì)扣除金額=購(gòu)房發(fā)票所載金額×5%×購(gòu)買(mǎi)起至轉(zhuǎn)讓止的年數(shù)）：與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（包括轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、契稅以及教育費(fèi)附加，上述四稅及附加均必須提供相應(yīng)的完稅憑證）。轉(zhuǎn)讓舊房既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，根據(jù)財(cái)稅[2006]號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

四是印花稅。對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移證書(shū)，按所載金額萬(wàn)分之五繳納印花稅。

五是企業(yè)所得稅。企業(yè)清算的核心是對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)（資產(chǎn)）的清理處置。稅法規(guī)定，企業(yè)將剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東前要清算所得依法繳納企業(yè)所得稅。所以，企業(yè)清算期間的資產(chǎn)無(wú)論是否實(shí)際處置，一律視同變現(xiàn)，確認(rèn)增值或者損失。確認(rèn)清算環(huán)節(jié)企業(yè)資產(chǎn)的增值或者損失應(yīng)按其可變現(xiàn)價(jià)值或者公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。清算期間，企業(yè)實(shí)際處置資產(chǎn)時(shí)按照正常交易價(jià)格取得的收入可作為其公允價(jià)值。對(duì)于清算企業(yè)沒(méi)有實(shí)際處置的資產(chǎn)，應(yīng)按照其可變現(xiàn)價(jià)值來(lái)確認(rèn)隱性的資產(chǎn)變現(xiàn)損益。計(jì)算清算所得，主要就是計(jì)算全部資產(chǎn)處置過(guò)程中產(chǎn)生的所得以及了結(jié)一切債權(quán)、債務(wù)所產(chǎn)生的所得或損失。此外，企業(yè)進(jìn)行清算，即表明已終止持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是企業(yè)存在的最后一個(gè)過(guò)程。因此在計(jì)算清算所得時(shí)，還要考慮清算前企業(yè)尚未確認(rèn)的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費(fèi)用、已在稅前扣除而不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用、商譽(yù)的扣除以及尚未超過(guò)彌補(bǔ)期限的虧損等問(wèn)題。清算所得可用下面計(jì)算公式表示：清算所得=全部資產(chǎn)處置所得一清算費(fèi)用+確實(shí)無(wú)法償還的債務(wù)一無(wú)法收回的債權(quán)損失+尚未確認(rèn)的遞延收益一尚未扣除的稅前允許扣除的待攤支出+已在稅前扣除而不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的支出一商譽(yù)一以前發(fā)生的虧損。其中，全部資產(chǎn)處置所得=資產(chǎn)交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值一資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)一稅前允許的稅金及附加。稅前允許的稅金及附加，是指處置資產(chǎn)過(guò)程中繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅等，不包括可以抵扣的增值稅和企業(yè)所得稅，也不包含企業(yè)以前欠稅。清算所得稅的計(jì)算清算所得稅等于清算所得額乘以25%稅率。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，在計(jì)算清算所得稅時(shí)不能享受有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

六是個(gè)人所得稅。可供分配剩余財(cái)產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前欠稅等稅款并清償企業(yè)債務(wù)后的余額。企業(yè)清算后，清算凈所得加上未分配利潤(rùn)、公益金和公積金等，按一定比例分配給投資者，投資者分得剩余資產(chǎn)的金額，相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利”所得項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅。

此外，需要說(shuō)明的是：我國(guó)現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；所欠稅款；清償債務(wù)。對(duì)處于第二清償順序的“所欠稅款”是指企業(yè)清算前的欠稅，而并非是處置資產(chǎn)過(guò)程中的新發(fā)生的稅收。對(duì)清算處置資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的稅收是為債權(quán)人的共同利益而于清算程序中必須支付的各種費(fèi)用，是屬于清算費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。另?yè)?jù)《稅收征管法》（第45條）：處于第二清償順序的欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。

為什么稅務(wù)局不能申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)清算

稅務(wù)局不能成為破產(chǎn)申請(qǐng)人，理由如下：

第一，說(shuō)到破產(chǎn)債權(quán)，就必須要說(shuō)到我國(guó)稅收債權(quán)理論的由來(lái)，我國(guó)稅收債權(quán)論實(shí)質(zhì)上算是引進(jìn)的西方國(guó)家的稅收債權(quán)說(shuō)，然而，西方很多國(guó)家在采用稅收債權(quán)說(shuō)時(shí)，現(xiàn)今認(rèn)為：既然稅收債權(quán)能夠享有一般債權(quán)所有的權(quán)利，那自然其在受償時(shí)，也應(yīng)按一般債權(quán)處理。

例如德國(guó)最新破產(chǎn)法里與舊破產(chǎn)法相比，就不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待，而奧地利、澳大利亞等國(guó)，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。

在中國(guó)，立法上雖然采用了稅收債權(quán)說(shuō)，然而卻僅僅是部分性采用，例如在我國(guó)，稅收債權(quán)被認(rèn)為具有優(yōu)先性，而不是一般債權(quán)。

此時(shí)，如果稅收債權(quán)享有一般債權(quán)所有的權(quán)利，然而在承擔(dān)義務(wù)時(shí)（即清算償還時(shí)），卻不能對(duì)等的承擔(dān)義務(wù)，反而優(yōu)先受償，很明顯顯失公平。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)并非通常意義上破產(chǎn)法的債權(quán)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其本身是公權(quán)力的代表，且稅務(wù)債權(quán)本身也是通過(guò)公權(quán)力的立法所形成，因此與一般的債權(quán)人相比，有其天然的局限性，此時(shí)，把稅務(wù)機(jī)關(guān)等同于一般債權(quán)人，享有一般債權(quán)人權(quán)利，并不適格。

例如：在破產(chǎn)清算時(shí)，有和解與重整，而和解與重整中，相關(guān)債權(quán)人為了長(zhǎng)遠(yuǎn)維護(hù)自身債權(quán)的清償，有時(shí)會(huì)進(jìn)行債務(wù)豁免與債轉(zhuǎn)股，然而作為稅務(wù)機(jī)關(guān)，卻不可能進(jìn)行債務(wù)豁免與債轉(zhuǎn)股，在和解與重整中，除非償還欠稅，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)只會(huì)投反對(duì)票，而本身根本沒(méi)有權(quán)力投贊成票。

說(shuō)的直白點(diǎn)，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)和解與重整中，雖然表面上可以進(jìn)行豁免企業(yè)債務(wù)或者債轉(zhuǎn)股，然而實(shí)際上，完全是不可能的事，說(shuō)白了，稅務(wù)機(jī)關(guān)就是一個(gè)表決時(shí)永遠(yuǎn)只可能搖頭反對(duì)的角色。

既然稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，本身無(wú)法真正參與到企業(yè)和解與重整當(dāng)中，此時(shí)，卻讓一個(gè)受限的債權(quán)人（稅務(wù)局）完全享有一般債權(quán)人的權(quán)利，未免不切合實(shí)際，更是對(duì)企業(yè)的不利。

即便是民法上，對(duì)于限制行為能力人的權(quán)利，也是限制的，然而在稅收債權(quán)破產(chǎn)清算時(shí)，卻不加任何的限制，這與破產(chǎn)法第一條所說(shuō)的公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益的原則，明顯是相違背的。

第三，從法律規(guī)定來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，破產(chǎn)法規(guī)定了債權(quán)人可以申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)清算，而稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于債權(quán)人，所以有權(quán)利進(jìn)行破產(chǎn)清算。

那么事實(shí)上是不是這樣呢？稅收債權(quán)在民法上的權(quán)利，是不是直接按照民法規(guī)定施行就可以，而不需要法律授權(quán)呢？

首先，稅收債權(quán)雖然屬名字有債權(quán)，然而其實(shí)質(zhì)不過(guò)是形成的欠稅，與稅收強(qiáng)制、稅務(wù)檢查一樣，都是行政法規(guī)定下產(chǎn)生。這與一般意義上，行政主體的民事行為是截然不同的，例如，稅務(wù)局買(mǎi)一臺(tái)電腦，在電腦買(mǎi)賣(mài)中形成的債權(quán)與稅收債權(quán)，毫無(wú)疑問(wèn)是不同的。既然這不屬于民事上的債權(quán)，自然，其權(quán)力的行使、處分就是需法律的授權(quán)。

其次，我們可以看下征管法第五十條，專(zhuān)門(mén)規(guī)定了，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)。

而合同法第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專(zhuān)屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。”

如果說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的在稅收債權(quán)中是債權(quán)人，可以當(dāng)然的享有民法上債權(quán)人的權(quán)利，那么完全沒(méi)必要在征管法中專(zhuān)門(mén)授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)。

因?yàn)楹贤ㄖ幸呀?jīng)明確規(guī)定，債權(quán)人如何行使代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)的情況下，征管法再授權(quán)，豈不是多此一舉？

再次，征管法實(shí)施細(xì)則第五十條規(guī)定：納稅人有解散、撤銷(xiāo)、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。

對(duì)于第二款的規(guī)定，實(shí)施細(xì)則釋義中是這么解釋的：“賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算的權(quán)利。納稅人有解散、撤銷(xiāo)、破產(chǎn)情形且未結(jié)清稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參加清算以保證國(guó)家稅款優(yōu)先權(quán)。”

從該條規(guī)定我們可以看到，實(shí)施細(xì)則通過(guò)法條形式賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算的權(quán)利，而并沒(méi)有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)的權(quán)利。

也就是說(shuō)，從法律上來(lái)說(shuō)，由于稅收債權(quán)是一種行政性的權(quán)力結(jié)果，所以其行使都需要行政法律的授權(quán)，而征管法在對(duì)稅收債權(quán)如何享有民事一般債權(quán)權(quán)利也確實(shí)進(jìn)行了明確授權(quán)（例如行使民事上的代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)以及參加破產(chǎn)清算權(quán)），但是，并沒(méi)有授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)清算申請(qǐng)。

對(duì)于行政機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，法無(wú)授權(quán)即禁止，因此，毫無(wú)疑問(wèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有權(quán)利對(duì)企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算的申請(qǐng)。

上面說(shuō)的都是理論與法理上，下面筆者再來(lái)說(shuō)下實(shí)務(wù)上的問(wèn)題：

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)不能為國(guó)家?guī)?lái)任何好處。

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有稅款優(yōu)先權(quán)與稅收強(qiáng)制權(quán)，因此，在企業(yè)欠稅時(shí)，完全可以通過(guò)采用稅收強(qiáng)制權(quán)，來(lái)征繳稅款，而沒(méi)任何必要去進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)。畢竟，比起破產(chǎn)申請(qǐng)清算，稅收強(qiáng)制毫無(wú)疑問(wèn)是相對(duì)來(lái)說(shuō)見(jiàn)效快的措施。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)與稅收強(qiáng)制相比并不能為國(guó)家多帶來(lái)一分錢(qián)的稅款，而只會(huì)增加更多繁雜的手續(xù)。

在明明有更有效的手段下，卻舍近求遠(yuǎn)，進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)，這很明顯與行政效率原則相違背。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)會(huì)給企業(yè)造成巨大損害。

稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其天然的地位，說(shuō)白了就是屁股決定腦袋，因此，如果其在企業(yè)欠稅時(shí)，進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)，不可能會(huì)去考慮企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)前景，也不可能想著如何才能利于企業(yè)，而是由于自身有著在破產(chǎn)中稅款優(yōu)先權(quán)，因此，只會(huì)考慮如何快速收繳稅款，從而在不顧企業(yè)可能的未來(lái)經(jīng)營(yíng)良好前景下，直接進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)。

而在現(xiàn)在這種經(jīng)濟(jì)下行情況下，很多企業(yè)資金鏈都處于隨時(shí)斷裂狀態(tài)，可以說(shuō)，有許多老板，完全是靠著信譽(yù)才能借貸維持企業(yè)的生存。而這時(shí)候，一但稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)，無(wú)論法院最終是否受理，都將會(huì)給企業(yè)信譽(yù)造成巨大損害，從而可能成為壓倒企業(yè)的致命稻草，讓企業(yè)因此，資金鏈斷裂，最終真正破產(chǎn)！

第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)不能降低執(zhí)法人員風(fēng)險(xiǎn)。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)，可以核銷(xiāo)長(zhǎng)期欠稅，從而降低稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

那么，事實(shí)上是不是這樣呢？我們知道，作為行政機(jī)關(guān)，不能為了保全自己，而至百姓于不顧，因?yàn)檎穆氊?zé)，就是服務(wù)百姓。然而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)，為了降低自己的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，而采用破產(chǎn)申請(qǐng)給企業(yè)造成巨大損害的手段，這明顯與我們政府的服務(wù)宗旨相違背。

即便退一萬(wàn)步說(shuō)，采用了破產(chǎn)申請(qǐng)，是不是就一定會(huì)降低我們稅務(wù)人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)呢？

我們知道，如果不想讓稅務(wù)機(jī)關(guān)人員肆意行使這種破產(chǎn)申請(qǐng)，那必然會(huì)造成巨大損害，因此，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)，為了規(guī)范防止稅務(wù)人員肆意行使，必須會(huì)出臺(tái)一些內(nèi)部文件規(guī)定。

而現(xiàn)在，很多檢察院經(jīng)常會(huì)以稅務(wù)部門(mén)自己出臺(tái)的文件規(guī)定來(lái)定稅務(wù)執(zhí)法人員的罪責(zé)。而如果稅務(wù)部門(mén)出臺(tái)一些破產(chǎn)申請(qǐng)的規(guī)定，且不說(shuō)其可操作性有多強(qiáng)，僅憑著多數(shù)稅務(wù)執(zhí)法人員根本不了解破產(chǎn)法，這時(shí)候，必須會(huì)讓許多執(zhí)法人員遇到更加未知的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)然，這里可能會(huì)有人說(shuō)，那稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以不出臺(tái)相關(guān)規(guī)定嘛，但是如果不出臺(tái)具體操作規(guī)定，以現(xiàn)階段基層執(zhí)法人員的水平，試問(wèn)有幾個(gè)敢說(shuō)能精通破產(chǎn)法，能依法操作？

因此，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)能降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，不過(guò)是笑談而已。

第四，“清理僵尸企業(yè)”不是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)的理由。

首先，清理僵尸企業(yè)有很多方法，為什么一定要通過(guò)破產(chǎn)申請(qǐng)呢？工商有吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，稅務(wù)有非正常戶處理，為什么就非要采用破產(chǎn)申請(qǐng)的形式呢？

其次，即便是清理僵尸企業(yè)，那么誰(shuí)能保證稅務(wù)機(jī)關(guān)破產(chǎn)申請(qǐng)權(quán)僅針對(duì)的是清理僵尸企業(yè)，而不是其他企業(yè)？要知道，只要是欠稅就能破產(chǎn)申請(qǐng)，而不是非要是達(dá)到僵尸企業(yè)的指標(biāo)才規(guī)定允許破產(chǎn)申請(qǐng)。