第一篇：非貨幣性資產交換教案

中等職業學校專業骨干教師國家級培訓

教

案

培訓專業： 會計

教案課題：企業會計準則---非貨幣性資產交換

教案作者：

壽國利

培訓單位： 浙江師范大學

2009年 7月 28 日

企業會計準則----非貨幣性資產交換

教學目的與要求：

通過本課的學習，使學生了解和掌握新企業會計準則第7號----非貨幣性資產交換，并能夠運用準則的要求進行相應的賬務處理。

教學目的與要求：

通過本課的學習，使學生了解和掌握新企業會計準則第7號----非貨幣性資產交換，并能夠運用準則的要求進行相應的賬務處理。

教學方法及師生互動設計：

歸納法

教學內容（講稿）

企業會計準則第7號------非貨幣性資產交換

一、幾個基本概念

（一）、貨幣性資產與非貨幣性資產

1、貨幣性資產：是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。

2、非貨幣性資產：是指貨幣性資產以外的資產。

（二）、非貨幣性資產交換：是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。

（三）、賬面價值：賬面價值是指某科目（通常是資產類科目）的賬面余額減去相關備抵項目后的凈額。

（四）、公允價值：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

二、商業實質的判斷(一)判斷條件

根據非貨幣資產交換準則的規定，符合下列條件之一的，視為具有商業實質：

1、換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

2、換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

三、非貨幣性資產交換的幾種典型的業務類型

1、不具有商業實質，或交換資產的公允價值不能可靠計量，也不涉及補價。

2、不具有商業實質，或交換資產的公允價值不能可靠計量。但涉及補價。

3、具有商業實質，并且交換資產的公允價值能夠可靠計量，但不涉及補價。

4、具有商業實質，并且交換資產的公允價值能夠可靠計量，并涉及補價。

四、換入資產的兩種計價方法及損益的確定

（一）、賬面價值計量

1、適用情況：非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。

2、計算關系：總原則：換入=換出+相關稅費

不涉及補價時：換入資產成本=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費 涉及補價時：

支付補價的一方：

換入資產成本=（換出資產的賬面價值+支付的補價）+應支付的相關稅費

收到補價的一方：

換入資產成本=（換出資產的賬面價值-收到的補價）+應支付的相關稅費

3、損益的確定：以賬面價值計量的業務，不確定損益。

五、舉例：東方公司擁有一臺專有設備，賬面原價300萬元，已提折舊220萬元，遠東公司擁有一幢建筑物，賬面原價200萬，已提折舊140萬元，由于各自生產經營的需要，雙方擬對這兩個資產進行交換。

情況1：賬面價值計量，但不涉及補價。相應假設：如果東方公司的設備是系當時專門制造，性質獨特，其公允價值不能可靠計量，遠東公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久遠，其公允價值也不能可靠計量。

分析：由于交換的資產的公允價值不能可靠計量，這筆非貨幣性資產交換換入資產的成本應適用賬面價值計量

東方公司換入的建筑物的入賬成本=換出設備的賬面價值+應支付的相關稅費=80萬 遠東公司換入的建筑物的入賬成本=換出建筑物的賬面價值+應支付的相關稅費

=60萬 應確認收益：沒有 有關會計分錄：

東方公司

借：固定資產清理

80萬

累計折舊

220萬

貸：固定資產-----設備

300萬

借：固定資產----建筑物

80萬

貸：固定資產清理

80萬

遠東公司

借：固定資產清理

60萬

累計折舊

140萬

貸：固定資產-----建筑物

200萬

借：固定資產----設備

60萬

貸：固定資產清理

60萬 情況2：賬面價值計量，但涉及補價。相應假設：如果東方公司的設備是系當時專門制造，性質獨特，其公允價值不能可靠計量，遠東公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久遠，其公允價值也不能可靠計量。但是，由于遠東公司生產經營的需要，急于取得該專用設備，并支付了15元補價。分析：由于交換的資產的公允價值不能可靠計量，這筆非貨幣性資產交換換入資產的成本應適用賬面價值計量，但是，交換雙方涉及了補價。

東方公司（收到補價）換入的建筑物的入賬成本=換出設備的賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅=80萬-15萬=65萬

遠東公司（支付補價）換入的建筑物的入賬成本=換出建筑物的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費=60萬+15萬=75萬 應確認收益：沒有

有關會計分錄：

東方公司

借：固定資產清理

80萬

累計折舊

220萬

貸：固定資產-----設備

300萬

借：固定資產----建筑物

65萬

銀行存款

15萬

貸：固定資產清理

80萬

遠東公司

借：固定資產清理

60萬

累計折舊

140元

貸：固定資產-----建筑物

200萬

借：固定資產----設備

75萬

貸：固定資產清理

60萬

銀行存款

15萬

六、練習

丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元，丁公司擁有一項長期股權投資，賬面價值90萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必需的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值也不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁公司支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關稅費。

丙公司：

借：固定資產清理

1200000

累計折舊

3300000

貸：固定資產 ——專有設備

4500000 借：長期股權投資

1000000

銀行存款

200000

貸：固定資產清理

1200000 丁公司：

借：固定資產——專有設備

1100000

貸：長期股權投資

900000

銀行存款

200000

七、小結、作業

第二篇：債務重組和非貨幣性資產交換綜合題

1.甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，有關資料如下：

（1）2012年10月12日，經與丙公司協商，甲公司以一項非專利技術和對丁公司股權投資（劃分為可供出售金融資產）換入丙公司持有的對戊公司長期股權投資。

甲公司非專利技術的原價為1200萬元，已推銷200萬元，已計提減值準備100元，公允價值為1 000萬元，應交納營業稅50萬元；對丁公司股權賬面價值和公允價值均為400萬元。其中，成本為350萬元，公允價值變動為50萬元。甲公司換入的對戊公司長期股權投資采用成本法核算。

丙公司對戊公司長期股權投資的賬面價值為1 100萬元。未計提減值準備，公允價值為1 200萬元。丙公司另以銀行存款向甲公司支付補價200萬元。

（2）2012年12月13日，甲公司獲悉乙公司發生財務困難，對應收向乙公司銷售商品的款項2 340萬元計提壞賬準備280萬元，此前未對該款項計提壞賬準備。

（3）2013年1月1日，考慮到乙公司近期可能難以按時償還前欠貨款2 340萬元，經協商，甲公司同意免去乙公司400萬元債務，剩余款項應在2013年5月31日前支付；同時約定，乙公司如果截至5月31日經營狀況好轉，現金流量比較充裕，應再償還甲公司100萬元。當日，乙公司估計截至5月31日經營狀況好轉的可能性為60%。

（4）2013年5月31日，乙公司經營狀況好轉，現金流量較為充裕，按約定償還了對甲公司的重組債務。

假定有關交易均具有商業實質，不考慮所得稅等其他因素。

要求：

（1）分析判斷甲公司和丙公司之間的資產交換是否屬于非貨幣性資產交換。

（2）計算甲公司換出非專利技術應確認的損益，并編制甲公司有關業務的會計分錄。

（3）編制甲公司與確認壞賬準備有關的會計分錄。

（4）計算甲公司重組后應收賬款的賬面價值和重組損益，并編制甲公司有關業務的會計分錄。

（5）計算乙公司重組后應付賬款的賬面價值和重組損益，并編制乙公司有關業務的會計分錄。

（6）分別編制甲公司、乙公司2013年5月31日結清重組后債權債務的會計分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）

第三篇：非貨幣性資產經典案例

非貨幣性資產交換

典型案例解析

【典型案例1·單項選擇題】2008年5月甲公司以一批庫存商品換入乙公司一幢房產，該批庫存商品的賬面余額為200萬元，已提跌價準備80萬元，公允價值為250萬元，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%。乙公司房產的原價為400萬元，已提折舊160萬元，公允價值230萬元，適用營業稅稅率為5%，該交易使得甲乙雙方未來現金流量與交易前產生明顯不同，而且甲、乙雙方均保持換入資產的原使用狀態。經雙方協議，由甲公司收取乙公司補價40萬元。則甲公司換入房產及乙公司換入庫存商品的入賬價值分別是（）萬元。

A.252.5，227.5

B.250，225

C.250，230

D.225，227.5

『正確答案』A

『答案解析』①甲公司換入房產的入賬成本＝250＋250×17%－40＝252.5（萬元）；

②乙公司換入庫存商品的入賬成本＝230＋40－250×17%＝227.5（萬元）。

借：固定資產 252.5 銀行存款 40 貸：主營業務收入 250 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）42.5 借：主營業務成本 120

存貨跌價準備 80 貸：庫存商品 200 借：營業稅金及附加 12.5

貸：應交稅費——應交消費稅 12.5 乙公司

借：固定資產清理 240

累計折舊 160 貸：固定資產 400

借：庫存商品 227.5 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）42.5 貸：固定資產清理 230 銀行存款 40

【典型案例2·單項選擇題】資料同上，甲、乙公司就此業務分別認定損益為（）萬元。

A.130，－10

B.117.5，－21.5

C.150，－30

D.25，－7.5 『正確答案』B

『答案解析』①甲公司換出庫存商品的損益＝250－（200－80）－250×5%＝117.5（萬元）；

②乙公司換出房產的損益＝230－（400－160）－230×5%＝－21.5（萬元）。

乙公司

借：固定資產清理 240 累計折舊 160 貸：固定資產 400

借：固定資產清理 11.5 貸：應交稅費——應交營業稅 11.5

借：庫存商品 227.5 應交稅費——應交增值稅（進項）42.5 貸：固定資產清理 230 銀行存款 40

借：營業外支出 21.5 貸：固定資產清理 21.5

【典型案例3·單項選擇題】甲公司以一批庫存商品交換乙公司一幢房產，該商品的成本為1 000萬元，已經跌價準備200萬元，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%，該商品的計稅價格為1 500萬元；乙公司房產原價為1 600萬元，累計折舊600萬元，已提減值準備30萬元，計稅價格為2 000萬元，適用的營業稅稅率為5%，經雙方協議，甲公司向乙公司支付補價30萬元，交易雙方均維持換入資產的原使用狀態。完成該項非貨幣性資產交換后雙方未來現金流量的現值與交易前明顯不同，但是由于沒有同類資產活躍交易市場且無法正確判斷交易資產公允價值，則甲公司、乙公司換入資產的入賬成本分別是（）萬元。

A.1 160，785

B.1 200，715

C.1 500，890

D.1 800，675 『正確答案』A

『答案解析』

①甲公司換入房產的入賬成本＝1 000－200＋1 500×17%＋1 500×5%＋30＝1 160（萬元）；

②乙公司換入庫存商品的入賬成本＝1 600－600－30＋2 000×5%－30－1 500×17%＝785（萬元）。

甲公司

借：固定資產 1160（1 000－200＋1 500×17%＋1 500×5%＋30）

存貨跌價準備 200

貸：庫存商品 1000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）255（1500*17%）應交稅費——應交消費稅 75（1500*5%）

銀行存款 30

乙公司

借：固定資產清理 970 累計折舊 600

固定資產減值準備 30

貸：固定資產 1600

借：固定資產清理 100

貸：應交稅費——應交營業稅 100

（2000*5%）

借：庫存商品 785（1 600－600－30＋2 000×5%－30－1 500×17%）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）255（1500*17%）

銀行存款 30

貸：固定資產清理 1070

（970+100）

【典型案例4·單項選擇題】2008年2月，甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交換乙公司生產的一臺辦公設備，并將換入辦公設備作為固定資產核算。甲公司所持有丙公司股票作為交易性金融資產核算，成本為18萬元，累計確認公允價值變動收益為5萬元，在交換日的公允價值為28萬元。甲公司另向乙公司支付銀行存款1.25萬元。乙公司用于交換的辦公設備的賬面余額為20萬元，未計提跌價準備，在交換日的公允價值為25萬元。乙公司換入丙公司股票后對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，擬隨時處置丙公司股票以獲取差價。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司和乙公司不存在任何關聯方關系。

要求：根據上述資料，不考慮其因素，回答下列問題：

①甲公司換入辦公設備的入賬價值是（）。

A.20.00萬元

B.24.25萬元

C.25.00萬元

D.29.25萬元

『正確答案』D

『答案解析』甲公司的核算如下

借：固定資產

29.25

貸：交易性金融資產

投資收益

銀行存款

1.25

借：公允價值變動損益 5

貸：投資收益

②下列各項關于乙公司上述交易會計處理的表述中，正確的是（）。

A.換出辦公設備作為銷售處理并計繳增值稅

B.換入丙公司股票確認為交易性金融資產

C.換入丙公司股票按換出辦公設備的賬面價值計量

D.換出辦公設備按照賬面價值確認銷售收入并結轉銷售成本

『正確答案』B

『答案解析』選項A，2008年尚未實行新的增值稅暫行條例，換出辦公設備不收銷項稅額；具有商業實質的非貨幣性資產交換，換入資產的價值應該以換出資產的公允價值為基礎確定，選項C不正確；換出設備需要按照公允價值確認收入，按賬面價值結轉成本，選項D的說法不正確。

第四篇：2014關于非貨幣性資產交換準則的研究分析與評價

關于非貨幣性資產交換準則的研究分析與評價

劉 芳

摘要：自2006年新企業會計準則頒布以來，各界對非貨幣性資產交換準則的學習、研究也呈現出波浪式的趨勢。本人一方面是為增進自己對這一具體準則的領悟，也是基于高校教學的目的，對中國知網平臺收錄的自2006年至2013年主題為“非貨幣性資產交換”的文章從時間和內容兩大方面進行梳理，希望承前人之果，引后人之思。

關鍵詞非貨幣性資產交換 公允價值 相關稅費 差異

非貨幣性交易是一種商品經濟發展到一定階段后出現的一種不同于人類歷史早期物物交換的現代交易現象，它給會計確認與計量、政府監督和管理提出了挑戰性的課題。

一、非貨幣性資產交換準則的變遷

在我國，伴隨著證券市場的發展，非貨幣性資產交換準則經歷三次變遷，1999年《企業會計準則----非貨幣性交易》出臺，2001年對《企業會計準則----非貨幣性交易》進行第一次修訂，取消了待售資產和非待售資產的定義，也不再將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易。對所有非貨幣性交易均采用簡化處理,即是以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。而且修訂后的準則淡化了公允價值的運用，僅僅在判斷交易類別，收到補價的非貨幣性交易中計算應確認的收益，以及在同時換入多項資產時作為換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配的分配基礎時有所運用。2006年財政部頒布新企業會計準則，《企業會計準則第7號----非貨幣性資產交換》以新的面孔問世，在準則的確認和計量部分明確了換出換入資產采用公允價值計量的必要條件，損益的處理、認定交易活動的商業實質的標準、入賬價格的確定。以公允價值作為換入資產入賬價值計價基礎，且對非貨幣性交易損益的確認方式不同是明顯的新變化。

二、關于非貨幣性資產交換準則研究的分析

自2006年至2014年初，各界對非貨幣性資產交換準則的學習、研究也呈現出波浪式的趨勢，本人基于高校教學的目的，對中國知網數據庫收錄的自2006年至2013年主題為“非貨幣性資產交換”的文章進行比較分析，總結以下的規律，一方面是增進自己對這一具體準則的領悟，另一方面是期望對自己的教學有所幫助。承前人之果，引后人之思。

（一）時間方面

我設定主題為“非貨幣性資產交換”，對中國知網網站收錄的文章進行檢索，結果顯示2013年有107篇，2012年有69 篇，2011 年是84篇，2010年是101篇，2009年是130篇，2008年是170篇，2007年是157篇，2006年有108篇，可以看出隨著2006年新企業會計準則頒布后，學術界對這非貨幣資產交換這一具體準則的研究日益熱化，到08年數量多170篇，之后逐年遞減，而到2013年從發表文章的數量看，這一準則再次成為大家關注的議題。

（二）內容方面

經過對這926篇文章的觀覽與對比，針對非貨幣性資產交換準則的研究大致從以下幾個緯度進行的。

1.新舊非貨幣性資產交換準則的比較

針對新舊非貨幣性資產交換準則的比較，2006年和2007年相關文章以雨后春筍之勢不斷地涌現，經比較我們不難發現，很多學者都分析了新舊準則在會計處理的差異。瞿曉龍（2006）不僅分析非貨幣性資產交換準則的變化差異，更進一步指出變化的原因，如我國公允價值應用環境逐步成熟、實務需要簡化非貨幣性資產交換的會計處理、為實現非貨幣性資產交換準則的國際趨同。2007年謝維佳在她的碩士論文中更是從貨幣性資產與非貨幣性資

產的定義、非貨幣性交易的適用范圍、交易類型的劃分、資產入賬價值的規定、補價、相關損益確認、同時交換多項非貨幣性資產相關規定、準則的紕漏要求等八個方面做了細致的比較。

可以說新準則比舊準則進步不少，能更真實地反映非貨幣性資產交換業務取得資產的成本，在一定程度上可以防止企業操縱利潤，使實質重于形式原則得到了進一步的體現，并減少了與稅法的差異, 簡化了納稅調整。

2.中、外非貨幣性資產交換準則的比較

田春曉, 牛成喆（2008）針對非貨幣性資產交換的商業實質的規定，將國際會計準則、美國財務報告準則和中國會計準則做了對比分析，發現三者都按照實質重于形式的信息質量要求, 對商業實質的判斷標準的規定大同小異。何哲、劉冬榮（2013）從非貨幣性資產交換準則適用范圍、交換中補價的規定、該準則披露的范圍、以及會計處理四個方面將美國的非貨幣性資產交換準則與我國的進行對比分析，讓我們清晰地認識到二者的差異，比如美國 APB 意見書第 29 號中這樣定義非貨幣性資產交換：不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的交換以及非互惠轉讓。相比之下，我國準則不涉及非貨幣性負債、勞務和非互惠轉讓業務；美國相關準則對關聯企業的非貨幣性交易嚴加限制、另行規定。而我國會計準則指出判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當注意審視關聯方交易，關聯方關系的存在可能會導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。李壽喜、朱慧芬（2013）指出在非貨幣性交易類別劃分標準方面，美國 APB29 號根據非貨幣性交易盈利過程是否完成將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。我國準則取消了這一分類，這種修訂是為了抑制我國企業利潤操作的現象，防止企業利用非貨幣性資產交換調節利潤。在準則披露要求方面，我國準則的規定更加嚴格。

3.有關非貨幣性資產交換“商業實質”的判斷

非貨幣性資產交換究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵在于判定這一交換是否具有商業實質。新修訂的《國際會計準則第 16 號——不動產、廠場和設備》中規定了判斷某項交易是否具有“商業實質”的標準，即主要考慮該項交易的發生預期使企業未來現金流量變動的程度。我國準則借鑒這一標準，規定當換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同之時；換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，并且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大時，可以認定一項非貨幣性資產交換具有商業實質。王冰（2008）總結了判斷商業實質的技巧，可以從資產的類別方面進行分析，如存貨與固定資產、無形資產和長期股權投資的交換活動。存貨屬于流動資產，周轉速度快，在短時間內產生現金流量，而固定資產、無形資產和長期股權投資都是非流動資產，給企業帶來現金流量花費的時間較長，即兩類資產產生未來現金流的時間是不同的，可判定這樣的交換具有商業實質。姚孟良（2010）對商業實質的探析重點從商業實質與關聯方關系、與視同銷售的關系和與實質重于形式原則的關系三方面進行。易競、吳嵐（2013）對商業實質規范的不妥當之處進行了歸納，如商業實質欠缺概念框架，標準中的“顯著”、“重大”，缺少明確限定；商業實質與關聯方關系未做出列舉式說明、使其處理具有很大的主觀性。

4.針對非貨幣性資產交換“相關稅費”的會計處理

非貨幣性資產交換準則中規定“具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益”，但是對于相關稅費包括哪些并未做具體的說明。王彥德（2008）指出在核算相關稅費時，應特別注意兩方面，一是應支付的相關稅費應予以資本化，計入換入非貨幣性資產的成本；二是計入當期損益的金額，應等于公允價值與換出資產賬面價值。并發現《企業會計準則講解》和2007注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》關于應支付的相關稅費的會計處理與準則的規定并不是完全一致的。通

過分析例題發現按照講解處理的結果，換入資產的成本、交換利得以及所得稅費用均小于按準則處理的結果，體現了謹慎性原則，也有利于企業合理避稅。冷琳（2009）細致講解了關于增值稅的處理應根據換入資產的用途來決定是否計入進項稅額。而對于除增值稅以外的其他稅費，在以公允價值進行計量時，應區別該稅費是直接為換出資產還是為換入資產支付的，為換出資產支付的相關稅費計入換出資產的交換損益，為換入資產支付的相關稅費則計入換入資產的成本。吳敏、楊勇（2013）明確指出“相關稅費”僅指與非貨幣性資產交換交易相關聯的稅金及費用，不包括企業開辦費、辦公費、企業綠化費等與非貨幣性資產交換不相關聯的稅費。在非貨幣性資產交換過程中會發生一些費用，例如雙方在交易過程中發生的手續費、資產評估費、律師咨詢費等；資產交換過程中發生的傭金、清理費、運輸費、保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗等。我個人認為這兩位學者對相關費用的分析說明比較細致，為我的教學提供了借鑒。

5.非貨幣性資產交換涉稅的賬務處理

秦文嬌（2008）通過舉例說明非貨幣性資產交換在增值稅、消費稅、營業稅這三大流轉稅方面的會計處理，并進一步指出非貨幣資產交換不管在哪種方式下，只要公允價值大于賬面價值，就可能涉及到流轉稅，就會產生利潤，并涉及到所得稅，所以審計機構、證券監管部門、司法部等應加強監督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發生。王秀敏（2010）指出與非貨幣性資產交換準則相比，企業所得稅沒有要求非貨幣性資產交換具有商業實質，也沒有要求以換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量為條件作為是否以公允價值計量的條件；企業所得稅法也沒有以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬成本，而是以換入資產的公允價值和相關稅費作為計稅基礎或成本。張志友、王超（2011）以非貨幣性資產交換中損益的納稅調整及非貨幣性資產交換中的涉稅項目的稅收籌劃為突破口進行了分析，比如在涉及增值稅納稅業務的非貨幣性資產交換的實際交易過程中，交換雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并算進項稅額。因此，雙方可以通過采用非等價的物物交換或協商以低價出售的方式進行籌劃，達到降低增值稅負或解決資金緊張的目的。

6.非貨幣性資產交換對盈余管理的影響

根據準則規定，如果非貨幣性資產交換具有商業實質，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，公允價值與換出資產賬面價值的差額要計入當期損益。從這一點可以看出，企業進行非貨幣性資產交換將會影響企業的當期利潤。宋成業（2011）指出雖然新準則對于什么樣的交易是具有“商業實質”的作出了解釋，但在實際運用時需要會計執業人員作出職業判斷，所以完全有可能經濟實質相同的一項交易，在不同的會計人員那里給出不同的判斷，這就給企業根據自己的目的選擇交易類型留下了機會。陳立波、李谷音（2011）則是通過舉例說明在實務中，如何謹防利用非貨幣性資產交換進行利潤操縱。當用于交換的非貨幣性資產真實的公允價值高于賬面價值時，企業可能為減少稅收，調減利潤，主動選擇賬面價值來計量換入資產的成本。張超(2012)認為鑒于準則對商業實質的界定比較模糊，一些意圖利用非貨幣性資產交換進行盈余管理的企業，會想方設法使自己的非貨幣性交換具備商業實質。眾所周知，關聯方之間的非貨幣性資產交換可能不具有商業實質，但企業要想進行盈余管理以達到某種目的，會將關聯交易非關聯化。

7.非貨幣性資產交換準則存在的問題及改進措施

非貨幣性資產交換準則應用指南規定，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額（或者說交換中資產最大的公允價值）的比例作為參考，即如果補價占整個資產交換金額的比例低于 25%，則認定所涉及的補價為“少量”，該交換屬于非貨幣性資產交換，如果該比例等于或高于 25%，則視為貨幣性資產交換。謝國珍（2007）總結該準則存在的問題有一是企業可能存在將資產置換行為轉換成資產買賣行為；

二是換入資產的價值被低估時，這樣的交易可以成為上市公司利潤造假的新途徑。建議借鑒國際會計準則確定公允價值的方法；可在非貨幣性資產交換準則中增加一條“在同一會計內, 企業之間發生互相處置資產給予對方的行為，視為非貨幣性交易”, 以約束將一次性非貨幣性交易轉換成兩步走的貨幣性交易等等。徐文欽(2010)認為25%標準存在兩個問題：一是沒有區分企業規模大小、區域、行業等因素，籠統地用25%的標準來進行區分有失妥當。不同行業從事大量的易貨貿易，各種業務的經濟性質沒有顯著差別，但很可能因補價所占比例的細微差別而采取完全不同的會計處理方式，難以準確判斷其經營成果，給企業留下操縱利潤的空間。二是受公允價值彈性因素的影響，難以用唯一標準來認定。因此建議區分行業、企業類型與規模，將行業特點、企業類型和規模因素納入認定的標準范疇，在現有認定標準的基礎上制定一個更為細致的判別標準，以適用不同情形的需要。并建議將勞務納入非貨幣性資產交換范圍以及進一步規范公允價值的運用。

從本文的分析可以看出，學術界對非貨幣性資產交換準則的關注涵蓋了從時間的變遷，國內外準則的差異、我國新舊準則的異同、準則存在的問題以及該如何完善發展等非常全面又深層次剖析的內容。可以說，任何一項會計準則的出臺與實施，需要各行企業管理層、財務基層人員的學習和落實，要經得起政府職能部門及高校研究人員的評議和質疑。正是由于我們對準則的不斷地學習、思考，才能更好地解決企業在會計確認、計量和報告中的問題，也才能不斷地推進會計準則的修訂，達到與國際準則的趨同。

參考文獻

[1]瞿曉龍.非貨幣性資產交換準則的變化及其原因分析[J]資本運營.2006(11)

[2]蘇明.關聯方利用非貨幣性資產交換粉飾會計報表的識別[J]財會通訊.2007（9）

[3]秦文嬌.非貨幣性資產交換流轉稅的涉稅處理[J]首席財務官.2008（03）

[4]冷琳.非貨幣性資產交換中相關稅費核算問題探討[J]中國管理信息化.2009（06）

[5]姚孟良.探析資產交換的商業實質[J]企業導報.2010（09）

[6]張志友、王超.非貨幣性資產交換中的涉稅會計處理[J]價值工程.2011(27)

[7]宋成業.上市公司非貨幣性資產交換盈余管理的動機及手段[J]中國農業會計2011（01）

[8]張超.企業非貨幣性資產交易與盈余管理研究[J]現代商業.2012(07)

[9]吳敏、楊勇.非貨幣性資產交換“相關稅費”的賬務處理[J]企業導報.2013（20）

第五篇：練習3：非貨幣性交換+債務重組（定稿）

練習3：“債務重組+非貨幣性資產交換+存貨”

藍島股份有限公司（下稱藍島公司）為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%（凡資料中涉及的其它企業，需交納增值稅的，皆為17%的稅率），所得稅稅率為25%。2007年發生如下經濟業務：

（1）2月5日藍島公司以閑置的一塊土地置換急需用的一批原材料。已知土地使用權的賬面余額為2000萬元，累計攤銷200萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格為2500萬元，轉讓無形資產按5%的稅率交納營業稅。換入的原材料公允價值和計稅價格為1880.34萬元，并已取得增值稅專用發票，發票上注明的增值稅稅額為319.66萬元。因材料價值較低，交換中對方企業按協議補付了銀行存款300萬元。假設該交換具有商業實質。

（2）6月30日即中期末，按規定計提各項資產的減值準備。上述原材料經領用后，截止6月30日止，賬面成本為800萬元，市場價值為750萬元。由于原材料價格下降，造成市場上用該材料生產的產品的售價也相對下降。假設利用該材料所生產的產品售價總額由1050萬元下降到950萬元，但生產成本仍為970萬元，將上述材料加工成產品尚需投入170萬元，估計銷售費用及相關稅金為15萬元。

（3）8月15日，因藍島公司欠某企業的原材料款1000萬元不能如期歸還，遂與對方達成債務重組協議：

①用銀行存款歸還欠款50萬元；

②用上述原材料的一半歸還欠款，相應的公允價值和計稅價格為350萬元； ③用所持股票80萬股歸還欠款，股票的賬面價值（成本）為240萬元，作為交易性金融資產反映在賬中，債務重組日的收盤價為500萬元。假設在債務重組中沒有發生除增值稅以外的其他稅費。在辦完有關產權轉移手續后，已解除債權債務關系。

（4）12月31日，按規定計提存貨跌價準備。如果用上述原材料生產的產品預計售價為700萬元，相關的銷售費用和稅金為20萬元，預計生產成本600萬元；原材料的賬面成本為400萬元，市場購買價格為380萬元。

【要求】

（1）對藍島公司2月5日以土地置換原材料進行賬務處理

（2）對藍島公司6月30日計提存貨跌價準備進行賬務處理

（3）對藍島公司8月15日債務重組作出賬務處理

（4）對藍島公司12月31日計提存貨跌價準備進行賬務處理。（單位：萬元）