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會計學專業畢業論文

非貨幣性資產交換有關問題的研究

作

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學

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專

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年

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學

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指導老師：

答辯日期：

成績：

目　　錄

一、非貨幣性資產交換的含義…………………………………………………………4

（一）對非貨幣性資產交換概念的理解………………………………………………4

（二）非貨幣性資產交與貨幣性資產交換的區別……………………………………4

二、非貨幣性資產交換的主要特點……………………………………………………5

三、非貨幣性資產交換的會計處理……………………………………………………5

（一）非貨幣性資產交換的認定………………………………………………………5

（二）換入資產入賬價值的計量………………………………………………………6

（三）換出資產損益的確認方式………………………………………………………6

四、非貨幣性資產交換的會計處理中存在的問題及解決方法………………………7

（一）資產交換的認定中的“25%”問題……………………………………………7

（二）公允價值的界定問題……………………………………………………………8

（三）非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷問題……………………………8

（四）非貨幣性資產交換同時換入多項資產的問題…………………………………9

參考文獻………………………………………………………………………………10

內容提要

隨著我國改革開放的深入發展,市場經濟中仍存在著不通過以貨幣媒介手段進行的交易,即非貨幣性交易。以貨易貨、以舊換新、物物交換、股權互換、資產置換等業務在大量涌現,而有關換入資產的計價問題是非貨幣性交易中的核心內容。為此,必須規范非貨幣性資產交換的會計處理方法。對我國現行的非貨幣性資產交換的確認、計量等相關會計問題與非貨幣性資產交換的相關規定進行比較分析,從而有利于對我國會計準則的理解和運用?，F代商品經濟交易形式多種多樣，除了貨幣為媒介的基本商品交易形式外，還在企業日常購銷、資產重組、兼并等領域中廣泛采用了以物易物的非貨幣性資產交換形式。由于非貨幣性資產與貨幣性資產具有較大的差異性，必須規范非貨幣性資產交換行為，提高會計信息質量。按照市場經濟與對外經濟發展的要求，修訂后的基本會計準則將滿足投資者決策需求的相關性作為會計信息質量特征的核心要素來對待。與此相適應，《企業會計準則7號—非貨幣性資產交換》為更好地滿足企業利益相關者的需求，在公允價值、非貨幣性資產交換類型的劃分、損益的確認與計量等方面做了較大改動，修訂后的準則會對會計信息質量的提高產生十分積極的作用。

關鍵詞：非貨幣性資產交換

公允價值

補價

商業實質

確認

計量

非貨幣性資產交換有關問題的研究

隨著我國上市公司的不斷增加以及經營方式的不斷變化,企業間特別是上市公司間進行資產置換、股權交換等非貨幣性資產交換行為越來越多。非貨幣性資產交換的相關規定進行比較分析,從而有助于對我國會計準則的理解和運用。因此，本文從以下幾方面研究非貨幣性資產交換有關問題。

一、非貨幣性交換的含義

（一）對非貨幣性資產交換概念的理解

非貨幣性資產交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。

非貨幣性資產,是指貨幣性資產以外的資產?！斗秦泿判再Y產交換準則》及其應用指南按照有關的的原則,對非貨幣性資產交換業務的會計處理,在適度引入“公允價值”的計量模式后,針對不同情況提出了相應的會計核算。

（二）非貨幣性資產交與貨幣性資產交換的區別

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》將貨幣性資產定義為:“持有的現金及將以固定或可確認金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等?！?/p>

非貨幣性資產定義為:“貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有到期的債券投資等?！?/p>

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》指出，貨幣性資產與非貨幣性資產區分的主要依據是資產在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是否是固定的或可確認的。如果資產在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是固定的或可確認的，則該資產為貨幣性資產；反之，如果資產在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，則該資產是非貨幣性資產?？梢?，《非貨幣性交易準則》在劃分貨幣性資產與非貨幣性資產標準是未來經濟利益流入(表現形式是貨幣資金)是否固定或可確認。準備持有至到期的債券投資最終收到的金額是固定的(面值或面值加利息)，故將準備持有至到期的債券投資劃為貨幣性資產；不準備持有到期的債券投資最終收到的貨幣資金是不確定的，故將其劃為非貨幣性資產。

《非貨幣性交易準則》在劃分非貨幣性資產與貨幣性資產基礎上，將非貨幣性資產劃分為待售資產和非待售資產兩大類。待售資產指企業為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等。非待售資產指待售資產以外的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產和長期股權投資等。將非貨幣性資產劃分為待售資產和非待售資產是我國獨創。

二、非貨幣性資產交換的主要特點

（一）突出相關性要求，提高會計信息質量

由于非貨幣性資產與貨幣性資產具有較大的差異性，必須規范非貨幣性資產交換行為，提高會計信息質量。按照市場經濟與對外經濟發展的要求，修訂后的基本會計準則將滿足投資者決策需求的相關性作為會計信息質量特征的核心要素來對待。與此相適應，《企業會計準則—非貨幣性資產交換》為更好地滿足企業利益相關者的需求，在公允價值、非貨幣性資產交換類型的劃分、損益的確認與計量等方面做了較大改動，修訂后的準則會對會計信息質量的提高產生十分積極的作用。

（二）突出操作性要求,定義,核算,范圍為更準確

市場經濟條件下，交易伴隨著等價交換的問題，伴隨著交易雙方一方收到商品，另外一方出售商品的問題。必須要涉及到資產、收人、成本與利潤確認與計算的問題。但是，根據國內一些關于非貨幣性資產調查研究報告顯示中非貨幣性資產置換時不確認非貨幣性資產出讓方的收人、成本與利潤，非貨幣性資產的受讓方也不按照等價原則以現行市價為基礎確認取得資產的成本，非商品性質的交換用了“交易”這個概念，有交易無損益的會計處理原則在理論與實務上都說不通。

（三）突出準確性要求，以公允價值計量換入非貨幣性資產

新準則規定具有商業實質且公允價值能確定的非貨幣性資產交換，按公允價值計量換人資產，并確認換出資產交易利潤。新準則第三條規定:“非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計人當期損益?！睋Q人資產公允價值與相關稅費高于換出資產賬面價值，企業資產與利潤會增加;換人資產公允價值與相關稅費低于換出資產賬面價值，企業資產與利潤會減少。

三、非貨幣性資產交換的會計處理

（一）非貨幣性資產交換的認定

企業之間進行非貨幣性資產交換,形成“補價”的基礎應是雙方資產公允價值的差額。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。在非貨幣性資產交換中,不管雙方資產的賬面價值如何,只有在雙方資產的公允價值不相等的情況下,才會有支付“補價”和收到“補價”的可能。因此,我們認為可將“補價”定義為:在非貨幣性資產交換中,由于雙方所交換資產的公允價值存在差額時,一方支付給另一方的貨幣性資產。

（二）換入資產入賬價值的計量

原準則規定:按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值。新準則規定:既可以按換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值,也可以按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。但新準則對于以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費為標準計量換入資產的成本規定了相當嚴格的條件。

（三）換出資產損益的確認方式

新準則要求,單項非貨幣資產交換采用公允價值計量時,無論是否涉及補價均應確認損益,具體規定為:不涉及補價時,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益,用公式表示為,應確認的損益=換出資產公允價值一換出資產賬面價值;涉及補價時,支付補價方,換入資產成本(換出資產公允價+支付的補假+應支付的相關稅費)與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額。應當計人當期損益,將上述規定用公式簡化表示為:應確認的損益=換出資產公允價-換出非貨幣性資產賬面價值;收到補價方,換入資產成本(換出資產公允價-收到補價+應支付的相關稅費)加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額,應當計入當期損益,將上述規定用式簡化表示為應確認的收益=換出資產公允價-換出資產賬面價值。同時換入多項非貨幣資產時,當采用公允價值計量,無論是否涉及補價,均應確認非貨幣性資產交換損益。非貨幣性資產交易損益=換出資產公允價值總額-其賬面價值總額。當采用賬面價值計量時,無論是否發生補價,均不涉及非貨幣性資產損益。

根據會計處理新準則規定,在無商業實質的情形下,是以換出資產的賬面成本為換入資產的入賬價值基礎的,故不可能產生損益;在以換出資產公允價作為換入資產入賬價值基礎的,只有換出資產的處置損益,但不存在非貨幣性資產交換損益。因此,只有在以換入資產的公允價值為其入賬價值基礎時,才有可能產生非貨幣性資產交換損益,其金額為換入資產的公允價值與換出資產的公允價值間的差額。

原準則規定:對于不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。對于涉及補價的非貨幣性交易,收到補價方確認損益,但也僅以收到的補價所含的損益限。

新準則規定:不核算收到補價所含損益的確認,而是確認換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益。如果以公允價值作為換入資產的計價基礎,不論是否涉及補價,都要將換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益。若換出的是存貨資產,其差額計入營業損益;若換出的是固定資產和無形資產,其差額計入營業外收支;若換出的是長期股權投資,其差額計入投資收益。如果以賬面價值作為換入資產的計價基礎,則不確認交換損益。

四、貨幣性資產交換會計處理中存在的問題及解決方法

（一）資產交換的認定中的“25%”問題

在非貨幣性資產交換準則指南中,對非貨幣性資產交換僅給出了一個數字化的判斷標準,即以25%為限:如果貨幣性資產占換入資產公允價值的比例不高于25%,則為非貨幣性資產交換;如果這一比例超過25%,則為貨幣性資產交換

涉及補價的非貨幣性資產交換是屬于貨幣性資產交換還是屬于非貨幣性資產交換,通常要看“補價”占整個交換金額的比例。我國準則規定以25%為參考比例。其計算公式為:原準則規定:收到補價的企業：收到的補價/換出資產公允價值≤25%，支付補價的企業:支付的補價/(支付的補價+換出資產公允價值)≤25%

上述比例如果超過25%,則應作為貨幣性交易處理。

新準則規定:收到補價的企業:收到的補價/換出資產公允價值<25%

支付補價的企業:支付的補價/(支付的補價+換出資產公允價值)<25%

上述比例如果超過25%(含25%)的,視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產,適用其他相關準則。

《企業會計準則第7號———非貨幣性資產交換》應用指南中明確:

“認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換,通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考?！边@一規定不妨按以下思路理解:甲乙兩種非貨幣性資產進行交換,必須存在一個等價交換的基礎,這個基礎就是其各自的公允價值。二者相等時不存在補價即可實現等價交換;若不相等,就存在低價資產持有者向高價資產持有者補付差價問題,該差價占較高公允價值(即等價交換額)的比例低于25%的,可視為非貨幣性資產交換;高于25%(含25%)的,則視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產,按其他相關準則處理?！钡蕛r值的彈性,可能使此比例計算存在非唯一性,進而影響非貨幣性資產交換的認定。

(二)公允價值的界定問題

非貨幣性資產交換離不開公允價值,它是指理智的交易雙方在一個開放的、不受干擾的市場中,在平等、相互之間沒有關聯的情況下,自愿進行交換的價值。就目前而言,公允價值指現行市價或未來現金流量現值?，F行市價是可變的,同一事物的效用對不同的人是不一樣的,甚至相同的人在不同的環境下差異也很大,因此無法形成統一、穩定的評價尺度;未來現金流量的現值需要測算,測算的基礎是準確推算未來現金流量的和選擇折現率,無論是貼現率的選擇還是對未來現金流量的估計,均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷,即需要依靠會計人員的職業判斷。因此公允價值的這種確定方法,很有可能使其難達“公允”,讓企圖舞弊者將該準則當作操縱利潤的工具,借以實現用會計“制造”利潤的目的。為解決這一問題,研究非貨幣性資產交換的有關期刊

強調了公允價值的適度引入,所謂適度應做到以下三點:一是公允價值能夠獲得;二是公允價值能夠計量;三是做到有確鑿的證據。只有做到這幾點,才能合理地反映企業的財務狀況,真實地反映企業的收益,提高財務信息的相關性。可見,我們在交換非貨幣性資產中必須進一步完善公允價值的形成機制,防止被企圖舞弊者用作操縱利潤的工具。

新準則按照非貨幣性資產的公允價值是否能夠取得,而采取不同的會計處理方法。這使得非貨幣性資產公允價值的確認顯得十分重要。因此要求會計執業者必須準確把握規定的判斷標準及確認方法。對交換的非貨幣性資產公允價值的計量,都存在較大的變數,這要求我們應進一步完善、規范對應的判斷標準及確認方法,盡可能地堵住舞弊渠道,提高會計信息質量。

(三)非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷問題

商業實質是指換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同,或者是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同,且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。新會計準則還規定應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。這些前提條件,將有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱收益的行為。

不同條件采取不同的會計處理方法,更增加了核算結果的變數。新準則按照非貨幣性資產交換是否具有商業實質、或者非貨幣性資產的公允價值是否能夠取得,而采取不同的會計處理方法。這使得非貨幣性資產交換商業實質判定、非貨幣性資產公允價值的確認顯得十分重要。因此要求會計執業者必須準確把握規定的判斷標準及確認方法。

企業應當遵循實質重于形式的原則,判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質。根據換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等因素,換入資產與換入企業其他現有資產相結合能夠產生更大的作用,使換入企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同的,表明該兩項資產的交換具有商業實質。

在具體操作上可根據《操作指南》精神進行判斷,符合下列條件之一的,即視為具有商業實質:一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同,且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。盡管《操作指南》中規定的比較具體,但對某項具體的非貨幣性交易是否具有商業實質的判斷,仍然存在著太多的灰色地帶,容易給企圖舞弊者以可乘之機,應當在實施過程中進一步規范判斷標準。

（四）非貨幣性資產交換同時換入多項資產的問題

若非貨幣資產交換具有商業實質,且換入資產的公允價值能夠可靠計量的,應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例,對換入資產的價值總額進行分配,確定各項資產的價值。

若非貨幣性資產交換不具有商業實質,或者雖具有商業實質,但換入資產的公允價值不能可靠計量的,應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例,對換入資產的價值總額進行分配,確定各項換入資產的價值。

非貨幣性資產交換涉及多項資產時,也要判斷是否符合以公允價值計量的兩個條件。符合公允價值計量條件的,如果換出資產和換入資產的公允價值均能夠可靠計量,換入資產的總成本應該按照換出資產的公允價值總額為基礎確定,除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值總額更可靠,各項換入資產的入賬價值=換入資產總的入賬價值×(各項換入資產的公允價值÷換入資產公允價值總額;如果換出資產的公允價值不能夠可靠計量,而換入資產的公允價值能夠可靠計量,此時換入資產的總成本應該按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，計算的公式同上。當換入資產的公允價值不能可靠計量,而換出資產的公允價值能夠可靠計量時,換入資產總成本應該按照換出資產的公允價值總額為基礎確定,各項換入資產的入賬價值=換入資產總成本×(各項換入資產的賬面價值÷換入資產賬面價值總額)。

綜上所述,新準則與舊準則會計處理主要差異是:以交易是否且有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準,是否確認損益與采用的計量方式直接相關。在以換出資產賬面價值計量換入資產價值時,不論是否到補價,交易各方均不確認損益。

參考文獻

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