第一篇：注冊會計師的執業環境與審計風險的規避

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注冊會計師的執業環境與審計風險的規避 作者：陳玲萍

來源：《財會通訊》2006年第03期

第二篇：規避審計風險

改制上市公司的三年業績審計是一個風險較高的的審計領域，如何最大限度的降低審計風險，是注冊會計師和會計師事務所都在認真思索的問題。充分重視并積極介入改制上市公司的資產重組，則是減少了審計風險的有效途徑之一。

注冊會計師介入資產重組的必要性

就改制上市公司審計而言，主要的風險不在其資產不實，而在于業績不實。這是因為公司改制上市時，除注冊會計師對其作至少三年的業績審計外，其資產還須經資產評估機構進行全面評估，在這種情況下，公司存在比較重大的不實資產不被發現的可能性是相對較小的。與此相反，鑒于目前急需改制上市企業的普遍狀況和公司上市必須達到的條件，改制上市公司普遍面臨著提高業績的巨大壓力，因其業績不實導致的審計風險也遠較其它企業為大。

公司改制上市的過程，通常也是其資產重組的過程。因為公司要成功上市，其業績必須滿足—定的條件，這些條件相對來講是不變的，而改制上市公司的業績則往往是可調節的，調節的途徑就是資產重組。這是因為業績良好的公司內部可能存在部分不良資產，而業績一般甚至虧損的公司中，也可能存在部分優良資產，在—些大型公司或公司集團中這種情況比較普通。因此，通過資產的優化組合，結合經營管理觀念的轉變，無疑將會增強改制上市公司的盈利能力和發展潛力。從近年來國內公司改制上市的成功經驗看，資產重組是業績—般的公司改制上市的必由之路。

在整個資產重組方案的設計過程中，注冊會計師通常并不扮演主要角色，但注冊會計師以其所具有的會計、審計、資產評估等領域的專業知識，所能發揮的作用則是其他人所不能代替的。因此，通過積極參與改制上市公司資產重組方案的設計，實現資產的最優組合，使改制上市公司真正具備較強的贏利能力和發展潛力，是規避因業績不實所導致的改制上市公司審計險的有效途徑，特別是在目前執業環境下，這項工作的重要性更是怎樣強調都不過分。

在實際工作中、部分注冊會計師對資產重組的重要性和自己在其中應該發揮的作用認識不夠，只是被動地參與改制上市公司的資產重組方案的制定，其結果往往將事務所和自己置于十分不利的境地。因為公司上市是一項涉及多方面利益、時間緊、工作量大的一項系統工程，注冊會計師和事務所往往承受著來自各個方面的重大壓力，如果不能通過資產的優化組合來控制審計風險，最后就可能不得不在某種壓力下違心地發表審計意見，使自己陷于風險的漩渦。

注冊會計師介入資產重組的途徑

改制公司資產重組方案的設計是各中介機構、改制公司（有時還包括企業主管部門）共同合作的產物。注冊會計師應在有關方面的配合下，做好以下工作：

１、深入了解情況。注冊會計師了解的情況越多，越具體，其在重組方案設計中發言的份量就越重。而了解和評價公司的資產質量和經營業績又恰好是注冊會計師的強項。在資產重組方案設計過程中注冊會計師應著重了解的情況包括：（１）改制公司的組織結構，包括分公司、子公司、聯營企業等；（２）公司及各個組成部份的經營情況、財務狀況及主要資產的質量；（３）公司的整體技術水平；（４）產品銷售市場和主要原材料供應情況；（５）職工構成情況：（６）公司享受的優惠政策；（７）公司的發展規劃和生產經營計劃；（８）公司

所在行業的現狀。通過對公司內部情況和外部環境的了解：就可能為資產重組方案的設計提供較大的調整空間。

２、參與資產重組方案的設計。注冊會計師應運用掌握的第—手資料，結合其專業經驗，形成自己對重組方案的意見。資產重組方案設計的基本思路是在滿足公司上市條件的前提下，兼顧公司改制上市的當前需要和長遠發展需要，結合公司上市的目標定位，盡可能把具有較好效益的優良資產組合進擬上市公司。對那些質地優良，但暫時不能產生效益的資產，則可暫時不作為組合對象（可考慮作為以后配股資源）。而對于那些虧損部門和劣質資產，則完全不應進入擬上市公司。

３、驗證和評價資產重組方案。資產重組方案確定以后，審計人員必須對其進行全面驗證，充分評價其可行性。

首先，應根據資產重組方案，對改制上市公司作初步業績模擬，業績模韻應注重真實性和合理性，即在符合國家有關財務、會計、稅收等法規情況下，盡量使模擬結果如實地反映資產重組后公司的實際盈利能力。在此前提下，凡是公司上市后確實不會再發生的收入和費用原則上都應予以剝離。此外，注冊會計師還應保持應有的謹慎，因為模擬的業績和實際業績之間往往存在—定的差距，例如，分離人員減少的工資費用就可能因人均工資費用的增加而部分被抵銷。改制上市公司的資產重組通常涉及公司資產、人員和業務的重組，故業績模擬也就表現為對與這些分離出去的資產、人員和業務相關的收入、費用和成本的剝離，審計人員應合理確定有關收入、費用的剝離標準，據以初步計算改制上市公司的三年模擬業績。

其次，應對模擬的三年業績進行比較，分析其發展趨勢，并以此為基礎，結合公司內外各種因素的影響，測算未來一定期間內改制上市公司的經營業績。測算時通常應考慮的影響因素有：（１）正在實施或準備實施的重大投資項目；（２）產品結構和市場變動的影響；（3）國家宏觀經濟政策變動的影響；（４）其它影響因素，如公司享受的優惠政策的變動等。

最后，應根據測算出的改制公司未來一定期間的經營業績，結合公司上市的必要條件和公司確定的上市目標，對資產重組方案的可行性作出評價。當測算結果高于上市必要條件但低于公司上市目標時，可考慮降低公司上市目標或調整資產重組方案，如測算結果低于上市必要條件，則必須對資產重組方案進行調整。

需要指出的是，注冊會計師對改制上市公司資產重組的關注并不僅限于資產重組方案設計階段。如果經審計確認的經營業績與原測算結果不—致時，同樣應考慮對資產重組方案重新進行調整。

第三篇：規避審計風險的做法與思考

規避審計風險的做法與思考

在審計工作中，審計風險是客觀存在的，但具有可控性?，F行較有代表性認識的是《國際審計準則》和我國的《獨立審計具體準則》中對審計的定義。《國際審計準則》的定義是“審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險”，我國《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》的定義為“審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險”。固有風險是指不考慮被審計單位內部控制制度的情況下，會計檢查工作本身發生重大錯誤的可能性。控制風險是指與被審計業務有關的內部控制未能預防和檢查出賬戶金額或業務中重要錯誤的可能性，它可以通過條例性測試進行測量。檢查風險是指審計人員和審計工作方面出現問題所導致的風險。如審計人員經驗不足、責任心不強等。

一、審計風險形成原因

1．審計機構自身不當形成的。如審計人員素質、能力的差別造成同類審計業務結論不同；審計人員職業道德品質的高低決定審計行為的偏差，導致審計結論的偏差；審計人員在取證和選用證據上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其結論也就不一定合理；審計操作不規范、審計程序脫節、主觀臆斷、憑經驗辦事，就增加了審計的失誤率；審計方法選擇不當，也將影響審計結論的是否正確等。

2．社會環境對審計風險的影響。這主要是企業內部控制制度不

完善或執行不力，而審計人員又不能覺察所造成的風險。即使審計人

員確認被審計單位的內部控制制度不合理或在關鍵環節上失控，其提

出的修正建議是否能夠真正適合被審計單位的經營活動，也會形成一

種修正風險。如果社會及公眾審計意識增強，企業便會重視內部控制

制度的建設，嚴格會計核算，其審計風險就會降低。反之則升高。

3．經濟環境對審計風險的影響。市場經濟成份的多元化，被審

計單位行為的不穩定性，如企業改組、兼并、重組等，使審計人員對

企業的情況難以全面地反映和評價，獲得正確結論的難度加大，從而

增加了審計風險。

4.法律環境對審計風險形成的影響。法律是審計工作的依據，如

果法律體系不完備或不銜接，審計人員就失去統一的判斷標準，增加

風險機會。我國先后頒布的《審計法》、《注冊會計師法》等明確規定，對審計人員的失職行為和違章行為分別追究刑事責任、民事責任和行

政責任。

5．審計方法對審計風險形成的影響。一是審計方法模式滯后，仍停留在賬項基礎審計和制度基礎審計階段，而國外已發展到風險導

向審計階段；二是無論采用判斷抽樣還是統計抽樣，它都是根據審計

人員的經驗主觀判斷，極易遺漏重要的項目；三是審計操作不規范，如審計人員為了降低審計成本隨意放棄一些自認為不必要的審計程

序，審計方法的選用不科學，審計報告的編寫不明確、不公允等。

二、審計風險的防范與控制

(一)從審計機構和人員方面看

要建立健全科學、規范、系統的審計工作制度，以確保審計工作質量；增強審計工作人員的政治素質和業務素質，提高審計人員的職業道德水平；強化業務培訓，全面普及后續教育；嚴格遵守《注冊會計師法》和《獨立審計基本準則》及獨立審計具體準則與獨立審計實務公告，依法審計；嚴格按照《中國注冊會計師職業道德準則》的要求執業，遵守獨立、客觀、公正的原則，認真履行自己的職責；做好審計計劃，尤其是審計風險的分析工作；有效運用審計抽樣方法，重視審計取證工作；謹慎選擇被審計單位，并與被審計單位簽訂業務約定書；提取風險基金或購買責任保險；聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師。

(二)從審計程序的層面分析

1．受托階段。要詳細了解委托人的委托目的和業務內容，對可能產生的風險進行預測和分析，只有通過充分了解確認有承辦能力，才能簽約。明確雙方的權利和義務，分清各自的職責范圍，并對委托事項進行協商。要如實向委托人介紹社會審計的規定，以防以后發生誤會。同時，審計機構還要注意防止委托方提供的假證據，在簽約時要寫明委托方對提供的資料的完整性和真實性負責等內容。

2．準備階段。事務所要根據承辦項目的要求和任務，以及被審計單位的行業特點和情況復雜與否，確定選派專業性強、能勝任的審計人員組成審計組。制定好審計項目、內容、目標、方法和任務等工作計劃。

3．實施階段。這一階段的審計風險防范有三個重要環節：首先是審計取證，審計人員取得的證據必須充分、有力、合規合法、客觀真實，具有可證性，收集的證據一定要經過審計人員、被審計單位的主管和有關人員共同簽章才可生效。其次，應規范審計工作底稿，因為，審計工作底稿是審計人員在審計活動中制作的“原始憑證”。最后，審計人員應嚴格自律，自覺執行執業標準和職業道德規范。

4．報告階段。提交報告前，應對審計工作底稿中有關重點問題、重要程序和對審計報告有直接影響的部分進行認真復核，確保準確無誤。起草審計報告時，對審計報告中的審計結果及依據和審計評價及建議，要注意符合業務約定書約定的項目、內容和要求，做到事實清楚、客觀公正。審計依據要準確，文字簡練、措辭恰當、表達清楚。初稿形成后，送交委托方征求意見并限期給予書面反饋意見，要對委托方反饋意見的采納情況予以說明，作為工作底稿歸檔。在發送報告的同時，要將各種相關資料整理歸檔。

(三)實施審計項目時

1．審計組及其審計人員在實施審計項目時，應當先對被審計單位的基本情況和內部控制進行問卷調查和進行符合性測試，對被審計單位固有風險和控制風險的高低做出評估，看其內控是否嚴密，并找出弱項，以作為實質性測試時的重點。

內部控制問卷調查可以由被審計單位管理部門自我評價，主要評價內部控制的健全性和有效性。內部控制問卷調查，只能對被審計單位的內部控制做出初步評價，要真正評價企業內部控制的質量，必須

通過符合性測試。符合性測試主要是通過一定的審計方法，測試被審計單位業務活動的運行與相關內部控制的符合程度，找出弱項，確定實質性測試的重點。

2．在對被審計單位的內部控制進行問卷調查和符合性測試后，根據其評價以及對內部控制松弛部分和匯總的弱項，確定實質性測試的性質、時間和范圍，并應當實施詳盡的實質性測試程序，以便將檢查風險以及總體審計風險降至可接受的水平。

3．審計組及其審計人員除對被審計單位的內部控制進行問卷調查和符合性測試，并實施詳盡的實質性測試程序外，為降低審計風險還應要求被審計單位簽署一份“被審計單位聲明書”。這是因為對被審計單位的審計是建立在被審單位提供的會計資料和其他相關資料的基礎上的。如果被審計單位提供的資料不完整、不全面、不真實，審計人員據以做出的審計結論可能是錯誤的，從而會導致對審計成果使用者的誤導。因此，要求被審計單位發表聲明，表明對會計信息的真實性、合法性和完整性承擔責任。

最后，如果經過實質性測試后，審計人員仍然認為與某一重要賬戶或交易類別的認定有關的檢查風險不能降低至可接受的水平，那么，應當在審計報告中發表保留意見或拒絕發表意見。

第四篇：注冊會計師審計風險由來與建議論文

一、注冊會計師審計風險的由來。

（一）注冊會計師的整體能力與素質偏低。

基于我國注冊會計師審計業務起步較晚，注冊會計師在進行審計業務時所能參照的只有很少的經驗，缺乏完備的系統知識體系。而整個行業內專業高水平的培訓還不能全面普及現有的全職注冊會計師審計人員，會計事務所也不能及時增加與更新基礎的審計業務，這樣使得注冊會計師不能全方位地了解市場環境、經濟發展，從而無法在自身專業知識水平方面有所突破。

（二）審計方法與審計模式落伍。

隨著經濟的發展，與之產生的業務也隨之增加，報表所呈現的項目也更加復雜，但是我們的審計模式還停留在系統導向審計模式基礎上，并且缺乏與之配套的高效合理的審計方法?，F階段我國仍然較大部分采用抽樣審計方法，然而由于其本身不可避免的缺陷和經濟的日新月異，抽樣審計在一定程度上滿足不了審計工作的高準確度完成。

（三）相關法律法規缺乏制約力度。

現階段相對寬松的法律制裁不能威懾、制約到一些違法違規的注冊會計師，從而加劇了審計風險，這個結果，不論作為被審計單位、審計人員、社會公眾等都是不愿意看到的。當然這也是我們的法律制度中的疏漏導致了相繼被揭露的“丑聞”,法律監管監督的缺失是促進審計行業發展的一塊巨大的“絆腳石”.所以，從社會各界的角度來看，都是在期待更科學、公平、合理、有效的有高制約力度的法律面世。

（四）被審計單位內部控制存在缺陷。

縱觀現代企業經營管理模式，都或多或少地存在隱患與不足，組成人員素質更是參差不齊，導致企業結構“畸形”.自重要的是當下企業的“捆綁經營”---所有權與經營權不分家，無法明確區別管理層與決策層。這就無形中滋生了大量問題，這就會加劇注冊會計師最看重的公司運營風險。

二、風險導向審計模式應運而生。

（一）關于風險導向審計模式。

風險導向審計模式是建立在審計風險模型的基礎上開展的審計，也可以理解為在充分考慮了被審計主體的經營風險因素而使用的一種審計模式。在經歷了審計模式的四個階段后（賬項基礎審計-制度基礎審計-風險基礎審計-風險導向審計），在“取其精華，去其糟粕”的基礎上，整合優化了傳統審計模式。但是如果不恰當地結合利用，憑借風險導向審計模式，是無法達到較高的審計目標，無法適應新興的市場環境。所以，我們要在優化的基礎上去理解風險導向審計模式。

（二）新模式保證并兼顧了質量與效率。

風險導向審計模式在合理調控重大錯報風險和檢查風險上發揮了不可小視的作用，這樣就能以一個客觀、理性的角度去對被審計主體進行審計風險的分析、評估。因此，這種審計模式做到了對資源的合理配置，又實現了審計資源的效用最大化。并且這種模式以調查錯誤和舞弊為核心，能夠最大程度減少審計工作量，又能找出審計環節中最容易出現問題的地方，現在國際上已經普遍接受并接受風險導向審計模式，并開啟這種模式的主流時代。

（三）新模式有利于規范審計工作。

隨著社會經濟、法律法規的不斷發展，審計業務不再只是單純地防弊差錯、單方面的重點關注表、賬、單的核算。過去三種傳統審計模式在開展審計風險控制的工作中，只能被動消極地接受風險，但是新的風險導向審計模式“下放”了這個主動權。新的模式建立在分析性程序實施的基礎上，能夠實時實地對審計工作進行規范，不僅指導了我們的注冊會計師該以什么標準評估審計風險，更給了整個行業一個“燈塔”般的指示，使得審計工作與行業更加標準化、合理化。

三、針對審計風險的建議與對策。

（一）提高執業人員的整體審計能力。

當前，注冊會計師行業審計人員隊伍良莠不齊，職業道德的樹立也對執業人員提出了新要求。筆者認為，首先應該提高注冊會計師準入門檻，從初步的全國注冊會計師考試到入職，都應該對這些人員實行嚴格甚至“苛刻”的考核，在“起跑線”上把好關。其次，會計事務所也應該在業務培訓與電算化技術上加大培訓與更新。最后但最重要的是作為執業人員個人應該及時進行知識儲備，執業人員不僅應該在本相關專業的學習上有所突破，更應該在金融、數理、法律上加以深造。

（二）審計方法與模式亟待規范與更新。

建立在傳統審計模式基礎上的審計方法，已不能再解決層出不窮的新問題。這時候應該充分利用新的審計模式與方法，在風險導向審計模式的指導下，探索出適合自身的方法，加大電算化在審計工作的使用率。方法或模式不可能一蹴而就，而是應該堅持理論與實際相結合，不能盲目地選擇一些不適合的方法，而是尋求能夠在審計風險的判斷和控制上規范合理的方法與模式。

（三）監管當局完善法律法規刻不容緩。

為了確保風險導向審計模式的實行并起作用，監管當局必須在遵循母法的前提下對現有的法律法規進行補充、修正與完善。務必使監管手段能在法律的保護下實行、審計工作能夠合法高效地運轉、審計人員能規范自身行為。例如在《審計法》中對于重大過失的定義就不能準確具體的去衡量這種行為。而法律法規的制訂也必須立足于現實情況，與時俱進。發揮其強大的監督約束力，使審計工作能夠在陽光下運行。

（四）被審計單位內部管理改革迫在眉睫。

被審計單位的內部控制與管理結構是影響注冊會計師職業審計風險的一大重要因素。所以要集中針對被審計單位的整體結構實施有效的改革，完善其運營體系，要“分權”不要“集權”.一方面，要形成董事會和監事會之間的制約體系，使決策更加合理。加重企業舞弊行為的懲罰。另一方面，在單位內部控制上要下重功夫，大力整頓單位管理混亂、個人主義盛行的風氣。更重要的是，要構建自己的企業文化，提高整體素質和信譽度。按照標準流程進行財務報表的匯總，杜絕篡改、隱瞞的行為。

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第五篇：談談如何規避存貨審計風險

談談如何規避存貨審計風險

劉振芳

[摘要] 中外近年來爆發了大量的影響較大的財務報表舞弊案，其中，涉及存貨舞弊的案例為數眾多，給注冊會計師帶來了很大的審計風險。本文針對當前計報表審計中存貨審計存在的問題，提出了若干規避存貨審計風險的具體措施。

[關鍵詞] 存貨舞弊

存貨審計、存貨監盤 分析性復核 重要性原則

1939年,美國證監會在對麥克森·羅賓斯藥材公司調查中發現,公司總資產8700萬美圓中,有1000萬美圓的存貨是虛列的,這竟未被相關審計人發現。之后,美國證監會修訂了相應的審計準則,要求審計專業團體重視對客戶存貨盤點的觀察,并使其成為存貨審計的必要的查核程序。然而,迄今為止,在國內外被揭露出的財務報表舞弊案件中,許多與存貨有關。美國人Treadway Commission對財務報表舞弊進行研究,發現財務報表舞弊常用的技巧包括:不恰當的收入確認(占47%),蓄意的虛增資產（38%），費用不恰當的遞延（16%）。虛增資產中，虛增存貨是最常見的手段。我國近年來影響較大的財務報表舞弊案絕大多數與資產項目的造假有關，上市公司瓊民源、藍田股份、成都紅光、銀廣夏就是其中的典型。存貨項目因其種類繁多并且具有流動性強、計價方法多樣、計算過程復雜的特點，成為上市公司造假的良田。這些由公司管理階層蓄意舞弊以粉飾財務報表給注冊會計師帶來了很大的審計風險。對其分析是本文的重點所在。

一、當前會計報表審計中存貨審計存在的問題

近年來，中外上市公司存貨舞弊案層出不窮，使牽扯進去的注冊會計師及所在的事務所付出了巨大的代價，但從客觀上來說，有些公司的舞弊技巧并不高明，可審計人員還是未能發現，這說明審計人員審計方法還存在有待提高的地方。

1、對客戶所屬行業、客戶產品及制造過程了解不夠。在統一的市場環境下，行業不同，客戶的業務經營也會不一樣。了解行業情況有助于審計人員對客戶業務經營、對客戶產品及制造過程、對客戶成本核算的理解，以及評估管理當局解釋問題的合理性。而現實是：審計人員常常忽視對此的了解，而造成審計失誤。

2、存貨監盤虛位的問題。企業財務會計報告條例規定，企業在編制財務報告前，要全面清查財產、核實債務。對于存貨就是要盤點，確定實存數與帳存數是否一致。2002年中注協頒布了獨立審計具體準則第26號──存貨監盤，規定：實施存貨監盤，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據是注冊會計師的責任。但是，條例并沒有明確要求企業在盤點存貨時，其聘請的審計人進行監督盤點，這最終造成存貨盤點的形式化，即：企業僅進行財務帳與倉庫帳的帳帳核對。對于監盤問題，企業和其審計人好象都“忘記”了。

3、存貨監盤過程中存在的問題。有效的監盤，能夠發現存貨數量的舞弊和存貨的質量問題。但是，由于審計人對于監盤的重要性認識不足，造成監盤的形式化，而無法發現存貨帳實不符的問題。

問題一 審計人派出的監盤人員，常以沒有多少盤點經驗的輔助人員為主，審計部門經理及主管合伙人很少去監盤現場監督存貨盤點，且每年對同一企業監督盤點的人員也不固定，這即降低了監盤的效率，也加大了審計人的審計風險。

問題二 審計抽樣技術沒有規范使用，缺乏樣本設計、樣本選取及抽樣結果的評價能力。實踐中，審計人員只抽取一小部分樣本，以這樣的樣本結果來推斷總體特征，審計人承擔的風險可想而知。

問題三 審計人員往往將審計資料以及計算機設備放在被審計單位，只使被審計單位對審計人員選取的存貨抽查樣本、監盤地點事先了解，從而使企業有機會對未抽查到的項目及未監盤的地方作假。

4、按照相關審計準則規定，審計人如果由于各種原因未參與對客戶存貨的監督盤點，則應在審計實施過程中對部分存貨進行抽查。這是保證存貨帳實相符，降低查核風險的重要手段。但是審計項目負責人往往將此查核程序放在審計組離廠前，象征性的抽查幾個項目。雖然如此，企業還是想腔設法不予配合，最后審計人員只能接受管理階層對此的說辭，造成審計人“過度依賴管理當局的聲明”，而忽視了其應有的謹慎態度。

5、未能充分使用分析性復核程序。鑒于盤點程序具有局限性，注冊會計師無法指望通過盤點解決所有的問題，既然靠監盤并不能發現所有重大舞弊行為，注冊會計師必須執行分析程序。通過對存貨進行分析性復核程序，配合客戶提供的財務會計資料，可以改善審計人員對虛假財務報告的偵測能力。但審計人員往往一進駐企業，就開始進行存貨的實質性測試了。這是審計人員最典型的“見樹不見林”毛病。

由上所述，存貨審計中存在的種種問題，不僅造成審計成本的增加，而且也使審計人承擔的審計風險增大。

二、如何規避存貨審計風險

存貨項目由于其自身的復雜性已成為舞弊者趨之若騖的理想對象，同時也引起了注冊會計師的特別關注。存貨審計是如此的重要，一個優秀的審計人員除能熟練掌握存貨常規審計程序外，還需掌握以下特殊技能，以減少審計風險。

1、深入了解客戶產品及制造過程，以確定生產費用分配的合理性。

注冊會計師應深入了解客戶產品特點及制造過程，這有利于審計人員對客戶產品成本計算的理解以及對其恰當及時正確的復核，以降低審計風險。為此，審計人員應向客戶索取或自制產品制造過程示意圖，索取生產費用在各種產品、在產品之間的分配依據等詳細資料。具體來說，審計人員應選定一兩個主要產品或暢銷產品作為樣品，采用逆查法，從產品成本表出發向成本核算程序的反方向進行審查。在審計過程中，首先應關注產品成本計算單中按生產要素反映的各項生產費用的歸集數額與相關賬項的該期發生額是否相符，審查其真實性和正確性程度，有無虛列現象。其次應著重審查生產費用分配的對象、分配的依據、分配的原則、分配的方法等是否恰當、合理；是否存在人為的在暢銷、銷量一般及滯銷的產品之間調劑生產費用分配。再次應重點審查期末在產品的成本計算，如采用約當產量法分配生產費用，則重點關注在產品完工程度確定的準確性，這是做好產品成本在完工產品和在產品之間正確分配的關鍵。因為在產品結構復雜、零部件種類較多、加工程序繁瑣、可變性、移動性較大，而且在產品成本計算的方法有多種，可選性、隨意性、復雜性程度較高，極易隱匿審計風險，必須謹慎對待。

2、關于監盤問題。為了更有效的實施存貨監盤，查核存貨在數量方面的舞弊，審計人員應注意下列事項：

（1）存貨監盤小組應由熟悉客戶生產、經營和財務的有經驗的審計人員帶領?？刂骑L險越大，要求審計人員的經驗越高。對于經驗欠缺的審計助理人員，督導人員應給予適當的指導和監督，并要求他們遇有疑點，應立即告知監盤小組領隊或現場經理。

（2）如果經理無法親自到盤點現場，應預留電話，以便監盤小組遇到重大緊急問題時隨時聯絡。監盤前應先召開小組會，領隊提示重點，并幫助經驗少的助理人員，注意潛在的問題。

（3）現場監督盤點時：

1）對于抽點的項目，監盤人員應親自清點。此時，不應請被審計單位陪同人員去清點，防止其故意多記或少記存貨數量。

2）抽點的項目應集中于高價值項目。并注意存貨是否名副其實。例如：包裝箱內是空的或物品中間是空的；或箱里放一些雜物；或是經過稀釋后的存貨。

3）如不對所有存放存貨的倉庫進行監督盤點，監盤小組不宜將將要監盤的倉庫名單提前告知客戶，以有效防止客戶對名單上的倉庫庫存進行弄虛作假。例如：將某處已盤點的存貨運至另一處，重復盤點，以虛增存貨，來掩蓋存貨上的舞弊行為。

4）對于重大或不尋常的盤點差異，或如客戶人員記錄查核人員抽點項目，或客戶人員對查核程序感到過度關心者，均應提高專業警覺，并要求客戶管理當局解釋，或適當擴大抽點范圍，以防止企業擅自調整監盤人員未親自抽點的存貨項目的盤點數量。

5）對于有跡象表明很久未使用的存貨項目，或存放的地點或方式不尋常，盤點人員應提高警覺，并以適當的方式詢問倉庫管理員或其他相關人員，以確定這些存貨是否還具有價值及使用價值,以防止企業對存貨跌價準備進行操縱。

6）盤點時公司內部之間的存貨調撥收發活動，應盡可能避免或減少。

（4）對于存放在外地或境外的存貨，應親自或委托當地的審計機構執行監盤任務。如存貨量不大，也可以向保管單位函證或采用其他替代程序予以確認。

3、關注12月31日以及此前幾日發出的存貨購買申請和存貨的入庫記錄，防止企業少記或多記存貨和應付帳款，影響當年利潤。例如：對于當年12月31日購入的存貨，如已包括在當年實物盤點范圍內，而購貨發票是次年1月才收到，并已記入次年1月份帳內，當年12月份帳上并無進貨和對應的負債記錄，這樣就有可能虛增本年利潤。反之，如果在當年12月31日就收到一張購貨發票，并記入當年12月份帳內，而相應的實物在次年收到，這樣就有可能虛減本年利潤。

4、重視分析性程序的應用。分析性程序從整體的角度對客戶提供的各種具有內在勾稽關系的數據進行對比分析，有助于發現財務報表異常數字。因而對存貨與銷售收入、銷售成本、總資產等項目進行比例和趨勢分析，并對那些異常的項目進行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。例如：通過比較公司本期與前期存貨周轉率，并與同業比較，可能會發現存貨快速增加情況。存貨增加的原因有很多，可能是由于公司業務快速增長，存貨相應增加，這是正常的。也可能是由于公司預期產品銷售會大量增加而實際卻沒有實現造成的。更有可能是公司管理當局為完成利潤目標而蓄意少結轉存貨成本所致。審計人員如發現存貨不正常增加時，應當向管理當局詢問其增加原因。如未得到合理解釋，應擴大存貨的實質性測試范圍。

一般情況下，審計人員應分析以下指標，以準確判斷存貨是否存在舞弊行為：

（1）存貨的增長率與銷售收入的增長率問題

一般而言，存貨的增長率應低于銷售收入的增長率，反之，則有可能存在舞弊行為。

（2）存貨占總資產的百分比

如果這個指標是逐期增加的，則存貨舞弊的可能性極大。

（3）存貨周轉率

如果這個指標逐期下降，則存貨舞弊的可能性極大。

（4）存貨的增長率與總資產增長率的比較

如果存貨的增長率快于總資產增長率，則存貨舞弊的可能性極大。

（5）銷售成本率

如果這個指標逐期下降，則存貨舞弊的可能性極大。（6）銷售成本的賬簿記錄是否與稅收報告相抵觸？ 如果二者不一至，則存貨舞弊的可能性極大。

（7）檢查是否存在用以增加存貨余額的重大調整分錄或在一個會計期間結束后，過

入存貨賬戶的重要轉回分錄？如果發現了這種情況存在，則存貨可能會存在舞弊行為。

5、重要性原則的恰當應用。

重要性原則是審計工作中一個重要原則，存貨為資產負債表中的一個重大項目，注冊會計師必須特別予以關注，尤其對那些內部控制制度較為薄弱企業，對存貨就不能采用一般的常規審計程序，而應實施特別的詳查方法。1992年法爾莫公司存貨舞弊案被揭露，該公司通過虛增存貨方式隱藏了高達5億美圓的損失。法爾莫公司是一家商業企業，存貨應是其重要的項目，注冊會計師本應針對存貨設計特別的抽查或詳查程序，而事實上卻只采取了例行的常規盤點程序：提前數月通知公司將要抽點的加盟連鎖店名單，正是這種簡單的處理使得會計師事務所的審計人員在檢查存貨記錄時沒有發現任何例外情況，使總經理等人有了長達三年作弊時間。

6、對注冊會計師進行專職培訓使其成為某一行業的審計專家，以及某些相關項目比如存貨項目的審計專才，以提高查找資產舞弊的能力。

我國現在的審計中介機構，業務范圍十分廣泛，就象過去的國有企業，“大而全，小而全”；審計人員更是如此，什么樣的企業他都能夠應付。同時，我們應該看到客戶的舞弊水平在不斷提高，其手段從簡單的違紀違規轉向了有預謀、有組織的技術造假；從單純的賬簿造假轉向了從原始單據到報表的全面會計資料造假。同時，舞弊人員的反查處意識增強，對審計人員的常用審計方法有所了解和掌握。因而，目前審計中介機構承擔的風險之大，可想而知，僅僅靠以前簡單的方法已不能滿足當前的需要。為能夠勝任專業工作，注冊會計師必須不斷提高自身查處舞弊的能力。所以，為維護注冊會計師行業的健康發展，使會計師事務所減少訴訟的風險，中介機構應把審計人員培養成為行業審計專家，以及某些相關項目的審計專才。由于存貨的復雜性，培養專門存貨審計人才，以提高查找存貨舞弊的能力，降低存貨審計風險，已成為各中介機構當前的緊迫任務。

主要參考文獻

財政部注冊會計師考試委員會 2002 審計 北京 經濟科學出版社 林柄滄 2003 如何避免審計失敗 北京 中國時代經濟出版社