第一篇：條例下建筑業中設備如何征收營業稅

解讀財政部、國家稅務總局令2008年第52號： 營業稅新條例下建筑業中設備如何征收營業稅

從2009年1月1日起，新的營業稅暫行條例和實施細則就開始全面實施了。營業稅新的條例和實施細則對于建筑業中涉及的設備如何征收營業稅的問題有了全新的規定。近來，不少建筑企業咨詢，在營業稅新條例下建筑業中的設備究竟應該如何繳納營業稅。這里，我們來詳細分析一下。

《營業稅暫行條例實施細則》第十六條明確規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。

為更好的理解這條規定，我們首先來回顧一下自1994年舊營業稅暫行條例和實施細則實施以來，對建筑業中涉及設備如何征收營業稅問題的一個變化。

一、根據舊營業稅實施細則第十八條“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。納稅人從事安裝工程作業，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價款在內。”但這一規定在過去的掌握中普遍反映安裝的設備價值計入安裝工程產值不容易掌握，而根據國家有關規定，在設備安裝產值中不得包括被安裝設備的本身，在計算間接費用時，安裝工程以人工費為計算基礎。這樣其實大部分納稅人從事的安裝工程并沒有將設備并入營業額征收營業稅。

根據舊的營業稅暫行條例實施細則的規定，在建筑安裝勞務中，如果設備是建設方提供的，一般還比較好處理。因為，建設方提供設備，安裝工程的產值肯定是不含建設方提供設備的價值的。而根據舊營業稅暫行條例實施細則的規定，只有建設方提供的材料即我們俗稱的“甲供材”才并入營業額征收營業稅。因此，對于在建筑安裝勞務中，建設方提供設備時，設備不是征收營業稅的，這個比較明確。

但是，如果在建筑安裝勞務中，設備是施工方提供的又該如何處理呢。這里，我們又要分兩種情況來討論：

如果設備是施工方外購的，在這種情況下，由于設備是施工方外購并安裝，設備應計入工程的產值，因此設備應和安裝勞務一起征收營業稅。這個也比較明確。因為設備是施工方購買的，發票是開給施工方的。這時，施工方只有將設備計入工程產值，按包含設備和安裝勞務的價款一起全額開具發票，建設方才能進行固定資產入賬。如果施工方只開安裝勞務的發票，建設方的設備就無法入賬。如果雖然設備是施工方購買，但是發票是直接開給建設方的，施工方只是原票轉交，這種情況下，施工方實際提供的是兩種勞務：第一是設備的代購勞務，第二是設備的安裝勞務。因此，我們按兩個勞務分別判斷。對于代購行為，根據稅法規定凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規定如何核算，均應征收增值稅。（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該項發票轉交給委托方；（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關代征的增值稅額）與委托方結算貨款，并另外收取手續費。對于安裝勞務，施工方只要按安裝勞務價款繳納營業稅就可以了。

如果設備是施工方自產的呢，這里實踐中就出問題了。比如一家通信設備生產企業生產通信設備。該企業和某公司簽訂了一份弱電工程施工布線合同，負責該公司弱電工程的布線施工，該合同經過建工部門備案并領取額了施工許可證（該企業具有弱電施工資質）。工程中用到了該企業自產的通信設備。同時，在施工合同總價款中包含自產設備的價款。這時，地稅機關根據舊《營業稅暫行條例實施細則》的規定，既然設備價值計入安裝工程產值，自然設備應并入建筑安裝業營業額征收營業稅。但這時，國稅也有意見了，根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，納稅人將自產貨物用于非應稅項目，在增值稅上要視同銷售。這樣，就出現了通常的設備，在該合同下，既被征收了營業稅，也被征收了增值稅。但是，你從兩個稅務機關所依據的文件依據來看，似乎都是有道理的。但是，我們會感覺到一個不妥的地方就是，對同一設備既征收營業稅也征收增值稅似乎違背了稅法的基本原則。

二、為完善對上面所說的施工合同中涉及自產設備如何征稅的問題，我們還有了《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》國稅發[2002]117號文。該文件規定：關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務，增值稅和營業稅應按如下方法劃分：

納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業勞務收入（不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業稅：

（一）具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；

（二）簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。

凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅。

以上所稱建筑業勞務收入，以簽訂的建設工程施工總包或分包合同上注明的建筑業勞務價款為準。

同時，對于自產設備的范圍，文件也進行了列舉：

本通知所稱自產貨物是指：

（一）金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；

（二）鋁合金門窗；

（三）玻璃幕墻；

（四）機器設備、電子通訊設備；

（五）國家稅務總局規定的其他自產貨物。

當然，我們提醒一下，這個文件是解決自產貨物并同時提供建筑安裝勞務的情況，這里自產貨物即包括自產材料也包括自產設備。

三、第三個階段就是到了《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）。該文件規定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。對這個文件的規定，其有一定進步的意義。對建設方而言，由于只有其自身提供的設備即“甲供材”才并入建筑安裝營業額征收營業稅，而設備是不并入的。但是設備和材料如何區分，一直沒有一個文件來明確規定。隨著社會經濟的發展，出現了部分物資雖然體積較小，但功能重要，單位價值量很大。這樣，在區分設備和材料時，究竟是按體積、重量還是價值來劃分呢，實踐中納稅人和稅務機關容易有爭議。根據《安裝工程設備與材料劃分暫行規定》：

（一）設備與材料劃分的原則

1、設備：凡是經過加工制造，由多種材料和部件按各自用途組成獨特結構，具有功能、容量及能量傳遞或轉換性能的機器、容器和其他機械、成套裝置等均為設備。設備分為需要安裝與不需要安裝的設備及定型設備和非標準設備。設備及其構成一般包括以下各項：定型設備（包括通用設備和專用設備）：是指按國家規定的產品標準進行批量生產并形成系列的設備。非標準設備：是指國家未定型，使用量較小，非批量生產的特殊設備，并由設計單位提供制造圖紙，由承制單位或施工企業在工廠或施工現場加工制作的設備。各種設備的本體及隨設備到貨的配件、備件和附屬于設備本體制作成型的梯子、平臺、欄桿及管道等；各種附屬于設備本體的儀器儀表等；附屬于設備本體的油類、化學藥品等。

2、材料：為完成建筑、安裝工程所需的經過工業加工的原料和在工藝生產過程中不起單元工藝生產作用的設備本體以外的零配件、附件、成品、半成品等，均為材料。材料一般包括以下各項：不屬于設備配套供貨需由施工企業自行加工制作或委托加工制作的平臺、梯子、欄桿及其他金屬構件，以及以成品、半成品形式供貨的管道、管件、閥門、法蘭等；防腐、絕熱及建筑安裝工程所需的其他材料。16號文列舉了通信線路工程和輸送管道工程中一些設備的名單，同時將具體設備名單的劃分權賦予省級地方稅務機關，這個是有一定積極意義的。但是，即使這樣操作，實踐中設備和材料有時還是比較難區分的。這就出現了有些物資，在某些省地稅被認定為材料，而在其他省則被認定為設備的情況。

而16號文規定其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，即將設備全部剔除在建筑安裝勞務的營業稅征稅范圍，這個也是有問題的。比如，在建筑安裝勞務中，設備是施工方外購并負責安裝的。在這個勞務中實際涉及到兩個行為：一個是施工方將外購設備的所有權轉移給建設方，這時我們在增值稅上的銷售貨物行為；第二是提供設備的安裝勞務，這個是營業稅上的建筑安裝勞務行為。由于這兩種行為是同時提供的，應屬于我們稅法上所說的混合銷售行為。對于混合銷售行為，無論是新舊營業稅暫行條例實施細則都是有明確規定的：一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。也就是說，在混合銷售行為中，設備要么征收增值稅，要么征收營業稅。而如果按照16號文的規定，施工方外購設備并安裝，可以按含設備的價款全額開具建筑安裝發票，但按不含設備的價款差額征收營業稅，這一做法是違背我們《營業稅暫行條例實施細則》對于混淆銷售行為的一個基本征稅原則的，同時這個要造成了稅負不公的情況，需要糾正。

正是基于以上問題，新的《營業稅暫行條例實施細則》對建筑安裝業中涉及的設備如何征收營業稅問題，有了全新的明確規定，即除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。

對這個規定，我們要從以下三個層面去理解：

第一：設備由建設方提供。根據《營業稅暫行條例實施細則》第十六條的明確規定，建設方提供的設備的價款不征收營業稅。這樣，對于建設方提供設備的情況，問題就在于設備和材料如何劃分了，這一點新條例實施細則并沒有明確規定。因此，我們認為財稅[2003]16號文對于設備的列舉以及賦予省級地方稅務機關對設備的劃分的規定仍然還是有效的。實踐中，建設方和稅務機關在材料和設備劃分上有爭議的，可以提請到省級地方稅務機關來裁決。

第二：設備是施工方提供，且設備是施工方自產的。這是一種混合銷售行為，對這種混合銷售行為則應根據《營業稅暫行條例實施細則》第七條的規定來處理。即納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

大家要注意，這規定又和國稅發[2002]117號文發生了變化。117號文規定，對于自產貨物并提供營業稅勞務，要分別征收營業稅需要滿足兩個條件，一是具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。否則，則一并征收增值稅。而根據新的《營業稅暫行條例實施細則》的規定，只要是提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為就應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額。未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。而不是向以前一并征收增值稅了，而且這里也不再強調需要具備117號文的兩個條件了。同時這里要注意，以前，我們對于生產型銷售自產貨物并提供安裝勞務是一并征收增值稅的。而根據目前新的《營業稅暫行條例實施細則》的規定，則應分別就貨物銷售征收增值稅，安裝勞務征收營業稅。比如，根據原先的《國家稅務總局關于電梯保養、維修收入征稅問題的批復》國稅函[1998]390號，對企業銷售自產電梯并負責安裝是征收增值稅的，現在我們就需要分別核算來征收增值稅和營業稅。從實際角度來看，對于增值稅一般納稅人的生產型企業，既銷售自產貨物又安裝的，這個規定實際是一個有利于他們的規定。畢竟安裝勞務的稅率是3%，如果一并征收增值稅則要有17%，且安裝勞務部分又很少有增值稅進項稅抵扣的項目。

第三，設備是施工方提供，且設備是施工方外購的。這種行為是混合銷售行為，應根據第六條的規定來處理。即一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。同時第六條第三款規定從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。對于什么是以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶，《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字[1994]26號）已有明確：根據增值稅暫行條例實施細則（以下簡稱細則）第五條的規定，“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規定所說的“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%。[這里提醒大家一點，由于這次增值稅暫行條例和營業稅暫行條例只是修訂，因此，以前涉及營業稅和增值稅的文件，只要不和新條例沖突，一般仍然是有法律效力的]。

根據上面規定，對于設備是施工方提供，且設備是施工方外購的，并不是簡單的說就是將設備并入安裝勞務價款征收營業稅。我們要按混合銷售行為的基本原則來判斷。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%，則該企業應認為是以從事貨物的生產、批發或零售為主的，此時設備價款和安裝價款一并征收增值稅。如果非增值稅應稅勞務營業額超過50%，而年貨物銷售額不到50%的，則設備和安裝勞務價款一并征收營業稅。（作者: 趙國慶）

從營業稅廢止文件看建筑業納稅問題

新《營業稅暫行條例》及《營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱新條例、新細則）從2009年1月1日起實施，新舊法規的變化使得原來關于建筑業營業稅的規范性文件已失去了法律效力，日前，財政部與國家稅務總局依各自的權限相繼下發文件對原有文件進行清理，繼國家稅務總局于2009年3月4日下發《國家稅務總局關于公布廢止的營業稅規范性文件目錄的通知》（國稅發[2009]29號）文件后，2009年5月8日財政部、國家稅務總局下發了《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件，本文從新條例及細則以及上述廢止文件來分析建筑業應如何納營業稅。

一、建筑業納稅義務人

（一）關于內部提供勞務是否納稅，根據新細則第十條規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。但具體何為不需要辦理稅務登記的內設機構，我們理解應為企業內部的一個部門，如辦公室、生產車間等。

原細則及《財政部、國家稅務總局關于明確<中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則>第十一條有關問題的通知》（財稅[2001]160）文件以及《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發[1995]156號）關于單位所屬內部施工隊伍承擔其所隸屬單位的建筑安裝工程如何征收營業稅，強調內部無論是否獨立核算只要發生應稅行為并收取利益（結算工程價款）的單位均為營業稅納稅人，但不包括獨立核算單位內部非獨立核算單位從本獨立核算單位內部收取貨幣、貨物或其他經濟利益，即排除了單位內部非獨立核算單位提供勞務時應納營業稅，并且強調分別記賬，分別核算。同時160號文件第二條對獨立核算進行了限定，即：“

（一）在工商行政管理部門領取法人營業執照的企業。

（二）具有法人資格的行政機關、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。”而新細則將原細則第十一條已改為第十條：“除本細則第十一條和第十二條的規定外，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。”新舊規定對除外規定的定義是不一樣的，新規定強調不需要辦理稅務登記的內設機構。因此，基于原細則第十一條規定的解釋性文件160號已不再有效。另外，對160號文件第二條

（一）的規定在實踐中是有問題的，辦理了法人營業執照的企業是不可能為非獨立核算的，這個問題現在得到了很好的解決。

（二）關于承包人的規定，根據新細則第十一條規定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。原細則第十條關于企業租賃或承包給他人經營的，以承租人或承包人為納稅人，以及《財政部國家稅務總局關于營業稅幾個政策問題的通知》（財稅字[1995]45號）對承租人或承包人的解釋：“有獨立的經營權，在財務上獨立核算，并定期向出租者或發包者上繳租金或承包費的承租人或承包人”規定不再執行。

二、建筑業扣繳義務人問題

根據新條例第十一條規定，建筑業的總包人不再被規定為分包人的扣繳義務人，《國家稅務總局關于如何認定建筑業營業稅納稅義務人間題的批復》（國稅函[2000]247號]關于總包人為扣繳義務人，《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發[1995]156號）文件對境外機構總承包建筑安裝工程由總包人扣繳的規定，以及原來對建筑業影響很大的《財政部國家稅務總局關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）文件已不再執行，建設方與總包方均不再是分包方建筑業營業稅的扣繳義務人，分包方應自行于勞務發生地繳納稅款。

根據新細則第五條第二款的規定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額；”那么對總包方而言是可以差額納稅的，這里會有一個發票的問題一直備受關注，假設總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發票更合理？現在的處理模式應為：總包人向建設單位開具200萬元的發票進行工程結算，分包方向總包方開具50萬的發票進行分包工程結算，然后總包將分包開來的發票進行營業額抵減并申報納稅。現實中為征收管理需要，通常稅務機關會采取委托建設方代扣總包方和分包方的稅款的辦法。

這里強調說明的是，只有總包方發生分包業務可以差額納稅，其他企業的再分包業務應按取得收入全額繳納營業稅。因轉包屬于法律禁止的行為，新細則同時也刪除了對“轉包”的相關規定。

三、建筑業征稅范圍

新條例附表《營業稅稅目稅率表》取消了原條例附表中的征稅范圍規定，那么建筑業的征稅范圍是否還適用試行了15年的《國家稅務總局關于印發<營業稅稅目注釋>（試行稿）的通知》（國稅發[1993]149號）文件，有待總局再次發文明確。

根據新細則第二條規定，加工和修理、修配，不屬于條例規定的勞務（以下稱非應稅勞務）。因此，《國家稅務總局關于維修大型成套裝置征收營業稅的批復》（國稅函[1999]257號）文件規定的：“維修化工等生產企業所用的大型成套裝置的維修費，是參照建筑行業的收費標準確定的，因此，維修單位為化工等生產企業維修塔、罐、管道等裝置取得的維修費收入，暫按‘筑業’稅目中的‘修繕’項目征收營業稅，其他單位不得比照。”不再執行。

四、建筑業營業額

根據新細則第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”這里強調只有建設方提供的設備不包含在應稅營業額中。基于原條例及細則條款制定的《財政部國家稅務總局關于營業稅幾個政策問題的通知》（財稅字[1995]45）、《國家稅務總局關于上海電氣（集團）總公司承建南川市人力發電廠工程設備不征收營業稅的通知》（國稅函[1998]329號）、《國家稅務總局關于建筑業營業稅營業額問題的批復》（國稅函[1999]586號）、《國家稅務總局關于長距離輸送管道工程是否征收營業稅問題的通知》（國稅函[2001]695號）不再執行。

五、納稅義務發生時間

新條例規定，收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。建筑業納稅義務發生時間注意采取預收賬款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款當天。《國家稅務總局關于營業稅若干征稅問題的通知》（國稅發[1994]159號）關于建筑業納稅義務發生時間區分是否為一次性結算價款辦法，實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法，實行按工程形象進度劃分不同階段結算價款辦法，實行其他結算等四種方式的復雜規定不再執行。

六、納稅地點

根據新條例的規定，建筑業納稅人納稅地點要特別關注，應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。取消了納稅人承包的跨省工程向其機構所在地主管稅務機關申報納稅的規定。同時借鑒《財政部、國家稅務總局關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）的規定，異地提供建筑業勞務超6個月未申報納稅，機構所在地或者居住地的稅務機關可補征稅款。基于原法下的《國家稅務總局關于溪洛渡大壩工程營業稅納稅地點問題的批復》（國稅函[2007]770號），《國家稅務總局關于江蘇省送變電工程公司承建的輸變電工程營業稅納稅地點問題的批復》（國稅函[1996]068號），《國家稅務總局關于新疆庫鄯輸油管道運輸業務營業稅納稅地點的通知》（國稅函[1997]645號）關于不再執行。

七、幾個特殊問題的處理

（一）建筑業中的裝飾勞務如何納稅

新細則第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。新細則第七條規定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

1、提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

2、財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

新細則已對裝飾勞務做了除外規定，即對于裝飾勞務，無論是否為清包工的形式，其營業額可以不包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，對裝飾勞務避免了重復征稅問題。《財政部、國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》（財稅[2006]114）關于僅以清包工形式提供的裝飾勞務，即：工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額的規定不再執行。取消上述規定后，筆者認為原則上還是按上述文件執行，對客戶采購的主要原材料和設備可以不計入承攬方的營業額納稅，但由承攬方采購的主要原材料和設備還是要依混合銷售的規定并入營業額繳納營業稅。

（二）混合銷售如何納稅

根據新條例及細則關于混合銷售行為的規定，對建筑業勞務只有同時銷售自產貨物的情形需要分別繳納營業稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業稅，并取消了自產貨物的范圍限定。

《國家稅務總局關于工業企業安裝鋁合金門窗征收營業稅問題的批復》（國稅函[1998]765號）《國家稅務總局關于石材加工企業承包建筑裝飾工程征稅問題的批復》（國稅函[1999]940號）同時征收增值稅和營業稅的規定不再執行。《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2002]117號）對具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質，并簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款不征收營業稅的規定也一并廢止。

（三）關于境內外勞務的劃分

新細則第四條對境內提供條例規定的勞務的界定為：提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內，因此，對外商接受中國境內企業的委托進行的建筑進行建筑、工程等項目的設計均應征收營業稅，《國家稅務總局關于外商承包工程作業和提供勞務征收流轉稅有關政策銜接問題的通知》（國稅發[1994] 214號）規定的除外條款不再執行：設計開始前派員來我國進行現場勘察、搜集資料、了解情況外，設計方案、計算、繪圖等業務全部在中國境外進行，設計完成后，將圖紙交給中國境內企業，對此種情況，可視為勞務在境外提供，對外商從我國取得的全部設計業務收入，不征收營業稅。否則，對其所取得的設計業務收入，除準予扣除其發生在中國境外的設計勞務部分所收取的價款外，其余收入應依照營業稅的有關規定征收營業稅。但對在委托設計或合作（或聯合）設計合同中，沒有載明其在中國境外提供設計勞務價款的，或者不能提供準確的證明文件，正確劃分其在中國境內或境外進行的設計勞務的，都應與其在中國境內提供的設計勞務所取得的業務收入合并計算征稅。

（四）扣除憑證管理

新條例規定，對總包方應取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業稅，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。根據細則規定，建筑業合法有效憑證是指：

1、支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證；

2、支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）關于扣除憑證的規定不再執行。

第二篇：新條例下建筑業營業稅納稅處理

新條例下建筑業營業稅納稅處理

一、納稅義務人和扣繳義務確認

1、關于內部提供勞務是否納稅？

根據新細則第十條規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。內設機構通常不能單獨用本機構的名義行使職權和承擔義務，要通過所從屬的獨立機構的名義來行使所賦予的職權，如辦公室、生產車間等。

2、關于承包人的規定，根據新細則第十一條，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人，否則以承包人為納稅人。

根據新條例第十一條規定，建筑業的總包人不再被規定為分包人的扣繳義務人，建設方與總包方均不再是分包方建筑業營業稅的扣繳義務人，分包方應自行于勞務發生地繳納稅款。

根據新細則第五條第二款的規定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。”那么對總包方而言，是可以差額納稅的。但如何開具發票卻是備受關注的問題。假設總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發票更合理？現在的處理模式：總包人向建設單位開具200萬元的發票進行工程結算，分包方向總包方開具50萬的發票進行分包工程結算，然后總包將分包開來的發票進行營業額抵減并申報納稅。現實中為征收管理的需要，稅務機關可能會采取委托建設方代扣總包方和分包方稅款的辦法。

需要強調的是，只有總包方發生分包業務可以差額納稅，其他企業的再分包業務應按取得的收入全額繳納營業稅。新條例和新細則將建筑業可以差額納稅的主體界定為納稅人而不再是原條例規定的總承包人，這是為了保證條款的一致性，但實質是一致的。根據《中華人民共和國建筑法》的規定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應資質條件的分包單位，而不能分包給個人，同時禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，只有總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再分包，所以也不能差額納稅，如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。

營業稅要素規定

新條例附表《營業稅稅目稅率表》取消了原條例附表中的征稅范圍規定，建筑業的征稅范圍目前仍適用試行了15年的國家稅務總局《關于印發〈營業稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發〔1993〕149號），是否修改有待國家稅務總局發文明確。

根據新細則第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”這里強調，只有建設方提供的設備不包含在應稅營業額中。

納稅義務發生時間。新條例規定，收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。要特別注意的是，建筑業納稅義務發生時間采取預收賬款方式的，為收到預收款的當天。

納稅地點。根據新條例的規定，建筑業營業稅的納稅地點為應稅勞務發生地的主管稅務機關，取消了納稅人承包的跨省工程向其機構所在地主管稅務機關申報納稅的規定。與財政部、國家稅務總局《關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2006〕177號）規定相同，異地提供建筑業勞務超過6個月未申報納稅的，機構所在地或者居住地的稅務機關可補征稅款。

幾個具體問題的稅務處理

建筑業中的裝飾勞務納稅問題。新細則第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。新細則第七條規定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（1）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（2）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

新細則已對裝飾勞務做了例外規定，即對于裝飾勞務，無論是否為清包工的形式，其營業額可以不包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，對裝飾勞務避免了重復征稅。通常情況下，裝飾工程是由客戶采購主要原材料和設備的，可不計入承攬方的營業額納稅，但如果出現由承攬方采購主要原材料和設備的情況，還是要依混合銷售的規定并入營業額繳納營業稅。

混合銷售納稅問題。根據新條例及細則關于混合銷售行為的規定，對建筑業勞務只有同時銷售自產貨物的情形需要分別繳納營業稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業稅，并取消了自產貨物的范圍限定。

境內外勞務劃分問題。新細則第四條對境內提供條例規定的勞務的界定為：提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內，因此，對境外單位和個人接受中國境內企業的委托進行的建筑、工程等項目的設計均應征收營業稅。

扣除憑證管理問題。新條例規定，對總包方應取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業稅，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。

根據新細則規定，建筑業合法有效憑證是指：

1.支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證；

2.支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

第三篇：湖南省地方稅務局關于建安工程中材料與設備征收營業稅問題的通知

湖南省地方稅務局關于建安工程中材料與設備征收營業稅

問題的通知

湘地稅發[2003] 68號

各市、州地方稅務局，省局直屬局、稽查局：

根據財稅字[2003]16號文件精神，參照建設部《全國統一安裝工程預算定額》有關規定，經研究，現就建安工程中材料與設備的劃分問題明確如下：

一、凡是經過加工制造，由多種材料和部件按各自用途組成生產加工、動力、傳送、儲存、運輸、科研等功能的機器、容器和其他機械等為設備。設備分為標準設備和非標準設備。

設備包括：

（一）各種設備的本體及隨設備到貨的配件和附屬于設備本體制作成型的梯子、平臺、欄桿及管道等。

（二）各種計量器、儀表及自動化控制裝置、實驗的儀器屬于設備本體部分的儀器儀表等。

（三）附屬于設備本體的油類、化學藥品等設備的組成部分。

（四）無論用于生產或生活或附屬于建筑物的水泵、鍋爐及處理設備、電氣、通風設備等。

二、為完成建筑、安裝所需的原材料和經過工業加工的設備本體以外的零配件、附件、成品、半成品等均為材料。

材料包括：

（一）設備本體以外的不屬于設備配套供貨，需由施工企業進行加工制作或委托加工的平臺、梯子、欄桿及其他金屬構件等，以及成品、半成品形式供貨的管道、管件、閥門、法蘭等。

（二）防腐、絕熱及建筑、安裝工程所需要的其他材料。

三、通用機械中的各種金屬切削機床、鍛壓機床、鑄造機械、各種起重機、輸送機，各種電梯、風機、泵、壓縮機、煤氣發生爐等，均為設備。設備本體以外的各種行車軌道、滑觸線、電梯的滑軌等均為材料。

四、工藝設備中以成品形式供貨的各種容器、反應器、熱交換器、塔器、電解槽等，均為設備。各種工藝設備在試車必須填充的一次性填充材料，如各種瓷環、鋼環、塑料環、鋼球等，各種化學藥品（如樹脂、珠光砂、觸媒、干燥劑、催化劑等）及變壓器油等，不論是隨設備帶來的，還是單獨訂貨購置的，均視為設備的組成部分。

五、熱力設備中成套或散裝到貨的鍋爐及其附屬設備、汽輪發電機及其附屬設備等均為設備。熱力系統的除氧器水箱和疏水箱，工業水系統的工業水箱、油冷卻系統的水箱，酸堿系統的堿酸儲存槽等均為設備。循環水系統中的施轉濾網視為設備，鋼板閘門及欄污柵為材料；啟閉裝置中的啟閉機視為設備，啟閉架為材料。隨鍋爐墻砌筑時埋置的鑄鐵機、看火孔、窺視孔、入孔等各種成品預埋件、掛鉤等為材料。

六、自控裝置及儀表中成套供應的盤、箱、屏（包括箱和已經安裝就位的儀表、元件等）及隨主機配套供應的儀表均為設備。計算機、空調機、工業電視、檢測控制裝置、機械量、分析、顯示儀表、基地式儀表、單元組合儀表、變送器、傳達器及調節閥、壓力、溫度、流量、差壓、物位儀表等視為設備。隨管、線同時組合安裝的一次部件、元件、配件等均為材料。

七、通風設備中的空氣加熱器、冷卻器，各類風機、除塵設備，各種空調機、風塵

管、過濾器、凈化工作臺、風淋室等為設備；各種風管及其附件和各種調節閥、風口、風帽、消聲器及其部件、構件等均為材料。

八、電氣設備中各種電力變壓器、互感器、調壓器、感應移相器、電抗器、高壓斷路器、高壓熔斷器、穩壓器、電源調整器、高壓隔離開關、裝置式空氣開關、電力電容器、蓄電池、磁力啟動器、交直流報警器、成套供應的箱、盤、柜及其隨設備帶來的母線支持瓷瓶均為設備。

各種電纜、電線、母線、管材、型鋼、橋架、梯架、槽盒、立柱、托臂、燈具及其開關、插座、按鈕等為材料。

刀型開關、保險器、桿上避雷針、各種電扇、鐵殼開關、電鈴、電表、照明配電箱等小型電器、各種絕緣子、量具、電線桿、鐵塔、各種支架等金屬構件均為材料。

九、各種管道、閥門、管件、配件水表及金屬結構件等均為材料；各種栓類、低壓器具、供暖器具、燃氣管道和附件為材料。

十、各種安裝在爐窯中的成品爐管、電機、鼓風機和爐窯傳動、提升裝置為設備，屬于爐窯本體的金屬鑄件、鍛件、加工及測濕裝置、計器儀表、消煙、回收、除塵裝置等為設備；隨爐供應已安裝就位的量具、耐火襯里、爐體金屬埋件等為設備；現場砌筑用的耐火、耐酸、搗打料，絕熱纖維、天然白泡石、玄武巖、爐門及窺視孔，預埋件、填料等為材料。

十一、除國家另有規定外，我省建安工程中材料與設備劃分的原則和方法均以此文件規定為準。

十二、本文件自2003年7月1日起執行。

第四篇：新條例下建筑業營業稅處理應注意的問題

新條例下建筑業營業稅處理應注意的問題

新《營業稅暫行條例》及新《營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱新條例、新細則）從2009年1月1日起實施，法規的變化使得原來關于建筑業營業稅的規范性文件已失去了法律效力。近日，財政部與國家稅務總局依各自的權限相繼下發國家稅務總局《關于公布廢止的營業稅規范性文件目錄的通知》（國稅發[2009]29號）、財政部、國家稅務總局《關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》（財稅[2009]61號），對原有文件進行了清理，本文根據新條例和新細則以及上述廢止文件來分析建筑業應如何繳納營業稅。

一、納稅義務人和扣繳義務確認

關于內部提供勞務是否納稅，根據新細則

以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。”那么對總包方而言，是可以差額納稅的。但如何開具發票卻是備受關注的問題。假設總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發票更合理？現在的處理模式：總包人向建設單位開具200萬元的發票進行工程結算，分包方向總包方開具50萬的發票進行分包工程結算，然后總包將分包開來的發票進行營業額抵減并申報納稅。現實中為征收管理的需要，稅務機關可能會采取委托建設方代扣總包方和分包方稅款的辦法。

需要強調的是，只有總包方發生分包業務可以差額納稅，其他企業的再分包業務應按取得的收入全額繳納營業稅。新條例和新細則將建筑業可以差額納稅的主體界定為納稅人而不再是原條例規定的總承包人，這是為了保證條款的一致性，但實質是一致的。根據《中華人民共和國建筑法》的規定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應資質條件的分包單位，而不能分包給個人，同時禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，只有總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再分包，所以也不能差額納稅，如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。

二、營業稅要素的規定

新條例附表《營業稅稅目稅率表》取消了原條例附表中的征稅范圍規定，建筑業的征稅范圍目前仍適用試行了15年的國家稅務總局《關于印發〈營業稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發[1993]149號），是否修改有待國家稅務總局發文明確。

根據新細則

提供的設備不包含在應稅營業額中。

納稅義務發生時間。新條例規定，收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。要特別注意的是，建筑業納稅義務發生時間采取預收賬款方式的，為收到預收款的當天。

納稅地點。根據新條例的規定，建筑業營業稅的納稅地點為應稅勞務發生地的主管稅務機關，取消了納稅人承包的跨省工程向其機構所在地主管稅務機關申報納稅的規定。與財政部、國家稅務總局《關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）規定相同，異地提供建筑業勞務超過6個月未申報納稅的，機構所在地或者居住地的稅務機關可補征稅款。

三、稅務處理時應注意的一些問題

建筑業中的裝飾勞務納稅問題。新細則

材料和設備的，可不計入承攬方的營業額納稅，但如果出現由承攬方采購主要原材料和設備的情況，還是要依混合銷售的規定并入營業額繳納營業稅。

混合銷售納稅問題。根據新條例及細則關于混合銷售行為的規定，對建筑業勞務只有同時銷售自產貨物的情形需要分別繳納營業稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業稅，并取消了自產貨物的范圍限定。

境內外勞務劃分問題。新細則第四條對境內提供條例規定的勞務的界定為：提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內，因此，對境外單位和個人接受中國境內企業的委托進行的建筑、工程等項目的設計均應征收營業稅。

扣除憑證管理問題。新條例規定，對總包方應取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業稅，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。根據新細則規定，建筑業合法有效憑證是指：1.支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證；2.支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

第五篇：55.租賃業務稅收問題學習筆記之三——租賃業務中營業稅如何征收？

租賃業務中的營業稅如何征收？

--租賃業務稅收問題學習筆記之三

裘 企 陽

（本學習筆記的許多基礎性材料引自“稅收輔導站”,謹此聲明。）

一、相關規定

營業稅是對有償提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人，就其營業收入額征收的一種稅，也是租賃公司所承擔的最主要的一種流轉稅。

1993年12月13日國務院發布《中華人民共和國營業稅暫行條例》的第一條規定，“在中華人民共和國國境內提供本條例規定的勞務（以下簡稱應稅勞務）、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人。”該暫行條例所附的《營業稅稅目稅率表》中有“

三、金融保險業。”稅目，稅率為5%，“

七、服務業。”稅目，稅率為5%。其中，服務業稅目的征收范圍中有“租賃業”。1993年12月27日財政部頒布了《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》，并從1994年1月1日起實行。在1993年12月27日發布的國稅發[1993]149號《營業稅稅目注釋（試行稿）》的“

七、服務業”稱“服務業，是指利用設備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務的業務。本稅目的征收范圍包括：……租賃業……。”“

（六）租賃業租賃業，是指在約定的時間內將場地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業務。融資租賃，不按本稅目征稅。”其中的“

三、金融保險業”稱，“ 金融保險業，是指經營金融、保險的業務。本稅目的征收范圍包括：金融、保險。”“

（一）金融金融，是指經營貨幣資金融通活動的業務，包括貸款、融資租賃、金融商品轉讓、金融經紀業和其他金融業務。……2．融資租賃，是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業務。即：出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入設備租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按剩余值購入設備，以擁有設備的所有權。凡融資租賃，無論出租人是否將設備殘值銷售給承租人，均按本稅目征稅。……”

從以上規定可見，租賃公司從事的租賃業務應繳納營業稅。但是，要對其中的融資租賃業務和其它租賃業務加以區分。前者屬于金融保險業，后者屬于服務業。雖然稅率都是5%，但是應納稅額的計算依據大不相同。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第四條規定，“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。應納稅額計算公式：應納稅額＝營業額×稅率”。其第五條規定，“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。”這里說的“全部價款”就是租金。換句話說，租賃公司在租賃業務中應納稅額是租金和其它名目 1

費用合計值的5%。但是，這里說的租賃是指《中華人民共和國合同法》列名的“租賃合同”或《企業會計準則-租賃》所稱的“經營租賃”，而不是被列為金融保險業的 “金融租賃”（即融資租賃）。國家稅務總局2000年1月19日以國稅發「2000」15號印發的《金融保險業營業稅申報管理試行辦法》第二條第一款第（五）項把“金融租賃公司”列入了該辦法的適用范圍，其第三條第二款把“融資租賃”列入了金融保險業征營業稅的范圍。該款稱，“融資租賃（也稱金融租賃），是指經中國人民銀行或對外貿易經濟合作部批準可以從事融資租賃的單位開展的具有融資性質和所有權轉移特性的設備租賃業務。”

融資租賃業務的營業稅的計算方法經過了多次調整，包括稅基和稅率。依據最新出臺的法規：財政部、國家稅務總局2003年1月15日發布的財稅[2003]16號文《關于營業稅若干政策問題的通知》的第三條第(十一)款的規定: “經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的,以其向承租者收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增殖稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)。”此前相關的法規是,財政部、國家稅務總局1999年6月以財稅字「1999」183號文印發的《關于融資租賃業營業稅計稅營業額問題的通知》稱，“納稅人經營融資租賃業務，以其向承租者收取的全部價款和價外費用減去出租方承擔的出租貨物的實際成本，包括納稅人為購買出租貨物而發生的境外外匯借款利息支出。”國家稅務總局2000年7月28日以國稅字「2000」135號文印發的《關于外資金融機構若干營業稅政策問題的通知》的第四條稱，“準予從外資金融機構從事融資租賃業務應稅營業額中扣除的借款利息支出，應僅限于境外外匯借款利息支出，境內外匯（或人民幣）借款利息支出不得扣除”。兩相對照，就融資租賃的營業稅而言，新的法規不同于原先的法規之處在于，原先準予扣除的借款利息支出，僅限于境外外匯借款利息支出，境內外匯（或人民幣）借款利息支出不得扣除，而現在準予扣除的借款利息則包括境內外匯借款和人民幣借款利息。體現了內外平等的原則。

用較為通俗語言解釋，就是其它租賃按租金全額的5%征收營業稅，而融資租賃則按利差的5%征收營業稅。

二、融資租賃營業稅申報管理辦法中有待改進之處

就融資租賃業務營業稅的申報管理而言，我們認為還有需要改進之處。

國家稅務總局國稅發「2002」9號文《金融保險業營業稅申報管理辦法》中涉及關融資租賃業務的部分有些難以操作之處，值得商榷：

一)本辦法第十三條規定，“融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘 值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。”這里說的“本期”，含義不明。按照對第二十五條關于“……其它的金融機構以一個月為納稅期限……”的規定的理解，“本期”，就是“本月”。但是，本辦法第十九條又規定，“融資租賃業務，納稅義務發生時間為取得租金收入或取得索取租金收入價款憑證的當天。” 這怎么理解？是收到租金或相應憑證的當天才納稅？如果是，那就不僅不再是每月納稅，納稅的時點將完全不確定。尤其是，以什么為稅基？是以第十三條規定的公式：本期營業額＝（應收取的全部價款和價外費用－實際成本）×（本期天數÷ 總天數）為稅基？還是以實際收到的金額為稅基？如果按前者，“本期”又是指的什么？上述規定的相互矛盾，必將導致操作上的無所適從。

二)本辦法所規定的計算確認方法忽略了融資租賃業務租金約定方式的特點和靈活情況，除了將增加稅基核定上的難度外，尤其是會導致國家稅收的徒然減損。融資租賃合同項

下出租人所可能收取的“全部價款”，大致可分為三類：租金、各種名目的一次性收費（例如，租賃手續費之類）以及租賃保證金。其中，租賃保證金是期初收取期末退還的項目，不是出租人的收入，應視為暫收款，而不納入其營業稅的稅基。各種名目的一次性收費的營業稅收取方法比較簡單。這里只談涉及租金的營業稅計算確認方法。

融資租賃合同項下的租金收取，可以有若干種不同的約定。普遍的作法是在整個租賃期間分若干次收取租金。只收一次租金的作法幾乎是沒有的。而就各次租金的收取而言，則大致分為各次等額付租、各次等額還本和各次既不等額付租也不等額還本三種。前一種（等額付租）的前提條件，是租賃利率一定是在合同期初就確定了的。對于整個合同來說，只有一個租賃利率。業內常稱此種約定為“固定利率法”。后兩種的一個特點，是租賃利率是按期確定的，各期租賃利率通常按該期期初日某個基準利率加上某個確定的系數來定值。因此，各期利率的數額不會都是相同的。業內常稱此種約定為“浮動利率法”。在各次等額付租的約定下，還會有租金在各期期初支付（先付法）和租金在各期期末支付（后付法）的不同。所有上述三種方法，都會有不含寬限期和含寬限期的不同。所謂“寬限期”是指不還本的期次。在含寬限期的約定下，還會有寬限期末只付息不還本和既不還本也不付息的不同。組合起來，至少有十種不同的租金計算方法。由此所產生的一個重要結果，就是某融資租賃合同項下各期租金中所含的應作為計算營業稅的依據的租賃收益，是并非各期均等的。就整個租賃期間而言，攤到各個月份時，其差別也絕對不只是各月日歷天數的差異而已。但是，有一點是共同的，即，各次收取的租金中所含的租賃收益，必定是該期期初的出租人所承擔的尚未收回的購臵成本同該期租賃期利率的乘積。因此，各期的營業稅租賃收益差別是很大的。而且，由于總要按某種約定還本，因此，總的趨勢是前高后低、逐期遞減的。在會計處理上，我們是將各期租金中所含的收益，在該期租金所跨月份內的各月貸計損益表內的“租賃收益”科目。其公式是本月租賃收益＝跨越本月的某期租賃收益× 在本月所占天數÷ 該期天數。而如果是按照上述申報管理辦法繳納營業稅，各期變動幅度就將是很小的和大致均衡的。由此，就帶來了兩個問題。其一，本辦法所規定的、據以計算各月營業稅的稅基，同各公司依據《企業會計準則－租賃》的規定在各月所確認的租賃收益，是嚴重地不一致的。之所以會發生這種矛盾，是因為本營業稅申報管理辦法忽略了融資租賃合同各期收益的必然不同這一點，把整個收益在全期各月內攤提，而不是將各期租金分別在所跨的各月內攤提。如果按本辦法執行，不僅納稅的依據同會計處理的結果（資產負債表及損益表賬面數字）明顯矛盾；而且，各公司為了計算其營業稅稅基還得在現有的會計賬冊之外，另外編制一套計算用的報表，增加很大的工作量；其二，更為嚴重的是，依據本辦法征收營業稅的結果將是，國家應得稅收收入的徒然減損。因為，按本辦法所征收的營業稅，雖然在總額上同我們在上例中所計算的應納營業稅完全相等，然而，如果考慮資金的時間價值，則前者的折現值，無論取何種折現率，在任何不同的租金計算方式下，都一無例外地小于后者。我們認為，國家稅收收入的這樣減損，是完全不應該的。

三)本辦法所規定的計算確認方法在若干情況下不可操作。這里說的“若干情況”，是指浮動利率法下各類融資租賃合同。關于浮動利率法，前面已經作了說明。顯然，由于各期租金的租賃利率要以該期期初日的某個基準利率為依據才能定值，因此，不到末次租金的期初日，是不可能知道整個合同各期租金的總和的。而營業稅是從租賃期限的第一個月就要征收的。因此，本辦法對于浮動利率合同來說是不可操作的。或曰，是否可以先用期初已知的租賃利率來計算，此后，再隨各期利率的確定而逐次調整？對此，我們認為，是極不可取的作法。因為不僅調整中的計算工作量太大，而且，還無端地增加了退稅的程序。

四)本辦法規定自2002年2月1日起執行這一點不妥。理由很簡單。租賃公司目前正在履行中的大量融資租賃合同，始于2002年2月1日之前，將結束于2002年2月1日之后。對于同一融資租賃合同，前面已經按舊辦法征收了營業稅，現在一下子改成新辦法，必定會由于互不銜接，而導致稅負不公的問題。

三、修改建議

鑒于以上所述，中國金融學會金融租賃專業委員會曾于2002年8月向國家稅務總局提 出書面修改建議如下:

一）第十三條改為“融資租賃業務以本季損益表上貸記的租賃收益以及在融資租 賃合同項下的各項只收不退的費用名目之和扣減借款利息后的余額為其應納營業稅的稅基”；

二）取消第十九條；

三）第二十五條內增添“從事融資租賃業務的公司以一季度為納稅期限”的規定。