第一篇：關于增值稅營業稅合并問題的思考

關于增值稅、營業稅合并問題的思考

內容提要：我國增值稅、營業稅兩稅并存的弊端，社會已有共識。本文認為，隨著 我國經濟市場化、國際化程度的日益提高，社會分工進一步細化，貨物和勞務的界 限日益模糊，貨物和勞務貿易的國際競爭也更加激烈。在這種背景下，增值稅、營 業稅兩稅并存的弊端更加突出，無論從國內市場的稅制公平角度，還是從國際市場 的稅收競爭角度，研究改革營業稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務之急。本 文主要對不同的營業稅征收項目在納入增值稅征收范圍后的征稅方式和稅率設計進 行了初步思考，并對增值稅、營業稅兩稅合并后如何與征管水平相適應，如何協調 對國、地稅系統管理職能和中央與地方的收入分配的影響兩個相關問題提出看法。關鍵詞：增值稅

營業稅

合并改革

我國自1994 年稅制改革以來，確立了對貨物和

加工、修理修配勞務征收增值稅，對其他勞務和無形 資產、不動產征收營業稅，形成增值稅和營業稅兩稅 并存的格局。這在當時是與中國市場經濟發展階段和 稅收征管水平相適應的，并對促進中國市場經濟的健 康發展發揮了重要作用。但隨著改革開放的深入，中 國經濟的市場化和國際化程度日益提高，新的經濟形 態不斷出現，貨物和勞務的界限日趨模糊，增值稅和 營業稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對 新的國際、國內經濟形勢，研究改革營業稅，將之納 入增值稅征收范圍，已是當務之急。另外，隨著信息 技術在稅收領域的發展和應用，我國稅收征管水平不 斷提高，為合并增值稅和營業稅，對貨物和勞務全面 征收增值稅創造了條件。

一、增值稅和營業稅并存的弊端

關于增值稅與營業稅并存的弊端，社會上已多有 共識，主要表現在三個方面 ：

第一，兩稅并存，而且營業稅主要按營業額全額 征稅，貨物生產需要消耗勞務和其他貨物，勞務提供 也需要消耗貨物和其他勞務，因此，貨物銷售和勞務 提供實際都存在重復征稅。在市場化程度日益加深，社會分工不斷深化的今天，重復征稅無疑不利于社會 分工，也不利于市場公平。特別是在目前增值稅歸國 家稅務局管理，營業稅主要歸地方稅務局管理的情況 下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。第二，對服務業原則上按營業額全額征收，使服 務業稅負過重，而且重復征稅的弊端容易阻礙新興服 務業如現代物流業等的發展。目前在中國，一方面是 服務業對國民經濟的貢獻度偏低，另一方面是服務業 稅負過重。①

顯然，這兩者之間存在關聯，服務業稅

負過重制約了其發展。而現行的營業稅制度無疑是造 成服務業稅負過重的重要原因。但中國目前需要大力 發展服務業，不僅是創造就業、穩定社會的需要，更 是促進產業升級、優化經濟結構的需要。2007年國務 院發布了 《關于加快發展服務業的若干意見》（國發 [2007]7 號），要求從財稅、信貸、土地和價格等方面 進一步完善促進服務業發展的政策體系。筆者認為，改變對服務業的征稅方式，將其納入增值稅征收范 圍，統一征稅，是促進服務業發展的有效途徑。第三，增值稅、營業稅兩稅并存，重復征稅，不 利于對貨物和勞務的出口實行零稅率，制約了中國產 品和勞務參與國際公平競爭，削弱了中國產品和勞務 在國際市場的競爭力。增值稅在短短半個世紀內能夠 普及全球，一個很重要的原因就是，增值稅零稅率機 制可以實現徹底退稅。對內，有利于促進本國產品和 勞務在國際市場上的競爭力 ； 對外，有利于形成國際 公平競爭的稅收機制。因為 “出口退稅、進口征稅” 的機制可以確保來自不同國家的貨物和勞務面對相同 的稅負，即都按輸入國的稅制征稅。換言之，增值稅 是一個與經濟全球化相適應的稅種。而在各國征收增 值稅的實踐中，多數國家均把服務納入增值稅征收范 圍。據筆者對220 個國家和地區資料的檢索，開征增 值稅或類似性質的稅種 ① 的國家和地區有153 個,實

行傳統型銷售稅的有 34 個 , 不征稅的有 33 個。② 其

中，在征收增值稅的國家和地區中對貨物和勞務全面 征收增值稅的約90 個, 不對勞務征收增值稅的只有 巴西和印度。可見，無論從內在需要還是從國際實踐 看，都有必要把勞務納入增值稅的征收范圍。

二、增值稅、營業稅兩稅合并后相關征稅 對象的增值稅稅率設計

現行營業稅分交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形 資產和銷售不動產九個稅目。其中，交通運輸業、建筑 業、郵電通信業和文化體育業適用3 % 稅率 ； 金融保險 業、③

轉讓無形資產、銷售不動產和娛樂業中的臺球、保 齡球適用5% 稅率；娛樂業的其他項目適用20% 稅率。那么，如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后，是統 一按現行的標準稅率（17 %）征稅，還是另設一檔稅率？ 如果另設一檔稅率，稅率水平多高合適？現行適用不同 營業稅稅率的項目，是否適用同一檔稅率，還是應有所 區別？筆者認為，營業稅改征增值稅的目的是建立一個 避免重復征稅、符合社會市場分工和國際公平競爭要求 的稅制機制，因此，改革在原則上應保持總體稅負不 變，既考慮財政承受能力，也考慮企業負擔水平。在此 基礎上，根據征稅項目——無形資產、不動產和各項服 務業的不同特點，合理設計適用稅率。

（一）轉讓無形資產的增值稅稅率設計

筆者認為，無形資產的物耗投入比例較低，而以 技術專利為主體的無形資產的開發和轉讓卻對提升經 濟發展的技術含量、轉變經濟發展方式具有重要意 義。因此，對無形資產原則上實行輕稅政策是符合我 國當前經濟發展要求的，就是說，對無形資產宜按低 稅率而非標準稅率征收增值稅。對其具體稅率設計，可以根據無形資產的平均增值率和現行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現行符合條件的軟件 生產企業銷售軟件稅負超 3% 返還政策統籌兼顧，④

即原則上兩者可以統一適用低稅率從輕征稅。

（二）提供勞務(服務業)的增值稅稅率設計

服務業種類繁多，差異大，有的服務行業利潤率 高，負稅能力強，有的服務行業則物耗投入比率和利 潤率都不高，但對創造就業和滿足社會服務需求的作 用很大，有的服務業(特別是一些新興服務業)對帶動 經濟發展具有重要意義。因此，對服務業的稅率設 計，有必要作適當的區別對待 ：

1.對于現行適用20%營業稅稅率的娛樂業項目，可以考慮兩種選擇 ： 一種選擇是增設一檔增值稅高稅 率，比如27%（原則上應與20% 稅率的營業稅稅負基 本持平，具體的稅率設置需要在調查基礎上進行測 算）。另一種選擇是，按17%標準稅率征收增值稅，但 在消費稅中增加娛樂業稅目征收消費稅，兩者的綜合 稅負與現行20%營業稅稅負持平，或者略有提高。筆 者傾向于后一種選擇，因為按這種方案設計的稅制更 加規范，也與增值稅普遍、中性征收和消費稅特殊調 節的稅制理念相一致。

2.對金融保險業，鑒于其業務上的特殊性和金融 企業較強的負稅能力，也為了避免對財政收入的沖 擊，可以考慮對金融保險業按5%的稅率征收增值稅。如果財政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支 持金融保險業的發展。

3.其他服務項目 ： 對于郵政、文化體育等具有社 會意義的服務，應與轉讓無形資產一樣適用低稅率 ； 對于其他一般性服務，可以按17% 標準稅率征收，如 果企業因此稅負提高較大，則可以考慮統一適用現行 13%這一檔低稅率。對于現行免征營業稅的項目和需 要特別鼓勵的項目，可以免征增值稅（其進項稅額因 此也不能扣除）。同時建議給予納稅人放棄免稅待遇（而換取進項稅額扣除）的選擇權。

4.對勞務輸出以及與出口有關的服務，應實行零 稅率。

（三）銷售不動產的增值稅稅率設計

對不動產銷售征稅，應該對現行不動產銷售征收 的營業稅、不動產轉讓征收的契稅和印花稅綜合考 慮。鑒于不動產典型的地域特征，適合作為地方稅的 征收對象，建議合并現行征收的上述稅種，對不動產 轉讓（包括銷售）單獨征收不動產轉讓稅，不征增值 稅（其進項自然也不能抵扣）。

這樣，全面擴大增值稅征收范圍以后，除對不動 產轉讓不征增值稅（而代之以征收不動產轉讓稅），對金融保險服務按5%（或 3%）征收率簡易征收增值 稅和對出口及與出口相關的勞務提供實行零稅率以 外，增值稅稅率擬設三檔 ： ①

除原來的17% 標準稅率

和13%低稅率以外，增設一檔超低稅率（譬如說5%～ 8% 內的適當稅率），適用于一些公益性、社會性的服 務項目和需要鼓勵發展的項目，對于現行適用13%稅 率的一些生活必需品的銷售也可以考慮改按這一檔稅 率征稅，以減緩增值稅的累退性。

三、增值稅、營業稅兩稅合并改革需要注 意的問題

（一）服務業納入增值稅范圍后對征管的 要求

服務業納稅人不僅數量多，情況繁雜，而且經營 規模普遍較小，財務核算管理也相對不規范，因此，對服務業征收增值稅要注意與征管水平相適應。作為 政策選擇，可以考慮根據實際征管條件和能力，逐步 擴大增值稅征收范圍，如先在交通運輸業、建筑業進 行改征增值稅。但這樣做的缺點是 “治標不治本”，上 述提及的增值稅、營業稅兩稅并存的問題始終存在。筆者傾向于另一種政策選擇，即原則上將服務業全面 納入增值稅征收范圍，但服務業增值稅一般納稅人的 界定標準應與征管水平相協調 ： 在改革之初，可以適 當從嚴控制服務業增值稅一般納稅人的規模，隨著征 管水平的提高，再逐步擴大服務業增值稅一般納稅人 的認定范圍。當然，原則上認定服務業增值稅一般納 稅人標準，仍應以財務核算是否健全作為根本標準，而把營業額作為輔助標準，而且一定要強調，對不符 合營業額標準的納稅人，只要財務核算健全，完全可 以自主選擇申請認定為一般納稅人。

（二）增值稅、營業稅合并改革對現行國家 稅務局與地方稅務局征管范圍及中央與地方稅 收收入分配的影響

目前營業稅主要歸地方稅務局管理，也是地方政

府的主體稅種之一，因此，將營業稅納入增值稅征收 范圍應充分考慮對地方財政收入的影響和地稅系統的 職能變化，需要采取相應的配套調整措施。有兩種方 案可供選擇 ： 一種是 “過渡型” 思路，即對現行屬于 營業稅征收范圍的，在管理上歸地方稅務局管理的納 稅人，改征增值稅后，仍歸地方稅務局管理，收入的 劃分，比照燃油稅費改革的做法，將原歸屬地方政府 的營業稅收入部分，改征增值稅以后相應的部分仍歸 地方政府，或者以此為基數，相應調整增值稅收入在 中央與地方政府之間的分配比例。這種思路的優點是 對收入歸屬和地方稅務機構的職能影響不大，利于平穩過渡，缺點是中央與地方的收入分配關系、國稅與 地稅系統的職能分工將變得更為不規范。另一種是 “徹底改革型” 思路，即營業稅改革與進一步的分稅 制改革同步進行，根據新的稅制體系和改革要求，在 原有分稅制實踐經驗的基礎上，重新設計，明確中

央、地方的收入歸屬，規范國稅、地稅系統的職責分 工。這一思路的優點是稅制改革與財政管理體制改革 同步進行，相互配套，有利于從根本上理順中央、地 方的分配關系。但是改革的動作大，面臨的問題和困 難也多。筆者傾向于后一種改革思路。參考文獻

（1）王道樹《推進政府收入結構性改革應對經濟增長與轉型挑戰》，國 家稅務總局稅收科學研究所《研究報告》2008 年第 29 期。

（2）國家稅務總局課題組《借鑒國際經驗 進一步優化中國中長期稅制 結構》，國家稅務總局稅收科學研究所《研究報告》2009 年第 1 期。（3）劉 佐《新中國稅制 60 年》，中國財政經濟出版社 2009 年版。

第二篇：營業稅改征增值稅相關問題匯總

營業稅改征增值稅相關問題

1.什么是增值稅？

2.什么是提供應稅服務？

3.營業稅改征增值稅試點納稅人分為哪兩類？如何劃分？

4.境外的單位或者個人在境內提供應稅服務如何納稅？

5.非營業活動中提供的交通運輸業和部分現代服務業服務不屬于提供應稅服務，什么是非營業活動？

6.什么是在境內提供應稅服務？哪些不屬于在境內提供應稅服務？

7.向其他單位或者個人無償提供交通運輸業和部分現代服務業服務是否繳納增值稅？

8.提供應稅服務的增值稅稅率是多少？

9.提供應稅服務的增值稅征收率是多少？

10.增值稅的計稅方法包括哪兩個？

11.一般計稅方法的應納稅額如何計算？

12.什么是銷項稅額？

13.什么是進項稅額？

14.簡易計稅方法的應納稅額如何計算？

15.納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務的，應如何納稅人？

16.納稅人兼營免稅、減稅項目的核算要求是什么？

17.納稅人提供應稅服務發生折扣的，應如何開具發票？

18.試點納稅人提供的公共交通運輸服務如何納稅？

19.試點納稅人銷售使用過的固定資產如何納稅？

20.納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇取得的進項稅額是否準予抵扣？

21.營改增納稅人納稅義務發生時間是怎么規定的？

22.增值稅納稅人扣繳義務發生時間是怎么規定的？

23.代扣代繳增值稅的納稅地點是在機構所在地還是應稅服務發生地？

24.外地發生的應稅服務應向服務發生地稅務機關申報繳納稅款嗎？

25.總、分支機構不在同一地區的，可以合并申報納稅嗎？

26.提供應稅服務哪些情況不得開具增值稅專用發票？

27.財稅[2011]111號文件規定：“個人提供應稅服務的銷售額未達到增值稅起征點的，免征增值稅”，其中，個人含個體工商戶嗎？

28.小規模納稅人提供應稅服務，可以向稅務機關申請代開增值稅專用發票嗎？

29.什么是增值稅差額征稅？

30.哪些納稅人可以適用增值稅差額征稅政策？

31.增值稅小規模納稅人和增值稅一般納稅人都可以適用增值稅差額征稅政策嗎？

32.什么是試點納稅人？什么是非試點納稅人？

33.適用增值稅差額征稅政策的納稅人支付給非試點納稅人的價款是否可以扣除？

34.適用增值稅差額征稅政策的納稅人支付給試點納稅人的價款是否可以扣除？

35.適用增值稅差額征稅政策的哪些納稅人支付給試點納稅人的價款可以扣除？

36.增值稅差額征稅政策規定可以扣除的具體支付項目包括哪些？

37.增值稅差額征稅的計稅銷售額如何計算？

38.應稅服務適用增值稅差額征稅的，本期應納稅額如何計算？

39.納稅人支付的價款如果既符合抵扣進項稅額的規定，同時也屬于增值稅差額征稅可以扣除的項目，應如何處理？

40.截止目前國家有關營業稅差額征稅的政策規定包括哪些具體項目？

41.什么是增值稅一般納稅人？

42.營業稅改征增值稅納稅人，財政部和國家稅務總局規定的標準是多少？

43.增值稅一般納稅人是否需要辦理有關申請手續？增值稅小規模納稅人是否需要辦理有關申請手續？

44.應稅服務年銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準的營業稅改征增值稅納稅人，是否必須申請認定為增值稅一般納稅人？不申請認定的如何處理？

45.應稅服務年銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準的營業稅改征增值稅納稅人，什么情況下可以申請不認定一般納稅人？

46.應稅服務年銷售額未超過財政部和國家稅務總局規定標準的營業稅改征增值稅納稅人和新開業的營業稅改征增值稅納稅人，是否可以申請認定為增值稅一般納稅人？需要具備哪些條件？

47.應稅服務年銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準的營業稅改征增值稅納稅人、應稅服務年銷售額未超過財政部和國家稅務總局規定標準的營業稅改征增值稅納稅人和新開業的營業稅改征增值稅納稅人申請認定為增值稅一般納稅人分別需要提交哪些資料？

48.營業稅改征增值稅納稅人在改征增值稅之前的營業額如何確認是否超過財政部和國家稅務總局規定標準？ 49.減免稅是什么？ 50.減免稅分為哪些類別？

51.納稅人發生減免稅行為，是否需要在申報前到主管稅務機關備案或審批？

52.納稅人在執行備案類減免稅之前，必須向主管稅務機關申報哪些資料備案？

53.納稅人申請報批類減免稅的，應提供哪些資料？

54.納稅人不符合減免稅規定條件而享受減免稅優惠的，如何處理？

55.營業稅改征增值稅試點地區共制定了多少項過渡優惠政策？ 56.什么是即征即退？

57.上海試點地區的13項減免稅政策都包括哪些？ 58.上海試點地區的4項即征即退政策都包括哪些？ 59.營業稅改征增值稅的納稅人如何進行增值稅納稅申報？ 60.原有的一般納稅人和營業稅改征增值稅的一般納稅人使用的申報表是否相同？

61.一般納稅人進行增值稅納稅申報時，需要填報哪些申報表和清單？

62.《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》及其附列資料主要填報哪些內容？

63.一般納稅人即征即退項目如何填報申報表？

64.一般納稅人應稅服務實際計征增值稅的銷項稅額體現在申報表的哪些欄次？

65.《貨物運輸業增值稅專用發票》如何進行納稅申報？ 66.需將2012年6月30日增值稅期末留抵稅額掛帳的一般納稅人，如何申報掛帳的留抵稅額？

67.納稅人提供應稅服務的納稅期限有何規定？

68.納稅人在納稅期內沒有應納稅款的，或者享受減稅、免稅待遇的，是否辦理納稅申報？

69.增值稅小規模納稅人填報的納稅申報表有調整嗎？ 70.現有增值稅小規模納稅人是否也使用調整后的納稅申報表？申報項目有何變化？

71.增值稅小規模納稅人只從事“銷售貨物、提供加工修理修配勞務”業務，應如何填報申報表。72.增值稅小規模納稅人只從事“提供交通運輸業和部分現代服務業服務”業務，應如何填報申報表。

73.增值稅小規模納稅人既從事“銷售貨物、提供加工修理修配勞務”業務，又從事“提供交通運輸業和部分現代服務業服務”業務的，如何填報申報表？

74.《增值稅納稅申報表（適用小規模納稅人）》“應稅貨物及勞務”申報項目與“應稅服務”申報項目可否合并計算？ 75.什么情況下可以申報“應稅服務扣除額”？

76.營業稅改征增值稅試點的征稅范圍包括哪些行業？ 77.應稅服務的稅率和征收率有哪些？

78.納稅人如何確定其經營業務是否屬于營業稅改征增值稅范圍？

79.專用發票有幾種？ 80.專用發票的概念？ 81.專用發票價格是多少？

82.專用發票的基本聯次及用途是什么？ 83.專用發票各聯次是什么顏色的？ 84.發票開具的規定是什么？ 85.專用發票開具的規定是什么？

86.貨物運輸業增值稅專用發票填寫規定是什么？ 87.什么是未按規定保管專用發票？

88.增值稅一般納稅人在什么情況下不得開具專用發票？ 89.專用發票作廢條件？ 90.增值稅專用發票如何作廢？

91.貨物運輸業增值稅專用發票如何作廢？ 92.什么是專用發票最高開票限額 ？

93.專用發票最高開票限額由哪級稅務機關審批，審批的依據是什么？

94.不得領購開具專用發票的規定是什么？ 95.什么是虛開發票？

96.什么是虛開專用發票和構成虛開專用發票罪？

97.一般納稅人辦理注銷稅務登記時，開票專用設備和專用發票如何處理？

98.丟失專用發票抵扣聯怎么抵扣進項稅額？

99.輔導期一般納稅人領購專用發票限額數量有何規定？ 100.輔導期一般納稅人怎樣在一個月內多次領購專用發票，如何預繳增值稅？

101.增值稅一般納稅人是否必須使用防偽稅控一機多票系統開具增值稅普通發票？

102.專用發票的稅控系統是指什么？

103.納稅人開具專用發票的開票專用設備是什么？ 104.開票專用設備的初始發行內容是什么？

105.開票專用設備初始發行后，信息發生變更怎么辦？ 106.納稅人購買開票專用設備，能否抵減增值稅應納稅額？ 107.什么是紅字專用發票？ 108.如何開具紅字專用發票？ 109.紅字專用發票需要認證嗎？

110.小規模納稅人如需開具專用發票，怎么辦？

111.未達起征點的小規模納稅人可以申請代開專用發票嗎？ 112.小規模納稅人申請代開專用發票時需要什么手續？ 113.代開專用發票后發生退票如何處理？ 114.代開的專用發票如何開具紅字發票？

115.小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，可以申請代開專用發票嗎？

116.9月1日以后北京市增值稅一般納稅人使用哪種專用發票？ 117.9月1日以后北京市貨物運輸服務企業，原開具公路、內河貨物運輸業統一發票，試點后還可以繼續開具嗎？

118.收到試點地區企業開具的公路、內河貨物運輸業統一發票可以抵扣嗎？

119.試點前提供改征范圍內的應稅服務開具的發票，試點后發生折讓能開專用發票嗎？

120.什么是增值稅專用發票報稅？報稅期限如何規定的？ 121.因報稅盤質量等問題無法報稅的如何辦理？ 122.未按照規定進行報稅的如何處罰？ 123.增值稅專用發票的報稅方式有哪幾種？ 124.什么增值稅專用發票認證？ 125.納稅人取得增值稅專用發票如何抵扣？ 126.增值稅專用發票的認證方式有哪幾種？

127.貨物運輸業增值稅專用發票的有關規定是怎樣的？ 128.零稅率應稅服務的范圍是什么？

129.提供零稅率應稅服務實行免抵退稅辦法的主體是誰？ 130.什么是免抵退稅辦法？ 131.退稅率是多少？

132.對于零稅率應稅服務提供者屬原適用免退稅計稅方法的出口企業，適用哪種計稅方法？

133.零稅率應稅服務提供者如何辦理出口退（免）稅認定？ 134.零稅率應稅服務免抵退稅申報期限是如何規定的？ 135.零稅率應稅服務提供者辦理增值稅免抵退稅申報時應提供哪些憑證資料？

136.零稅率應稅服務的免抵退稅如何計算？

137.對新發生零稅率應稅服務的零稅率應稅服務提供者辦理出口退（免）稅有哪些規定？

138.試點地區的單位和個人向境外提供的哪些應稅服務免征增值稅？

139.向境外提供的免征增值稅應稅服務有哪些政策規定？ 140.納稅人如何辦理增值稅一般納稅人資格認定 141.初次申請審批專用發票的流程是什么？ 142.增值稅的主要特點是什么?

第三篇：土地增值稅和營業稅中甲供材料問題

關于土地增值稅清算中甲供材稅收問題的探討

在對符合土地增值稅清算條件的房地產企業開發的項目進行清算過程中，涉及房地產企業的土地成本、公建配套成本、開發間接費等各種成本費用的清理、歸結及核算，本文擬就房地產企業的工程成本中甲供材涉稅事項引發的相關稅收問題進行探討。

一、甲供材征稅的稅收政策依據

根據1994年版的《營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱實施細則）第十八條規定納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。納稅人從事安裝工程作業，凡所安裝的設備價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價款在內。而2009年版的《實施細則》第十六條規定除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。而第七條規定是納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。因此我們從新舊營業稅實施細則可以看出上述相關規定實質是一條反避稅條款。從工程造價來講，無論材料如何核算，工程總造價中都包含所有的材料價款。如果材料由施工單位購買，就并入營業額征收營業稅，而換了一種方式，將本應由施工單位購買的工程材料轉由建設單位購買，就不要并入營業額繳納營業稅，將導致國家稅款的大量流失。材料的購買主體雖然發生了變化，但其經濟實質和營業稅的計稅依據并沒有發生相應變化，因此我們不能由于企業運作方式的變化而導致國家稅款的流失。

二、甲供材征稅范圍確定

甲供材是指由基本建設單位提供原材料，交由施工方施工完成工程作業。由于1994年版的《實施細則》第十八條將設備包含在營業額內作為營業稅計稅依據，導致建筑工程中的設備存在既繳增值稅又繳營業稅的可能性，所以國家稅務總局相繼出臺了國稅發【2002】117號文、財稅【2003】16號文和國稅發【2006】80號文，解決五類自產貨物

（一）金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；

（二）鋁合金門窗；

（三）玻璃幕墻；

（四）機器設備、電子通訊設備；

（五）國家稅務總局規定的其他自產貨物（建筑防水材料）如何征收營業稅的問題，從而避免了重復征稅的弊端。2009年版的《實施細則》就是在此基礎上明確了營業稅征稅范圍不包括建設方提供的設備的價款，也明確了提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額，但前提條件是必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質。如果沒有施工（安裝）資質，就形成基本建設單位采購除設備以外的材料交由施工方施工完成工程作業的甲供材概念。（如圖所示）

建設方采購所有材料 建設方采購非設備的材料 判斷是否屬于設備 屬于設備范圍不征收營業稅 建設方采購非自產自銷企業的材料

判斷是否自產自銷

建設方采購無施工資質企業的材料

判斷是否具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質

分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額

甲供材（營業稅征收范圍）

三、甲供材征稅金額的確定

一般來說，工程造價中分別包括人工費、材料費、機械費及甲方供應的材料。施工方根據建設部《清單計價規范》的要求，由甲方自行負責采購供應的材料費，投標人將“甲供材料”費進入綜合單價中計取相應的稅費、利潤后再將“甲供材料”費從綜合單價中扣除，這種形式的報價就包含了甲供材料稅金，在以后的申報繳納建筑稅金時，甲方就不再另外支付甲供材料的稅金部分，乙方以后開具的建安發票也會包含甲供材料稅金在內。但在土地增值稅清算過程中我們發現一部分施工企業對房地產企業提供的甲供材實際成本不予認可，而是按施工方確定的定額成本進入工程造價成本，導致房地產企業實際材料成本與施工方定額成本出現差異，而房地產企業對該成本差異在房屋竣工后直接結轉成本，對于甲供材材料成本差異也只有在土地增值稅清算過程中才能發現。（如圖）

工程建造成本

甲供材成本 施工企業

人工費、材料費、機械費

施工企業

人工費、材料費、機械費

甲供材材料 成本差異 甲供材定額成本

成本=施工企業人工費、材料費、機械費+甲供材定額成本*3.445%

*

建造成本（未繳納營業稅）

四、對于甲供材征稅問題的幾點想法

我們從政策、范圍及計稅依據三個方面分析了甲供材涉及營業稅征收的相關內容，從我們基層稅務人員實際對甲供材稅款的征收、檢查都有相當大的困難。第一、對于提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額的前置條件是納稅人必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質，房地產企業以及有工程項目的單位在訂立此類合同是是否會要求提供資質，并保存此類資質；第二、對于甲供材中材料成本差異產生的營業稅有誰承擔問題，施工方對材料成本差異概不認賬，他只對工程決算中的甲供材成本負責營業稅，對于房地產企業來說材料成本差異的營業稅列支途徑不明，按條例實施細則應由施工方繳納，但施工方不認可，自己通過營業外支出核算處理，則稅務機關一般會認定為不能稅前扣除，房地產企業處于兩難境地。綜上所述，我認為解決甲供材的稅收問題應從兩方面入手：

一是從稅收政策角度出發讓稅法條例明晰化和可操作性。首先是對2009版《實施細則》及其配套的規范性文件進行整理，現在國家稅務總局僅通過國稅發[2009]29號和財稅[2009]61號兩個文件對營業稅規范性文件進行清理，無法全面看出政策的連貫性，只有出臺有針對性的文件才能使稅務人員及企業財務人員全面掌握政策；其次是設備的內涵，由于財稅【2003】16號文規定具體設備名單可有省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉，這就會引起一些納稅人在跨省經營過程中對于設備相關政策使用上出現稅收爭議，第三是2009版《實施細則》第七條中未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額的規定可操作性不強，由于沒有相關的文件規定，主管稅務機關核定的應稅勞務的營業額無法確定，也就無

從征收營業稅。只有甲供材的稅收政策明晰化，才會減少征納雙方對政策理解的歧義，才會使政策更具有可操作性。

二是從稅款征收管理檢查角度出發甲供材的營業稅直接成本化。通過工程造價成本分解圖可以看出施工方在甲供建筑材料的稅金成本放入結算金額中，合并開具建安發票給房地產企業，實質甲供材的營業稅仍然是由房地產企業承擔，只不過反映方式是以建安發票進入成本核算。因此對于房地產企業的甲供材的營業稅征收就只從房地產企業進行管理和核算，直接把甲供材的稅金計入工程成本，既能做到計稅依據的清晰化，又能做到操作的簡單化，從而堵塞稅收漏洞。

解讀“國稅函〔2010〕220號文”：國稅總局再次明確土地增值稅從

時間:2010-06-14 13:34來源:未知 作者:海眾成財務 0755-2752 點擊:

186次 2010 年4月17日，國務院發出了《關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》，通知中提出十條舉措，被業內稱為房地產新國十條。它的第二條明確指出： 稅務部門要嚴格按照稅法和有關政策規定，認真做好土地增值稅的征收管理工作，對定價過高、漲幅過快的房地產

2010年4月17日，國務院發出了《關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》，通知中提出十條舉措，被業內稱為房地產“新國十條”。它的第二條明確指出：稅務部門要嚴格按照稅法和有關政策規定，認真做好土地增值稅的征收管理工作，對定價過高、漲幅過快的房地產開發項目進行重點清算和稽查。國家稅務總局為了貫徹“新國十條”精神，于2010年5月19日以“國稅函〔2010〕220號文”發布了《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（以下簡稱《新通知》），明確土地增值稅清算過程中若干計稅問題，不僅對原有的土地增值稅清算政策進行重申，且提出了更加嚴厲的相關要求。《新通知》主要有八個方面的規定，現根據文件精神結合房地產企業的實際情況解讀如下：

（一）清算應稅收入的確認

不管是《土地增值稅暫行條例》以及實施細則，還是關于土地增值稅清算的其他文件（“財稅〔2006〕21號文”、“國稅發〔2006〕187號文”、“國稅發〔2009〕91號文”等）均沒有對土地增值稅的應稅收入的確認問題進行明確。為了解決稅企的分歧，《新通知》對應稅收入確認的具體問題進行了規范：

1、土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入。

2、未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。

3、銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

上述規定與企業所得稅的收入確認保持一致，消除了二者的差異。

（二）工程質量保證金的稅前扣除

一般說來，房地產公司與施工企業結算竣工工程價款時，均會按照合同約定，預留施工單位3％～5％的工程質量保證金，待保修期滿后再支付給施工企業。在實際工作中有兩種作法：

其一，施工單位開具包括工程質量保證金在內全額建筑業發票，房地產企業預留保證金時向施工單位開具“保證金收據”；

其二，施工單位僅僅開具實收工程款的建筑業發票，對沒有收取的工程質量保證金不開具發票。

按照《新通知》規定，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。

因此，房地產企業在與施工單位結算竣工工程價款時，考慮土地增值稅稅前扣除必須注意兩點：

1、按照“國稅發〔2009〕91號文”規定，施工企業的建筑業發票應該在項目所在地稅務機關開具；

2、與施工單位結算竣工工程價款時，必須要求施工企業開具包括工程質量保證金在內的全額建筑業發票。

需要說明的是：這一點是與企業所得稅的稅前扣除不一致的，按照“國稅發〔2009〕31號文” 規定，只要符合該文件要求，施工企業不開具包括工程質量保證金在內全額建筑業發票，也是可以在企業所得稅稅前扣除的。

（三）房地產開發費用的稅前扣除

房地產開發費用的稅前扣除問題，《土地增值稅暫行條例實施細則》進行了明確規定，但是在實際執行過程中出現了新情況、新問題。《新通知》對此進行了重申和明確：

首先，重申了《土地增值稅暫行條例實施細則》關于房地產開發費用的稅前扣除規定。即：

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的

金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。

（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。

其次，對完全使用自有資金的稅前扣除進行了明確。

也就是說，對全部使用自有資金，沒有利息支出的房地產企業，其房地產開發費用的稅前扣除標準是：按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。

這一規定，解決了長期以來困擾房地產企業的難題，對企業是相當利好的。再者，對利息支出的稅務處理進行了統一。

按照《新通知》規定，土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

也就是說，利息支出只能作為房地產開發費用進行稅務處理，不允許計入“開發成本”而享受成本加計扣除的稅收優惠政策。

（四）土地閑臵費的稅前扣除

關于土地閑臵費的稅前扣除問題，“國稅發〔2009〕31號文”規定將其作為“土地征用及拆遷補償費――土地閑臵費”，可以在企業所得稅稅前扣除。《新通知》明確規定，房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑臵費不得在土地增值稅稅前扣除。

企業支付逾期開發的“土地閑臵費”，其實質是房地產企業違反國家的相關土地

政策而繳納的，從嚴要求不允許在土地增值稅稅前扣除是必要的，同時也與目前國家調控房地產市場的“組合拳”密切相關。

（五）取得土地使用權時支付契稅的稅前扣除

按照《企業會計準則――無形資產》規定，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。從會計處理角度看，房地產企業購買土地的成本不僅包括購買土地的價款，還應該包括拍賣手續費、傭金、繳納的相關稅金（契稅、印花稅等）及其他費用。

按照《新通知》規定，房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

這一規定，不僅與會計處理一致，而且與企業所得稅的稅務處理沒有差異。對于房地產企業而言，也是一大利好。

但是，美中不足的是，對于構成土地成本的“印花稅”（按照《土地使用權出讓合同》繳納的）并沒有提及。筆者認為，印花稅和契稅性質是一樣的，都是企業購買土地過程中“按國家統一規定交納的有關費用”，應該可以在土地增值稅稅前扣除的。

（六）拆遷安臵用房土地增值稅計算問題

《新通知》對拆遷安臵用房的稅務處理進行了規范，彌補了過去在對拆遷安臵用房稅務處理方面的缺陷。

1、本項目房地產安臵回遷戶

房地產企業利用建造的本項目房地產安臵回遷戶的，其稅務處理為：（1）

安臵用房應該視同銷售，確認土地增值稅的應稅收入

根據“國稅發[2006]187號”規定，安臵用房的視同銷售收入按下列方法和順序確認：

A 按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；

B 由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

（2）安臵用房應計入開發成本

在確認安臵用房的視同銷售收入后，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。

（3）補差價款的處理

房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

2、異地安臵的稅務處理

（1）異地安臵的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；

（2）異地安臵的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

3、貨幣安臵的稅務處理

《新通知》明確規定，貨幣安臵拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。

這里并沒有對“合法有效憑據”進行界定，筆者認為至少應該包括以下內容：（1）

房地產公司與拆遷戶簽訂了《拆遷補償協議》，且是真實有效的；（2）

支付拆遷補償費的票據要合規：

A、符合“國稅函[2008]277號”規定的相關條件，支付的拆遷補償費以被拆遷人的收款收據作為憑據；

B、不符合“國稅函[2008]277號”規定的相關條件，按照“國稅函發[1997]87號”規定，支付拆遷人的青苗補償費，收款人的收據作為憑據即可；

C、不符合“國稅函[2008]277號”規定的相關條件，按照“國稅函發[1997]87號”規定，支付拆遷人的轉讓建筑物等財產性質的其他補償費，收款人應該開具發票或者提交免稅證明。（3）

領款人的身份證明、簽章等手續齊備。

（七）轉讓舊房準予扣除項目的加計問題

1、重申了轉讓舊房準予扣除的規定

按照“財稅[2006]21號”第二條第一款規定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不

能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買起至轉讓止每年加計5%計算。

2、對“財稅[2006]21號”未明確的重新界定

在執行“財稅[2006]21號” 第二條第一款規定過程中，主管稅務機關與納稅人在理解“每年”的含義上產生了歧義，因此《新通知》對此進行了重新界定，明確規定：

計算扣除項目時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

（八）關于滯納金問題

1、未按規定預繳稅款的滯納金處理 按照“財稅〔2006〕21號文”規定，對未按預征規定期限預繳土地增值稅稅款的，應根據《稅收征管法》及其實施細則的有關規定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

2、已按規定預繳稅款，清算補繳稅款的滯納金處理

房地產公司在土地增值稅清算后，往往會出現扣除已經預繳的土地增值稅，還要補繳土地增值稅的情況。《新通知》對此情況是否加收滯納金問題進行了明確：（1）納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，房地產企業在主管稅務機關規定的期限內補繳的，不加收滯納金。

（2）土地增值稅清算后，在主管稅務機關規定的期限內，房地產公司沒有補繳的，根據《稅收征管法》及其實施細則的有關規定應該加收滯納金。

第四篇：營業稅改征增值稅的稅收征管問題

營業稅改征增值稅的稅收征管問題

一、營業稅改征增值稅對征收管理的影響

1、營業稅改增值稅消除了重復征稅，使稅收征管更加簡單，提高稅制運行效率。貨物生產需要消耗勞務和其他貨物，勞務提供也需要消耗貨物和其他勞務，營業稅改增值稅后，就消除了貨物和勞務領域的重復征稅問題，而增值稅的繳納是伴隨著商品流轉過程而由納稅人自行完成的，稅務機關只要收取余額就行，從而大幅度簡化了征收過程，降低了征收成本，提高了稅制運行效率。

2、對于既從事增值稅應稅項目，又從事營業稅應稅項目的企業而言，雖然目前在增值稅和營業稅制度中均對混合銷售以及兼營行為在稅收處理上作出了相應規定，但是，在實踐征管中，由于增值稅和營業稅分屬共享稅與地方稅收入，分別由國稅局和地稅局征收，導致兩個稅務機關經常在認定混合銷售和兼營業務的適用稅種時，發生矛盾與爭議。這種矛盾與爭議既體現為稅務機關之間的沖突，也體現為中央與地方在稅收管轄問題上的博弈，而其結果則往往會導致納稅人無所適從、兩面受壓。營業稅改征增值稅后這種問題將得到解決。

3、營業稅改增值稅之后，發票的使用將進一步完善，稅控系統也將進入勞務提供的行業，保障稅款更加足額及時的繳納，防止偷稅漏稅騙稅的行為產生，征收管理更加簡單方便，增加財政收入，減少征收成本。

二、營業稅改征增值稅的稅收征管中注意的問題

1、試點的行業范圍暫不宜擴大。從稅制完善發展方向看，營業稅全面改征增值稅無疑是對的。但將營業稅全面或大部分改征增值稅，既涉及我國現行稅制結構的重大調整，也事關目前我國財政分配體制的變革，牽涉面廣，情況復雜，需要統籌考慮。

2．適當降低交通運輸業的增值稅稅率。交通運輸業按11%的增值稅稅率征收，企業稅負普遍上升，不利于交通運輸企業發展。交通運輸業是基礎產業，交通運輸服務是民生消費必需品，建議在保持原稅負基本不變的前提下，按該行業進項金額占銷售金額的平均比重，倒算出其增值稅稅率水平。

3．對稅負增加的試點企業實行過渡性優惠政策。對少數因營業稅改征增值稅而出現稅負增加的企業，可在一定時期（如試點開始后的2年內）實行超稅負部分即征即退或地方財政給予返還的臨時性扶持措施。

4．調整和規范中央與地方增值稅收入分配方式。既然同為增值稅收入，不宜將有些行業的增值稅收入作為中央與地方的共享收入，有些則完全劃歸地方。為了兼顧中央與地方的利益，宜將增值稅仍作為共享稅，并相應調整現行增值稅收入中央與地方分享比例，擴大地方所占份額（如地方占40%），同時完善省以下財政體制。

5．適當統籌國地稅部門的征管人力資源。營業稅改征增值稅后，國稅部門負責征管的增值稅納稅戶數將大幅增加（上海增加了12萬多戶），同時其企業所得稅也隨之劃歸國稅部門征管，國稅部門征管一線人手不足的矛盾將更加突出，需綜合考慮在國地稅部門之間適當調配征管人力資源。

6．營業稅改征增值稅宜盡早在全國全面推行。作為一項完善稅制和結構性減稅措施，試點的空間不宜太廣，時間不宜太長，以免造成大面積的長時間的不公平競爭的稅制環境。因此，這項改革在近期選擇2～3個有代表性的省市先行試點，經過實踐取得成功經驗后，盡早在全國統一實施。

第五篇：淺談交通運輸業營業稅改征增值稅問題研究

淺談交通運輸業營業稅改征增值稅問題研究

2013-09-05 10:50 【大 中 小】【我要糾錯】

論文摘要 營業稅改征增值稅作為我國財稅體制改革的重要內容，受到廣泛的關住。本文將基于筆者對上海試點地區的實證考察，以交通運輸業為視角，研究“營改增”政策的實施情況。首先介紹了我國交通運輸業的征稅狀況、“營改增”的背景；其次結合實際調研內容，總結了“營改增”對交通運輸企業的影響，分析了企業在稅制改革后遇到的困難；最后提出交通運輸業“營改增”稅制改革的完善發展途徑。

論文關鍵詞 交通運輸業 營業稅 增值稅

一、交通運輸業征稅狀況

（一）我國目前交通運輸業征稅狀況第一，《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定交通運輸業屬于營業稅稅目，包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸、裝卸搬運，適用的營業稅稅率為3%，計稅依據為全部營業額。豍第二，2012年1月1日起，我國在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。2012年8月起，試點范圍進一步擴至10省市，并將逐步擴展到全國。增值稅是以商品或勞務在流轉過程中產生的增值額為計稅依據而征收的一種流轉稅。我國增值稅采取差額抵扣的方式，即根據銷售的商品和提供的勞務，按規定的稅率計算出銷項稅額，在扣除取得商品或勞務支付的進項稅額，差額即應繳納的增值稅。

（二）交通運輸業“營改增”背景1.對交通運輸業征收營業稅弊端。（1）交通運輸企業不能開具增值稅專用發票，接受運輸服務的企業只能根據運輸發票就支付運費的7%進行抵扣，從而造成我國增值稅抵扣鏈條的中斷。（2）由于營業稅是對收入全額進行征稅，不能抵扣成本和費用中所含的已納增值稅額，從而造成重復征稅，加重納稅人負擔，不利于納稅人在公平稅負的基礎上展開競爭。重復征稅導致企業采取“大而全，小而全”的經營模式，分工粗，效率低，不符合市場經濟的發展規律。（3）長期以來征收營業稅使得很多交通運輸企業會計賬簿混亂，財務核算不符合規范。同時由于營業稅不能抵扣進項稅額，很多企業對技術研發、設備改造方面投入不足，不利于節能減耗，環境保護，也不利于交通運輸行業的整體發展。

2.交通運輸業特點決定其具備改革基礎條件。（1）交通運輸業是國民經濟中專門從事運送貨物和旅客的社會生產部門，是先行于國民經濟發展的基礎行業，與生產流通密切相關。

（2）運輸費用目前已納入增值稅進項稅額抵扣范圍，運輸發票已納入現行增值稅管理體系，改革基礎較好。

二、交通運輸業營業稅改征增值稅產生的影響

（一）“營改增”對企業稅負的影響據上海市統計局的統計數據，在上海營改增政策實施初期，交通運輸業小規模納稅人基本全部實現減負，一般納稅人稅負有所增加，據上海市統計局的一項調查結果顯示，有58.6%的交通運輸業一般納稅人稅負增加。據測算營改增后運輸業實際稅負由原2%左右提升到4%左右，究其原因是部分進項稅額無法抵扣，相關配套

措施未落地。隨著一系列配套措施的出臺，試點初期存在的問題得到基本解決，從上海財政部門公布的數據來看，2012年上海市交通運輸服務試點一般納稅人實際繳納增值稅53.1億元，與按原營業稅方法計算的營業稅額相比，減少稅收0.8億元。交通運輸業行業稅收增加幅度呈“逐月下降，漸趨平緩”的特征。

（二）“營改增”后試點企業面臨的主要問題1.稅率增幅較大。試點政策規定一般納稅人由原3%的營業稅改為11%的增值稅，稅率上升8個百分點，增幅較大。

2.可抵扣進項稅額較少。交通運輸企業營業成本主要包括油料消耗、過路過橋費、人工成本、場地租金、保險費等。（1）固定資產。試點政策11%的稅率主要考慮交通運輸企業購置固定資產可抵扣數額較大，但調研中發現固定資產抵扣數額大，但使用周期長，一般陸路運輸所用的卡車要使用8年以上，輪船、飛機等更久，所以企業并不經常購置固定資產，并且試點政策從公布到正式實施間隔時間較短，有些企業剛剛購置完固定資產，造成試點政策實施當年可抵扣進項稅額較少。（2）油耗。目前雖然企業可辦理油卡根據使用情況開具增值稅進項發票，但實際執行過程中，一方面由于可使用油卡的加油站如果距離較遠，在運輸過程中司機往往選擇較近的加油站先進支付油費。另一方面及時可以使用油卡，但企業需預先在油卡中墊付大量資金，并且司機要開具增值稅發票需要持有公司營業執照、單位介紹信、稅務登記證、身份證明等文件資料，但一個公司里往往有多個司機在跑長途，很少讓司機帶上述證件。（3）修理費、汽配費。對于長途運輸而言，由于業務是在全國范圍，故障也經常發生在運輸途中，所以多數情況是尋找附近修理廠進行修理，而很少使用公司預先購買的配件，但長途運輸道路沿線通常是一些小型維修場所，無法開具增值稅發票，并且可開具增值稅發票的場所維修費用相對較高，企業也很少選擇。（4）占企業成本較大的過路過橋費、人工成本目前并不能開具增值稅發票，也是造成企業可抵扣進項稅額較少的重要原因。

3.企業增值稅專業知識缺乏。由于增值稅對會計核算要求較高，但交通運輸業長期以來征收營業稅，使得企業缺乏增值稅的專業知識，無法短時間內根據國家政策規劃企業經營策略，進行納稅籌劃達到節稅目的。一些企業存在財務會計不符合規范，賬簿混亂，無法正確計算應納稅額，正確區分可抵扣的進項發票等問題。

（三）上海營改增試點在全國推廣的意義上海市根據“營改增”政策實施過程中出現的企業稅負增加的問題制定了相應過渡性財政扶持政策，設立了營業稅改征增值稅改革試點財政專項資金，對稅收負擔增加的企業給予財政扶持。針對交通運輸業出臺包括“營改增”后稅負增加累計超過5萬元以上的企業可以申請返還稅負增加額的70%、對外省市運輸無法開具增值稅專用發票的燃油、配件等費用已實際支出額進行抵扣等配套措施，保證了營改增工作的順利進行。“營改增”上海模式在全國起到了積極的示范效應，通過了解試點地區的營改增政策的執行過程中企業面臨的實際困難，總結營改增政策的不合理之處，有利于在全國范圍內推進營改增稅制改革順利進行。

三、交通運輸業“營改增”法律制度發展完善

（一）進一步擴大試點地區直至擴展到全國交通運輸業由增值稅取代營業稅是我國稅制改革的最終目標也是根本的發展趨勢，將試點地區進一步擴大并逐步擴展到全國范圍既有利于我國增值稅稅收體制的完善，又可以避免試點地區產生的“稅收洼地”效應，減小稅制改革對非試點地區交通運輸業及上下游相關行業的影響，促進我國經濟的平穩發展。

（二）進一步完善相關稅收法律法規及配套措施的建設1.稅率設計方面。從國際上看，各國實行增值稅的稅率基本可歸類為基本稅率（標準稅率）、較低稅率（優惠稅率）和較高稅率三檔。對于交通運輸業，各國普遍采用基本稅率和較低稅率，部分國家對交通更運輸業設置為零稅率，主要適用于出口商品與勞務，也有一些國家對公共運輸實行零稅率。從我國試點地區的情況來看，交通運輸業“營改增”試點后企業稅負普遍上升很大程度上是由于試點政策設置的稅率沒有經過嚴格實證測算從而設置過高造成的，有關部門應分析總結試點地區試點企業的數據進行測算，規定出更加合理的增值稅稅率。另外，也可以參考國外的經驗，設置差別稅率，對公共交通領域征收低稅率或零稅率，以促進我國公共交通的發展。

2.放寬一般納稅人標準。試點政策以年銷售額500萬元為界作為區分一般納稅人和小規模納稅人的標準，標準過高造成小規模納稅人規模大，征管不到位等問題。而小規模納稅人由于仍然不能自行開具增值稅專用發票，數量過多仍不利于我國增值稅抵扣鏈條的完整性，難以實現真正意義上的稅制改革。同時小規模納稅人由于其財務賬簿不健全，發票管理等不規范，數量過多也會加重國家核定征稅負擔，還會引發一系列違法違規開具增值稅發票的犯罪現象。因此，合理劃分兩類納稅人的劃分標準，逐步擴大一般納稅人范圍，才能保證增值稅抵扣鏈條的廣泛延伸。

3.進一步完善相關配套政策。（1）交通運輸業“營改增”的順利進行離不開一套完善的配套措施，如上海市政府針對稅負不降反升的企業出臺了配套的過渡性財政扶持政策，設立了營改增試點財政扶持資金，按照新稅制規定繳納的增值稅比按照老稅制規定計算的營業稅確實有所增加的試點企業為扶持的對象。這可以在一定程度上減輕由于稅制變化對企業的影響，保證企業的良好發展。在“營改增”試點范圍逐步擴大的情況下，值得其他試點地區參考借鑒。（2）完善增值稅抵扣鏈條。科學的進項稅額抵扣機制是增值稅的靈魂所在，擴大增值稅的征稅范圍，保持增值稅抵扣鏈條的完整性是解決問題的關鍵。國家應盡快出臺相關政策，把占企業成本較大的過路過橋費、油費也納入增值稅抵扣鏈條中。

（三）完善稅收征管環境，加強稅收征管水平，加強宣傳1.隨著營業稅改征增值稅的不斷推進，產生的必然趨勢是中介組織的發達。針對交通運輸業目前財務賬簿混亂、企業內部專業人才缺乏的現象，國家可以出臺政策充分發揮注冊稅務師、注冊會計師、稅務律師等中介組織中專業人士的作用，規范企業的會計核算，加強交通運輸企業建賬建制。

2.加強國家的監督管理。交通運輸業作為“營改增”試點行業，由于政策頒布實際那較短，相關法律法規不健全，使一些納稅人利用法律法規的漏洞進行避稅，形成一些灰色地帶，這就需要國家加強監督，及時出臺措施進行規制。

3.加強稅收征管水平。交通運輸業原來由地稅局征收營業稅，改征增值稅后由國稅局負責征收，加上交通運輸企業本身數量多、規模小、流動性強、稅源難以掌控，國家更應該完善稅收征管環境，提高稅務人員業務素質，加強稅收征管水平。

4.加強宣傳引導。增值稅本身是一個優良的稅種，但由于其計稅方式相對復雜，所以有關部門應加強稅收政策的宣傳解讀，利用網絡、媒體等多種方式培養納稅人的納稅意識，提高納稅人的業務水平和專業素質。也應引導企業積極進行納稅籌劃，制定適應國家稅收政策的企業發展戰略，合理節稅。

“營改增”稅制改革的初衷在于實現結構性減稅，促進產業結構的優化調整。但在實際執行過程中卻造成很多交通運輸企業稅負不降反升的現象，這一方面是企業自身不能適當進行納稅籌劃，制定適當的發展策略，但更重要的是我國制定的稅收政策存在一定問題，缺乏實證研究測算、稅率設置不合理、增值稅抵扣鏈條不完整等原因。本文通過對上海交通運輸企業實證考察中反應的一些問題進行分析和總結，以期對我國營業稅改征增值稅稅制改革的發展完善提出一些參考意見。