第一篇：房地產開發企業預售業務收入會計與稅務處理

房地產開發企業預售業務收入會計與稅務處理

房地產企業是以房地產為經營對象的企業，房地產主要指房產、地產，都是不動產。房地產企業與一般的工業企業相比，具有單位價值大、投資成本高、開發周期較長等特點。正是由于這些特點，使得房地產企業與一般的工業企業存在一定的區別，尤其是在銷售方式上。一般的工業企業以現銷、賒銷為主要方式，房地產企業的銷售方式包括現售、預售、分期收款方式銷售等，其中以預售方式為主。所謂預售是指房地產開發企業將正在建設中的商品房預先出售給購買人，并由購買人支付定金或房款的行為。預售業務一般發生在房地產企業取得預售商品房許可證之后、房屋竣工之前。對于房地產企業預售業務的處理，會計準則和稅法的規定有所不同，致使房地產企業的預售業務在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。

一、預售業務的會計處理

根據會計準則規定，房地產企業預售業務的會計處理為：當企業收到預售款項時，由于不符合收入的確認原則，所以不確認收入，而是作為負債計人預收賬款，待房屋交給購買方時，再確認收入。即：收到預售款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款；房屋交給購買方時，借記“預收賬款”，貸記“主營業務收入”，同時結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“開發產品”。

二、預售業務的稅務處理

第一，營業稅的處理。根據稅法規定，企業轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。所以當房地產企業預售房屋收到預收款項時，應計算并交納相應的營業稅，根據收到的款項金額和稅率相乘即為要交的營業稅，會計分錄為：借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費”，同時根據計算出應交的城建稅及教育附加，編制會計分錄同上。

第二，土地增值稅的處理。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。房地產企業符合土地增值稅的交納條件，所以在銷售房地產時應交納土地增值稅。

土地增值稅實行的是四級超率累進稅率，計算方法是：應納稅額=∑（每級距的土地增值額×適用稅率）。在實際工作中，分部計算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計算，即：土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目×適用稅率，其中增值額是銷售房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的余額，扣除項目包括取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、其它扣除項目。為了保護房地產企業的發展，房地產企業還可以加計扣除。若是銷售的舊房，扣除項目指的是舊房的評估價格。

由以上土地增值稅的計算方法來看，房地產企業要計算其應交的土地增值稅首先要計算出房地產銷售的增長額，而計算增值額要先計算出該房地產可扣除的成本費用等扣除項目。對于房地產企業的預售業務，在銷售時，房地產的開發還沒竣工，其成本還不能核算出來，所以其土地增值稅無法計算。對于這種情況，土地增值稅暫行條例有規定：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。由此看來，房地產企業的預售業務收到預售款項時，應按照收到款項和各地規定的預征比例計算應預交的土地增值稅，根據計算出的土地增值稅金額借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費”。

第三，所得稅的處理。為了加強和規范房地產開發企業的企業所得稅征收管理，國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題也有特別的規定：房地產開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。

非經濟適用房開發項目預計計稅毛利率按以下規定確定：開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于20%；開發項目位于地及地級市城區及郊區的不得低于15%；開發項目位于其他地區的不得低于10%。

房地產企業預售業務預交所得稅的處理，待房屋竣工后再根據實際情況進行調整。

此外，企業會計準則對預售業務不確認收人，而稅法規定取得預收款項時應交所得稅，從而產生可抵扣的暫時性差異。房地產企業應確認遞延所得稅資產，根據預收賬款的賬面價值和計稅基礎產生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”，同時要調整該年度的應納稅額。

第二篇：其他業務收入會計處理

案例：某實業有限公司于2007年1月1日正式投產運營；企業產品單一，全年領用材料700噸，單價15000元/噸，生產過程中產生邊角料175噸；2007將邊角料售出取得銀行存款875000元。生產的產品全部入庫，共10000件，除直接材料外，計入產品成本的其他成本費用為7850000元；當年產品售出6000件，單價2500元，稅前可扣除的期間費用和其他相關稅費為2100000元，無其他納稅調整事項。

1.一種賬務處理為：將邊角料回收額沖減生產成本。其思路是邊角料的形成是技術、工藝、設備先進程度所能控制的，它們的先進程度高，材料的利用率就高，生產成本就會降低，邊角料回收額應沖減生產成本而不納入其他業務收入，否則會影響產品成本的正確核算。

其賬務處理如下：

①車間領用材料，發生其他成本費用

借：生產成本 18350000

貸：原材料 10500000

銀行存款、制造費用7850000

②邊角料回收取得回收額

借：銀行存款 875000

貸：生產成本 875000

③產品入庫

借：產成品 17475000

貸：生產成本 17475000

④產品銷售

借：應收賬款 17550000

貸：主營業務收入 15000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2550000

借：主營業務成本 10485000

貸：產成品 10485000

主營業務成本=（17475000/10000）×6000=10485000

以該會計處理，2007年企業單位產品成本為1747.5元（17475000/10000），企業自行計算申報的應納稅所得額為2415000元（15000000-10485000-2100000），該會計處理直接以取得的邊角料回收額沖減生產成本，既偷逃了增值稅127136.75元（875000÷1.17×0.17），又偷漏了所得稅（取得的貨物銷售額未計入收入總額，不符合稅法的要求），錯誤的賬務處理也影響了產品成本計算的準確性。

2.另一種賬務處理是：將取得的邊角料回收額確認為其他業務收入，實務處理中又分兩種情況。

（1）第一種賬務處理為：

①車間領用材料，發生其他成本費用

借：生產成本 18350000

貸：原材料 10500000

銀行存款（制造費用）7850000

②產品入庫

借：產成品 18350000

貸：生產成本 18350000

③產品銷售

借：應收賬款 17550000

貸：主營業務收入 15000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2550000

借：主營業務成本 11010000

貸：產成品 11010000

主營業務成本=（18350000/10000）×6000=11010000

④邊角料銷售

借：銀行存款 875000

貸：其他業務收入 747863.25

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）127136.75

以該賬務處理，企業計算的單位產品成本1835元（18350000/10000），比上種方式計算的單位產品成本1747.5元多87.5元。企業自行計算申報的應納稅所得額為（假定不考慮其他稅費的影響）2637863.25元（15000000+747863.25-11010000-2100000），比上種方式計算的數額多747863.25元（2637863.25-1890000）。

該會計處理存在的問題在于該邊角料銷售確認為其他業務收入，但沒有結轉其他業務成本，不符合會計核算的一般配比原則；收入必須與成本相配比，成本不確定就不能確認為收入。因邊角料銷售成本已在材料領用時直接計入了生產成本，其他業務成本是擠入主營成本?通過主營業務成本轉銷而在稅前扣除。

從會計核算與稅前扣除的配比原則上說，其他業務收入已全部確認實現，由于企業產品未能全部銷售，其他業務成本未能通過主營業務成本轉出在稅前扣除，直接影響了應納稅所得額1050000元{15000×175×[（10000-6000）/10000]}。

這種會計處理方式將邊角料成本直接計入生產成本，直接影響了產品成本計算的準確性，進而影響應納稅所得額核算，其他業務收入的最終賬務處理也與會計核算原理相悖。

（2）第二種賬務處理方法是上述兩種方法的綜合，賬務處理為：

①車間領用材料，發生其他成本費用

借：生產成本 18350000

貸：原材料 10500000

銀行存款、制造費用 7850000

②產生邊角料

借：原材料 2625000（15000×175）

貸：生產成本 2625000

③產品入庫

借：產成品 15725000（1835000-2625000）

貸：生產成本 15725000

④產品銷售

借：應收賬款 17550000

貸：主營業務收入 15000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2550000

借：主營業務成本 9435000

貸：產成本 9435000

主營業務成本=（15725000/10000）×6000=9435000

⑤邊角料銷售

借：銀行存款 875000

貸：其他業務收入 747863.25

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）127136.75

借：其他業務成本 2625000

貸：原材料 2625000

以這種會計賬務處理，企業計算的單位產品成本1572.5元（15725000/10000），比上述兩種方法計算額分別少175元、262.5元；企業自行計算申報的應納稅所得額（假定不考慮其他稅費的影響）為1587863.25元（15000000+747863.25-9435000-2625000-2100000），比上述兩種方法計算額分別少302136.15元、1050000元。但是假設2007產生的邊角廢料在當未銷售時，其計算結果會差異甚遠，第一種方法秀財網企業自行計算申報應納稅所得額依然為1890000元，第二種方法為1890000(2637863.25-747863.25)?第三種方法3465000元（15000000-9435000-2100000），比另外兩種會計處理多1575000元。

通過上述分析，第三種會計處理方法顯然既符合會計核算的一般原則，有利于企業準確地計算產品成本，提高經濟核算及工藝水平與材料消耗定額的制定，又滿足稅法的要求，保證了應納稅所得額的正確核算，減少了企業的涉稅風險。值得注意的一點就是，企業如果在當不能將邊角料全部銷售，邊角料成本不能隨之對應轉出，會對企業的應納稅所得額產生極大的影響，進而會加重當年的所得稅負擔。

第三篇：房地產企業預售業務會計與稅務處理

房地產企業預售業務會計與稅務處理 房地產企業是以房地產為經營對象的企業，房地產主要指房產、地產，都是不動產。房地產企業與一般的工業企業相比，具有單位價值大、投資成本高、開發周期較長等特點。正是由于這些特點，使得房地產企業與一般的工業企業存在一定的區別，尤其是在銷售方式上。一般的工業企業以現銷、賒銷為主要方式，房地產企業的銷售方式包括現售、預售、分期收款方式銷售等，其中以預售方式為主。所謂預售是指房地產開發企業將正在建設中的商品房預先出售給購買人，并由購買人支付定金或房款的行為。預售業務一般發生在房地產企業取得預售商品房許可證之后、房屋竣工之前。對于房地產企業預售業務的處理，會計準則和稅法的規定有所不同，致使房地產企業的預售業務在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。

一、預售業務的會計處理

根據會計準則規定，房地產企業預售業務的會計處理為：當企業收到預售款項時，由于不符合收入的確認原則，所以不確認收入，而是作為負債計人預收賬款，待房屋交給購買方時，再確認收入。即：收到預售款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；房屋交給購買方時，借記“預收賬款”，貸記“主營業務收入”，同時結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“開發產品”。

二、預售業務的稅務處理

第一，營業稅的處理。根據稅法規定，企業轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。所以當房地產企業預售房屋收到預收款項時，應計算并交納相應的營業稅，根據收到的款項金額和稅率相乘即為要交的營業稅，會計分錄為：借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費”，同時根據計算出應交的城建稅及教育附加，編制會計分錄同上。

第二，土地增值稅的處理。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。房地產企業符合土地增值稅的交納條件，所以在銷售房地產時應交納土地增值稅。

土地增值稅實行的是四級超率累進稅率，計算方法是：應納稅額=∑（每級距的土地增值額×適用稅率）。在實際工作中，分部計算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計算，即：土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目×適用稅率，其中增值額是銷售房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的余額，扣除項目包括取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、其它扣除項目。為了保護房地產企業的發展，房地產企業還可以加計扣除。若是銷售的舊房，扣除項目指的是舊房的評估價格。

由以上土地增值稅的計算方法來看，房地產企業要計算其應交的土地增值稅首先要計算出房地產銷售的增長額，而計算增值額要先計算出該房地產可扣除的成本費用等扣除項

目。對于房地產企業的預售業務，在銷售時，房地產的開發還沒竣工，其成本還不能核算出來，所以其土地增值稅無法計算。對于這種情況，土地增值稅暫行條例有規定：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。由此看來，房地產企業的預售業務收到預售款項時，應按照收到款項和各地規定的預征比例計算應預交的土地增值稅，根據計算出的土地增值稅金額借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費”。

第三，所得稅的處理。為了加強和規范房地產開發企業的企業所得稅征收管理，國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題也有特別的規定：房地產開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。

非經濟適用房開發項目預計計稅毛利率按以下規定確定：開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于20%；開發項目位于地及地級市城區及郊區的不得低于15%；開發項目位于其他地區的不得低于10%。

【例】某市某房地產企業2008年取得預售房屋款項100萬元，該市規定房地產企業預售業務所得稅的預計計稅毛利率為15%，土地增值稅的預征比例為 2%。則該房地產企業在預交預售業務所得稅時應作如下處理：預收款項的毛利是15萬元（100×15%），應交的營業稅是5萬元（100×5%），應交的城建稅及教育附加是0.5萬元（5×7%+5×3%），預交的土地增值稅是2萬元（100×2%），預售業務應調整的應納稅額是7.5萬元（15-5-0.5-2），房地產企業預售業務應預交的所得稅是1.875萬元（7.5×25%）。

借：所得稅費用18750

貸：應交稅費18750

以上是房地產企業預售業務預交所得稅的處理，待房屋竣工后再根據實際情況進行調整。

此外，企業會計準則對預售業務不確認收人，而稅法規定取得預收款項時應交所得稅，從而產生可抵扣的暫時性差異。房地產企業應確認遞延所得稅資產，根據預收賬款的賬面價值和計稅基礎產生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”，同時要調整該的應納稅額。

第四篇：房地產開發企業預售業務涉稅會計處理

房地產開發企業預售業務涉稅會計處理

房地產開發企業是以營利為目的，從事房地產開發和經營的企業，房地產通常以土地、建筑物及房地合一等三種形態存在。房地產開發企業具有高投入、高風險、回報周期長、綜合性強、關聯效應大等特征，銷售方式一般包括現房銷售、期房銷售，當前房地產開發企業普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產開發企業從取得商品房預售許可證開始至取得房地產權證大產證為止，將正在建設中的商品房預先出售給購買人，并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產開發企業現房銷售業務的處理方法，企業會計準則與稅法的規定是一致的；而期房銷售業務的處理方法，會計準則和稅法的規定有所不同，致使房地產開發企業的預售業務在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。由于房地產開發企業主要采用預售制度，故本文只討論期房銷售業務涉稅會計處理。房地產開發企業預售房屋時涉及的稅種主要有營業稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、企業所得稅等。

一、房地產開發企業期房銷售業務的會計處理

根據《企業會計準則》的規定，房地產開發企業期房銷售業務的會計處理為：由于企業銷售商品不滿足收入確認條件，當收到預售款時應確認為負債，等預售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。即收到期房房款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目；房屋竣工并交付給購買方時，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目，同時結轉開發產品成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“開發產品”科目。

例：C市M房地產開發企業，具有二級開發資質，2007年2月新開工建設S樓盤，該項目占地面積90畝（約60000平米），規劃許可建筑面積為200000平米，共13棟高層普通住宅，分三期建設（其中第1期建設10—13號樓共60000平米、第二期建設6－9號樓共60000平米、第三期建設1－5號樓共80000平米）。2007年5月10日取得第1期建設的預售許可證，M公司根據前期客戶儲備情況決定于5月16日開盤銷售，開盤當日即熱銷70％，取得收入20000萬元，截至10月30日一期房源全部銷售完畢共取得預售收入30000萬元。M公司根據市場需求情況，決定于2007年12月開始進行二期建設，并于2008年4月5日取得第2期的預售許可證，同時開始進行二期的預售，截至2008年8月二期房源銷售完畢并取得預售收入33000萬元。鑒于第1、2期的銷售情況，M公司決定于2008年10月開始建設第3期，并于2009年2月取得第3期預售許可證，截至6月30日第3期房源全部銷售完畢，并取得48000萬元收入。S項目第1期于2008年12月30日竣工交房，第2期于2009年5月31日竣工交房，第3期于2010年6月30日竣工交房，該項目共發生開發成本70000萬元（其中1期成本20000萬元、2期成本21000萬元、3期成本29000萬元）。2010年10月30日取得稅務部門土地增值稅清算報告，該項目清算土地增值稅款為1500萬元。土地增值稅預征比率為1％，所得稅稅率為25％。

M公司2007年取得第1期預售房款時的會計分錄為：

借：銀行存款 300000000

貸：預收賬款——S項目——第1期 300000000

2008年、2009年取得預售房款時的會計分錄同上。

2008年12月第1期竣工交房結轉第1期收入及成本：

借：預收賬款——S項目——第1期 300000000

貸：主營業務收入——S項目——第1期 300000000

借：主營業務成本——S項目——第1期 200000000

貸：開發產品——S項目——第1期 200000000

2009年、2010年第2期、第3期竣工交房結轉收入及成本的會計分錄同上。

二、房地產開發企業期房銷售業務的涉稅會計處理

（一）營業稅的處理

根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第五條規定：開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全

部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其他納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此當房地產開發企業預售房屋收到預收款項時，應計算并繳納營業稅，應納營業稅＝收到的預收款項×5％，會計分錄為：借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目，同時計算城建稅及教育費附加，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交城建稅”、“應交稅費——應交教育費附加”科目。承上例，2007年取得第1期預售房款時應納營業稅金及附加的會計分錄為：

借：營業稅金及附加 16500000

貸：應交稅費——應交營業稅 15000000

——應交城建稅 1050000

——應交教育費附加 450000

2008年、2009年取得第2期、第3期預售房款時應納營業稅會計分錄同上。

（二）土地增值稅的處理

根據《土地增值稅暫行條例》規定，土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅實行的是四級超率累進稅率，計算方法是：應納稅額＝∑（每級距的土地增值額×適用稅率）。在實際工作中，分步計算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計算，即：土地增值稅稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數，其中增值額是銷售房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的余額，扣除項目包括取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、其他扣除項目。為了鼓勵房地產開發企業的發展，房地產企業還可以按照取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本之和加計20％扣除。

由以上土地增值稅的計算方法來看，房地產企業要計算其應交的土地增值稅首先要計算出房地產銷售的增值額，而計算增值額要先計算出該房地產可扣除的成本費用等扣除項目。對于房地產企業的預售業務，在銷售時，房地產的開發還沒有竣工，成本還不能核算出來，所以其土地增值稅無法計算。對于這種情況，《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。房地產企業的預售業務收到預售款項時，應按照收到款項和各地規定的預征比例計算應預交的土地增值稅。根據計算出的預征土地增值稅金額借記“待攤費用——預繳土地增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目；實際繳納時，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。項目竣工后符合收入確認條件時，按照當期的結算收入、成本自行以土地增值稅清算方式計算的當期結算收入應承擔的土地增值稅費用：借記“營業稅金及附加——土地增值稅”科目（按照當期結算收入、結算成本以清算口徑計算），貸記“待攤費用——預繳土地增值稅”科目。項目全部竣工、辦理結算后進行土地增值稅清算，對前期預征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調整，在取得稅務機關土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定后，借記“營業稅金及附加——土地增值稅”科目（清算稅款總金額－前期累計計提的土地增值稅費用）、“待攤費用——預繳土地增值稅”科目（差額），貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目（清算稅款總金額－前期累計已繳納的土地增值稅）；實際補交時，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目（清算稅款總金額－前期累計已預繳的土地增值稅款）。若為退稅，則做相反的賬務處理。

由于會計和稅法的規定不同，企業實際繳納土地增值稅時在企業所得稅前扣除，而會計上確認的費用滯后，故房地產開發企業的土地增值稅成本在企業所得稅前扣除是可抵扣的暫時性差異，對房地產開發企業最終的企業所得稅沒有影響，但考慮到資金的時間價值，還是應該注意到會計和稅法上的差異。在填報企業所得稅納稅申報表時也應注意到這一點，在該項目生命周期所分布的幾年中將土地增值稅費用進行連續跟蹤調整。

承上例，2007年M公司取得第1期預售房款時，預交土地增值稅的會計分錄為：

借：待攤費用——預繳土地增值稅 3000000

貸：應交稅費——應交土地增值稅 3000000

借：應交稅費——應交土地增值稅 3000000

貸：銀行存款 3000000

2008年、2009年第2期、第3期預售房款，預交土地增值稅的會計分錄同上。

2008年12月S項目第1期竣工，自行計算土地增值稅會計分錄為：

借：營業稅金及附加——土地增值稅 3000000

貸：待攤費用——預繳土地增值稅 3000000

2009年5月、2010年6月第2期、第3期竣工，自行計算土地增值稅會計分錄同上。

2010年10月30日，清算土地增值稅款為1500萬元，而預繳土地增值稅為1100萬元，應補交土地增值稅款400萬元，會計分錄為：

借：營業稅金及附加——土地增值稅 4000000

貸：應交稅費——應交土地增值稅 4000000

借：應交稅費——應交土地增值稅 4000000

貸：銀行存款 4000000

（三）企業所得稅的處理

根據《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）規定：房地產開發企業按當年實際利潤據實分季（或月）預繳企業所得稅的，對開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。非經濟適用房開發項目預計利潤率暫按以下規定的標準確定：位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區和郊區的，不得低于20％；位于地級市、地區、盟、州城區及郊區的，不得低于15％；位于其他地區的，不得低于10％。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第九條規定：企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

承上例，2007年M公司預售業務毛利為6000萬元（30000×20％），預交營業稅及附加1650萬元，預交土地增值稅300萬元，預售業務應調整的應納稅額為4050萬元（6000－1650－300），預售業務應預交的企業所得稅為1012.50萬元（4050×25％），會計分錄為：

借：所得稅費用 10125000

貸：應交稅費——應交企業所得稅 10125000

《企業會計準則》對預售業務不確認收入，而稅法規定取得預收款項時應交所得稅，從而產生可抵扣的暫時性差異。房地產企業應確認遞延所得稅資產，根據預收賬款的賬面價值和計稅基礎產生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目，同時調整該的應納稅額。

承上例，假設2008年實現利潤總額8000萬元，其中：資產減值損失100萬元，業務招待費開支400萬元（允許稅前扣除金額為280萬元），公益性捐贈支出300萬元，贊助支出100萬元，該預收賬款凈增加33000萬元（預計毛利率為20％）。則2008年的企業所得稅的會計處理如下：

應交所得稅＝應稅所得額×所得稅稅率＝（利潤總額±納稅調整項目）×所得稅稅率＝（8000＋100＋120＋100＋33000×20％）×25％＝3730（萬元）

遞延所得稅資產＝100×25％＋33000×20％×25％＝1675（萬元）

所得稅費用＝3730－1675＝2055（萬元）

會計分錄為：

借：所得稅費用 20550000

遞延所得稅資產 16750000

貸：應交稅費——應交企業所得稅 37300000

房地產開發企業應做好企業所得稅的會計核算工作，并設置“遞延稅款備查登記簿”，詳細記錄每項暫時性差異發生的原因、金額、預計轉回期限、已轉回金額等。做到原預計多少利潤，銷售結算時抵減多少，遞延所得稅資產增加多少，銷售結算轉回多少，哪個項目結算，就抵減哪個項目的預計利潤。

第五篇：1105-房地產開發企業預售業務涉稅會計處理

房地產開發企業預售業務涉稅會計處理

房地產開發企業是以營利為目的，從事房地產開發和經營的企業，房地產通常以土地、建筑物及房地合一等三種形態存在。房地產開發企業具有高投入、高風險、回報周期長、綜合性強、關聯效應大等特征，銷售方式一般包括現房銷售、期房銷售，當前房地產開發企業普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產開發企業從取得商品房預售許可證開始至取得房地產權證大產證為止，將正在建設中的商品房預先出售給購買人，并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產開發企業現房銷售業務的處理方法，企業會計準則與稅法的規定是一致的；而期房銷售業務的處理方法，會計準則和稅法的規定有所不同，致使房地產開發企業的預售業務在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。由于房地產開發企業主要采用預售制度，故本文只討論期房銷售業務涉稅會計處理。房地產開發企業預售房屋時涉及的稅種主要有營業稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、企業所得稅等。

一、房地產開發企業期房銷售業務的會計處理

根據《企業會計準則》的規定，房地產開發企業期房銷售業務的會計處理為：由于企業銷售商品不滿足收入確認條件，當收到預售款時應確認為負債，等預售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。即收到期房房款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目；房屋竣工并交付給購買方時，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目，同時結轉開發產品成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“開發產品”科目。

例：C市M房地產開發企業，具有二級開發資質，2007年2月新開工建設S樓盤，該項目占地面積90畝（約60000平米），規劃許可建筑面積為200000平米，共13棟高層普通住宅，分三期建設（其中第1期建設10—13號樓共60000平米、第二期建設6-9號樓共60000平米、第三期建設1－5號樓共80000平米）。

2007年5月10日取得第1期建設的預售許可證，M公司根據前期客戶儲備情況決定于5月16日開盤銷售，開盤當日即熱銷70％，取得收入20,000萬元，截至10月30日一期房源全部銷售完畢共取得預售收入30,000萬元。

M公司根據市場需求情況，決定于2007年12月開始進行二期建設，并于2008年4月5日取得第2期的預售許可證，同時開始進行二期的預售，截至2008年8月二期房源銷售完畢并取得預售收入33000萬元。

鑒于第1、2期的銷售情況，M公司決定于2008年10月開始建設第3期，并于2009年2月取得第3期預售許可證，截至6月30日第3期房源全部銷售完畢，并取得48000萬元收入。

S項目第1期于2008年12月30日竣工交房，第2期于2009年5月31日竣工交房，第3期于2010年6月30日竣工交房，該項目共發生開發成本70,000萬元（其中1期成本20,000萬元、2期成本21,000萬元、3期成本29,000萬元）。

2010年10月30日取得稅務部門土地增值稅清算報告，該項目清算土地增值稅款為1,500萬元。土地增值稅預征比率為1％，所得稅稅率為25％。

M公司2007年取得第1期預售房款時的會計分錄為：

借：銀行存款 300,000,000

貸：預收賬款——S項目——第1期 300,000,000

2008年、2009年取得預售房款時的會計分錄同上。

2008年12月第1期竣工交房結轉第1期收入及成本：

借：預收賬款——S項目——第1期 300,000,000

貸：主營業務收入——S項目——第1期 300,000,000

借：主營業務成本——S項目——第1期 200,000,000

貸：開發產品——S項目——第1期200,000,000

2009年、2010年第2期、第3期竣工交房結轉收入及成本的會計分錄同上。

二、房地產開發企業期房銷售業務的涉稅會計處理

（一）營業稅的處理

根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其他納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此當房地產開發企業預售房屋收到預收款項時，應計算并繳納營業稅，應納營業稅＝收到的預收款項×5％。根據財會字[1993]第83號規定，會計分錄為：借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目，同時計算城建稅及教育費附加，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交城建稅”、“應交稅費——應交教育費附加”科目。承上例，2007年取得第1期預售房款時應納營業稅金及附加的會計分錄為：

借：營業稅金及附加 16,500,000

貸：應交稅費——應交營業稅 15,000,000

——應交城建稅 1,050,000

——應交教育費附加 450,000

繳納營業稅及附加時：

借：應交稅費——應交營業稅 15,000,000

——應交城建稅 1,050,000

——應交教育費附加 450,000

貸：銀行存款16,500,000

2008年、2009年取得第2期、第3期預售房款時應納營業稅會計分錄同上。

（二）土地增值稅的處理

根據《土地增值稅暫行條例》規定，土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅實行的是四級超率累進稅率，計算方法是：應納稅額＝∑（每級距的土地增值額×適用稅率）。在實際工作中，分步計算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計算，即：土地增值稅稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數，其中增值額是銷售房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的余額，扣除項目包括取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、其他扣除項目。為了鼓勵房地產開發企業的發展，房地產企業還可以按照取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本之和加計20％扣除。

由以上土地增值稅的計算方法來看，房地產企業要計算其應交的土地增值稅首先要計算出房地產銷售的增值額，而計算增值額要先計算出該房地產可扣除的成本費用等扣除項目。對于房地產企業的預售業務，在銷售時，房地產的開發還沒有竣工，成本還不能核算出來，所以其土地增值稅無法計算。對于這種情況，《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。

房地產企業的預售業務收到預售款項時，應按照收到款項和各地規定的預征比例計算應預交的土地增值稅。根據計算出的預征土地增值稅金額借記“待攤費用——預繳土地增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目；實際繳納時，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。項目竣工后符合收入確認條件時，按照當期的結算收入、成本自行以土地增值稅清算方式計算的當期結算收入應承擔的土地增值稅費用：借記“營業稅金及附加——土地增值稅”科目（按照當期結算收入、結算成本以清算口徑計算），貸記“待攤費用——預繳土地增值稅”科目。

項目全部竣工、辦理結算后進行土地增值稅清算，對前期預征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調整，在取得稅務機關土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定后，借記“營業稅金及附加——土地增值稅”科目（清算稅款總金額－前期累計計提的土地增值稅費用）、“待攤費用——預繳土地增值稅”科目（差額），貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目（清算稅款總金額－前期累計已繳納的土地增值稅）；實際補交時，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目（清算稅款總金額－前期累計已預繳的土地增值稅款）。若為退稅，則做相反的賬務處理。

由于會計和稅法的規定不同，企業實際繳納土地增值稅時在企業所得稅前扣除，而會計上確認的費用滯后，故房地產開發企業的土地增值稅成本在企業所得稅前扣除是可抵扣的暫時性差異，對房地產開發企業最終的企業所得稅沒有影響，但考慮到資金的時間價值，還是應該注意到會計和稅法上的差異。在填報企業所得稅納稅申報表時也應注意到這一點，在該項目生命周期所分布的幾年中將土地增值稅費用進行連續跟蹤調整。

承上例，2007年M公司取得第1期預售房款時，預交土地增值稅的會計分錄為：

借：待攤費用——預繳土地增值稅 3,000,000

貸：應交稅費——應交土地增值稅3,000,000

借：應交稅費——應交土地增值稅 3,000,000

貸：銀行存款3,000,000

2008年、2009年第2期、第3期預售房款，預交土地增值稅的會計分錄同上。

2008年12月S項目第1期竣工，自行計算土地增值稅會計分錄為：

借：營業稅金及附加——土地增值稅 3,000,000

貸：待攤費用——預繳土地增值稅3,000,000

2009年5月、2010年6月第2期、第3期竣工，自行計算土地增值稅會計分錄同上。

2010年10月30日，清算土地增值稅款為1,500萬元，而預繳土地增值稅為1,100萬元，應補交土地增值稅款400萬元，會計分錄為：

借：營業稅金及附加——土地增值稅 4,000,000

貸：應交稅費——應交土地增值稅4,000,000

借：應交稅費——應交土地增值稅 4,000,000

貸：銀行存款4,000,000

（三）企業所得稅的處理

《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函

[2008]299號）規定：房地產開發企業按當年實際利潤據實分季（或月）預繳企業所得稅的，對開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。非經濟適用房開發項目預計利潤率暫按以下規定的標準確定：位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區和郊區的，不得低于20％；位于地級市、地區、盟、州城區及郊區的，不得低于15％；位于其他地區的，不得低于10％。

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第九條規定：企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

承上例，2007年M公司預售業務毛利為6,000萬元（30,000×20％），預交營業稅及附加1,650萬元，預交土地增值稅300萬元，預售業務應調整的應納稅額為4,050萬元（6,000－1650－300），預售業務應預交的企業所得稅為1,012.50萬元（4,050×25％），會計分錄為：

借：所得稅費用 10,125,000

貸：應交稅費——應交企業所得稅 10,125,000

《企業會計準則》對預售業務不確認收入，而稅法規定取得預收款項時應交所得稅，從而產生可抵扣的暫時性差異。房地產企業應確認遞延所得稅資產，根據預收賬款的賬面價值和計稅基礎產生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目，同時調整該的應納稅額。

承上例，假設2008年實現利潤總額8,000萬元，其中：資產減值損失100萬元，業務招待費開支400萬元（允許稅前扣除金額為280萬元），公益性捐贈支出300萬元，贊助支出100萬元，該預收賬款凈增加33,000萬元（預計毛利率為20％）。則2008年的企業所得稅的會計處理如下：

應交所得稅＝應納稅稅所得額×所得稅稅率＝（利潤總額±納稅調整項目）×所得稅稅率＝（8,000＋100＋120＋100＋33,000×20％）×25％＝3730（萬元）

遞延所得稅資產＝100×25％＋33,000×20％×25％＝16,75（萬元）

所得稅費用＝3,730－1,675＝2,055（萬元）

會計分錄為：

借：所得稅費用 20,550,000

遞延所得稅資產 16,750,000

貸：應交稅費——應交企業所得稅 37,300,000

房地產開發企業應做好企業所得稅的會計核算工作，并設置“遞延稅款備查登記簿”，詳細記錄每項暫時性差異發生的原因、金額、預計轉回期限、已轉回金額等。做到原預計多少利潤，銷售結算時抵減多少，遞延所得稅資產增加多少，銷售結算轉回多少，哪個項目結算，就抵減哪個項目的預計利潤。