第一篇：房地產開發企業地下人防工程的稅務處理

房地產開發企業地下人防工程的稅務處理

對于房地產開發公司來說，人防工程的支出是一種義務，帶有強制性的特點。《中華人民共和國人民防空法》第二十二條規定，城市新建民用建筑，按照國家有關規定修建戰時可用于防空的地下室。建設部《商品房銷售面積計算及公用建筑面積分攤規則》第九條規定，作為人防工程的地下室不計入公用建筑面積。人防工程主要涉及以下幾種稅。

營業稅

人防工程移交后，通常情況下，開發單位在簽訂租賃合同并領取人防工程使用證后，會將人防工程回租，改造成地下車庫，再對外轉租。簽訂的租賃合同期限約20年～70年，大都是一次性交納租賃款。對于這部分租金收入，應按照租賃業稅目征收營業稅。

如果開發企業將地下人防工程用于出售或者以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，則視同銷售建筑物。《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發〔1993〕149號）第九條規定，不動產的征收范圍包括：銷售建筑物或構筑物，銷售其他土地附著物。以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。

土地增值稅

根據土地增值稅暫行條例實施細則第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入，指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。第四條規定，暫行條例第二條所稱的地上的建筑物，指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設施。

《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第四條規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院和郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：1.建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除。2.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。3.建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

根據上述規定，人防工程有償轉讓的，應按規定繳納土地增值稅。出租的，不繳納土地增值稅，其成本費用不能計入扣除項目扣除。

企業所得稅

1.開發企業將人防工程出租。按照企業所得稅法實施條例第十九條規定，租金收入應按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。同時，可以將支付給人防部門的租金和改造的費用配比扣除。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第一條規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本條規定執行。

2.開發企業將人防工程銷售。《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第三條規定，企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。因此，人防工程可以屬于開發產品。如開發商用于銷售的，其取得的收入應按規定確認銷售收入。人防工程的成本計算，開發企業可以參考國稅發〔2009〕31號文件第十七條和第三十三條的規定，利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。

房產稅

《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅〔2005〕181號）規定，凡在房產稅征收范圍內具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關規定征收房產稅。

自用的地下建筑，按以下方式計稅：1.工業用途房產，以房屋原價的50%～60%作為應稅房產原值。應納房產稅=應稅房產原值×（1-減除比率）×1.2%。2.商業和其他用途房產，以房屋原價的70%～80%作為應稅房產原值。應納房產稅同上。房屋原價折算為應稅房產原值的具體比例，由各省、自治區、直轄市和計劃單列市財政和地方稅務機關在上述幅度內自行確定。3.對于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場、商場的地下部分等，應將地下部分與地上房屋視為一個整體，按照地上房屋建筑的有關規定計算征收房產稅。自2006年1月1日起，出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關規定計算征收房產稅。

我國現行法律并沒有對人防工程的產權歸屬及登記作出規定，因此，房地產開發公司屬于房產稅的納稅義務人。

城鎮土地使用稅

《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）第四條規定，對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅。

第二篇：房地產開發企業銷售(出租)地下(人防工程)車位的稅務難題

房地產開發企業銷售（出租）地下（人防工程）車位的稅務難題

房地產開發企業銷售（出租）地下（人防工程）車位的稅務難題作者：畢君業

★ 可能有兩種情況：

A、購買（銷售）永久使用權

B、長期租賃30年或50年………

人防工程：對房地產企業來說，如果開發面積達不到規模，要繳納“人防費”，達到規定的，必須建造（人防工程）。實質開發權是房地產，費用成本屬于全體業主（成本由全體業主分分攤了）。所有權屬于“人防辦”。開發商無權買。所以——不能辦理產權：

買時——是否開發票？開什么發票？

沒人能回答，如果要開，只能開稅目：銷售不動產。子目：永久使用權。如果有明確使用年限的——可開租賃業發票。

一、出租的

國稅函[2005]83號：“對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認定為轉讓不動產永久使用權，應按照“服務業－－租賃業”征收營業稅。”這個文件是對“有明確租賃年限的房屋租賃合同”而言。

1、企業出租地下車位，應當按場地出租對待，繳納稅營業稅、城、教、教（5.6%）。取得租金時一次性繳納。（企業所得稅可按國稅函[2010]79號：“在租賃期內，分期均勻計入相關收入”。）。

2、對該車位形成的（地下）房產，屬于房屋，應對其整體按原值計算繳納房產稅。（視同商業企業出租柜臺），根據吉地稅發[2006]42號和財稅〔2006〕186號以及財稅[2005]181號和吉財稅[2006]119號這幾個文件繳納房產稅）

吉地稅發[2006]42號：對商（市）場或其他納稅人將部分房屋整間出租，應按租金收入征收房產稅；對未構成房屋的柜臺、鋪面、場地等出租的，仍按房產的原值征收房產稅。

（這里談到了場地）

具體計算方法按財稅[2005]181號和吉財稅[2006]119號規定計算。

A、工業用途房產，以房屋原值的50%作為應稅房產原值；

B、商業和其他用途房產，以房屋原值的70%作為應稅房產原值。應納房產稅的稅額=應稅房產原值×（1－30%）×1.2%。（2006年1月1日執行）

出租地下車位屬于商業用途，假如原值600萬元，應納房產稅？

600×70%×（1－30%）×1.2% = 3.528（全年的）

【上述處理應當是正確的】

3、是否繳納土地使用稅？

先看一下《財政部 國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）經研究，現對房產稅、城鎮土地使用稅有關政策明確如下：

對居民住宅區內業主共有的經營性房產，由實際經營（包括自營和出租）的代管人或使用人繳納房產稅。其中自營的，依照房產原值減除10%至30%后的余值計征，沒有房產原值或不能將業主共有房產與其他房產的原值準確劃分開的，由房產所在地地方稅務機關參照同類房產核定房產原值；出租的，依照租金收入計征。

雖然這個文件是關于“房產稅、城鎮土地使用稅有關政策”，但只說了房產稅，為什么沒說土地使用稅？我想（下發文件的人也不是傻子）是因為房地產開企業的土地使用權，在開發產品全部銷售后，土地使用權就屬于全體業主所有，對居民住房用地免征土地使用稅。所以，沒說征土地使用稅的事。

以下是關于地下建筑用地征收土地使用稅的文件：

（財稅[2009]128號）關于地下建筑用地的城鎮土地使用稅問題

對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。

對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅。自2009年12月1日起執行。

如果按這個文件分析，應當——按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。

這就難了，如果按186號反向推理可以不征，按128號應當征。所以——這是個難題。

怎么辦？

作為納稅人，如果不差錢——就交了吧（反正沒幾個錢）

如果差錢——挺著吧——讓稅務檢查時判定吧，說不定判定不交。（即使補交也沒多少滯納金，再說，你不給檢查人員留下點錯誤的地方也不行，不查出問題顯不出水平。）

二、企業銷售永久使用權的，應當按銷售不動產對待，雖然新修改的《營業稅條例》和《細則》沒有談到“永久使用權”這幾個字，但是，總局的《營業稅釋義》中說：取消原條例中的“永久使用權”是因為在149號文件《營業稅稅目注釋》中就已經明確——銷售永久使用權屬于“銷售不動產的子目”所以，納稅人可以按銷售不動產繳納營業稅。

涉及房產稅、土地使用稅同上。

三、地下人防車庫轉讓收入是否預征土地增值稅？（這是我們12366的問答庫中的題）

房地產開發企業利用地下人防改造成地下車庫，將開發地下車庫轉讓，轉讓收入是否預征土地增值稅？

答：國稅發[2006]187號文件第四條第三款：房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：

1.建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；

2.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；

3.建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

提示：2008年9月18日疑難轉辦單08047號省局財行處回復類似問題：參照國稅發[2006]187號文件執行，對清算時準予扣除成本、費用的情況，轉讓收入應預征土地增值稅。

由于銷售地下車庫屬于公共設施，所以應預征土地增值稅。

四、有人說“人防”不是免征房產稅嗎？

答：不是的，這個文件只是對“各級人防主管部門及其事業單位”而言。看發下文件

吉地稅發〔2009〕69號：經研究決定，從2009年1月1日起，對全省各級人防主管部門及其事業單位平時開發利用的人民防空工程（含口部偽裝房、管理房）暫免征收房產稅。

以上解析，只是個觀點，供納稅人參考，供稅務同仁參考。供制定政策的業內人士探討

第三篇：房地產開發企業車位稅務處理探討

房地產開發企業車位稅務處理探討[段光勛]

房地產開發企業開發的車位，有兩種形式，一種是車位屬于人防設施;另一種是地產公司擁有所有權，但是在銷售時，只能出售使用權，因為根據建筑法相關規定，車位辦不了房產證（包下地上或地下，各地有一定差異，現在有些省市可以辦理房產證），第二種情況還包括超規劃，不能辦理產權。因此，不同形式的車位，在稅務處理上，采取不同的核算方式。

一、屬于地下人防工程車位稅務處理

地下人防工程，是房地產開發公司經常碰到的一個項目，是房地產公司會計人員的一個重點和難點。

人民防空工程包括為保障戰時人員與物資掩蔽、人民防空指揮、醫療救護等而單獨修建的地下防護建筑，以及結合地面建筑修建的戰時可用于防空的地下室。（《人民防空法》第十八條。）

對于開發公司來說，人防工程的支出是一種義務，帶有強制性的特點。根據《人民防空法》第二十二條規定：“城市新建民用建筑，按照國家有關規定修建戰時可用于防空的地下室。”同時，根據《關于改變結合民用建筑修建防空地下室規定的通知》（人防委字?１９８４?９號）：“

三、結合民用建筑修建防空地下室，一律由建設單位負責修建。”

開發公司可以選擇的只能是修建人防工程，還是繳納異地建設費。根據《建設部印發關于規范防空地下室易地建設收費的規定的通知》（計價格?2000?474號）：“

二、對按規定需要同步配套建設，但確因下列條件限制不能同步配套建設的，建設單位可以申請易地建設。”當然了，如果要修建人防工程的，從節約成本的角度來說，開發公司盡量選擇物資掩蔽的地下人防，盡量避免修建人員的地下人防。

在房屋測量和銷售的時候，根據建設部《商品房銷售面積計算及公用建筑面積分攤規則》第九條明確規定，“作為人防工程的地下室也不計入公用建筑面積。”從中可以看出，人防工程是不包含在商品房的面積當中，當然是無法正常對外銷售的。

目前，人防工程的所有權有一定的爭議。通常，有三種意見：

1、國家所有：根據《關于平時使用人防工程收費的暫行規定》第二條：“人防工程及其設備設施是國家的財產”，同時各地方也有相類似的規定，例如《大連市人民防空管理規定》第二十條：“人民防空工程使用人應向人民防空主管部門申領人防工程使用證，按規定簽訂使用協議書。”在實際操作中。開發商在竣工后也需要將人防工程移交給當地的人防部門，當然大多數又簽訂了使用協議書，租了回來。

2、開發單位所有：根據《人民防空法》第五條：“人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。” 人防工程沒有包含在商品房的面積當中，也就不歸業主所有。投資者當然就是開發單位了。

3、業主全體所有：根據《物權法》第七十條：“業主對建筑物內的住宅、經營性用房等專有部分享有所有權，對專有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的權利。”同時，由于開發單位通常將人防工程的成本放在了整個銷售項目的成本當中，相當于全體業主購買了人防工程的投資。同樣根據《人民防空法》第五條，應當屬于業主所有。

從目前的實踐來看，國家所有說占據主動。當時由于防空工程的特殊性，無論是開發單位和業主都不可能擁有完全的所有權，因此傾向于國家所有，只不過是由開發單位回租使用而已。下面的相關稅收都按照國家所有說來進行處理。

1、人防成本所得稅扣除

對人防工程費用，房地產企業只有兩種選擇：自建或繳納人防異地建設費，既然繳納人防費就可以進入成本，那么自建的成本理應在所得稅前扣除。

根據《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發?2006?31號）“（1）屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。”

人防工程的設計、施工、監理、報竣等工作都需要當地的人防部門進行監督，竣工后無償移交給人防部門。在實際工作中，往往無法

單獨核算，需要計算分攤人防工程的成本，匯總后并入到整個項目的公共配套設施中，在所得稅前進行扣除。

2、出租時的營業稅

人防工程移交后，通常開發單位提出申請，簽訂租賃合同并領取人防工程使用證后，會將人防工程回租過來。這時候進行適當改造，大都改造成地下車庫，然后對外轉租。因為所有權性國家，因些只能對外租賃處理，簽定租賃合同，即使簽訂使用合同，也應視同租賃合同處理，大都是一次**納租賃款。

對于這部分租金的收入，不能按照銷售不動產的稅目來走，應按照租賃業的稅目來走。理由如下：

（1）根據《國家稅務總局關于營業稅若干問題的通知》（國稅發［1995］076號）“

五、關于轉租業務征稅問題單位和個人將承租的場地，物品，設備等再轉租給他人的行為也屬于租賃行為，應按“服務業”稅目中“租賃業”項目征收營業稅。”

（2）根據《國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的批復》（國稅函[2005]83號）“

一、對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認定為轉讓不動產永久使用權，應按照“服務業－－租賃業”征收營業稅。”

營業稅的納稅時間，由于是一次性收款，根據《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）“

五、單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金

等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。”可以按照會計方面的規定，分期納稅。但由于所得稅方面的要求，以及實務中的處理習慣，還是建議在收到與收款的時候，一次性繳納營業稅，以避免麻煩。

人防車位出租，在發票使用上應使用服務業發票，而不是不動產發票。

3、出租時的所得稅

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的相關規定，租金收入應按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，就是說在按照合同規定收到款項的時候一次性確認為收入。同時，將支付給人防部門的租金和改造的費用配比扣除。

4、印花稅

根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令[1988]第11號）財產租賃合同，按租賃金額千分之一貼花。稅額不足一元的按一元貼花。注意，按照合同總金額一次**納。合同未到期解除合同的，印花稅不作調整。

5、房產稅

2005年12月31日以前，根據《關于房產稅若干具體問題的解釋

和暫行規定》（財稅地字[1986]8號）第十一條：“為鼓勵利用地下人防設施，暫不征收房產稅。”

2006年1月1日起，財政部、國家稅務總局下發了《關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號），明確規定：出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關規定計算征收房產稅。

人防部分由地產公司自己使用，不應繳納房產稅，因為是地產公司從人防辦承租的，當然人防不屬于地產公司資產，在賬上也沒有體現。如果開發公司將人防部分對外轉租，對于轉租相關的房產稅，目前國家沒有統一明確的政策，各地對轉租房產征稅規定各有不同，大約有三種：

（1）、對于轉租收入不征收房產稅；

（2）、發生轉租，由轉租人按租金全額收入按綜合稅率繳房產稅；

（3）、發生轉租，由轉租人按租金差額收入按12%繳房產稅。

根據房產稅的相關規定，以及各地的主流做法，還是認為轉租不應當繳納房產稅：

（1）、根據《房產稅暫行條例》第二條規定：房產稅由產權所有人繳納。產權屬于全民所有的，由經營管理的單位繳納。產權出典的，由承典人繳納。產權所有人、承典人不在房產所在地的，或者產權未確定及租典糾紛未解決的，由房產代管人或者使用人繳納。開發公司

既不是人防工程的所有人或承典人，也不存在產權未確定的情況，因此不是納房產稅的納稅義務人。

（2）、根據《上海市地方稅務局關于轉租房產的租金收入停止征收房產稅的通知》(滬地稅地?1996?42號)規定：“房產稅屬于財產類稅，不同于流轉稅，根據規定應由房產的產權所有人或代管人為納稅義務人。現對出租房產已由產權所有人或代管人按租金收入繳納房產稅，是否要再對承租人將租入房產進行轉租按收取租金高于原支付租金的差額征收房產稅的問題，經請示國家稅務總局地方稅務司后，決定本市關于轉租房產按其收取租金高于原支付租金的差額征收房產稅的規定停止執行。”

（3）、《成都市地稅局關于房產稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅若干問題的解答》(成地稅發[1994]第8號)規定，對轉租房屋的轉租人，因產權不屬轉租人，對轉租人所得的租金收入，不應再征房產稅。

（4）《大連市地方稅務局關于明確房產稅和城鎮土地使用稅有關問題的通知》大地稅函［2006］149號第三條規定：關于轉租房屋是否征收房產稅問題：對轉手出租房屋所取得的租金收入，不繳納房產稅。因此，開發公司轉租不應當繳納房產稅，但建議同當地的稅務機構聯系，進行確認。

6、土地增值稅

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。

由于轉租人防工程沒有轉讓土地使用權，也沒有轉讓建筑物的所有權，因此不涉及土地增值稅。

二、擁有所有權的車位稅務處理

對于由地產公司開發擁有所有權的車位，對外銷售時不管是否能夠辦理產權，都應按銷售進行處理，在發票使用上應開具不動產發票，在稅種稅率上跟銷售住宅等開發產品一樣處理。

以上是個人對車位稅務處理的愚見，希望大家提出寶貴意見，共同談討。上述內容參考了網上相關資料。

一、地下車位應首先明確：由人防設施形成的車位，產權歸人防部門，此部分成本應從總成本中扣除，分攤到銷售或自用部分的開發成本中，做為公共配套設施費用分攤出去，因此，在財務帳上不體現這一部分成本。如果將此銷售出去，實為租賃業務，營業稅稅率是5%。但是，人防設施一般為地產公司從人防辦租賃的，由于人防辦屬于免稅部門，此項業務房產稅上是否為轉租行為？存在爭議，各地尚未統一，轉租行為，房產稅是免稅的，但問題是人防辦是免稅部門。

二、不論地下及地上車位如果能夠辦理產權的，與開發產品核算

一致。通常情況下對于車位，有些地區只能對整個車位辦理一個大產權，但是對于出售每一個車位不能辦理產權（有的城市可以辦理），如果是這種情況，整個車位大產權歸地產公司，對外出售的是使用權，在財務上，這部分開發成本應做為固定資產核算，出售使用權時，適用的營業稅稅目及發票使用上難以確定，稅率不存在問題。土地增值稅不繳納，因為出售的不是產權，房產稅應從價計征。由于營業稅稅目不知如何確定，發票的使用上存在問題，如果開具的是資產類發票，購買方如果是企業將不能予以一次性費用化處理，同時由于沒有產權，即使是分期費用性處理也存在障礙。

三、對于地面車位等不屬于開發產品及產權不歸地產公司的資產，面臨的稅務問題，是否應界定為租賃行為，實際上為讓渡資產使用權而不是提供服務，個人認為認定租賃處理比較公允。當然帳外處理這樣的問題將不會存在上述問題，特別是出售給個人的行為。以上僅為個人觀點！

作者：段光勛

第四篇：房地產開發企業甲供材料的賬務及稅務處理

房地產開發企業甲供材料的賬務及稅務處理

一、房地產開發企業“甲供材”的概念

所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務的工程。因此，房地產開發企業“甲供材”建筑工程，是指由房地產開發企業（以下稱甲方）提供原材料，施工單位（以下稱乙方）僅提供建筑勞務的工程。“甲供材”產生的原因是甲方從材料質量和成本效益角度出發，防止建筑乙方在材料上做文章，擔心不能確保建筑材料質量，影響住房和自身的聲譽。一般材料占商品房建造成本的30％～40％。

二、“甲供材”的相關稅收政策規定

甲供材征稅主要是如何征收營業稅的問題。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第七條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。第十六條規定，“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。稅法之所以這樣規定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本甲方的名義購買原材料，從而逃避營業稅收。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）沒有明確規定裝飾工程中甲供材要不要并入營業額征收營業稅。而根據 2006年8月17日《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》財稅

[2006]114號文的規定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額”。上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。因此，除了裝飾勞務以外的“建筑業”的甲供材（包括甲方提供設備的情形）需要并入乙方的計稅營業額征收營業稅。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定：條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：

（二）開發土地和新建房及配套設施（以下簡稱房地產開發）的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本（以下簡稱房地產開發成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。

建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費。

甲供材料，嚴格意義上講是建筑安裝工程費的組成部分。甲供材料關于扣除項目憑證的確認問題，《海南省地方稅務局關于土地增值稅有關問題的通知》（瓊地稅發[2009]104號）這樣規定：

（1）對于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安勞務金額（不含材料款）開具發票。在計算土地增值稅扣除項目時，施工費用的扣除憑證以建安發票為準，材料和設備費用的扣除憑證以銷售發票為準。

（2）對于包工包料的建安工程，施工方按工程結算金額（包含材料和設備價款）開具發票。在計算土地增值稅扣除項目時，建安費用的扣除憑證以建安發票為準。

參照上述規定，甲方價外提供材料，可以視同自營方式發生的建筑安裝工程費的增值額扣除項目，在計算土地增值稅扣除項目時，可以憑此案料和設備費用的銷售發票計算扣除。

具體問題分析如下：

1、如果材料由甲方提供施工方應如何納稅？是否甲方應將提供的甲供材金額報送給施工方來合并繳納營業稅？

答：根據目前新的《營業稅暫行條例》及其實施細則來看，對甲方提供的原材料及其他物資和動力，應包含在提供建筑勞務（不含裝飾勞務）的納稅人的應稅營業額中。對甲方是將提供的甲供材金額報送給施工方還是在合同中已有體現，或是具體是由甲方來繳納該材料部分營業稅還是由乙方來合并繳納該材料部分的營業稅，都要看具體的合同簽訂情況，而且目前沒有明確的操作規范，應咨詢主管稅務機關或等待新法規的明確。

2、施工方應如何開具發票給甲方？（發票額是否包含甲供材？還是只開具已提供施工勞務的金額，而甲方購買的材料用銷售方開具的發票入賬？如：施工方提供勞務1000萬，使用甲供材200萬，施工方提供的發票金額應為1200萬，還是1000萬？）

答：對甲供材方式施工方如何開具發票給甲方，這要看具體的合同文本來確定。如果合同中規定材料由甲方自行采購并取得抬頭為甲方的發票，而施工方僅就提供的建筑勞務部分收取款項，那么此種情況下施工方應僅就勞務部分開具建筑業發票，而甲方應據購買該部分材料而取得的發票金額列入本企業的工程成本中，但該部分材料部分也是要繳納營業稅的。如1所說，但具體是由甲方來繳納還是由乙方來繳納還沒有明確的操作規范。

三、甲供材的賬務處理及其稅務處理

（一）甲供材的賬務處理

1、建設方對于甲供材的賬務處理

（1）建設方（甲方）從市場購入材料時：

借：工程物資 200萬元

貸：銀行存款 200萬元

這里假設建設方（甲方）非增值稅一般納稅人，取得的是普通發票，然后，該企業將這200萬的材料提供給施工方（乙方）用于工程。

（2）在建設方（甲方）將材料提供給施工方（乙方）時：

①方式一：

建設方發出材料時：

借：預付賬款 200萬元

貸：工程物資 200萬元

這種會計處理的依據是，根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后

計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，我們將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時（就是我們所說的甲供材）也應作為預付賬款處理。只不過一個付的是現金，一個付的是實物，在不存在其他誤差的情況下，該企業無論是支付現金還是實物，最終預付賬款總結算價款的金額應該1200萬元。

②方式二：

建設方發出材料時：

借：在建工程200萬元

貸：工程物資200萬元

這種會計處理的依據是，建設方認為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發出材料時直接計入我的在建工程是符合規定的。

從相關的法律法規看，目前對于甲供材究竟如何進行會計處理問題，還沒有非常明確的規定。在企業實務的會計處理中，有些建設單位發出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息。兩種會計處理方法都是可以接受的。

2、施工方對于甲供材的賬務處理

（1）方式一的賬務處理：

①施工方收到材料時

借：工程物資200萬元

貸：預收賬款200萬元

②施工方將工程物資用于工程時

借：工程施工──合同成本 200萬元

貸：工程物資 200萬元

③施工方按工程進度確認合同毛利，主營業務收入和主營業務成本：

借：工程施工──合同毛利/主營業務成本

貸：主營業務收入

（2）方式二的賬務處理：

由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。

（二）甲供材的發票開具

以上兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業發票的開具問題：

1、方式一的發票開具

在該模式下，由于建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應該按1200萬開具建筑業發票，并按1200萬繳納營業稅。

2、方式二的發票開具

具建筑業發票時，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會導致200萬材料在建設方重復入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，即施工方都必須按1200萬元征收營業稅，這個和方式一是一樣的。

（三）稅收風險提示

從理論上而言，對于施工方，無論建設方如何進行會計處理，他的稅收負擔是不變的，只不過是根據建設方的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現實中的情況是，由于營業稅是一個流轉稅，流轉稅的可轉嫁性決定了施工方所要繳納的營業稅，最終實際是轉嫁到建設方身上的，至少是部分的轉嫁。因此，對于建設方而言，他傾向于采用第二種會計處理方式，在這種會計處理方式下，建設方直接將甲供材計入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。由于稅務機關監管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會去主動申報繳納營業稅，而且建設方甚至在進行工程預算確定工程造價時，對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價。從這個角度考慮，建設方更傾向于第二種會計處理方式。但在這種會計處理方式下，施工方承擔了很大的風險。我們知道。無論建設方會計處理如何，施工方是甲供材營業稅的納稅義務人，如果稅務機關發現了問題，要求施工方補稅的話，施工方只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設方如何處理，都必須就甲供材繳納營業稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應自己和建設方協商或向相關工程管理部門尋求解決方法。

（四）稅務處理分析

1、方式一的稅務處理分析

在方式一的情況下，施工企業按1200萬開具建筑施工發票給建設方，按1200元在賬面上確認收入，但對于200萬這部分的甲供材，由于材料是建設方購買提供給施工方的，發票的抬頭肯定是開給建設方，且在建設方入賬的，對于這部分材料，施工企業無法取得發票，也就無法入成本。對于這部分，施工企業在計算企業所得稅時如何扣除是一個大問題。為了解決這個問題，就出現了以下兩種處理方法：

（1）施工方對于甲供材發票入成本的問題，由雙方在工程結束，決算報告出來后，施工單位憑工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單計入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。

（2）部分國稅機關認為這是轉售業務：即建設單位外購物資轉售給施工企業，施工企業最后開總的發票向建設單位結算，對建設單位應征收增值稅，至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣，施工企業就能取得材料的發票了，但是建設方則必須對材料的銷售繳納增值稅。我們認為，這種處理方法是非常錯誤的。建設單位購買的材料給施工方最終還是用于建設單位自己的工程，實際上是一種自用行為，不能視為轉售業務征收增值稅。但是在實務中，第一種處理方法往往得不到某些稅務機關的認可，他們機械的認為只有取得發票才能入賬，其實根據《企業所得稅扣除管理辦法》規定，企業發生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發票，在這種情況下，施工企業取得的工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單也應視為合法有效憑證，況且是真實發生的。為了避免與有些稅務機關不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設單位，在購買材料時取得增值稅專用發票，并申報抵扣，隨后按原價開增值稅專用發票給施工方，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務中，大多數單位并不愿意按這種方式進行處理。

2、方式二的稅務處理分析

收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發票入成本的問題。同時，考慮到稅務機關監管不到位的原因，這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業稅，對兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承擔了很大的風險，如果稅務機關發現了，施工方必須要繳納甲供材營業稅，甚至要按偷稅進行處罰，同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設方按規定提稅，最終只能是自己承擔。

需要注意的是，甲供設備、裝飾勞務中的甲供材料計稅方式與上述規定有所差別。

四、結論

由于目前相關法律法規對于甲供材如何進行會計處理沒有明確的規定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。

從稅務機關的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監管的范圍。因此，有些稅務機關明確規定，對于工程，建設方不允許直接憑商業發票入工程成本，必須取得建筑業發票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能在企業所得稅前扣除。當然，這種規定是否合理有待商榷。但這確實是一種好的監管方法。

從企業的角度而言，如果不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，方式一也是比較好的。因為，建設方在發出甲供材時，材料并沒有立即用于工程，只是從建設方保管轉至施工方保管。從會計處理看，如果建設方將材料發出時，就直接計入工程成本，但實際上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計入在建工程會導致會計信息的失真。而且，如果采用方式二，施工方在收到材料和發出材料不進行任何會計處理，不利于在工程中對甲供材的使用和監督管理。因此，方式二既不符合會計核算的要求，也滿足不了實際管理的需要。但考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，方式二似乎更優。這種情況下，風險主要是由施工方承擔了。

既然模式一對稅務機關有利，在不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，對企業也有利，那么我們就要很好的解決方式一下產生的如何處理施工企業甲供材入成本的問題。我們認為采用施工企業根據工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單入成本是完全合情合理，也是合法的，實務上大部分稅務機關對這種處理也是非常認可的。按轉售模式，由建設方向施工方材料銷售發票，從原理上講就是錯誤的，在實務中是不可取的。或者我們也可以采取其他方式，如由建設方為施工方提供材料供應商，材料供應商將材料發票直接開給施工方，這樣既能解決建設方擔心材料的質量問題，又能解決施工方的材料所得稅前無法扣除的風險

第五篇：房地產開發企業預售業務收入會計與稅務處理

房地產開發企業預售業務收入會計與稅務處理

房地產企業是以房地產為經營對象的企業，房地產主要指房產、地產，都是不動產。房地產企業與一般的工業企業相比，具有單位價值大、投資成本高、開發周期較長等特點。正是由于這些特點，使得房地產企業與一般的工業企業存在一定的區別，尤其是在銷售方式上。一般的工業企業以現銷、賒銷為主要方式，房地產企業的銷售方式包括現售、預售、分期收款方式銷售等，其中以預售方式為主。所謂預售是指房地產開發企業將正在建設中的商品房預先出售給購買人，并由購買人支付定金或房款的行為。預售業務一般發生在房地產企業取得預售商品房許可證之后、房屋竣工之前。對于房地產企業預售業務的處理，會計準則和稅法的規定有所不同，致使房地產企業的預售業務在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。

一、預售業務的會計處理

根據會計準則規定，房地產企業預售業務的會計處理為：當企業收到預售款項時，由于不符合收入的確認原則，所以不確認收入，而是作為負債計人預收賬款，待房屋交給購買方時，再確認收入。即：收到預售款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款；房屋交給購買方時，借記“預收賬款”，貸記“主營業務收入”，同時結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“開發產品”。

二、預售業務的稅務處理

第一，營業稅的處理。根據稅法規定，企業轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。所以當房地產企業預售房屋收到預收款項時，應計算并交納相應的營業稅，根據收到的款項金額和稅率相乘即為要交的營業稅，會計分錄為：借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費”，同時根據計算出應交的城建稅及教育附加，編制會計分錄同上。

第二，土地增值稅的處理。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。房地產企業符合土地增值稅的交納條件，所以在銷售房地產時應交納土地增值稅。

土地增值稅實行的是四級超率累進稅率，計算方法是：應納稅額=∑（每級距的土地增值額×適用稅率）。在實際工作中，分部計算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計算，即：土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目×適用稅率，其中增值額是銷售房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的余額，扣除項目包括取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、其它扣除項目。為了保護房地產企業的發展，房地產企業還可以加計扣除。若是銷售的舊房，扣除項目指的是舊房的評估價格。

由以上土地增值稅的計算方法來看，房地產企業要計算其應交的土地增值稅首先要計算出房地產銷售的增長額，而計算增值額要先計算出該房地產可扣除的成本費用等扣除項目。對于房地產企業的預售業務，在銷售時，房地產的開發還沒竣工，其成本還不能核算出來，所以其土地增值稅無法計算。對于這種情況，土地增值稅暫行條例有規定：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。由此看來，房地產企業的預售業務收到預售款項時，應按照收到款項和各地規定的預征比例計算應預交的土地增值稅，根據計算出的土地增值稅金額借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費”。

第三，所得稅的處理。為了加強和規范房地產開發企業的企業所得稅征收管理，國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題也有特別的規定：房地產開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。

非經濟適用房開發項目預計計稅毛利率按以下規定確定：開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于20%；開發項目位于地及地級市城區及郊區的不得低于15%；開發項目位于其他地區的不得低于10%。

房地產企業預售業務預交所得稅的處理，待房屋竣工后再根據實際情況進行調整。

此外，企業會計準則對預售業務不確認收人，而稅法規定取得預收款項時應交所得稅，從而產生可抵扣的暫時性差異。房地產企業應確認遞延所得稅資產，根據預收賬款的賬面價值和計稅基礎產生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”，同時要調整該的應納稅額。