第一篇：銷售退回三種情形對會計與稅務處理影響分析

銷售退回三種情形對會計與稅務處理影響分析

摘要：企業銷售退回時有發生，而不同的情形對企業會計和財務處理將產生不同的影響。本文就此做出具體的分析。

關鍵詞：銷售退回;稅務處理;資產負債表日后事項;會計處理

會計準則要求企業銷售商品確認收入必須同時滿足五個條件：一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;三是收入的金額能夠可靠地計量;四是相關的經濟利益很可能流入企業;五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。不同于企業會計準則，企業所得稅法只要求同時滿足會計準則中除第四條“相關的經濟利益很可能流入企業”外其他四個條件即可確認收入。可見，會計確認收入與企業所得稅確認收入之間存在一定的差異，將對企業當期應納稅所得額及企業所得稅的計算與確認產生影響。

依據增值稅法，增值稅納稅義務發生是否與企業是否已確認銷售收入沒有直接關系，只要增值稅納稅義務發生就需要及時開具增值稅專用發票，承擔納稅義務。所得稅法規定企業發生銷售退回時應在實際退回的當期沖減銷售收入，如果與會計形成暫時性差異，應當進行納稅調整。

一、發生在收入確認之前的銷貨退回對會計和稅務處理影響分析

1、對會計處理的影響

當企業銷售貨物后，由于未能同時滿足收入確認的五個條件而沒有確認收入的實現。此時發生銷貨退回，由于企業尚未確認收入和結轉成本，因此會處理相對簡單，企業只需將該批商品成本由“發出商品”轉回“庫存商品”科目即可。

2、對稅務處理的影響

如果企業在銷售商品時已滿足增值稅納稅義務發生時間而開具了增值稅專用發票，即使企業沒有確認收入也需要計算繳納增值稅。當發生銷售退回時，則需要沖減退回當月的增值稅。

對所得稅的處理相對復雜。如果企業銷售商品時由于不滿足企業所得稅收入確認條件而未確認所得稅費用及所得稅額時，則銷售退回時不必對所得稅進行處理;如果企業銷售商品時滿足企業所得稅收入確認條件而確認所得稅費用及所得稅額時，則發生銷售退回時應沖減退回當月的應納稅所得額和所得稅額。

例1.A公司2014年11月1日向B公司銷售商品一批，開具增值稅專用發票上注明銷售額為100萬元，稅額為17萬元，已知該批商品成本為70萬元。雖然A公司知悉B公司近期生產經營出現一定問題，但考慮到與其多年的合作關系及未來合作的可能，因此A公司仍然與B公司達成交易。11月25日，B公司提出該批產品規格不符而要求退回，經確認后A公司同意退貨。

則A公司的財稅處理過程如下(單位：萬元)：

(1)11月1日商品銷售時，借：發出商品 70;貸：庫存商品 70;借：應收賬款 17;貸：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)17;借：遞延所得稅資產7.5;貸：應交稅費――應交企業所得稅(100-70)×25%=7.5。

(2)11月25日，商品銷售退回時：借：庫存商品70;貸：發出商品 70;借：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)17;貸：應收賬款 17;借：應交稅費――應交企業所得稅 7.5;貸：遞延所得稅資產 7.5。

二、發生在收入確認之后、屬于非資產負債表日后事項的銷售退回對會計與稅務處理影響分析

1、對會計處理的影響

根據企業會計準則，如果企業在本年度和以前年度所售的商品在本年度終了之前發生銷售退回時，應直接沖減發生銷售退回當月的收入、成本。如果此前曾發生過現金折扣或銷售折讓，則在發生銷售退回時應對退回當期的現金折扣或銷售折讓予以沖減。

2、對稅務處理的影響

對增值稅，企業發生銷售退回應直接沖減發生銷售退回當月的銷項稅額。對企業所得稅來說，由于會計準則與所得稅法均已確認收入，因此發生銷售退回應沖減退回當月的應納稅所得額及所得稅額。

例2.假設A公司11月1日向C公司銷售商品一批，開具專用發票注明價款1000萬元，稅額170萬元，假設成本為700萬元。為鼓勵C公司提前付款，A公司現金折扣條件為2/10，1/20，n/30。已知C公司于當月10日已付完全部款項，但12月25日，C公司因產品質量不符而要求退貨，經確認后A公司同意退貨。A公司財稅處理如下(單位：萬元)：

(1)12月1日商品銷售時，借：應收賬款――C公司1170;貸：主營業務收入 1000，應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)170;借：主營業務成本 700;貸：庫存商品 700;

(2)11月10收到C公司貨款時，借：銀行存款 1150，財務費用20;貸：應收賬款――C公司1170;

(3)11月30日預繳企業所得稅時，借：所得稅費用(1000-700-20)×25%=70;貸：應交稅費――應交所得稅 70。

(4)12月25日發生銷售退回時，借：主營業務收入1000，應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)170;貸：銀行存款1150，財務費用 20;借：庫存商品700;貸：主營業務成本700;借：應交稅費――應交所得稅70;貸：所得稅費用70。

三、發生在收入確認之后、屬于資產負債表日后事項的銷售退回對會計與稅務處理影響分析

1、假設所得稅匯算清繳前發生

(1)對會計處理的影響

按會計準則，由于企業財務報告還沒有報出，為保證報告年度會計信息的準確性，當銷售退回屬于資產負債表日后調整事項時，應調整報告年度相關的收入、成本等。

(2)對稅務處理的影響

由于企業發生的銷售退回在年終所得稅匯算清繳前，因此應調整報告年度的應納稅所得額及所得稅額，會計與所得稅法沒有形成暫時性差異。

例3.2014年12月5日，甲公司銷售商品一批，專用發票上注明的價款200萬元，稅額34萬元，已知該商品成本為160萬元，至2014年底貨款仍未收到。2015年1月9日，該批產品因故退回。假設甲企業于2015年2月22日完成2014年度所得稅匯算清繳，所得稅稅率為25%，不考慮其他稅費。假設甲公司的財務報告批準報出日為2015年4月15日。

甲公司相關會計處理如下：

(1)借：以前年度損益調整――2014年主營業務收入 200應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)34

貸：應收賬款234。

(2)借：庫存商品160

貸：以前年度損益調整――2014年主營業務成本160。

(3)借：應交稅費――應交所得稅(200-160)×25%=10

貸：以前年度損益調整――2014年所得稅費用 10。

2.假設所得稅匯算清繳后發生

(1)對會計處理的影響

此種情況下，仍應調整報告年度相關的收入、成本和增值稅等。

(2)對稅務處理的影響

由于企業發生的銷售退回在年終所得稅匯算清繳后，此時不能調整報告年度的應納稅所得額及所得稅額，而應調整本年度的應納稅所得額及所得稅額。會計與企業所得稅法形成了暫時性差異，需要在發生銷售退回當月進行處理。

例4.承例3，如果銷售退回發生在2015年3月13日。

甲公司相關會計處理如下：

(1)同例3(1);(2)同例3(2);(3)借：遞延所得稅資產10貸：以前年度損益調整――2014年所得稅費用10。(4)借：應交稅費――應交所得稅10貸：遞延所得稅資產10。

商業養老保險在傳統養老險的基礎上發展出了分紅型、萬能型等投資型養老險，本文僅以傳統養老年金保險為例，基于保險精算模型和參數敏感性分析，研究改革方案涉及的參保者、保險行業和政府三方利益。

四、參保者收益分析

通過建立商業養老保險精算模型分析遞延納稅方案對個人養老替代率的影響以及個人稅收的優惠額度。運用精算平衡原理，個人稅收遞延型商業養老保險模型應滿足：未來個人賬戶給付金額精算現值等于繳費精算積累終值[10]。由于商業養老保險以盈利為目的，管理費用附加在保單中轉移給投保人承擔，建立精算模型時，考慮扣除商業保險公司的利潤、管理費等附加費用[10]。

(一)模型建立

1、積累額。個人稅收遞延型商業養老保險，個人用于購買商業養老保險的費用支出，暫從個人當期應納稅所得額中扣除，在養老金領取時一次性征稅。

假設商業養老保險為期初付A元的年金，第n年末養老金累積額為：

MEET毛=cw··(1+r)(1)

假設初始附加費用占第一年保費的比例為x0，之后每年附加費用比例為x1，得到附加費用的積累額：

M費用=x1·MEET毛+(x0-x1)·cw(2)

進而，得到凈保費積累額公式(3)：

MEET凈=(1-x1)·cw(1-r)-(x0-x1)cw(3)

2、領取額。商業養老保險養老金總領取額等于基金積累額減去應納稅額和管理費用。根據方案設定，得到整個保險期間應納稅額為：

SEET稅=cw·t0+cw(1+g)·t1+...+cw(1+g)n-1·tn-1(4)

其中，我國實行累進制個人所得稅率，稅率隨收入的增長而提高，因此假設稅率為t=(t0，t1...tn-1)，δ為貼現率。

按照期初付1元的終身生存年金的精算公式為?x┑vk·kPx(其中vk為貼現因子，kPx為投保人在x～x+k歲生存的概率，ω表示生命表中的極限年齡)，得到參保人在退休時養老金給付額的精算現值為：

PV=S·vkkPx=S·

kkPx(5)

其中，S為個人賬戶養老金領取標準，i為利率，k為取整余命值。

扣除需繳納個人所得稅，個人每年養老金領取額為：

SEET=(6)

3、個人稅收優惠額度。根據貨幣的時間價值理論，將個稅遞延前后的納稅額放在同一時點上比較，能更精確反映稅收遞延方案的優惠額度[11]。EET模式下，個人在整個保險期間應納稅額現值為：

PVSEET稅=(7)

在未采取個稅遞延模式時個人應納稅現值為：

PVT稅=++...+(8)

個人稅收優惠額度可表示為公式(7)與公式(8)的差值，即：

f=PVT稅-PVSEET稅(9)

4、替代率。養老金替代率，是指勞動者退休時的養老金領取水平與退休前工資收入水平之間的比率。根據定義，養老金替代率β滿足S=β·w(1+g)n。

得到，EET模式下的替代率公式(10)：

βEET=(10)

其中SEET為EET模式下的年領取額，w為開始繳費時的工資水平，g為工資增長率，n為繳費年限，w(1+g)n為退休前的工資收入水平。

(二)模型假設和參數說明

1、模型假設。假設投保人的養老保險完全依賴工作階段的繳費，且不將投資收益作為遺產，投資收益完全為養老所消耗。養老金給付是一個期初付A元的終身生存年金。投保人在養老金領取階段每年領取相等的養老金。

假設個人每年用于購買商業養老保險的支出所占工資比例固定不變為c，其年收入為w，則用于商業養老保險的支出為c·w，工資增長率為g。壽險業的投資收益率不斷變動，假設商業養老保險的年收益率r為變量。n表示參保人的繳費年限，利率水平用i表示。

2、參數說明。繳費年齡及退休年齡：商業保險是一種合同行為，繳費和領取年齡不受制約。為測算方便，分別考慮30歲、40歲、50歲開始投保;我國規定男性法定退休年齡為60周歲，女工人年滿50周歲，女干部年滿55周歲，在此退休年齡統一按照男60歲、女55歲進行測算。

生存年限：生存概率分布以中國人壽保險業經驗生命表(2000―2003)中養老金業務表部分(分男女)，其最高死亡年齡為105歲。若投保人在退休年齡前死亡，將一次性退還保單現金價值。

工資水平w及繳費比例c：根據上文提到的個稅遞延型商業養老保險方案設計，假設2014年參保者年收入為54 000元，繳費比例為10%。

社會工資平均增長率g：2013年全國企業工資增長率為8.5%，與歷史數據相比，中國工資增長率在2011年出現峰值11.6%之后，逐年放緩。假設高、中、低三種工資增長情景下增長率分別為3%、7%、10%。

收益率r：從2001年到2010年，我國商業壽險資金運用的綜合收益率分別為4.3%、3.14%、2.68%、2.87%、3.6%、5.8%、12.17%、1.91%、6.41%、4.84%，總體來看，除2007年由于股市大牛而達到巔峰12.17%外，保險資金投資收益率通常為3%～6%。假設三個收益梯度分別為4%、5%、6%。

附加費用x0、x1：對于按年繳費的保險保單，一種最典型的附加費用安排是：在保單開始時支付給保險中介第一筆附加費用，為毛保費的50%，其后每年支付每筆毛保費的2.5%。因此假設初始附加費用為第一筆保費的50%，之后為每筆保費的2.5%。

利率i和貼現率δ：假設我國的年利率維持3%不變;嚴格來說利息率和貼現率為兩個不同的概念，但為方便計算，文中假設貼現率等于利息率，為3%。

稅率t：根據2011年9月1日起我國個稅實行的七級超額累進稅率計稅。

(三)精算結果

1、領取額與替代率。在不同的工資增長率和投資收益率假設下，分別計算男性和女性參保人每年按照平均工資10%的繳費額在不同年齡參保，退休后每年可以領取的養老金和替代率水平(見表1)。以參保人30歲投保為例，假設年度工資增長率為3%、收益率為4%時，男性參保人首年的養老替代率為11.26%，而女性由于繳費年限較短，與男性相比替代率較低。

2、稅收優惠額度。基于不同的工資增長率和投資收益率，分別計算男性和女性參保人每年按照平均工資10%的繳費額在不同年齡參保的稅收優惠額度。表2至表4分別為在不同的工資增長率假設下，年收入54 000元的參保人未采取個稅遞延模式應納稅現值、EET模式下投保期間應納稅額現值以及稅收優惠額度。以男性投保人30歲投保為例，假設工資增長率為7%時，可知該男性在投保期間應繳納稅額現值為58 651元，稅收遞延實施后，應納稅額現值為45 601元，由此可得，僅應計稅保費部分30年個人稅收優惠額為13 049元。在收益率為4%的情況下，男性30歲投保退休時商業養老金賬戶積累額達到733 215元，而納稅額110 687元，除去本金后，總收益積累達到365 621元，且不需要征稅，對個人的吸引力大。

第二篇：銷售退回的稅務處理

銷售退回的稅務處理

一般納稅人銷售貨物開具增值稅專用發票后發生銷貨退回，這種情況下應該如何處理？企業在銷售過程中向購買方收取的折扣款，是否應作為計稅收入？

對于銷售退回，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定，小規模納稅人以外的納稅人（以下稱一般納稅人）因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減；因購進貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應從發生購進貨物退出或者折讓當期的進項稅額中扣減。一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。

《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十七條規定，開具發票后，如發生銷貨退回需開紅字發票的，必須收回原發票并注明“作廢”字樣或取得對方有效證明。開具發票后，如發生銷售折讓的，必須在收回原發票并注明“作廢”字樣后，重新開具銷售發票或取得對方有效證明后開具紅字發票。

根據上述規定，一般納稅人開具增值稅專用發票后發生銷貨退回的，除符合發票作廢條件外，應按規定開具紅字專用發票；開具普通發票的，除符合作廢條件外，也應開具紅字發票。因此，該一般納稅人應按原銷售額全額開具紅字專用發票。

一般納稅人在銷售時向購買方收取的折扣款，其實質是向購買方收到的賠償金。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

因此，銷售貨物時向對方收取的賠償金應作為價外費用繳納增值稅，并且應開具增值稅專用發票。

第三篇：企業銷售退回的會計處理

企業銷售退回的財稅處理

銷售退回，是指企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。企業發生商品銷售退回業務，應分別不同情況進行處理。

1.未確認銷售收入的發出商品退回。由于銷售收入并未確認，這種情況下只需要將已記入“發出商品”、“委托代銷商品”等科目的商品成本轉回即可，發出商品被退回時，應按其成本，借記“庫存商品”科目，貸記“發出商品”、“委托代銷”等科目。

2.已確認收入的銷售退回。由于這種銷售退回發生在企業確認銷售收入后，則不論是當年銷售的，還是以前銷售的，除退貨發生在資產負債表日后涵蓋期間外，一律沖減退回月份的銷售收入。已結轉了銷售成本的，還應同時沖減退回月份的銷售成本，以及銷售退回貨物所涉及的增值稅銷項稅額。

3.報告匯算清繳后的銷售退回。根據《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》規定，資產負債表日后事項中涉及報告所屬期間的銷售退回發生于報告所得稅匯清繳之后，應調整報告會計報表的收入、成本等。但按照稅法規定，在此期間的銷售退回所涉及的應繳所得稅，應作為本的納稅調整事項。

《企業所得稅法》實施后，國家稅務總局專門出臺了《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），規定企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。

因此，在次年的所得稅匯算清繳前退貨，并開具紅字增值稅專用發票，不能抵減上的應納稅所得額，只能在發生當期沖減當期銷售商品收入。

第四篇：職工薪酬會計與稅務處理差異分析

【業務與技術】職工薪酬會計與稅務處理差異

分析

（四）新會計準則中的“職工薪酬”還包括工會經費和職工教育經費；企業為員工支付的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；其他非貨幣性福利等。本文試圍繞上述費用比較分析會計與稅收之間的差異及納稅調整問題。

一、工會經費和職工教育經費

（一）工會經費

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（下稱《實施條例》）第四十一條規定：“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”企業會計核算中計提的工會經費能否在稅前扣除，取決于兩個前提條件：第一，是否將提取的工會經費撥繳給工會組織；第二，是否取得工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》。

《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）及此后的《中華全國總工會、國家稅務總局關于進一步加強工會經費稅前扣除管理的通知》（總工發[2005]9號）中規定：凡依法建立工會組織的企業、事業單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經費，并憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。工資總額按照國家統計局《關于工資總額組成的規定》(1990年第1號令)頒布的標準執行，工資總額組成范圍內的各種獎金、津貼和補貼等，均計算在內。《工會經費撥繳款專用收據》是由財政部、全國總工會統一監制和印制的收據，由工會系統統一管理。各級工會所需收據應到有經費撥繳關系的上一級工會財務部門領購。對企業、事業單位以及其他組織沒有取得《工會經費撥繳款專用收據》而在稅前扣除的，稅務部門按照現行稅收有關規定在計算企業所得稅時予以調整，并按照稅收征管法的有關規定予以處理。

新《企業所得稅法》實施以后，國家未對票據形式作出新的專門規定。但在《國家稅務總局關于做好2008企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）中規定：“對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行”。因此，企業可能發生的工會經費納稅調整情形主要有：

1．會計核算所計提的工會經費既未撥繳給工會組織，也未實際使用，應全額調增。

2．會計核算所計提的工會經費貸記“其他應付款”科目，其后發生“工會活動”后憑相關費用票據報銷時直接借記“其他應付款”科目。對此，因未履行撥繳程序，也未取得專用收據，故仍應全額調增。

3．企業撥繳給工會組織并取得專用收據的工會經費小于當期計提的工會經費，其差額部分應作納稅調增。

（二）職工教育經費

《實施條例》第四十二條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。”

在職工教育經費項目上，會計與稅收之間產生納稅調整的情形主要有： 1．會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經費，但當年未全部使用，按新企業所得稅法規定的實際發生原則，應對未實際使用的余額部分作納稅調增，且構成永久性差異。

2．會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經費并使用完畢，在此之外又發生了職工教育性質的費用并計入了其他費用科目（如會議費、差旅費等），一般企業超過規定標準部分應作納稅調增，且調增額為時間性差異，可向以后結轉扣除。《財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]1號）規定，軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。

3．《關于印發〈關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建[2006]317號）中，對企業職工教育培訓經費列支范圍作了明確規定。文中指出，企業職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用由個人承擔，不應在職工教育經費中列支。在稅收征管實務中，稅務機關通常認為此類費用與納稅人的生產經營活動并非“直接相關”，故即使企業將此類費用列入職工教育經費，一般來說也不得稅前扣除。

4．過渡期政策。一些企業在2007年末賬面存在“其他應付款—職工教育經費”結余，對此，《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規定：“對于在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，2008年及以后新發生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后繼續使用。”

二、“五險一金”

這里所稱的“五險一金”是企業為職工支付的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金。《實施條例》第三十五條規定：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。實務中，企業為職工支付的“五險”較少超過規定范圍和標準，而少數企業則存在超標準為職工繳納住房公積金的現象。根據《住房公積金管理條例》、《建設部財政部 中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規定精神，單位和個人分別不超過職工本人上一月平均工資的12%。如果超過此標準，企業要對超標準部分進行企業所得稅納稅調增。《財政部國家稅務總局關于基本養老保險費基本醫療保險費失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規定：“單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規定執行。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。”如此，超標準部分既被征收企業所得稅，又被全部或部分征收個人所得稅，形成重疊計稅的結果。故而，企業應避免上述現象的發生。

少數企業未按規定為職工繳納“五險一金”，事后被勞動執法等部門要求補繳，并處行政處罰，該罰款等不得于稅前扣除，但補繳的“五險一金”能否在稅前扣除呢？稅收征管實務中通常奉行“成本費用應在所屬期申報扣除，不得提前或滯后”的一般原則。然而，《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）中曾經規定：“企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準補繳的基本或補充養老、醫療和失業保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業在不低于三年的期間內分期均勻扣除。”依照這一規定，不同的會計和納稅處理方式下會組合成不同的納稅調整：第一，如果會計核算中將補繳的“五險”計入當期損益，納稅時一次性扣除，則不存在納稅調整；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則當年調增、以后兩年調減應納稅所得額。第二，如果會計核算中將補繳的“五險”追溯調整以前損益，納稅時如果一次性扣除，則全額調減當年應納稅所得額；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則分三年等額調減應納稅所得額。

新企業所得稅法實施后，尚未有最新規定，個別企業如果發生此類問題，建議與主管稅務機關溝通。

三、補充養老保險、補充醫療保險和其他商業保險

企業為職工繳存的補充養老保險、補充醫療保險和其他商業保險，可視之為職工薪酬制度中一種補充的保障性福利計劃，總體而言，其屬于沒有明確規定計提基礎和計提比例的薪酬形式，企業應當根據歷史經驗數據和自身實際情況計算確定。但作為具有補充養老性質的企業年金，在特定行業或企業，其提取標準有相關文件的約束。《財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）規定，補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4％以內的部分，從成本(費用)中列支。企業繳費總額超出規定比例的部分，不得由企業負擔，企業應當從職工個人工資中扣繳。《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。《財政部關于進一步加強金融企業財務管理若干問題的通知》（財金[2008]12號）規定：金融企業根據有關規定為職工建立年金制度，所需費用在沖減職工福利費結余后，作為社會保險費直接列入成本（費用），但金融企業每年列支成本（費用）的年金費用不得超過本企業上一職工工資總額的4%。另外，《財政部 勞動保障部關于企業補充醫療保險有關問題的通知》（財社[2002]18號）曾規定，企業補充醫療保險費在工資總額4％以內的部分，企業可直接從成本中列支。不考慮上述文件中要求從職工福利費結余列支時產生的納稅調整，企業為職工繳存的補充養老保險、補充醫療保險的稅前扣除政策已經明確。《財政部國家稅務總局關于補充養老保險費 補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規定：“自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”企業應注意的是，除了超標準部分應作納稅調整外，文件要求應為在本企業任職或者受雇的“全體員工”支付補充保險，如果只為少數職工支付，主管稅務機關通常不認可這種差別待遇下的補充保險在稅前扣除。另外，企業如果存在補繳補充養老保險、補充醫療保險的問題，請關注具體政策動向。

關于企業為職工支付的一般商業保險，《實施條例》第三十六條規定：“除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。”何為“企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費”？筆者認為此類保險必須是國家法律法規強制規定企業應當為職工投保的人身安全保險，如，《建筑法》第四十八條規定，建筑施工企業必須為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險；企業應按照國家交通法律法規為駕駛員支付人身保險費等。至于何為“國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費”，目前無具體規定，筆者認為企業員工因公出差途中購買的定額航空意外保險支出等，符合稅前扣除相關性、合理性原則，應可予稅前扣除。而企業為員工投保的家庭財產險、投資分紅險、人人有份的意外傷害保險等不應在稅前扣除

第五篇：資產處置的會計與稅務處理分析

資產處置的會計與稅務處理分析

寧波市天長稅務師事務所顧世浩

資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。企業的主要資產為貨幣資金、往來款、存貨、固定資產、無形資產等等。企業在從事經營活動中時，總是會遇到資產處置的情況，本文就資產在處置過程中遇到的會計與稅務處理做出分析，以求在實務處理中更加符合《企業會計準則》和稅法法律法規。

一、會計與稅務處理一致的情況

正常銷售的存貨的會計處理，符合收入準則的規定。對于企業的正常銷售行為，確認為收入，所得稅則作為應稅收入，增值稅方面對銷售行為確認銷項稅，會計與稅務的確認處理是相同，不存在調整問題。

企業經營過程中，可能會出現資產用于非貨幣性資產交換、債務重組、職工獎勵和福利等事項，會計處理上根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》的規定及實質重于形式的原則按對外銷售貨物進行會計處理。稅法上對此類事項的所得稅處理，根據國稅函［2008］828號《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(以下簡稱“通知”)的規定：“企業將資產移送他人，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入”。其中：屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。會計與稅務的處理方法一致。

企業在經營過程中，可能會轉讓固定資產，按照財稅[2009]9號文《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》的規定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產，應按財稅[2008]170號文《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》第四條的規定執行，即自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試 1

點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。此外根據財稅[2009]9號文的規定，小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。企業如果轉讓的是無形資產或是房屋、建筑物等不動產，則應繳納營業稅。例外的是，據財稅[2002]191號文《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》的規定，自2003年1月1日起，以無形資產或不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅；在投資后轉讓其股權的也不征收營業稅。如果轉讓的是國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的，則還應就其所取得的增值額繳納土地增值稅。

二、會計與稅務處理不一致的情況

(一)會計確認為收入，稅務不確認為收入的情況

公司在處置國債所取得的利息收入會計上處理為財務費用－利息收入，按1992年國務院發布的《中華人民共和國國庫券條例》（國務院令第95號）第十二條規定，國庫券的利息收入享受免稅待遇。現行內資《企業所得稅暫行條例實施細則》第二十一條也規定：“納稅人購買國債的利息收入，不計入應納稅所得額。”。值得注意的是，本法雖規定國債利息收入為免稅收入，但并不意味著與國債有關的收入都可以免稅，對于國債持有者在二級市場轉讓國債獲得的收入，還是應當作為轉讓財產收入計算繳納企業所得稅。

(二)會計不確認為收入，稅務確認收入的情況

1.企業會發生以資產對外捐贈，償債、贊助、集資、廣告、樣品及分配利潤等業務，一般情況下對企業不會產生現金流入，在會計處理上不作為銷售處理，而直接將資產的成本計入銷售費用或營業外支出等科目。根據“通知”的規定用于市場推廣或銷售、用于交際應酬、用于股息分配、用于對外捐贈等改變資產所有權屬的用途，應按相關規定視同銷售確定收入，計繳增值稅。

2.企業對所有權未轉移出企業的資產，由于保留通常與所有權相聯系的繼續管理權等情況，不符合收入的條件，會計上不確認為收入。但資產在總、分支機構之間的轉移，所得稅的處理方面，根據“通知”的要求，總機構或分支機構在境外時，貨物的處置要按規定計人應稅所得；總、分支機構均在境內時，不視同銷售確認。而在增值稅方面，為了加強稅收的監管，防止納稅人進行虛報申報或進行稅負轉移，當總分支機構不在同一縣(市)時的貨物轉移，均應視同銷售確認銷項稅。

3.特殊銷售行為如售后回購等在這種方式下，企業根據“實質重于形式”的原則分析這種方式，通常情況下，企業按照銷售合同銷售商品但又簽訂了售后回購協議，雖然從法律形式上看實現了收人，但如果企業沒有將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，沒有滿足收入確認的各項條件，即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方，也不應當確認銷售收入。因此在售后回購交易本質上屬于融資交易，當回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息費用，計入財務費用。稅法上對售后回購處理，增值稅方面則是視為銷售。

（三）會計與稅務均不確認為收入的情況

房地產開發企業將自建商品房轉為自用或經營，其會計處理將開發產品轉為固定資產或出租開發產品，不作視同銷售確認收入，不計營業稅及相關稅費。在稅務處理上根據“通知”的要求，企業處置資產的，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。這種情況主要包括將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途（如，自建商品房轉為自用或經營）；將資產在總機構及其分支機構之間轉移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產所有權屬的用途，稅務上同樣不確認收入。