第一篇：職工薪酬會計與稅務處理差異分析)

2011年所得稅匯算清繳：職工薪酬會

計與稅務處理差異分析

2011-1-12 15:2 齊洪濤 【大 中 小】【打印】【我要糾錯】

一、職工薪酬的范圍

會計準則規定，職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員。職工薪酬，包括企業為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子

女或其他被贍養人的福利等，也屬于職工薪酬。

職工薪酬包括：

（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。

（二）職工福利費。

（三）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養老保險費，包括根據國家規定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費，以及根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費。以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。

（四）住房公積金。

（五）工會經費和職工教育經費。

（六）非貨幣性福利，包括企業以自產產品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。

（七）因解除與職工的勞動關

系給予的補償。

（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

企業所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在《實施條例》第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第二條規定：《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保

險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。

企業所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養老保險費、補充醫療保險費、人身安全保險費、企業為投資者或者職工支付的商業保險費、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規定的。在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對

應的費用支出，根據稅法規定確定能否在稅前扣除。

二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則

在會計處理上，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。在職工為企業提供服務的會計期

間，企業應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬，但解除勞動關系補償（下稱“辭退福利”）除外。計量應付職工薪酬時，國家沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生

金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。

對于在職工提供服務的會計期末以后1年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本在稅前扣除；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本，資本化后分期扣除。工資薪金支出稅前扣除應當注

意以下幾點：

第一，允許在稅前扣除的工資薪金，是屬于當期的實際發生的金額，僅計提的應付工資支出不發放給

職工不允許在稅前扣除。

第二，工資薪金支出存在“任職或雇傭關系”，即連續性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。所謂連續性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節性經營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性，服務的連續性應足以對提供勞動的人確定計時

或計件工資，應足以與個人勞務支出相區別。

第三，與任職或雇傭有關的全部支出，包括現金或非現金形式的全部報酬。

第四，工資薪金支出應是合理性的。國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條規定：“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

（一）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；

（二）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；

（三）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；

（五）有關工

資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

第五、屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得

計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

三、專項費用

在會計處理上，計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。比如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費（包括根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費）、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經費和職工教育經費等。企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服

務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算，并按照準則的規定處理。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十五條規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。第三十六條規定，除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業

保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費、工傷保險費和生育保險費，企業為全體職工按國家規定的基準和比例計算向社保經辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質的保險，且國家有明文規定的，稅收上應給予支持，可以據實扣除。

企業除了要按照國家相關法律法規的規定，繳納基本社會保險外，可根據企業的實際情況，建立基 本社會保險以外的補充保險，如補充養老保險費、補充醫療保險費。財政部 國家稅務總局《關于補充養老保險費 補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規定：自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。按照國家法律、行政法規的規定，企業除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權益，要求企業按照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質上也是企業為獲取職工提供服務的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業保險，是一種個人費用，不應在企業成本費用中扣除。

《實施條例》第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。國家稅務總局《關于工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第24號）規定：自2010年7月1日起，企業撥繳的職工工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除。2010年7月1日前企業撥繳的職工工會經費仍憑《工

會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。

第四十二條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過

工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

四、非貨幣性福利

在會計處理上，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。

將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計

入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。

租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。

在稅務處理上，根據《實施條例》第二十五條規定，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工、用于職工集體福利的，應當視同銷售，按照該產品的公允價值，確認銷售貨物收入；同時，按該價值計入

工資、薪金支出或職工福利費支出。

職工福利費稅前扣除要受稅法規定標準的限制。將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，該住房每期應計提的折舊不應計入相關資產成本或當期損益稅前扣除，應作納稅調整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。租賃住房等資產供職工無償使用的，每期應付的租金不應計入相關資產成本或當期

損益，應作納稅調整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。

五、辭退福利

在會計處理上，企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期損益：

（一）企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量；根據有關規定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。

（二）企業不能單方面撤

回解除勞動關系計劃或裁減建議。

辭退福利包括：職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業決定解除與職工的勞動關系而給予的補償；職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償的方式，也有通過提高退休后養老金或其

他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。

滿足準則確認條件的解除勞動關系計劃或自愿裁減建議的辭退福利應當計入當期管理費用，并確認應付職工薪酬。正式的辭退計劃或建議應當經過批準。辭退工作一般應當在一年內實施完畢，但因付款程序

等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應付職工薪酬的確認條件。

企業應當根據準則的規定，嚴格按照辭退計劃條款的規定，合理預計并確認辭退福利產生的應付職工

薪酬。

對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據辭退計劃條款規定的擬解除勞動關系的職工數量、每一職

位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。

企業對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一

職位的辭退補償標準等，按照或有事項準則規定，計提應付職工薪酬。

符合準則規定的應付職工薪酬確認條件、實質性辭退工作在一年內完成、但付款時間超過一年的辭退

福利，企業應當選擇恰當的折現率，以折現后的金額計量應付職工薪酬。

在稅務處理上，企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施而確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，不應計入當期損益，當期不允許在稅前扣除，應在實際

發生時才允許在稅前扣除。

第二篇：職工薪酬會計與稅務處理差異分析

【業務與技術】職工薪酬會計與稅務處理差異

分析

（四）新會計準則中的“職工薪酬”還包括工會經費和職工教育經費；企業為員工支付的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；其他非貨幣性福利等。本文試圍繞上述費用比較分析會計與稅收之間的差異及納稅調整問題。

一、工會經費和職工教育經費

（一）工會經費

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（下稱《實施條例》）第四十一條規定：“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”企業會計核算中計提的工會經費能否在稅前扣除，取決于兩個前提條件：第一，是否將提取的工會經費撥繳給工會組織；第二，是否取得工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》。

《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）及此后的《中華全國總工會、國家稅務總局關于進一步加強工會經費稅前扣除管理的通知》（總工發[2005]9號）中規定：凡依法建立工會組織的企業、事業單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經費，并憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。工資總額按照國家統計局《關于工資總額組成的規定》(1990年第1號令)頒布的標準執行，工資總額組成范圍內的各種獎金、津貼和補貼等，均計算在內。《工會經費撥繳款專用收據》是由財政部、全國總工會統一監制和印制的收據，由工會系統統一管理。各級工會所需收據應到有經費撥繳關系的上一級工會財務部門領購。對企業、事業單位以及其他組織沒有取得《工會經費撥繳款專用收據》而在稅前扣除的，稅務部門按照現行稅收有關規定在計算企業所得稅時予以調整，并按照稅收征管法的有關規定予以處理。

新《企業所得稅法》實施以后，國家未對票據形式作出新的專門規定。但在《國家稅務總局關于做好2008企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）中規定：“對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行”。因此，企業可能發生的工會經費納稅調整情形主要有：

1．會計核算所計提的工會經費既未撥繳給工會組織，也未實際使用，應全額調增。

2．會計核算所計提的工會經費貸記“其他應付款”科目，其后發生“工會活動”后憑相關費用票據報銷時直接借記“其他應付款”科目。對此，因未履行撥繳程序，也未取得專用收據，故仍應全額調增。

3．企業撥繳給工會組織并取得專用收據的工會經費小于當期計提的工會經費，其差額部分應作納稅調增。

（二）職工教育經費

《實施條例》第四十二條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。”

在職工教育經費項目上，會計與稅收之間產生納稅調整的情形主要有： 1．會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經費，但當年未全部使用，按新企業所得稅法規定的實際發生原則，應對未實際使用的余額部分作納稅調增，且構成永久性差異。

2．會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經費并使用完畢，在此之外又發生了職工教育性質的費用并計入了其他費用科目（如會議費、差旅費等），一般企業超過規定標準部分應作納稅調增，且調增額為時間性差異，可向以后結轉扣除。《財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]1號）規定，軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。

3．《關于印發〈關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建[2006]317號）中，對企業職工教育培訓經費列支范圍作了明確規定。文中指出，企業職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用由個人承擔，不應在職工教育經費中列支。在稅收征管實務中，稅務機關通常認為此類費用與納稅人的生產經營活動并非“直接相關”，故即使企業將此類費用列入職工教育經費，一般來說也不得稅前扣除。

4．過渡期政策。一些企業在2007年末賬面存在“其他應付款—職工教育經費”結余，對此，《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規定：“對于在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，2008年及以后新發生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后繼續使用。”

二、“五險一金”

這里所稱的“五險一金”是企業為職工支付的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金。《實施條例》第三十五條規定：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。實務中，企業為職工支付的“五險”較少超過規定范圍和標準，而少數企業則存在超標準為職工繳納住房公積金的現象。根據《住房公積金管理條例》、《建設部財政部 中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規定精神，單位和個人分別不超過職工本人上一月平均工資的12%。如果超過此標準，企業要對超標準部分進行企業所得稅納稅調增。《財政部國家稅務總局關于基本養老保險費基本醫療保險費失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規定：“單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規定執行。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。”如此，超標準部分既被征收企業所得稅，又被全部或部分征收個人所得稅，形成重疊計稅的結果。故而，企業應避免上述現象的發生。

少數企業未按規定為職工繳納“五險一金”，事后被勞動執法等部門要求補繳，并處行政處罰，該罰款等不得于稅前扣除，但補繳的“五險一金”能否在稅前扣除呢？稅收征管實務中通常奉行“成本費用應在所屬期申報扣除，不得提前或滯后”的一般原則。然而，《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）中曾經規定：“企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準補繳的基本或補充養老、醫療和失業保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業在不低于三年的期間內分期均勻扣除。”依照這一規定，不同的會計和納稅處理方式下會組合成不同的納稅調整：第一，如果會計核算中將補繳的“五險”計入當期損益，納稅時一次性扣除，則不存在納稅調整；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則當年調增、以后兩年調減應納稅所得額。第二，如果會計核算中將補繳的“五險”追溯調整以前損益，納稅時如果一次性扣除，則全額調減當年應納稅所得額；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則分三年等額調減應納稅所得額。

新企業所得稅法實施后，尚未有最新規定，個別企業如果發生此類問題，建議與主管稅務機關溝通。

三、補充養老保險、補充醫療保險和其他商業保險

企業為職工繳存的補充養老保險、補充醫療保險和其他商業保險，可視之為職工薪酬制度中一種補充的保障性福利計劃，總體而言，其屬于沒有明確規定計提基礎和計提比例的薪酬形式，企業應當根據歷史經驗數據和自身實際情況計算確定。但作為具有補充養老性質的企業年金，在特定行業或企業，其提取標準有相關文件的約束。《財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）規定，補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4％以內的部分，從成本(費用)中列支。企業繳費總額超出規定比例的部分，不得由企業負擔，企業應當從職工個人工資中扣繳。《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。《財政部關于進一步加強金融企業財務管理若干問題的通知》（財金[2008]12號）規定：金融企業根據有關規定為職工建立年金制度，所需費用在沖減職工福利費結余后，作為社會保險費直接列入成本（費用），但金融企業每年列支成本（費用）的年金費用不得超過本企業上一職工工資總額的4%。另外，《財政部 勞動保障部關于企業補充醫療保險有關問題的通知》（財社[2002]18號）曾規定，企業補充醫療保險費在工資總額4％以內的部分，企業可直接從成本中列支。不考慮上述文件中要求從職工福利費結余列支時產生的納稅調整，企業為職工繳存的補充養老保險、補充醫療保險的稅前扣除政策已經明確。《財政部國家稅務總局關于補充養老保險費 補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規定：“自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”企業應注意的是，除了超標準部分應作納稅調整外，文件要求應為在本企業任職或者受雇的“全體員工”支付補充保險，如果只為少數職工支付，主管稅務機關通常不認可這種差別待遇下的補充保險在稅前扣除。另外，企業如果存在補繳補充養老保險、補充醫療保險的問題，請關注具體政策動向。

關于企業為職工支付的一般商業保險，《實施條例》第三十六條規定：“除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。”何為“企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費”？筆者認為此類保險必須是國家法律法規強制規定企業應當為職工投保的人身安全保險，如，《建筑法》第四十八條規定，建筑施工企業必須為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險；企業應按照國家交通法律法規為駕駛員支付人身保險費等。至于何為“國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費”，目前無具體規定，筆者認為企業員工因公出差途中購買的定額航空意外保險支出等，符合稅前扣除相關性、合理性原則，應可予稅前扣除。而企業為員工投保的家庭財產險、投資分紅險、人人有份的意外傷害保險等不應在稅前扣除

第三篇：企業所得稅的會計處理與稅務處理差異

企業所得稅的會計處理與稅務處理差異

2005-4-2 10:04:52來源：作者：【大中小】

財政部發布的《企業會計制度》(財會[2000]25號)(以下簡稱“會計制度”)、《企業會計準則——投資》(以下簡稱“投資”)與國家稅務總局發布的《企業所得稅稅前扣除辦法》(國稅發[2000]84號)(以下簡稱“稅前扣除”)《關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)(以下簡稱“通知”)以及有關稅收法規，從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務角度)對企業所得稅的操作作了明文規定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。

一、計提“四項減值準備金”的差異

(一)“會計制度”第54條規定，企業應當在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現凈值的，應按可變現凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。

“會計制度”第56條規定，企業應當在期末對長期投資、固定資產、無形資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌、被投資單位經營狀況惡化，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值的，應當計提長期投資、固定資產、無形資產減值準備。

(二)“稅前扣除”第6條規定，企業計提的存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金(包括投資風險準備基金)，以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金，不得在稅前扣除，均應調整應納稅所得額。

二、壞賬損失的核算方法、計提的范圍、口徑、比例、確認標準的差異

(一)壞賬損失核算方法的差異

1.“會計制度”規定，企業對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及估計可能產生的壞賬，并計提壞賬準備，實際發生壞賬時沖減已計提的壞賬準備和相關的應收款項的方法。

2.“稅前扣除”第45條規定，納稅人發生的壞賬損失，原則上應按實際發生額據實扣除。經稅務機關批準，也可提取壞賬準備金。原則上要求采用直接轉銷法，即待應收賬款實際發生壞賬時直接計入發生壞賬當期的損益，并沖銷應收款項的方法。

(二)計提壞賬準備范圍、口徑上的差異

1.“會計制度”規定，企業應收款項可能發生的損失應當計提壞賬準備，具體包括：應收賬款、應收票據(值得注意的是，應收票據因本身不得計提壞賬準備，當應收票據的可收回性存在不確定因素時，應當轉入應收賬款后計提壞賬準備)、其他應收款、預付賬款。

2.“稅前扣除”第46條規定，計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項。年末應收賬款包括應收票據的金額。但會計和稅法在對應收票據計提壞賬準備的時間上不一致，稅法規定是直接計提，而會計規定要待轉入應收賬款后再計提。“稅前扣除”還規定，納稅人發生的非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款，不得計提壞賬準備金，從而否定了其他應收款可以計提壞賬準備。

(三)計提壞賬準備比例的差異

1.“會計制度”因為在方法上不再局限于應收賬款余額百分比法，因此，不同的企業，應收賬款發生壞賬損失的可能性是不同的，相應采用的計提比例也不盡相同。2.“稅前扣除”第46條規定，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。顯得十分嚴格。

(四)壞賬損失確認處理標準上的差異

1.“會計制度”對壞賬準備的確認并無明確規定，只是列舉了諸如債務單位撤銷、破產、資不抵債、現金流量不足等情形。

會計處理上要求企業對已不能收回的應收賬款應當查明原因，追究責任，根據企業管理權限，經股東大會或董事會或經理(廠長)辦公會議或類似機構批準后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，在管理上只要由內部權力機構批準即可。

2.“稅前扣除”第47條規定，對壞賬損失的認定有明確標準，納稅人符合下列的條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：①債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款；②債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收賬款；③債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產(包括保險賠款等)確實無法清償的應收賬款；④債務人逾期未履行償債義務，經法院裁定，確定無法清償的應收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應收賬款；⑥經國家稅務總局批準核銷的應收賬款。在稅務管理上對壞賬損失都要作為財產損失履行相應的報批手續，經主管稅務機關審核批準后方可在稅前扣除。

三、股權投資收益處理的差異

(一)“投資”規定，長期股權投資持有期間取得收益和處置收益都確認為投資收益，而短期投資收益確認僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。長期股權投資會計核算方法，根據投資企業對被投資企業是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權益法。這兩種不同會計核算方法對企業長期股權投資的投資收益確認標準分別是：①采用成本法時，投資企業根據被投資企業宣告分派的利潤或現金股利確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過該數額的部分，沖減投資成本。②采用權益法時，投資企業應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損額認定為當期投資損益，并調整長期投資賬面價值。投資企業按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，沖減投資賬面價值。

(二)“通知”規定，企業持有股權投資期間取得收益放在股權投資所得中核算，將處置收益放在企業股權投資轉讓所得或損失中處理。股權投資所得即股息性所得，它是指企業通過股權投資以被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益，包括現金股利和股票股利。股權轉讓所得即資本利得，它是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。這兩種所得由于所得稅稅率不同，因此，稅法要求將它們分開核算。

“通知”還規定，被投資企業對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本部分，視為投資企業的股權轉讓所得。被投資企業的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資方企業不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。

四、固定資產折舊處理的差異

(一)“會計制度”規定，企業固定資產折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法。還規定接受捐贈的固定資產可計提折舊。(二)“稅前扣除”規定，固定資產計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物為20年；②火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；③電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家具等為5年。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。“稅前扣除”還規定，接受捐贈的固定資產不得計提折舊。企業按會計制度計提的折舊額與按稅法規定計提的折舊額的差額部分，應進行納稅調整。

五、業務招待費的處理差異

(一)“會計制度”規定，企業為組織和管理企業生產經營所發生的業務招待費應當直接計入當期損益。

(二)“稅前扣除”規定，納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年銷售(營業)收入凈額在1500萬元及以下的，不超過銷售(營業)收入凈額的5‰；全年銷售(營業)收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

六、廣告費、業務宣傳費的處理差異

(一)“會計制度”規定，企業在銷售商品過程中發生的廣告費、業務宣傳費應當直接計入當期損益。

(二“稅前扣除”)規定，納稅人每一納稅發生的廣告費支出不超過銷售(營業)收入2％的，可據實扣除；自2001年1月1日起，制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通訊、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，每一納稅可在銷售(營業)收入8%的比例內據實扣除。糧食白酒廣告費不得在稅前扣除。

納稅人每一納稅發生的業務宣傳費，在不超過銷售營業收入5‰范圍內可據實扣除。

七、工資薪金支出處理差異

(一)“會計制度”規定，企業為組織管理企業生產經營所發生的工資薪金支出應當直接計入當期損益。

(二)“稅前扣除”規定，除另有規定外，工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，計稅工資扣除標準按財政部、國家稅務總局的規定月人均800元執行。

八、其他支出的處理差異

(一)納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本5%的，超過部分的利息支出；

(二)納稅人為其投資者或雇員向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險；

(三)納稅人支付給本企業雇員的，為沒有合法真實憑證的、超過服務金額的5‰以上的銷售傭金；

(四)已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉金的住房所計提的折舊；

(五)納稅人出售職工住房發生的財產損失；

(六)無形資產的折舊和攤銷；(七)自創或外購商譽的攤銷；

(八)納稅人向關聯企業支付的管理費；

(九)賄賂等非法支出；

(十)因違反法律、行政法規而支付的罰款、罰金、滯納金。

企業實際發生上述費用支出超過或高于稅法規定范圍和標準，應按稅法進行納稅調整。

總之，會計制度與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則方面的不同，而導致按照會計制度核算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得額之間的差異，根據會計制度規定，在會計核算時按照會計制度規定進行會計處理，在納稅時按照有關稅收規定計算納稅。這一原則也是與國際慣例相一致的。

第四篇：企業合并中會計與稅務處理差異

企業合并中會計與稅務處理差異

企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設合并;按合并類型分類，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

一、同一控制下的企業吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎

同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。同一控制下的企業合并一般發生 于企業集團內部，這些合并在母公司控制下，實現企業集團內部的資源整合;吸收合并是指合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后被合并方被注銷 法人資格，被合并方原持有的資產、負債在合并后成為合并方的資產、負債。

根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，同一控制下的企業吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按其在被合并方的原 賬面價值確認;合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價)，資本公積(資本溢價)不足沖減的，調整留存收益;合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計 入當期損益(管理費用);為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性 證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入(資本公積)，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)的規定，企業合并的稅務處理分為應稅合并和免稅 合并。應稅合并是指通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅，合并企業接受被合并企業的有關資產 計稅時可以按經評估確認的價值確定計稅基礎;免稅合并是指合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額，高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機 關審核確認，當事各方可選擇免稅處理，即被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權交 換合并企業的股權，不視為出售舊股，購買新股處理;免稅合并下，合并企業接受被合并企業全部資產的須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。

因此，當合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%時，會計上確認的取得資產、負債的入賬價值與稅法上確 認的取得資產、負債的計稅基礎相等，不會產生暫時性差異，但當應稅合并或合并企業支付的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%時，會計上確認的資

產、負債的入賬價值與稅法上確認的資產、負債的計稅基礎不同，會產生暫時性差異，應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務處理實例

實例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發股票3000萬股(每股面值1元，市價3元)，并支付存款900萬元，對C公司進行吸收合并，并于當天取得C公司的凈資產。C公司采用的會計政策與A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司資產、負債狀況如表1所示。

A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產、負債應按C公司資產、負債的原賬面價值確認。合并日A公司應作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品4000萬元

固定資產2000萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積 1600萬元

銀行存款 900萬元

由于非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%(非股權支付額已達30%)，稅務上作為應稅合并處理，按取得的C公司資產、負債經評估確認的價值(公允價值)確定計稅基礎。

庫存商品的賬面價值4000萬元，計稅基礎6400萬元，產生可抵扣暫時性差異2400萬元，應確認遞延所得稅資產792萬元(2400×33%);固定資產的賬面價值2000萬元，計稅基礎1500萬元，產生應納稅暫時性差異500萬元，應確認遞延所得稅負債165萬元(500×33%)。A公司應作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

所得稅費用 627萬元

假定A公司只通過定向增發股票對C公司進行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應按取得C公司的資產、負債的賬面價值作為其計

稅基礎。取得的C公司資產、負債的入賬價值等于其計稅基礎，不會產生暫時性差異。

二、非同一控制下的企業吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎

非同一控制下的企業合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業合并一般發生于兩個或兩個以上獨立的企業集團之間，可以理解為是一個企業購買另一個企業的交易行為。根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，非同一控制下的企業吸收合并，合并方在合并日應按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認 為入賬價值。合并方將合并對價的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值確認為合并成本。合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也計 入企業合并成本。將合并對價的非貨幣性資產購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益;合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并成本小 于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益(營業外收入)。非同一控制下的企業合并，取得的各項可辨認資產、負債的計稅基礎與同一控制下的企業合并的確定方法相同。

會計上按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認的入賬價值與稅法上確認的取得資產、負債的計稅基礎不同而產生的暫時性差異，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務處理實例

實例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關聯關系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實例1，進行相關的會計與稅務處理。

由于甲、乙公司不存在任何關聯關系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業吸收合并。A公司合并成本按增發股票的公允價值和支付存款的金 額確認為9900萬元(3000萬股×3元+900萬元)，取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認為商譽。合并日A公司 應作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產1500萬元

商譽2500萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積6000萬元

銀行存款900萬元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業吸收合并，屬于稅法上的應稅合并，A公司取得的C公司資產、負債的入賬價值與其計稅基礎都是按公允 價值確認，因此不會產生暫時性差異。合并中，會計上確認了商譽2500萬元，而稅法規定商譽的計稅基礎為零。商譽的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫 時性差異2500萬元，但按企業會計準則的規定，該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。

假定A公司只通過定向增發股票對C公司進行吸收合并(屬于稅法上的免稅合并)，A公司應按取得的C公司資產、負債的賬面價值作為其計稅基礎。A 公司合并成本是增發股票的公允價值9000萬元(3000萬股×3元)，取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認為商譽。合并日A公司應作出的會計處理是：

借：銀行存款 100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產1500萬元

商譽 1600萬元

貸：短期借款 600萬元

股本 3000萬元

資本公積 6000萬元

庫存商品產生的可抵扣暫時性差異2400萬元，固定資產產生的應納稅暫時性差異500萬元，應分別確認遞延所得稅資產792萬元(2400×33%)、遞延所得稅負債165萬元(500×33%)，同時調整合并中應予確認的商譽627萬元。A公司應作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

商譽627萬元

第五篇：壞賬準備：稅務與會計處理有差異

壞賬準備：稅務與會計處理有差異

壞賬準備：稅務與會計處理有差異

2013.3.18中國稅務報

由于稅法不認可會計上計提的壞賬準備，所以，企業在計繳企業所得稅時，必須對計提的壞賬準備進行納稅調整，由此產生了應納稅暫時性差異。

案例

甲公司執行《企業會計準則》，對壞賬損失按照賬齡分析法計提壞賬準備。2011年末，賬面壞賬準備余額為120萬元（2011匯算清繳已作納稅調整，“遞延所得稅資產”賬戶有借方余額30萬元）。2012年5月，以銀行存款形式收回2011匯算清繳確認并已核銷的預付賬款壞賬損失30萬元（該壞賬損失核銷時已列入稅前扣除），2012匯算清繳時，確認并核銷了應收賬款壞賬損失80萬元（該壞賬損失也已列入稅前扣除），2012年末，應收款項應計提壞賬準備180萬元。甲公司應如何對2011年和2012年涉及的壞賬損失事項進行會計和稅務處理（適用企業所得稅稅率25%）？

分析

1.2012年5月，收回2011年確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元，應作如下會計分錄（單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 30

貸：壞賬準備 30。

2.2012年匯算清繳確認并核銷應收賬款壞賬損失80萬元，應作如下會計分錄：

借：壞賬準備 80

貸：應收賬款 80。

3.按照賬齡分析法，2012年末賬面應收款項應計提壞賬準備180萬元，分析如下：

2011年末，賬面壞賬準備余額120萬元，因2012年5月收回2011年確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元轉回，貸記“壞賬準備”30萬元，2012年匯算清繳時，確認并核銷了應收賬款壞賬損失80萬元，借記“壞賬準備”80萬元，從而使得2012年末壞賬準備計提前的貸方余額為70萬元（120＋30－80）。由于2012年末賬面應計提壞賬準備180萬元，因此，甲公司應補提壞賬準備110萬元，即180－（120＋30－80）＝110（萬元），作如下會計分錄：

借：資產減值損失 110

貸：壞賬準備 110。

同時將補提的壞賬準備110萬元轉入本年利潤：

借：本年利潤 110

貸：資產減值損失 110。

4.對補提的壞賬準備進行納稅調整：

由于2012年5月收回2011確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元在2011年匯算清繳時已列入稅前扣除，2012年確認并核銷的應收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除，所以，當這兩筆已作稅務處理的款項通過壞賬準備賬戶核算后，對壞賬準備賬戶借方、貸方的發生額都應做相應的轉回處理，甲公司2012年應補提的110萬元壞賬準備應減去（借方調整）當發生的允許稅前扣除的80萬元，加上當發生的前一已稅前扣除后一又收回的30萬元（貸方調整），如此調整后，甲公司2012年計提的需進行納稅調整的壞賬準備為60萬元（110－80＋30），甲公司2012年因計提壞賬準備進行納稅調整應補繳的企業所得稅為60×25%＝15（萬元），作如下會計分錄：

借：所得稅費用 15貸：應交稅費——應交所得稅 15。

借：遞延所得稅資產 15

貸：所得稅費用 15。上述分析及計算過程提醒我們，對壞賬準備進行納稅調整時，不能簡單以年末對壞賬準備的調整數作為納稅調整的金額，即不能僅以年末對壞賬準備的補提數或轉回數作為納稅調整的金額。上述案例中，若直接按照補提的110萬元壞賬準備進行納稅調整，甲公司則應補繳27.5萬元（110×25%）企業所得稅。實際上，按照調整后的60萬元作為2012年末計提壞賬準備需納稅調整的金額，加上2011年末計提壞賬準備的納稅調整額120萬元，甲公司前后兩個因計提壞賬準備而納稅調整的總金額是180萬元，此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準備的余額完全一致。這說明了兩個問題：一是在一般情況下，企業只應就本與前一壞賬準備賬戶年末余額之間的差額進行納稅調整；二是在一般情況下，企業各因計提壞賬準備需納稅調整的總額等于最后一年末壞賬準備的賬面余額。所以，在日常會計處理和納稅調整實務中，不管是會計、審計還是稅務人員，不僅要注意計提壞賬準備納稅調整的規律性，而且要注意學會具體情況具體分析，切忌對壞賬準備的納稅調整簡單行事。作者：姚華祖 劉志耕