華澤鈷鎳財務造假案例分析及相關思考

摘要

近年來，隨著我國社會經濟高速發展，上市公司數量顯著增長、整體質量持續提升，但也存少數上市公司經營和治理不規范、財務造假舞弊事件頻發，上市公司經營和治理不規范，上市公司實控人缺乏監督和約束，損害了公眾投資者的利益，部分會計師事務所內部控制不完善，審計失敗案例頻發。本文對華澤鈷鎳財務造假案例進行回顧，分析民營上市公司企業內部控制的發展與現狀及注冊會計師執業的現狀，并提出相應的對策建議。

關鍵詞：華澤鈷鎳、財務造假、內部控制

一、華澤鈷鎳財務造假事件回顧

（一）華澤鈷鎳歷史演革

成都華澤鈷鎳材料股份有限公司（以下簡稱華澤鈷鎳），前身是陜西華澤鎳鈷金屬有限公司（以下簡稱陜西華澤），成立于2004年12月31日，從事有色金屬的生產和加工。王濤任董事長、王輝任董事（王濤之妹）、王應虎任副董事長（王濤、王輝之父）。成都聚友網絡股份有限公司（簡稱聚友網絡）因三年虧損被深交所暫停上市，自2012年陜西華澤與聚友網絡籌劃資產重組借殼上市事宜，根據國信證券關于聚友網絡重大資產出售及發行股份購買資產的獨立財務顧問報告，以2012年12月31日為資產購買基準日，陜西華澤評估作價18.9億，聚友網絡發行3.5億股，每股價格5.39元，收購王輝等持有陜西華澤100%股權。2013年5月證監會核準聚友網絡發行股份購買陜西華澤重大資產重組的批復，2013年底上市公司完成相關資產的產權過戶及新股發行登記，陜西華澤反向并購聚友網絡登陸深交所，借殼上市后公司簡稱改名為華澤鈷鎳，王濤、王應虎、王輝為上市公司實際控制人。

（二）華澤鈷鎳財務造假簡述

據證監會行政處罰書，王濤授意注冊天慕灝錦、臻泰融佳，兩家公司的工商登記經辦人，銀行賬戶開立、保管和使用以及相關印章的保管人，都來自王濤家族的相關企業。天慕灝錦、臻泰融佳實質上構成華澤鈷鎳的關聯方。王濤授意陜西華澤通過天慕灝錦、臻泰融佳向關聯方劃轉資金，陜西華澤與天慕灝錦、臻泰融佳之間無商品購銷交易，2013年末，關聯方通過臻泰融佳占用資金余額為3.69億元。2014年末，通過臻泰融佳占用的資金余額為0.31億元。2015年6月30日通過天慕灝錦占用資金為8.99億元。

王濤授意陜西華澤通過陜西盛華、陜西青潤和、陜西天港向關聯方劃轉資金，陜西華澤與三家公司之間無真實交易。截至2013年9月18日，關聯方通過陜西盛華、陜西青潤和、陜西天港非經營性占用資金0.199億元、1億元和0.41億元，合計1.6182億元。陜西華澤通過天慕灝錦、臻泰融佳、陜西盛華、陜西青潤和、陜西天港與關聯方進行資金劃轉，2013年末關聯方占用余額8.2億元，2014年末占用余額11.54億元，截至2015年6月30日占用余額13.29億元。

華澤鈷鎳將無效票據復印件入賬充當還款，華澤鈷鎳2013年末13.19億元為無效票據，2014年末 13.61億元為無效票據，2015年上半年末10.987億元為無效票據。

華澤鈷鎳2015年未披露關聯方星王集團與陜西華澤簽訂代付工程款合同及上市公司為關聯方星王集團融資提供擔保。

2015年11月,陜西華澤向星王集團開具3億元商業承兌匯票，華澤鈷鎳承諾無條件兌付，并向安信乾盛、特斯拉出具《承諾函》，承諾以該商業承兌匯票為本次融資提供擔保。同時星王集團將上述3億元商業承兌匯票質押給安信乾盛，安信乾盛委托長安銀行進行審驗、保管及托收。此后3億元商業承兌匯票未收回。

處罰結果：對華澤鈷鎳給予警告并處以60萬元罰款，對王濤處以90萬元的罰款，對其他相關人員處于3萬-30萬元不等罰款。

（三）瑞華會計師事務所（簡稱瑞華所）審計失敗

根據證監會的行政處罰書，瑞華所在2013年和2014年年度報告審計過程中，沒有直接與上市公司治理層溝通有關治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程等，僅履行了詢問華澤鈷鎳財務總監郭某紅和某部門經理王某鋒。郭某紅、王某鋒并非公司治理層成員。因此瑞華所未能實施有效程序對公司舞弊風險進行識別。未對審計基準日前后應收票據余額大幅變動的異常情況保持必要的職業懷疑，未能有效識別財務報告的重大錯報風險。2013年末華澤鈷鎳應收票據期末余額為13.25億元，占總資產的38.84%，2014年3月7日監盤實存票據余額為零，2014年末華澤鈷鎳應收票據期末余額為13.64億元，占當年末總資產的32.43%，審計盤點日2015年3月26日，實存票據余額為零。執行函證程序中，6家單位的回函其中4家蓋章非“鮮章”，2家 “鮮章”，上述異常情況瑞華所未充分關注并實施必要的審計程序予以核查，亦未對此異常情況予以說明以及實施審計程序的工作底稿。瑞華所通過期后監盤票據并倒軋資產負債表日期末余額，倒軋程序需要在被審計單位內部控制有效的情形下適用，被審計單位內控無效的情形下，對應收票據實施監盤和倒軋程序，所獲取的審計證據難以有效。

處罰結果：沒收瑞華所業務收入130萬元，并處以390萬元的罰款；對相關簽字會計師分別處以10萬元的罰款。

二、華澤鈷鎳財務造假及瑞華所審計失敗的分析及墨菲定律

（一）華澤鈷鎳財務造假的分析

華澤鈷鎳實控人王濤、父親王應虎、妹妹王輝分別擔任董事長、副董事長、董事，王氏家族實質擁有上市公司的控制權。上市公司控股股東非法占用上市公司巨額資金，上市公司內部控制名存實亡，實控人家長式管理，獨立董事、監事會沒有有效的監督、制衡實控人的財務造假行為。處罰結果看，控股股東非法占用巨額上市公司資金，實控人及相關人員僅被罰款幾萬到幾十萬不等，違法成本低，不足以震懾遏制造假舞弊的違法行為。

（二）瑞華所審計失敗的分析

瑞華所審計過程中未保持應有的職業懷疑識別應收票據異常的重大錯報風險，未執行與治理層溝通了解治理層治理層如何監督管理層舞弊的審計程序，對應收票據在資產負債表日前后大幅增減變動的情形未保持職業懷疑，審計監盤日實存票據金額為0，不恰當的依賴了企業的內部控制，對回函異常情況未予以充分關注。

瑞華所的基礎審計程序不充分，分析可能的情形有：會計師事務所及項目合伙人為追求盈利最大化未安排項目組成員投入足夠的工時執行充分適當的審計程序，事務所內部質量復核程序流于形式，項目合伙人未充分的參與項目審計過程，未充分的指導監督項目組成員的工作并復核關鍵審計工作底稿，對應收票據監盤的計劃審計程序不恰當，委派的項目組成員專業勝任能力及經驗不足。但究其根本原因在于會計師事務所內部控制不完善或失控。

（三）墨菲定律

美國工程師墨菲1949年提出墨菲定律：如果事情有變壞的可能，不管這種可能性有多小，它總會發生。類似的有美國安全工程師海因里希從機械安全生產事故統計得出的海因里希法則：即在一件重大的事故背后必有29件輕度的事故，還有300件潛在的隱患。遏制財務造假，提高審計公信力，需要內外兼修標本兼治，一方面需要完善法制，財務造假的直接相關人員及上市公司實際控制人、配合財務造假的相關單位及人員、會計師事務所及注冊會計師承擔相應的法律責任，另一方面上市公司會計師事務所需要加強自身的內部控制，相互制衡監督，防患于未然。

三、加強和完善上市公司的內部控制

（一）回顧上市公司內部控制的發展歷程

回顧我國上市公司內部控制治理的發展歷程：1998年上交所深交所發布股票上市規則，開始規范上市公司的治理結構；證監會為推動上市公司建立和完善現代企業制度，2001年在上市公司建立獨立董事制度，2002年印發了《上市公司治理準則》，系統規范了上市公司股東大會、董事會、監事會、獨立董事的治理架構。2002年美國安然、世通事件后通過了薩班斯法案后，財政部自2008年起陸續發布了《企業內部控制基本規范》及相關配套指引，證監會2011年印發《關于做好上市公司內部控制規范試點有關工作的通知》，在上市公司范圍內試行企業內部控制基本規范。2018年修訂了《上市公司治理準則》，董事監事選舉推行累計投票制，單一股東及其一致行動人股份比例在30%以上應當實行累計投票制，進一步明確了獨立董事、董秘的職權。中國上市公司協會2020年修訂了《上市公司獨立董事履職指引》、《獨立董事促進上市公司內部控制工作指引》，對獨立董事的工作內容、時間要求、工作記錄、權利等做了詳盡的規范要求。

（二）對策和建議

提升上市公司質量的根本途徑在于加強上市公司的內部控制，特別是治理結構規范有效，提高違法成本是提升上市公司質量的外部途徑。上市公司的目前現狀，部分人員既是治理層成員又擔任管理層職責，治理層監督管理層一定程度變成了自己監督自己，建議承擔管理層職責的人員不擔任治理層，治理層成員不擔任管理層職責或大幅度減少治理層成員擔任管理層職責的比例。建議設立獨立監事，探索獨立監事的相關職責及對董事會的監督制衡機制。新印發的獨立董事履職指引及工作指引細化了獨立董事的工作職責，但對獨立董事的工作缺乏監督和制衡，建議研究監督、檢查、評價獨立董事工作記錄的控制措施。

新證券法的實施加大了控股股東、實際控制人、董事、監事、高層管理人員承擔的刑事責任及民事賠償責任，有助于遏制和防范上市公司財務造假的發生，保護中小股東的合法權益。但對協助上市公司控股股東實際控制人財務造假相關單位或個人未明確應承擔的法律責任，現實發生的財務舞弊案例中，控股股東實際控制人往往需要其他客戶供應商或特定利益相關方的配合，對配合上市公司財務造假者建議追究相應的民事賠償責任。

四、加強和完善會計師事務所的內部控制

（一）會計師事務所的發展歷程

會計師事務所及注冊會計師的成立起源于企業所有權與經營權的分離，我國1986年印發《注冊會計師條例》, 1993年頒布《注冊會計師法》。財政部1988年印發《注冊會計師檢查驗證會計報表規則（試行）》，1996年印發《中國注冊會計師獨立審計準則》，2006年印發注冊會計師執業準則及會計師事務所質量控制準則，2010年印發了中國注冊會計師職業道德守則，加強和完善了會計師事務所的內部質量控制及注冊會計師的職業道德。

已經實施的新證券法加大了注冊會計師的法律責任，提高了會計師事務所及注冊會計師違反執業準則及職業道德的違法成本，有助于督促會計師事務所更加完善質量控制體系與風險控制體系、理性評價自身實力和業務風險，防范審計失敗案例的發生。

（二）對策及建議

1、建議對會計師事務所及注冊會計師的監管以審計工作底稿檢查導向為主、結果導向為輔。目前監管處罰大部分是結果導向，上市公司發生了財務造假舞弊，倒追會計師事務所及注冊會計師的審計失敗責任。建議以檢查審計工作底稿為主，區分審計責任與會計責任，督促會計師事務所及注冊會計師嚴格按照職業準則執行審計程序。

改革審計收費方式，目前審計收費無論是通過招投標還是與上市公司的實際控制人直接溝通，都繞不開上市公司的實際控制人，難以避免購買審計意見或壓低審計收費影響充分適當的執行審計程序，建議公開透明詳細的披露審計收費的計費標準、計費依據、計費方式。

2、修訂注冊會計師法，建議會計師事務所提前執行業務質量管理等三項準則。現行注冊會計師法是1993年頒布，2014年注冊會計師行政審批進行了專項修訂，近20年來我國經濟社會和注冊會計師行業發生了較大的變化，建議根據新形勢新情況完善修訂注冊會計師法，嚴格追究責任、堅持罪責相當、促進公平競爭、加強內部治理。審計準則相關要求，審計中的困難、時間、成本等不能作為不執行充分適當的審計程序或僅獲取可靠性不足的審計證據的接口。實際運行中，會計師事務所如何避免減少審計程序追求盈利最大化，如何權衡審計成本與審計程序充分適當性之間的矛盾，如何制衡項目合伙人為追求盈利最大化而滿足于省略必要的審計程序，或委派專業勝任能力不夠的項目組成員實施某些重要的審計程序，這些問題在最近印發的會計師事務所質量管理準則第5101號等三項準則給出了解決方法。

財政部2020年12月印發了財會（2020）17號關于《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》等三項準則，要求對于從事證券服務業務的會計師事務所，應于2023年1月1日起執行。建議會計師事務所提前執行相關準則，嚴格按照相關準則建立和完善內部質量控制體系，在全所范圍內統一進行合伙人考核和收益分配，綜合考慮合伙人的執業質量、管理能力、經營業績、社會聲譽等指標，不得以承接和執行業務的收入或利潤作為首要指標，建立以審計投入工時為主的收入分配體系，以執業質量、管理能力、專業勝任能力為主的獎懲考核晉升體系，建立以執業質量為主的獎懲評價體系，針對合伙人晉升建立質量一票否決制等。敦促會計師事務所及注冊會計師執行上市實體項目時按準則規范進行實質性輪換而不僅僅是名義性輪換。建議聘請外部第三方對會計師事務所內部質量管理體系運行有效性進行評價。

3、明確審計邊界

上市公司內部控制的有效性基于所有權和經營權分離，注冊會計師審計準則基于治理層能夠有效應對監督管理層舞弊的基礎上實施審計程序。注冊會計師遇到的對其繼續執行業務的能力產生懷疑的異常情形應當考慮是否解除業務約定，包括：企業沒有針對舞弊采取適當的必要的措施，即使舞弊對財務報表不重大，注冊會計師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產生重大疑慮。通常情況下，對管理層或治理層的誠信或勝任能力難以判斷或難以實施充分有效的審計程序，導致不恰當的承接了審計業務。治理層管理層存在舞弊的情形下，實質控制或重大影響的名義非關聯方是否公允通常難以實施充分適當的審計程序進行識別關聯方及評價關聯交易。建議準則明確特殊情形下相關的審計邊界及職業判斷原則，明確審計邊界延伸核查范圍。

參考文獻：

[1]中國證券監督管理委員會.中國證監會行政處罰決定書（成都華澤鈷鎳材料股份有限公司、王濤、王應虎等18名責任人員）

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[2]財政部.關于印發《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》等三項準則的通知

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[3] 中國證券監督管理委員會.中國證監會行政處罰決定書（瑞華會計師事務所、王曉江、劉少鋒、張富平）

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立信會計師事務所（特殊普通合伙）

王金輝(上海-審計風險管理部)