第一篇：上市公司內部控制信息披露探討論文

摘要：內控信息披露是上市公司內控管理中的重要工作,在開展這項工作的過程中，上市公司需要以財務部發布的相關標準為依據，對企業內控信息所具有的完整性、合法性、有效性以及合理性進行準確評價，并出具內部控制評價報告給信息使用者的整個過程。內部控制信息主要反映的是上市公司的內部組織構架，該信息無論是對企業的規范發展還是對于資本市場的穩定都發揮著不容忽視的作用。通過對我國上市公司在內容信息披露工作做出分析，不難看出，我國上市公司在內部控制信息披露上存在一些問題，如信息披露不規范、內部控制審計不嚴格、具體規范不詳細、缺少注冊會計師對公司內部控制信息披露的實質性意見、注冊會計師審計缺乏獨立性等。面對這些問題，我國上市公司需要對相關制度做出完善，同時監管部門要充分發揮職能，以保證資本市場的健康發展。

關鍵詞：上市公司;內部控制;信息披露;問題;策略

在資本市場發展過程中，上市公司要體現出良好的投資價值，就必須具備良好的發展前景和完善的內部控制系統，而上市公司內控信息是投資者做出科學決策的重要依據。隨著我國上市公司管理制度的完善，與上市公司會計信息披露相關的各類規章準則也做出了相應的改革，在此背景下，上市公司內部控制信息披露工作也更加的復雜。為了推動我國資本市場的健康發展，我國上市公司需要對自身內部控制信息披露上存在的問題做出了解，并進行深入的反思、摸索和解決。相關監管職能部門要充分發揮監管作用，上市公司管理當局要加強自身規范，共同建立和遵守完善的內部控制信息披露制度，從而為我國上市公司與資本市場的發展構建良好保障。

一、上市公司內部控制信息披露的現狀

從我國上市公司開展內控信息披露的發展歷程來看，與此相關的規范于2011年1月1日起開始實施運行。到當前為止，上市公司進行內部控制信息披露的法律條文已經逐漸完善，涉及方面日益廣泛，水平也日漸提升，但是與此同時，上市公司在內部控制信息披露方面也體現出了一些問題，了解這些問題，能夠為相關工作的優化提供必要依據。從上市公司所開展的內部控制信息披露工作現狀來看，部分上市公司并沒有能夠嚴格遵守監管部門所指定的相關標準和規章制度，一些上市公司甚至完全不按照相關標準和規章制度開展信息披露工作，監事會要對上市公司進行審查，評定其建立的內部控制管理制度是否合規，并需要將實際情況發表具體的意見，然而相關內容未在年報中予以披露；多數上市公司在內部控制信息披露時只停留在了形式上，并未對上市公司中具有參考價值的信息進行披露，從而導致上市公司信息披露工作難以實現應有的作用；上市公司在開展相關工作的過程中，對企業內部的規章制度建設沒有引起足夠的重視；注冊會計師針對上市公司內部控制進行信息披露情況審查時，是否出具審計意見依實際需要而定，相關規定欠缺強制性。由此可見，在當前上市公司所開展的信息披露工作中，需要上市公司進行配合，也需要監管部門強化監管，通過詳細了解相關工作中存在的問題、探索相關問題的解決路徑，推動上市公司內部控制信息披露工作的健康發展，體現出這項工作所具有的作用和價值。

二、上市公司內部控制信息披露的問題

（一）部分上市公司的內部控制信息披露缺少評價報告和審計報告

從2011年1月1日至今，在六年的發展時間中，有關于上市公司進行內部信息披露的制度、法規不斷被優化改良，相關法規的適用范圍已涵蓋我國所有的上市公司。深入解讀《中國上市公司2016年內部控制的白皮書》可知，2015年全年，進行內部控制評價報告披露的上市公司數量為2670家，總體披露占比94.58%。內部控制體系被認定為整體有效的上市公司有2638家，占比93.45%；內部控制體系被認定為非整體有效的上市公司有32家，占比1.13%。內部控制體系被認定為非整體有效的上市公司為32家，在這些企業中，財務報告有效單非財務報告無效的企業為11家，占所有企業的0.39%，而財務報告無效而非財務報告有效的企業則達到了14家，占所有企業的0.50%。在所有企業中，還有7家企業的內控數據被認定為整體無效，占所有企業的0.25%。

（二）部分上市公司披露的內部控制評價報告不規范

2015年，按照規定披露了由會計師事務所出具的內部控制審計報告的上市公司的數量是2248家，披露占比為79.63%。其中，會計師事務所對上市公司的內部控制給出的審計意見為標準無保留意見的上市公司數量為2150家，占比76.16%；會計師事務所對上市公司的內部控制給出的審計意見為非標意見的上市公司數量為98家，占比3.47%，出具非標意見的上市公司內部控制的詳細情況為：帶強調事項段的無保留意見數量為78家，占比2.76%；2家上市公司由會計師事務所出具了帶強調事項段的保留意見，占比0.07%；18家上市公司由會計師事務所出具了帶強調事項段的否定意見，占比0.64%。

（三）上市公司內部控制信息披露缺少詳細的條文規范

2007年，中國證監會修訂發布了《公開發行證券的公司信息披露的內容與格式準則》，其中年報方面的準則——《年度報告的內容與格式準則》要求，上市公司因其實際情況而需要特殊要求的，允許證券交易所有權對其進行認定和許可，允許上市公司對特殊情況的具體內容在保證真實性和完整性的基礎上予以修正，只是證券交易所要對該項具體情況給出確切的要求，這導致部分上市公司借此選擇對某些重大事項不予披露。（四）所披露的信息難以保證可信度上市公司披露的內部控制信息必須同時具備可靠性和關聯性，才能被認定為有用的會計信息，對于信息使用者的決策而言才具有使用價值。相較于信息的關聯性，決策者們普遍更關注信息的可靠性。然而，中國證監會在2017年修訂發布的《公開發行證券的公司信息披露的內容與格式準則》中，涉及年報方面的《年度報告的內容與格式準則》只是對注冊會計師審計需要的財務報告進行了內容、格式上的統一要求，并未對上市公司進行內部控制信息披露時的財務報告做出統一要求。

三、相關問題的改進策略

（一）完善企業信息披露的有關規范

財政部、證監會、事務所等部門需要對企業信息鋪路工作流程、標準等準則與要求進行明確。同時，審計委員會、監事會應及時就上市公司內部控制提出監管意見，強化其披露力度。相關部門則需要根據資本市場發展需求，對相關準則和意見做出補充與修正，嚴厲懲處違規操作的企業。除此之外，企業在開展信息披露的過程中，需要對相關工作涉及到的各類要素做出全面考慮，保證所披露信息的可靠性。按照規定規范具體內容和報告格式，并由注冊會計師對該信息發表意見，使得所披露的信息具有真實性與有效性。

（二）強化外部監管

政府應制定詳細的注冊會計師審計準則，指導注冊會計師順利解決其審計的上市公司在內部控制信息披露出現的實際問題。詳細具體的審計標準的制定，可以幫助注冊會計師在對上市公司盡行審計時獲取合理的保證。監管部門要實時監督、科學管理上市公司的內部控制信息披露事項，保證其提供的信息真實可靠，更好的為投資者的決策服務，捍衛投資者的合法利益。中國證監會的新任務之一就是加強監督和管理企業相關行為，同時有必要對相關工作的開展制定硬性規定，并強制其接受會計師事務所的審核。一旦發現違反規定操作的上市公司，嚴格予以懲處，強化監督管理力度，規范內部控制信息披露的秩序，確保資本市場投資者的相關權益。

（三）明確相關工作具體要求

當前，我國的資本市場呈現出健康運行的態勢，隨著市場經濟的穩步發展，資本市場的有效性日益提高。上市公司管理當局順應外部發展環境，進一步強化內部控制信息披露的自覺意識，是滿足用戶對信息使用需求的要求。同時，相關政府監管部門應該從政策方面對主動披露自身內部控制信息的企業提供鼓勵與支持，并對在此方面具有良好表現的企業進行特殊保護，并通過補貼和獎勵的手段實施。上市公司在自愿披露內部控制信息時享有自主權和決策權，有利于上市公司治理結構的改善，有利于上市公司信息完整性和可靠性的提高，也有利于上市公司資本成本、債務成本的降低。然而，相關部門所具有的監管能力畢竟有限，并且采用強制手段尚難以保證取得良好效果，更何況是建立在自愿基礎上的信息披露。在經濟利益的驅使下，部分企業在信息披露方面持有不情愿、不配合的態度甚至弄虛作假的行為，尤其是對于不利于公司順利發展的信息，這些企業更是不愿進行披露。面對這種情況，管理部門有必要構建起良好的市場環境和監管行為，并構建起科學完善的制度條文，從而對企業行為進行引導，促使它們主動配合信息披露工作，避免向資本市場提供虛假信息。對上市公司內部控制信息最了解的莫過于管理當局，他們最有資格對內部控制信息披露的情況作出評價。上市公司的公司董事和執行經理，有義務將內部控制的信息披露給報告使用者，并對報告的真實性和有效性負責。管理者當局應該按照統一要求，提供內容和格式均合規的內部控制信息披露報告，從而為這類信息的使用者特別是為資本市場的投資者提供信息依據。不可否認的是，當前上市公司在內部控制信息披露方面還存在著許多問題，面對這些問題，上市公司卻欠缺嚴格規范的規章制度進行管理，然而投資者眼中真正具有投資價值的上市公司，不僅需要具備良好的發展前景，而且需要具備完善的內部控制制度以及相關信息，為此，上市公司需要在內部控制體系的構建以及內部控制信息披露方面做出更多的努力和優化，從而樹立良好的信譽和形象，保證企業的長足發展。

參考文獻：

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第二篇：上市商業銀行內部控制信息披露分析

摘 要：內部控制信息披露報告主要是對內部控制有效性和執行情況的檢測，同時也是利益相關者獲得信息的載體。以滬深兩市上市的16家商業銀行近三年的內部控制自我評價報告為樣本進行分析，可以發現上市商業銀行內部控制信息披露存在的問題，并找到相應的解決措施。

關鍵詞：上市商業銀行；內部控制；信息披露；問題及對策

中圖分類號：f83 文獻標志碼：a 文章編號：1673-291x（2016）08-0177-02

一、內部控制信息披露概述

（一）內部控制信息披露的內涵

美國coso將內部控制定義為由企業董事會、經理以及員工實施的，為保證經營的效率效果、財務報告的可靠性、遵守法律法規等目標的實現而提供合理保證的過程。內部控制5要素包括：（1）控制環境；（2）控制活動；（3）風險評估；（4）信息與溝通；（5）監督。內部控制信息披露報告主要是對內部控制有效性和執行情況的檢測，同時也是利益相關者獲得信息的載體。

（二）內部控制信息披露的制度安排

近年來，我國上市商業銀行內部控制信息披露相關制度法規的建設工作取得了較大進展。2010年證監會發布的《企業內部控制基礎規范》強制要求上市公司每年必須進行內部控制信息披露，同時對上市企業披露內部控制報告的具體內容進行了詳細規定。2011年，為了進一步完善內部控制信息披露制度法規，財政部、證監會、審計署、銀監會以及保監會等五部委聯合頒布了《企業內部控制配套指引》。它融合了國際先進的經驗以及近些年國內研究的成果，為構建完善的企業內控信息披露體系奠定了基礎。這些準則的頒布類似于美國的薩班斯法案，為國內發展內部控制體系保駕護航。

二、上市商業銀行內部控制信息披露分析

（一）上市商業銀行內部控制信息披露的總體狀況

截至2015年12月31日，滬深兩市有上市公司2000多家，而其中上市商業銀行僅有16家。深圳發展銀行是國內上市最早的商業銀行，21世紀初各大銀行也陸續上市。由此可以看出，我國上市商業銀行都很年輕，一套行之有效的內部控制信息披露制度法規就顯得尤為重要。自五部委2010年頒發《企業內部控制配套指引》強制性規定上市企業必須披露內部控制自我評價信息以來，內部控制自我評價報告成為上市商業銀行每年必須披露的報告之一。

經統計分析發現，16家上市商業銀行在近三年都能夠正式獨立發布內部控制自我評價報告和專業機構審核意見。雖然，中國銀行在2012年沒有披露內控自我評價報告，但也披露了等同內控自我評價的內控報告，并披露了專業機構的審計意見。

（二）上市商業內部控制自我評價報告具體內容分析

本文以滬深兩市16家上市商業銀行為樣本，選取其2012―2014年三年期間披露的內控自我評價報告合計48份進行分析。本文對樣本公司披露的報告內容進行比較，披露的具體內容（如表1）。

1.責任主體、評價范圍、評價依據、評價真實性聲明等4個方面的披露。國內所有上市商業銀行在近三年的披露中都確切表明內控自我評價報告的責任主體是董事會，董事會對報告真實性負連帶責任。由于上市銀行業務比較固定，其評價范圍和評價依據方面在每年的披露內容中變化不大。

2.五要素也是上市商業銀行的內部控制報告重要披露的內容。從統計分析結果可知，在2013、2014年所有銀行都進行了五要素的披露。從報告中可發現，各大銀行也在不斷地完善五要素內容，從而使內控報告更加符合內控基本規范的要求。

3.內控評價程序和方法的披露。2012、2014年大部分的銀行均披露具體的內控制評價程序和方法，但是在2013年披露的銀行數劇減，僅僅只有6家，未披露的比例高達62.5%。由此可見，2010年4月內部控制評價指引的頒布促使各大銀行開始嘗試披露評價程序和方法，但是效果是非常短暫的。當然，也有一些具體內容披露的頻率得到很大的提升，比如缺陷認證披露數，2012年只有14家銀行詳細披露，2013年以后所有銀行都進行了披露。

4.整改措施的披露。披露數量由2012年的6家發展至到2014年的12家，雖然也得到了很大發展，但還有一部分銀行未曾披露此方面信息。

總體來看，隨著各大銀行對內部控制越來越重視，各上市商業銀行關于內部控制報告的披露內容也越來越詳細。大多數上市商業銀行內部控制報告內容基本上包括責任主體、評價依據、評價范圍、評價程序和方法、缺陷認定、董事會聲明、整改措施等內容。通過對比近三年的內控報告發現，雖然有些披露項目還需進一步的優化，但整體而言，大部分銀行披露的內部控制報告正趨于完善。

三、上市商業銀行內部控制信息披露存在的問題

（一）信息披露不完整，缺乏可比性

報告內容的完整性是內部控制信息披露體系有效性的前提，而2010年《內部控制評價指引》頒布的主要目的也是使內部控制信息披露報告格式統一、內容完整，具有可比性。根據統計分析而知，2013年有31.25%的銀行未披露整改措施，而對于評價程序和方法在2013年披露的銀行數僅僅占所有上市商業銀行的37.5%。此外，各大銀行雖然都披露內部控制五要素，但其內容的詳細程度參差不齊，無可比性。

（二）自我評價報告缺乏實質性內容

目前，上市商業銀行的內部控制自我評價報告主要披露銀行內部控制現狀以及執行效果。因此真實、有效的內部控制信息披露報告不僅可以加強銀行的管理，而且更利于維護相關者的利益。從表2可知，2013年15家銀行披露的內部控制評價報告中都得出了內部控制有效的結論，不存在重大和重要缺陷的結論，只有1家銀行披露了內部控制缺陷。當然，也可能因為每個銀行缺陷認證的標準不同，得到的結論不同。但無法否認的是，上市商業銀行在披露報告的時候，會盡可能避免披露不利于企業的信息，很多內部控制報告流于形式，無實質性內容。

（三）缺陷認證和整改措施缺乏規范性

缺陷認證在內控信息披露報告中占有重要地位，雖然缺陷認證的標準直接決定了內部控制信息披露報告的結論，但目前我國沒有明確的法律法規對此部分進行規定，銀行可以自行認定，從根本上使得內部控制信息披露報告結論缺乏可比性。比如，2013年浦發銀行和寧波銀行把缺陷認證分為財務類和非財務類，在財務類認證中依據利潤收入為基準判斷；2013年建設銀行以合并報表稅前利潤總和為依據認證財務類風險。

四、優化上市商業銀行內部控制信息披露的對策

（一）監管部門加強監督檢查力度

我國是一個以為數不多的機構監督龐大的金融市場的國家。一方面，監管部門需要完善相關制度法規，統一內部控制評價標準，建立一套符合我國資本市場實際情況的上市商業銀行內部控制信息披露體系；另一方面，監管部門應該完善內部控制信息系統，建立有效的內控考核機制。

（二）借鑒國外先進的銀行管理理念

由于我國資本市場的體制不夠完善，我國金融行業在內部控制信息披露方面基礎比較薄弱，因此，上市商業銀行可借鑒國外先進的銀行管理理念加強自身的管理和內控信息披露。在借鑒國外內部控制經驗的同時，也加強了企業內部管理戰略。在借鑒國外先進管理理念方面，我國銀行業協會可以成立國際咨詢委員會，為國內外銀行業往來提供良好的交流環境和便利政策。

（三）規范缺陷認證及改進措施的披露

目前，在我國由上市商業銀行自行制定內部控制缺陷認證的標準。對該部分的認證直接決定了內控報告結論以及所采取的整改措施。因此，統一缺陷認證標準，在一定程度上能提高銀行業內部控制信息披露報告的可比性，提高經營者和管理者建設內部控制的積極性以及披露內部控制信息的自愿性，提升內部控制報告的嚴謹性與有效性。所以，規范缺陷認證是解決披露內部控制信息問題有效途徑。我們可以從以下兩方面規范缺陷認證。一方面，政府及有關部門應該根據市場調研細化缺陷認證，把缺陷認證分為財務類和非財務類，對于財務類項目進行量化處理，對于非財務類項目采取業務化質變分析。另一方面，提高外界對內部控制報告結果的關注。應該詳細披露內部控制存在的缺陷以及整改措施所取得效果，還要詳細披露內部控制固有的風險。只有不斷規范缺陷認證以及改進措施的披露，上市商業銀行內部控制信息披露才能逐步走向完善。

第三篇：上市商業銀行內部控制信息披露狀況分析

上市商業銀行內部控制信息披露狀況分析

摘 要：上市商業銀行內部控制信息披露是驗證其內部控制體系構建與運行有效性的常見方法。本文應用5級表衡量法，對2007―2013年中信銀行的報告中各部分內部控制信息披露的進行分析，指出了中信銀行內部控制信息披露存在披露內容、格式不規范和內部控制缺陷披露較少涉及的問題，并針對這些問題提出了相應的改進措施。

關鍵詞：上市商業銀行；中信銀行；內部控制；信息披露

上市銀行在維護國家金融安全與穩定、促進經濟發展方面肩負重任，使得金融機構的風險管理成為廣大投資者乃至社會大眾關注的焦點，其內部控制更是人們關注的重點。上市商業銀行作為高風險上市公司，其內部控制體系的完善程度以及執行情況與其發展狀況緊密相關。因此，對上市商業銀行內部控制信息披露的狀況進行研究，具有重要的理論及現實意義。本文以中信銀行為例，研究其內部控制信息披露的現狀。

一、中信銀行公司情況簡介

中信銀行（證券代碼：601998）隸屬于中國國際信托投資公司（中信公司），創立于1987年，是中國改革開放中最早成立的新興商業銀行之一。2007年4月19日，中信銀行在上海、香港同步上市。

中信銀行為中國大陸第七大銀行，是香港中資金融股的六行三保之一。目前在國內設有近900家分支機構，在香港、澳門、美國、新加坡設有30多家分支機構。從成立至今，中信銀行在中國金融、銀行領域創造了多個第一，在2012年英國《銀行家》世界銀行排名中，一級資本排名48位，總資產排名53位，經營效益及資產質量均有良好表現。2009年，中信銀行通過收購中信國金，初步建立國內中型銀行中獨特的“三位一體”國際化經營平臺。2011年，中信銀行圓滿完成A+H股配股再融資，為進一步發展奠定了堅實的基礎。

二、中信銀行內部控制信息披露狀況分析

本文對中信銀行上市以來的2007年―2013年報告進行了分析。由于年報中的內部控制信息的披露分布比較零散，因此本文對中信銀行年報的內部控制信息披露采取了手工統計的方式。

中信銀行的年報分為以下幾個部分：公司基本情況簡介、財務概要、董事長致辭、行長致辭、榮譽榜、管理層討論與分析（含經濟金融和監管環境、財務報表分析、業務綜述、風險管理、前景展望、社會責任管理）、股份變動和主要股東持股情況、董事、監事、高級管理人員和員工情況、公司治理報告、董事會報告、監事會報告、重要事項、審計報告及財務報告、財務報表補充資料、備查文件、股東參考資料、組織架構圖、境內外分支機構名錄、釋義。本文主要對內部環境、公司治理報告、董事會報告、監事會報告、內部控制自評、內部控制審核、審計意見等部分披露內部控制信息的情況進行了分析。

1.內部控制信息披露的詳略程度釋義

楊有紅和汪薇（2008）按上市公司內部控制信息披露的詳細程度分為：詳細說明、一般陳述、簡單披露三個層次，對披露的內部控制信息進行研究。本文對以上8個部分的內部控制信息披露狀況，按照5級量表進行衡量。具體含義見表1。

表1 5級量表釋義表

2.中信銀行內部控制信息披露狀況分析

經過對中信銀行2007年―2011年的報告各個相關部分的分析，根據5級量表衡量，中信銀行自上市以來的內部控制信息披露狀況如表2所示。

表2 中信銀行內部控制信息披露狀況

注：針對此公司報表，在此“內部環境”僅包含人力資源和社會責任。

“審計意見”：“1”表示標準無保留意見，“0”表示其他類型審計意見。

由表2可見：自中信銀行上市起，公司年報中內部控制信息的披露主要集中在“內部環境”、“風險管理”、“公司治理結構”、“內部控制自評”、“內部控制審核”等部分。披露的情況呈由簡單到詳細的趨勢。

（1）從2007年的年報可以看出，本的年報的主要內容仍然是財務報表的披露，而在內部控制的內部環境方面僅對社會責任以捐款數額的方式進行了體現。對人力資源信息并未體現。而自2008年起，至2011年止，公司對內部控制信息的披露給予了充分的重視，體現在年報的編排上發生了重大變化，將內部環境中的人力資源、社會責任等部分單獨列示開來。

（2）“風險管理”：2007年公司剛剛上市，僅對信用風險、市場風險、和流動性風險的管理措施進行了披露，對公司的內部控制體系從體系結構方面進行了簡單的介紹。自2008年起，年報中以組織結構圖的形式對風險管理架構作出了立體的描述，同時詳細介紹了本公司的風險管理體系和風險管理技術，特別介紹了本行的零售評級系統和巴塞爾新資本協議高級內部評級法。新增了公司貸款風險管理、小企業貸款風險管理、零售信貸風險管理、信用卡風險管理、資金業務風險管理、貸款監測及貸后管理等內容并詳細的披露了相應風險管理的措施。

（3）“公司治理結構”：格式相對固定，主要介紹了股東大會、董事會和監事會的主要職責和各專門委員會的構成及本年工作情況。特別地，在本部分中，中信銀行詳細披露了在報告期內該行針對內部控制采取的主要措施――完善內部控制環境、完善風險識別及監控手段、強化內部控制措施、健全信息交流與溝通機制、夯實內部控制和合規管理基礎等。根據統計，歷年的主要措施雖有部分雷同，但仍根據當年內部控制體系的實際情況有所不同。

（4）“股東大會簡介”：自上市以來沒有披露過相關的內部控制信息。

（5）“董事會報告”：2010年之前，年報中“董事會報告”內容以利潤及股息分配為主，輔以股本及公眾持股量、優先認股權等股東相關權益內容。對內部控制信息并無列示。2010年起，“董事會報告”中新增了董事會對內部控制的聲明和內幕信息管理兩項內容，尤其對內幕信息的風險控制從管理制度和管理流程方面進行了詳細說明。自2012年起，年報中取消了“董事會報告”板塊，相關內控信息在新增的“內部控制”板塊中略有體現。

第四篇：內部控制信息披露專題

一、我國內部控制信息披露發展歷程

在近來的研究中，有關內部控制的法規文件一般追溯至2000年。2000年12月中國證監會發布了《公開發行證券公司信息披露編報規則第7號—商業銀行報告內容與格式特別規定》和《公開發行證券公司信息披露編報規則第8號—證券公司報告內容與格式特別規定》，要求商業銀行、證券公司在報告中應對其內部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明，同時還應委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度，尤其是風險管理系統的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并出具評價報告。評價報告應隨報告一并報送中國證監會和證券交易所。

2001年12月，中國證券監督管理委員會發布了《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<報告的內容與格式>》(2001 年修訂稿)，其中第四十二條規定，在報告正文中，監事會應對“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內部控制制度，公司董事、經理執行公司職務時有無違反法律、法規、公司章程或損害公司利益的行為”發表獨立意見。該規則強制要求上市公司對其內部控制信息進行披露，但披露內容較為簡單，僅是一筆帶過。

2003年3月證監會又針對上市銀行內部控制信息披露做出了規定，明確了董事會對于內部控制的責任。2005 年中國證監會要求上市公司定期對內部控制的完整性、合理性及實施的有效性進行檢查和評估，并開始要求上市公司通過外部審計對公司的內部控制制度以及公司的自我評估報告進行核實評價，該內銀監會還發布了商業銀行部控制評價辦法。可以說，我國在2006年以前以及美國在2002年以前并未對內部控制信息披露做出強制性規定，內控信息披露系上市公司自選擇的行為。

2002 年美國國會通過的《薩班斯法案》關于內部控制信息強制性披露的要求對我國產生了較深的影響。2006年，上交所與深交所分別于6月5日和9月28日發布了《上市公司內部控制指引》（以下簡稱《指引》），前者自2006 年7月1日起生效，后者自2007年7月1日實施，兩者皆要求上市公司披露董事會編制的內部控制自我評估報告以及會計師事務所對內部控制報告的核實評價意見。考慮到實施的倉促性以及我國上市公司內部控制建設的現狀，上交所于2006年12月在《關于做好上市公司2006 年報告的通知》中對《指引》做了補充，只要求上市公司在年報的“重要事項”部分披露內部控制信息，鼓勵有條件的上市公司遵守《指引》的規定。由于《內控指引》強制要求上市公司披露內部控制自我評估報告和注冊會計師審核意見，因此兩個指引的發布標志著我國內部控制信息進入強制性披露階段，也稱《內控指引》為內部控制信息強制性披露規則。

2007年證監會對《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<報告的內容與格式>》進行修訂，其中公司治理結構部分第三十條規定，公司應該說明生產經營控制、財務管理控制、信息披露控制等內部控制制度的建立和健全情況，包括內部控制制度建立健全的工作計劃及其實施情況、內部控制檢查監督部門的設置情況、董事會對內部控制有關工作的安排、與財務核算相關的內部控制制度的完善情況。同時鼓勵央企控股的、金融類及其它有條件的上市公司披露董事會出具的、經審計機構核實評價的公司內部控制自我評估報告。這部分與2001年修訂稿相比較，有了很大的進步。

由于內部控制相關規定比較分散，權威性不足，為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益，2008年6月28日財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵非上市的大中型企業執行。執行該規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。

2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委剛剛聯合并發布了《企業內部控制配套指引》。國際著名會計師事務所德勤表示，指引將有助于提升中國企業的財務報告質量，減少商業欺詐風險。該配套指引包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，連同此前發布的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。

為確保企業內控規范體系平穩順利實施，財政部等五部門制定了實施時間表：自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行；同時，鼓勵非上市大中型企業提前執行。

這一套控制規范被稱為中國的“薩班斯法案”，自正式實施之日起，執行企業內控規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業務資格的會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。注冊會計師發現在內部控制審計過程中注意到的企業非財務報告內部控制重大缺陷，應當提示投資者、債權人和其他利益相關者關注。

2014年1月3日證監會與財政部聯合發布《公開發行證券的公司信息披露編報規則指引第21號—內部控制評價報告的一般規定》。該規定明確了內部控制評價報告構成要素，并針對核心構成要素，如重要聲明、內部控制評價結論、內部控制評價工作情況等，逐一說明了需要披露的主要內容及相關要求。對于內部控制評價結論規定要求披露財務報告內部控制是否有效的結論，并披露是否發現非財務報告內部控制重大缺陷。對于內控評價工作情況，規定要求區分財務報告內部控制與非財務報告內部控制，分別披露重大、重要缺陷認定標準、缺陷認定和整改情況等。

二、案例

中國南方航空股份有限公司及其子公司主要從事提供國內、港澳臺地區及國際航空客運、貨運及郵運服務。該公司于1995年3月25日注冊成立，1997年7月分別在香港聯合交易所有限公司和美國紐約證券交易所上市，2003年 7月在上海證券交易所上市。南方航空內控信息披露內容的變化反映了內部控制信息披露在我國的發展歷程。

我國在2006年以前并未對內部控制信息披露做出強制性規定，內控信息披露系上市公司自選擇的行為。南方航空在2006年以前并未披露有關公司內部控制的信息。

2006年上交所發布《上市公司內部控制指引》，自2006 年7月1日起生效，要求上市公司披露董事會編制的內部控制自我評估報告以及會計師事務所對內部控制報告的核實評價意見。考慮到實施的倉促性以及我國上市公司內部控制建設的現狀，上交所于2006年12月對《指引》做了補充，只要求上市公司在年報的“重要事項”部分披露內部控制信息，鼓勵有條件的上市公司遵守《指引》的規定。南方航空在2006年年報的重要事項部分披露了公司內部控制制度的建設情況。（下面為截取的年報披露正文）

“根據《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，以及上市地的相關規定，本公司逐步建立健全和有效實施內部控制制度，以提高上市公司系統風險管理，保護投資者的合法權益。

1、本公司已逐步建立健全了公司法人治理結構，股東大會、董事會、監事會、公司管理層能有效地對公司的經營管理實施控制。各級生產經營決策權限劃分清晰，各項采購、對外協議、現金支付均可根據各級授權及管理權限，按照明確的規定履行必要的法定程序。公司管理層明確了具體的部門負責內控和風險管理工作，明確權責，以建立系統性風險管理體系。

2、建立了完善的金融衍生工具等風險管理機制，對申報程序、審批權限和獎懲有明確的規定。

3、本公司擁有健全的會計核算、財務管理系統，并借助 ORACLE 財務信息系統，對公司的會計核算和重大財務決策實行統一管理。

4、為滿足本公司上市地有關法規監管的要求，本公司成立薩班斯法案內部控制項目小組和公司內部監控項目小組，完成了對銷售、航材、飛機和發動機、其他固定資產、成本費用、資金和投資、人力資源、運行控制、財務報告和一般信息技術控制等業務主流程和相應業務子流程的記錄、測試和缺陷整改工作，評估涵蓋了與財務報告有關的所有重要業務流程。對于內部監控評估中發現的內控缺陷 和改善機會，公司管理層給予了充分的重視，并進行了積極地整改、重新記錄和測試。公司管理層認為，2006 本公司實行的內部控制制度已充分體現其效能。”

2007年證監會對《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<報告的內容與格式>》進行修訂，其中公司治理結構部分第三十條規定，公司應該說明生產經營控制、財務管理控制、信息披露控制等內部控制制度的建立和健全情況。同時鼓勵央企控股的、金融類及其它有條件的上市公司披露董事會出具的、經審計機構核實評價的公司內部控制自我評估報告。2008年6月28日財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》。執行該規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。在2007-2009年的年報中南方航空在監事會報告及公司治理部分披露了公司內部控制制度的建立健全情況，并發布了經審計機構核實評價的內部控制自我評價報告。此階段的內部控制信息披露內容主要根據《企業內部控制基本規范》、《上海證券交易所上市公司內部控制制度指引》編制。會計師事務所對內部控制評價報告的評價是在審計財務報表的過程中按照審計準許中了解被審計單位內部控制的有關要求，了解與審計單位財務報表相關的內部控制。上述了解內部控制和控制測試并不是對內部控制的專門審核，也不是專為發現內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。

（以下為截取的監事會報告正文）

“在過去的一年中，公司決策程序合法，建立了較為完善的內部控制制度，運作規范，公司董事、總經理及其他高級管理人員盡職盡責，認真執行股東大會和董事會的決議，完成了公司生產經營目標。未發現上述人員在執行公司職務時有違反法律、法規和《公司章程》或損害公司利益和股東權益的行為。”

2001年12月，中國證券監督管理委員會發布了《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<報告的內容與格式>》(2001 年修訂稿)，其中第四十二條規定，在報告正文中，監事會應對“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內部控制制度，公司董事、經理執行公司職務時有無違反法律、法規、公司章程或損害公司利益的行為”發表獨立意見。南方航空2007-2009年年報中的監事會報告披露的內容顯然是為了符合該準則的要求。

2010年年報中南方航空不僅在公司治理部分披露了公司內部控制制度的建立健全情況并發布經審計機構核實評價的內部控制自我評價報告，還首次披露了董事會對于內部控制責任的聲明，以及監事會對內部控制自我評價報告的審閱情況。

2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》。執行企業內控規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業務資格的會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。自2011年起南方航空開始公布獨立的內部控制評價報告和內部控制審計報告。

2014年1月3日證監會與財政部聯合發布《公開發行證券的公司信息披露編報規則指引第21號—內部控制評價報告的一般規定》。該規定明確了內部控制評價報告構成要素，并針對核心構成要素逐一說明了需要披露的主要內容及相關要求。南方航空按照《內部控制評價報告的一般規定》中內部控制評價報告披露參考格式披露了2013年、2014年的內部控制評價報告。但實際披露內容并未完全符合《一般規定》的要求。《一般規定》要求公司應當區分財務報告內部控制和非財務報告內部控制，按照重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷分別描述公司內部控制缺陷認定的定量和定性標準。但南航在2013年內部控制評價報告缺陷認定的定性標準中僅含糊的寫道：“定性標準指涉及業務性質的嚴重程度，根據其直接或潛在影響的性質、影響的范圍，控制偏差的頻率是否較高，產生該缺陷的成因（是否主要是人為，是否涉及管理層舞弊）等因素確定”，并沒有說明具體的定性標準。2014年年末南航爆出腐敗窩案，多名公司高管涉嫌職務犯罪被立案調查，其中更是包括已任職14年的公司財務總監。在2014年內部控制自我評價中，南航更改了定性標準的表述，刪除“涉及管理層舞弊”這一影響因素，并再次做出了內部控制無重大缺陷、重要缺陷的認定。可見在目前的內部控制信息披露環境下，企業存在避重就輕，逃避披露自身內部控制缺陷的問題。

第五篇：上市公司內部控制審計案例參考實務

上市公司內部控制審計案例參考實務

一、內部控制審計與財務報表審計整合的意義、功能與作用

內部控制審計與財務報表審計的整合對于上市公司、注冊會計師以及需要使用企業財務信息的相關各方都產生了重要的意義。內部控制審計的提出是審計業務發展過程中的重要變革，整合審計模式對傳統的財務報表審計產生了巨大的影響，從長遠來看，內部控制審計以及兩種審計的整合是企業完善管理、資本市場信息透明化的必經過程。

（一）引導改變企業管理理念，建設并有效運行企業內控制度

在我國關于內部控制審計的相關文件出臺以前，部分追求先進管理理念的企業較為重視企業的內部控制，但多數企業對內部控制的關注不夠，內部控制審計政策的出臺使得企業必須重視內部控制，內部控制將影響企業的整體價值。完善的內部控制制度將為企業帶來諸多利益，有效的內部控制可以使企業的內部資源得到更有效的配置與使用；通過設計內部控制制度可以使企業各部門既保持聯系又相互牽制，使企業日常業務有條不紊的進行。內部控制審計以及整合審計的提出成為了推動企業重視內部控制制度建設的最有力的推手，這將對企業管理理念的改變以及內部控制的完善產生重要意義。

（二）擴展注冊會計師行業的業務范圍，同時促進注冊會計師執業能力迅速提升

內部控制審計的提出拓展了注冊會計師行業的業務范圍，為注冊會計師行業的發展提供了新的動力。將內部控制審計與財務報表審計進行整合是未來審計的大勢所趨，盡管我國目前對審計的方式沒有做出明確的規定，但統計數據表明，自 2010 年實施內部控制審計開始，所有需要提供內部控制審計報告的上市公司中，選擇將兩種審計交由同一家事務所進行整合審計的公司占絕大多數，這說明整合審計在實際操作中更為企業以及會計師事務所接受。整合審計的發展為注冊會計師行業帶來機遇的同時，也使注冊會計師面臨重大的考驗。但新事物的建立與發展均需要時間，所以整合審計模式的迅速發展將成為促進注冊會計加強專業修養、提高自身執業素質的動力，在提高我國注冊會計師行業專業水準、人員素質方面起到重要作用。

（三）降低財務報表審計及內部控制審計的整體成本，提高審計效率

盡管財務報表審計與內部控制審計的目標存在差異，但整合審計需要綜合考慮兩種審計的情況，設計綜合審計計劃以達成兩種審計的目標。財務報表審計與內部控制審計是兩種性質不同的審計，但相互之間也存在著一些共性與聯系，這些共性與聯系為兩種審計的整合提供了整合基礎，使得兩種審計的審計證據、審計成果可以相互利用，進而起到降低整體審計成本的作用。從會計師事務所的角度看，將節約不少時間與精力，而站在企業的角度看，企業有義務配合注冊會計師所提出的要求，提供所有資料。如果不進行整合審計而是將兩種審計分開執行，企業將耗費不少的人力與物力與會計師事務所進行配合。由同一家會計師事務所進行整合審計將使溝通、交流進行的更加便捷，這些內容都將促使整合審計產生降低整體審計成本的作用，且這些資源浪費的減少以及時間的節約都將使審計過程變得更富有效率。

（四）降低財務報表審計與內部控制審計的風險及提高審計質量

制定綜合審計計劃進行整合審計還可以起到降低財務報表審計與內部控制審計風險，提高兩種審計質量的作用。財務報表審計在進行實質性程序之前需要對企業進行內部控制評價，這一步驟如果是在單獨進行財務報表審計時，其效果將不如內部控制審計所評估的詳細與準確。而整合審計將充分利用內部控制審計的優勢，依據審計計劃的適當安排，提升內部控制評價的效果，與不進行整合審計相比，將更加有利于財務報表審計應用風險評估的方法對后續的實質性程序的內容、范圍進行準確的安排。整合審計中兩種審計的相互利用與驗證使得兩種審計均降低了審計風險，同時由于兩種審計間存在著優勢互補，也使得兩者的審計質量均得到提升。

二、內部控制審計與財務報表審計整合流程

（一）整合審計的流程設計

財務報表審計與內部控制審計在審計的開始階段所做的工作基本一致，都需要對企業的基本情況、所處環境以及內部控制設計情況進行適當的了解，將這兩者整合在一起進行可以提高審計的效率，減少重復工作。在了解企業內部控制的基本情況后，注冊會計師應對企業的內部控制情況得出基本判斷，評估內部控制風險，依據風險評估的結果設計并執行控制測試。由于是整合審計，注冊會計師應根據自己的職業判斷率先對財務報表信息相關的內部控制程序進行測試，然后再對不影響財務報表的內部控制進行測試，以幫助財務報表審計評估重大錯報風險，進而安排執行后續的實質性程序，這樣由控制測試開始分別執行兩種審計的后續步驟，得出結論。由于兩種審計存在一定的關聯性，因此在設計整合審計的程序時，需要添加驗證步驟，如果財務報表審計發現了重大錯報，則相應的內部控制審計結論上應該有所體現 ；反之如果內部控制存在重大缺陷，則財務報表是否存在重大錯報則難以判斷。兩種審計結論之間的相互檢驗雖然不能形成嚴格的因果對照關系，但也可以在一定程度上減少審計風險，幫助注冊會計師更為嚴謹的得出審計結論。

（二）整合審計注意的問題

在整合的過程中，為了形成準確的審計結論，注冊會計師必須注意如下問題 ：

第一，兩種審計的整合使部分審計證據與結論可以相互利用，但當注冊會計師使用這些信息時必須保持應有的謹慎，不可盲目借鑒，否則兩種審計間的關聯性可能會導致某一項審計錯誤的放大與傳遞，進而導致審計結論的偏頗 ；

第二，注冊會計師應注意把握內部控制審計的范圍，內部控制審計本身所涵蓋的范圍較為廣泛，包括企業的控制環境、企業的風險識別、評估、與應對、控制活動、信息與溝通、內部監督制度。這些均屬于內部控制審計需要考察的內容，而不是僅局限與財務報表相關聯的內部控制內容，將兩種審計進行整合以后，容易使注冊會計師更側重于兩種審計的共同處而忽視內部控制審計本身的內容，內部控制審計是一項獨立完整的審計，而不是輔助另一項審計高效率低風險完成的工具；

第三，在實際進行整合審計時，依據企業行業、規模、所處環境的不同，兩種審計中的交叉項也會發生變化，并不如流程中所顯示的步驟清晰、界限分明。整合審計的實施過程中充滿靈活性，每一步驟結束后審計過程的繼續推進均需要大量的職業判斷，這將是注冊會計師的知識結構與執業能力所面臨的巨大考驗。

三、中國海洋石油總公司內控審計

編者按：對風險進行管理成為企業高度重視的事情，內部審計作為公司治理重要的監督資源，正在成為企業內控管理的檢查者、風險文化的傳播者、規范操作的促進者、深入整改的督導者和持續發展的保駕者。

今天為您分享中國海油內部審計為優化內部控制體系、推進內控檢查測評以及實現中國海油“二次跨越”做出的貢獻。

（一）、中國海油內部審計總體狀況

中國海洋石油總公司審計監察部具有內部審計、紀檢、監察、風險管理、派出監事會五項職能。內部審計工作按照“統籌協調、分級負責”的管理體制，實行“上下聯動、有效統一”的運行機制。

在機構編制上，全系統二級以上主要單位設有19個內部審計機構。總公司審計監察部內設2個審計業務管理處，附設1個審計中心，中心設有6個處。全系統審計人員編制160人。在組織運行上，總公司審計監察部統籌全系統審計工作，2個業務管理處主要負責全系統審計組織協調、質量控制、制度建設等工作。審計中心具體負責總公司權限內的審計項目的實施。各二級單位內部審計機構負責本單位投資權限內的投資項目和所屬公司審計。

（二）、以內控制度體系化建設為抓手，推動全面風險管理工作

2007年以來，中國海油成立了總公司領導為組長的“內控優化及推進全面風險管理項目組”，審計監察部下設風險管理辦公室，專職負責內控制度建設、流程管理和專業化風險管理工作，將內控及風險管理職能固化下來，內控制度體系化建設逐步推進，內控檢查評價分級展開，風險管理理念全面推開，取得了良好的效果。

搭建了全面覆蓋、重點突出的風險管理框架

中國海油本著“統籌規劃、整體設計、簡潔適用、運行有效”的原則，構建了全面風險管理框架，該框架以戰略、運營、報告、合規為目標，參考國內外法律法規，制定了風險管理計劃、風險識別、風險評估、風險應對策略及執行、檢查與評價、持續改進流程，將效益、效率與風險平衡的風險管理理念貫穿于公司內控制度建設，建立檢查評價機制并與績效掛鉤，形成風險防控的“閉環”管理。以各業務單元、風險管理機構、內部監督機構為責任主體，以風險管理信息系統為工具，建設以風險為導向的內部控制體系，將風險管理流程融人內控制度體系，實現全員參與、全過程控制、全方位監督。

(1)明確了風險協向、有機融入日常經營管理的內控理念 在內控制度編修過程中組織各部門充分溝通，準確識別主要風險點，系統審視內部控制，補充、修訂各項措施，即在制度文件中設置專門章節，分析相關業務可能涉及到的風險，以及風險發生可能帶來的影響，在制訂管理措施時，針對分析的風險，明確應采取的應對措施。將風險識別、評估和應對納人內控制度的做法，編寫制度文件的過程即為風險識別、評估和思考應對的過程。通過將風險管理理念、既往管理經驗、最新企業實踐融人新版內控制度體系，解決了風險管理與現有管控體系“兩張皮”的問題。新版體系發布后，原有規章制度全部廢止，為今后持續更新奠定了堅實的基礎。

(2)確立注重平衡、兼顧風險控制與效益效率的內控原則 在內控制度體系化建設過程中一方面融人風險管理理念，加強對關鍵風險點的管控，另一方面優化流程、合理減少冗余控制環節，降低管理成本，從而實現風險控制與效益、效率的最佳平衡。

(3)形成頂層設計、上下一致、各有特色的內控模式 在系統分析公司業務特點后，將內控制度體系框架設計為:橫向劃分成14個子體系，覆蓋所有業務領域的各個環節，縱向劃分為基本制度、管理辦法和操作細則三個層級,覆蓋所有業務流程和關鍵控制點，落實所有關鍵控制點的責任崗位。各所屬單位按照總公司的統一部署，建立了本單位的內控制度體系，既在體系建設總體要求上與總公司保持一致，又體現各自業務特色。如公司下屬子公司中海油田服務股份有限公司建立了包括市場管理、裝備管理、債務管理、投資者及公共關系管理等在內的13個體系;下屬子公司財務公司根據自身作為存款類金融企業的特點，在總公司設計的基礎業務體系上增加了結算管理、信貸管理、投資管理、外匯管理等4個子體系，形成滿足公司經營管理需要的9個體系。

中國海油的內控制度體系設計借鑒了國際內部控制與風險管理理念、滿足《中央企業全面風險管理指引》、《企業內部控制基本規范))及其配套指引的要求。特別是14個內控制度體系在框架設計上充分考慮18項《企業內部控制應用指引》，使風險管理理念、內部控制要求得以落地，同時全面覆蓋各項業務，集成公司經營管理理念與實踐，切合公司實際，可操作性強。

(4)堅持整體設計、整體流理、整版發布、整版更新的內控做法 制度建設打破部門界限，由總公司審計監察部按體系建設的要求統一組織梳理，改變各部門各自出臺制度的“政出多門”的管理習慣。從內控整體角度，系統梳理、分析、整合原有各項管理制度，對制度文件統一設計、統一編號、統一發文，規范同類同質業務流程，避免了產生涉及同類業務的相關規定存在銜接不暢、有歧義等問題。整體梳理、整版發布、整版更新的做法，便于制度復制，有利于制度執行、檢查、修訂的持續性。

(5)采用區別對待、符合公司治理要求的內控手段 根據公司當前股權多元化的管理現狀，在內控制度體系中，設計了針對不同股權性質的單位，在制度管理上要求有所不同，既體現了大股東的管理意圖，也符合公司治理規范。如全資、控股子公司、分公司，須將總公司的制度轉化為本公司的制度，其制度呈報該公司的童事會批準之前，應先履行總公司內部的批準或核準程序，再報本公司董事會或董事會授權批準，其制度不應與總公司的相關文件相抵觸。總公司的項目組等非法人單位，則須統一執行總公司的制度，或報總公司批準。

(6)建立專職管理、克服“短板”效應的內控職能

總公司審計監察部下設風險管理辦公室作為內控制度的專職管理機構，負責統一設計制度框架，組織起草、發布、貫徹、檢查、修訂內控制度。專職管理加快了推進內控制度體系化的步伐，避免了業務部門獨立制定制度、獨立解釋制度的“球員兼任裁判”現象，同時便于推行風險管理理念、復制經驗，克服“短板”效應。

(7)構建信息支持、固化流程的內控平臺 公司開發了風險管理信息系統，與其他業務信息系統ERP系統、全面預算管理系統、突發事件應急指揮管理系統等構成有機聯系、集成統一的體系架構。該系統實現了內控制度體系文件的版本管理、制度查詢、內控檢查評價等功能，為文件的規范編寫、培訓、宣貫、檢查、更新提供了自動化手段。

四、中海油內部審計報告曝光：旗下公司中聯煤虛增6億工程

它曾被認為是標桿性的企業：所屬開發項目被國家發改委授予“國家高技術產業示范項目”，并從國家安監總局領取第一個煤層氣企業安全許可證。在煤層氣開發領域，它對標的是中國石油，中國石化這樣的巨無霸。按照儲量計算，中聯煤層氣有限公司（下稱“中聯煤”）的煤層氣儲量排在全國第二的位置，僅次于中石油。

不論從歷史沿革還是從其在中國煤層氣開發所占的份額來看，中聯煤在行業的位置都舉足輕重。但就是這樣一家被國家大力扶持，并具有“明星”氣質的企業，卻面臨著外界難以想象的內控漏洞。

《第一財經日報》記者獲得的一份由中聯煤股東中海油集團和中煤集團聯合所作的審計報告顯示，中聯煤在2011年虛構資產，會計報表中資產和負債分別虛增6.37億元，占當年資產總額22%和負債總額63%。中聯煤高管證實，中煤集團和中海油確實曾聯合對該公司進行審計。

虛構資產只是這家老牌國企面臨的問題之一。此外，在工程招標，利用庫存調節利潤以及汽車租賃等方面均存在問題。

虛增6.37億工程

隨著中海油的入主，中聯煤在2010年底完成了其歷史上第五次股權調整和變更，新的管理層也逐步到位。中聯煤隨之迎來一輪“大干快上”的建設潮。

在本報記者獲得的一份由中聯煤管理層向中海油總公司高管所作的匯報資料中，前者預計到2011年底中聯煤的在建工程有望達到21.5億元。

事后看來，這是一個相當激進的投資計劃。

本報記者獲得的一份資料顯示，2011年底中聯煤會計報表反映“在建工程”金額19.93億元，未能達到21.5億的目標。即便是這份未達標的投資進度，也已經摻了不少水分。

經中海油和中煤集團組成的聯合審計組核實發現，中聯煤2011年扣除已完工未結算工程量1.3億元外，其余6.37億元屬于虛增工程量，這導致其2011年會計報表中資產和負債分別虛增6.37億元，占當年資產總額的22%和負債總額的63%。

中海油和中煤集團聯合審計之后，中聯煤試圖通過后續的投資將會計賬目“做平”。本報記者從一份中聯煤的內部資料中看到，該公司2012年共計劃完成上年“掃尾工程”投資5.587億元，分為開發項目和勘探項目兩部分，前者包括柿莊南示范工程二期、山西沁水盆地南部煤層氣技術系統等；后者包括山西柿莊南區塊（西區）煤層氣勘探項目、山西柿莊北區塊煤層氣勘探項目、山西壽陽區塊煤層氣勘探項目等。

知情人士對本報記者透露，“掃尾工程”實則是中聯煤為掩蓋2011年虛增的工程量而設立。但軋平賬目非一朝一夕可成，截至2012年6月底，中聯煤會計賬簿仍殘存虛增工程量3.48億元。

除了虛構資產項目外，中聯煤也對盈利指標進行了“修飾”，利用庫存調節利潤。2010年12月，沁水分公司與供應商簽訂3份材料采購合同，合同總價273萬元。

中海油和中煤集團組成的聯合審計組事后發現，上述材料實際于2011年4月13日入庫，2010年11月和12月，沁水分公司將尚未購入的材料及部分剩余材料共計289.67萬元辦理領用手續并計入當期煤層氣生產成本。

激進投資

中聯煤具有“先天”政策優勢。

國務院于1996年3月批準成立中聯煤，從事煤層氣勘探、開發、輸送、銷售和利用。成立之初，中聯煤起點很高，其參照石油天然氣勘探開發管理模式進行管理，享有煤層氣勘探、開發和生產對外合作專營權。

1999年3月~2010年12月，歷經5次股權調整和變更，中聯公司成為中海油與中煤集團各持50%股份的均股公司。到了2013年，中海油進一步加大對中聯煤的控制權，將持股比例增大至70%。

據中海油以及中煤集團的增資擴股協議，在中聯煤董事會以及管理層人員配備上，中聯煤總經理和法人代表武衛鋒由中海油派出，董事長則由中煤集團企業管理部總經理紀四平擔任。

中海油出資和新任管理層到位后，中聯煤很快迎來一波“大干快上”的熱潮。本報記者獲得的一份中聯煤向中海油集團管理層的匯報資料顯示，截至2011年9月份，中聯煤的資產負債表中“在建工程”科目（在建工程主要指的是那些當前處于施工期，尚未達到使用狀態，不能轉入固定資產的工程）總額達到12.4億元。

從數據對比來看，這是一個相當驚人的投資額：截至2011年初，中聯煤的資產總額也僅有12.9億元。12.4億元的在建工程總額相當于“再建一個中聯煤”。

中聯煤急于做大的思路不難理解。據知情人士介紹，中聯煤最初的“虛構資產”動機即可能來自于完成向中海油高層所立“軍令狀”的壓力。同時，中聯煤公司長期以來也面臨在煤層氣開發領域被邊緣化的狀況。

中聯煤同時感受到來自地方政府的壓力。2011年9月3日，山西省政府與中海油、中聯煤公司召開了煤層氣開發利用座談會。鑒于中聯公司在山西省有13個區塊，資源前景較好，山西省政府要求中聯公司山西省境內的煤層氣產量規模達到100億立方米。山西省將在征地、環評、項目審批、融資等18個方面給予支持。當年的10月份，中聯煤臨時董事會原則上同意中聯公司管理層按照山西省政府提出的100億立方米/年產量目標，并重新修訂公司中長期發展規劃，增加“十二五”規劃中頭三年勘探開發工作量和投資比重。

上述匯報資料預計，到2011年底中聯煤的在建工程有望達到21.5億元。資金壓力

資金壓力，或是中聯煤難以完成既定投資目標，并鋌而走險虛構資產的導火索。中聯煤多份資料中數次披露近年來的資金困境。記者掌握的一份中聯煤公司2012年“半年計劃預算執行情況”報告中顯示，“2012年公司計劃投資32.22億元，而目前公司的生產運營仍依靠中海油增資擴股時投入的12億元，資金緊張已經對公司的生產建設產生了影響。”

而中聯煤自身的“造血”功能顯然不足以支撐其雄心勃勃的投資項目。熟悉中聯煤的一位專家告訴記者，如果沒有國家對煤層氣開發的補貼資金，中聯煤很可能陷入虧損的境地。

對于形成上述賬目問題的原因，接近中聯煤人士對本報記者表示，中聯煤盡管很長一段時間經營不善，但此前并沒有出現如此嚴重的賬目問題，這些問題在最近這幾年才變得突出出來。

“中聯煤從高層到具體的項目負責人，對賬目問題都是十分清楚的。”該人士說。中海油旗下中聯煤招標灰幕：中標公司沒有鉆探資質

對于資金密集型的煤層氣開發企業，工程招標環節往往容易產生灰色的利益空間。據《第一財經日報》記者調查，中海油旗下中聯煤層氣有限公司（下稱“中聯煤”）招標過程可謂問題重重：從2011年以來，中聯煤至少在五次招標過程中存在問題，包括應招未招、程序不規范等行為。

而中海油和中煤集團聯合審計報告則顯示中聯煤在招標過程中存在更嚴重的情況：中標方根本沒有相應的鉆探資質。相應的，神秘的北京奧瑞安公司浮出水面。

神秘奧瑞安

2010～2012年期間，中聯煤至少對超過2.6億元的工程項目進行了招標，招標過程中的程序不規范為“操作”留下了空間。

山西沁水盆地是中聯煤的核心開發區域，而在位于該盆地的柿莊南區塊二維地震、U形連通水平井招標項目中暴露出招標問題。

2011年8月，上述項目簽訂合同，合同金額1496萬元，采辦資料顯示，“北京奧瑞安能源技術開發有限公司（下稱“北京奧瑞安”）、山東煤田地質局第二勘探隊兩家招標，采用競爭性談判。”

但據本報記者掌握的資料，上述項目并沒有相關采辦立項、審批及競爭性談判資料。此外，該合同簽署授權時間為2011年9月5日，而合同簽訂時間卻為2011年8月。

而在2012年5月，柳林示范工程水平井項目采用綜合評標，邀請北京奧瑞安等5家投標，其中3家參與評標，北京奧瑞安中標。

但中海油和中煤集團組成的聯合審計組事后發現，上述招標活動中的評標資料僅有評分匯總表，缺少7位評委的打分記錄表，綜合評標結果依據不足。

更蹊蹺的是，中標者北京奧瑞安安全生產許可證過期、氣體甲級、固體礦產勘查資質乙級，無地質鉆探資質，而且其報價低于基準價194萬元，偏離基準價較大，為5家報價最低，綜合得分卻最高52分。

利益鏈條隱現

兩次蹊蹺中標中聯煤工程項目的北京奧瑞安是何方神圣？

本報記者查詢工商資料得知，該公司成立于2005年2月23日，法人代表楊陸武，注冊資本30000 萬元，是一家民營企業。

公開資料顯示，楊陸武畢業于中國礦業[-1.02%]大學，曾任美國亞美大陸能源公司煤層氣經理。北京奧瑞安與中聯煤之間的關聯由來已久。

2002年頒布的《中華人民共和國地質礦產行業標準煤層氣資源/儲量規范》顯示，該規范起草單位為中聯煤公司，而排名第一位的起草人就是楊陸武。

在不符合招標資質的情況下，北京奧瑞安公司能夠承攬中聯煤的工程項目；在這兩家公司復雜的交易中，中聯煤也獲益良多。

中聯煤晉城分公司（與沁水分公司“兩塊牌子、一套班子”）自2009年成立以來，多次從北京奧瑞安租入車輛，并支付高額租金，租金幾乎與購置價格相同。

2010年12月，中聯煤晉城分公司租入北京奧瑞安兩輛普拉多豐田越野車，租賃期10年，合同金額124萬元，2011年4月已支付62萬元。

此外，2010年7月，中聯煤晉城分公司還與北京奧瑞安簽訂煤層氣地面集輸工藝及檢測技術車輛租賃合同，合同約定中聯煤租用2輛三菱越野車，租用期8個月，合同金額40萬元（2010年12月已支付），單月租金2.5萬元。

但中海油和中煤集團組成的聯合審計組事后發現，上述兩輛車無車輛使用記錄，而且合同中約定未帶司機的單車費用比同期同車型帶司機的單車費用1.4萬元/月高出1萬多元。

2.6億元招標灰幕

中聯煤晉城分公司于2009年3月正式成立，該公司在沁水盆地南部（晉城）負責沁南示范工程、潘莊、端氏、樊莊、晉城礦區、柿莊、大寧等七個煤層氣勘探開發項目，是中聯煤自營開發煤層氣的主要載體。

然而，晉城分公司的眾多材料采購項目存在應招標未招標的問題。本報記者獲得的資料顯示，2010年至2012年6月，晉城分公司限上材料采購項目52個應招標未招標。

中聯煤內部人士對本報記者表示，上述限上材料采購項目是指金額在500萬元以上的材料采購項目，這些項目數額較大，應該對外公開招標。至于當時沒有招標的原因不得而知。而沒有公開招標就意味著存在尋租空間。

照此計算，中聯煤晉城分公司在兩年多的時間里，有超過2.6億元的項目應該對外招標卻沒有進行招標。

中聯煤有些項目雖然進行了招標，也具備了相應的各種程序，但多次招標程序流于形式，比如先發標、后立項，甚至還出現了投標時間與中標時間相同等這些令人匪夷所思的現象。

在山西沁水盆地南部煤層氣勘探項目氣測錄井采辦邀請招標過程中，2012年3月16日，采辦申請獲批，但招標邀請已在3月15日發出。而且中標單位的投標書在招標立項前的2月20日已完成；另一家投標單位投標時間為2012年3月23日，與評標、中標通知日期相同。

再比如，2010年8月，山西沁水盆地南部煤層氣鉆井（參數井/固井/測井）采辦事項，評標結果僅以是否為“合格供應商”為依據，參與投標者均未中標，導致招標流于形式。

對于這種情況，知情人士分析說，這明顯是走過場的招標活動，所謂招標的背后其實就是少數高管說了算。

一位不愿透露姓名的律師表示，對于違反規定的招標行為應該追究相應的法律懲罰措施，數額特別巨大的還有可能觸犯刑法。而那些沒有按照規定進行的招標所簽署的合同，則可以依據相應的法律條款判定為無效合同。

盡管招標過程漏洞明顯，但據本報記者了解，相關的合同在執行過程中也沒有受到影響。

五、目前上市公司內部控制審計的主要問題

（一）上市公司內部控制審計基本現狀 截至2014年4月30日，我國滬深兩市上市公司數量為2516家，有1802家上市公司披露了內部控制審計報告，占全部上市公司的比例為71.62％，有714家尚未披露內部控制審計報告，占比28.38％。其中，主板上市公司中，有326家未披露內部控制審計報告，占主板上市公司的23.04％。2014年我國上市公司內部控制審計意見絕大多數都是標準無保留意見，占比97％。內部控制審計強制披露制度在我國實行只有2年的時間，這個比例與美國等實行內部控制制度較早的國家60％的比率相比，差別較大，也使得人們對內部控制審計報告的質量有所懷疑。

（二）內部控制審計存在問題的表現

1.沒有完整及時地對內部控制審計報告進行披露。根據“指引”，所有主板上市公司在披露財務報表審計報告的同時披露內部控制審計報告，然而，截至2014年4月30日，仍有326家未進行披露內部控制審計報告，占主板上市公司比例為23.04％。可見，雖然上市公司披露內部控制審計報告的數量在逐年增加，但仍有一些公司未進行或未及時披露，造成上市公司內部控制審計報告披露不完整、不及時，影響了投資者對上市公司的信息對比。

2.內部控制審計評價標準模糊不清。我國內部控制審計的相關標準較為模糊，缺少量化評價指標。“指引”及《財政部會計司、中注協解讀〈企業內部控制審計指引〉》等指導性文件資料中未對重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷設定具體的衡量標準，導致注冊會計師在測試上市公司內部控制時憑借主觀判斷得出的結論難以讓人信服。由于標準的模糊不清，導致注冊會計師據以出具審計報告的標準尺度不一，據此得出的審計意見也缺少可比性。

3.內部控制審計報告的格式不規范。目前我國上市公司內部控制審計報告格式不統一，根據查閱2014年所披露的主板上市公司內部控制審計報告，主要有以下幾種類型，分別是：符合規定的規范的內部控制審計報告、內部控制鑒證報告、內部控制審核報告、內部控制專項報告。數據顯示，2014年規范的內部控制審計報告數量為1118家，占比62％，其他格式的內部控制審計報告占比38％。由于格式內容不統一，注冊會計師所采用的評價標準和所承擔的責任程度也存在著差別，給審計報告的閱讀使用者造成困惑，難以橫向對比不同上市公司內部控制的有效性，給投資策略的選擇造成了障礙。

4.內部控制審計報告范圍較窄。目前內部控制審計的范圍局限在財務控制領域，與財務報告審計內容高度相關。根據內部控制基本規范及指引中關于內部控制重大缺陷的定義，重大缺陷不僅是指那些已經產生財務影響的缺陷，還包括那些對企業的聲譽、目標存在潛在影響的重要缺陷類型。所以，注冊會計師應擴展視野，關注企業內部控制五要素所涵蓋的范圍，避免得出片面的結論。

六、改進上市公司內部控制審計的策略

（一）加快內部控制評價的制度建設

內部控制評價工作是企業治理和發展的基礎，在歐美發達國家得到了重視，實施時間較早，對上市公司的內部控制進行評價早已上升為法律層面的強制要求。相比之下，我國內部控制制度規范實施較晚，還不夠完善，需要在實踐中不斷積累經驗進行修訂。我國目前內部控制規范是以部門規章的形式發布的，未上升到法律層面，對違反規定的行為也只能以行政處罰為主，懲戒力度不足，難以對產生重大缺陷的舞弊行為產生震懾作用。應當進一步推進內部控制法律法規建設，加大懲處力度，使內部控制規范的要求真正落到實處。

（二）明確內部控制審計的評價標準

我國目前的內部控制審計指引和實施意見中對于內部控制重大缺陷的認定主要包括四項內容：上市公司董事、監事等高管人員的集體舞弊；企業對已以公布的財務報表進行更正；財務報表存在的重大缺陷未能被內部控制發現并避免；企業內部審計機構對內部控制的監督無效。在執行過程中，需要引入定性及定量標準以明確缺陷的性質。定性評價標準是指從事件的性質上來確定某項缺陷是否是重大缺陷。比如，可能致使控制環境無效的缺陷、影響公司收益和合同履行的缺陷、因違法而被監管部門處罰的缺陷、高管層集體舞弊的缺陷。應當采取詳細羅列的方式，提出具體的定性評價標準以供使用。定量評價標準是指缺陷對財務報告的影響程度用數字表示的情況，為了增加內部控制審計報告的實用性，直接體現重大缺陷的嚴重程度以及對財務報告的影響，應當引入定量的評價標準。比如，規定財務報告和非財務報告重大缺陷的認定標準。當然，在實際審計工作中，可以根據上市公司的具體情況選取適當指標，如采用主營業務收入、稅前利潤、凈利潤等指標來確定內部控制缺陷的重大程度。

（三）完善信息披露制度，確保審計獨立性 “指引”中并沒有對如何選擇會計師事務所方面的規定。實務中，經常出現為上市公司提供內部控制制度咨詢的事務所與提供內部控制評價審計的事務所為同一事務所的情況，這種現象的存在使內部控制審計的獨立性受到了嚴重破壞，不利于注冊會計師得出客觀真實的審計結論。獨立性是審計的靈魂，破壞獨立性就無法保障審計質量，應得到監管機構的重視，建議加入對上市公司聘請注冊會計師事務所的條件限制條款，同時在內部控制審計報告中披露與提供咨詢服務的事務所的關系，從而保證內部控制審計工作的獨立性。

七、上市公司內控審計報告存在瑕疵

1.海南椰島（600238）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：眾環海華（3）非標原因：

報告期內海南椰島存在保健酒異地擴建技改、房地產開發等較多工程項目。根據海南椰島《內部審計制度》規定，內審部門的職責包括“對項目的預算、決算情況，工程合同執行情況，資金使用情況和違規違章情況等進行內部審計監督”。截至2012年12月31日，海南椰島內審部門尚未配備具有工程技術專業知識的內部審計人員，未按照有關制度要求對工程項目進行內部審計監督。

（4）疑問：

考慮項目的重要程度，內審形同虛設，是否屬于重大缺陷。

2.工大高新（600701）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：中準（3）非標準原因：

工大高新在建的黃河公園項目地上建筑物和土地使用權產權不同屬問題仍未解決。（4）疑問：

工大高新對產權歸屬的強調和企業內部控制有效性的關系？

3.西藏天路（600326）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：中審亞太（3）非標準原因：

西藏天路的預算考核執行力度不夠，內部審計人員的配備不足，影響對內部控制制度的執行情況進行監督和檢查。

（4）疑問：

西藏天路內部審計人員的配備不足，影響對內部控制制度的執行情況進行監督和檢查。而內部監督屬于五要素之一，內部監督制度存在缺陷本身屬于內部控制存在重大缺陷的跡象，僅作為強調事項是否恰當？

4.國通管業（600444）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：大華（3）非標準原因： 2012，國通管業收入確認未嚴格按照會計準則標準，未能合理預計資產減值損失，對財務報告數據產生重大影響，國通管業在自查過程中發現上述缺陷，并對財務數據進行更正。國通管業管理層已識別出上述缺陷，并將其包含在企業內部控制評價報告中。在國通管業公司2012年財務報表審計中，注冊會計師已考慮了上述缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響，并未對注冊會計師對國通管業公司2012年財務報表出具的審計報告產生影響。

5.康達爾（000048）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：國富浩華（3）非標準原因：

康達爾內部控制存在以下方面重要缺陷:（1）工程方面缺陷：工程項目管理制度不全，工程立項和選取供應商沒有建立有效的控制流程；工程項目現場管理存在缺陷，部分資料缺失，不能及時驗收，部分原始的工程進度報告未經項目經理簽字；如重要開發項目--西鄉項目在無建設用地規劃許可證（該證在2013年2月1日辦理）、無建設工程規劃許可證、無建設工程施工許可證的情況下在2011年底進行前期項目工程開工建設；（2）關聯方交易方面缺陷：關聯方交易的審批制度和合同簽訂操作規范正在草擬過程中，對于關聯方交易定價、合同簽訂等重大事項和程序未堅持一貫適當有效的審核標準；未堅持定期的關聯方對賬制度；對子公司的關聯方交易未定期核查，未正確、完整的識別出關聯方，導致披露不完整。

（4）疑問：

康達爾在工程建設和關聯方交易方面存在制度設計缺陷，而關聯方交易的設計缺陷，僅作為重要缺陷是否恰當？

6.*ST鳳凰（000520）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：信永中和（3）非標準原因：

受航運市場持續低迷影響，企業經營困難，截至2012年12月31日，*ST鳳凰累計凈虧損189,538.25萬元，流動負債高于流動資產215,995.60萬元，表明存在可能導致對長航鳳凰公司持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。

（4）疑問：

*ST鳳凰對持續經營能力的強調和企業內部控制有效性的關系？

7.香梨股份（600506）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：華寅五洲（3）非標準原因：

2012年，香梨股份涉足了棉花貿易市場，但未能及時構建于新市場開拓風險相關的內部控制，新市場能否開拓成功缺乏保障機制。

（4）疑問：

香梨股份的控制缺陷：2012年，香梨股份涉足了棉花貿易市場，但未能及時構建于新市場開拓風險相關的內部控制，新市場能否開拓成功缺乏保障機制。是否應當作為非財務報告內部控制缺陷而不是強調事項？

8.大地傳媒（000719）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：中勤萬信（3）非標準原因：

如大地傳媒2012內控自我評價報告中所述，大地傳媒在內部控制實施過程中，相關記錄不夠完整或部分表單缺失；《預算管理辦法》中規定了預算考核的原則，但未針對預算執行情況提出明確考核要求。

（4）疑問：

前者導致控制執行沒有軌跡，自我評價及審計均無法取證證明其控制執行情況，是否應當屬于財務報告內部控制重大缺陷？后者是否應當屬于非財務報告內部控制缺陷。

9.ST獅頭（600539）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：中喜（3）非標準原因：

我們提醒關注，截至2012年8月底，獅頭水泥公司位于太原地區涉及搬遷的熟料生產線已全部關停，注冊會計師未能對停產后的熟料生產管理及與生產相關的采購管理內部控制活動的有效性進行測試。獅頭水泥公司雖設立內部審計部門，但內部審計職能由其他部門人員代為履行，獨立性受到限制，且資金活動中存在不相容職責未能有效分離的現象。

（4）疑問：

1、自評報告中評價范圍沒有重大遺漏，而審計范圍不完整，（1）自評報表所述是否正確是否應予以強調？（2）針對審計范圍不完整，能否出具無保留意見？

2、內部控制要素不完整，資金活動不相容職務未有效分離，是否屬于財務報表內部控制重大缺陷？

10.*ST長油(600087)

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：信永中和（3）非標準原因：

2012發生凈虧損123,834.79萬元，截至2012年12月31日，流動負債高于流動資產46,520.94萬元，*ST長油的持續經營能力存在重大不確定性。

（4）疑問：

1、持續經營能力和內部控制的關系？

2、自評報告提及公司存在非財務報告內部控制重大缺陷，審計報告是否應當提及？

11.南京醫藥（600713）

（1）審計意見類型：帶強調事項段無保留意見（2）會計師事務所：信永中和（3）非標準原因：

如南京醫藥2012內控自我評價報告中所述，南京醫藥及其子公司北京綠金創想電子商務有限公司存在以下重要事項：（1）南京醫藥在信息披露及時性和完整性方面存在缺陷；（2）南京醫藥截止2012年12月31日為子公司及其他關聯方向銀行累計申請723,225.00萬元（實際使用327,652.23萬元）總授信額度提供連帶保證責任擔保，遠超公司凈資產；（3）北京綠金創想電子商務有限公司部分交易控制流程存在缺陷；（4）南京醫藥未將已轉讓的子公司中健之康供應鏈管理有限責任公司納入2012內控自我評價范圍，我們亦未對該公司內部控制活動的有效性進行測試。

（4）疑問：

①信息披露缺陷是否應當在非財務報告內部控制缺陷段披露？②為子公司及及關聯方擔保金額較大，與內部控制是否相關？③應當屬于財務報告內部控制缺陷，但是為何強調未說明理由？④以轉讓子公司并不在豁免范圍之內，審計范圍也不包含是否有充分的理由？⑤企業自評報告中并未提及會計師引用的重要事項？

八、內部控制審計報告與內部控制鑒證報告的區別

雖然都是由會計師事務所對內控有效性發表意見，但內控鑒證報告與內控審計報告還是有區別的，所以中注協統計的內控審計報告并不包含內控鑒證報告。

在此擬對這兩個概念的差異做個探討。

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明確提出“內部控制審計報告”是在2010年4月五部委發布《內部控制基本規范》的配套指引之后。只有根據《內部控制審計指引》出具的報告才能稱為“內部控制審計報告”。該報告鑒證內容較為廣泛，除了關注企業整體內部控制、評價是否存在缺陷，重點關注與財務報告相關內控以外，還需要披露所關注到非財務報告內控方面的重大缺陷。（2008年5月發表《內控基本規范》，當時公布的配套意見征求意見稿，使用的“內部控制鑒證指引”，到2010年定稿時改為“內部控制審計指引”）。

“內控鑒證報告”通常是按照《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》執行的（并參照《內部控制審核指導意見》（會協[2002]41號）的規定，僅對財務報表相關的內部控制發表意見，其規定相對較為寬松。

中國的內部控制審計指引是參照美國PCAOB制定的第五號審計準則制定的，與審計準則《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》是兩個不同體系，審計指引要求注冊會計師對財務報告內部控制發表意見,并對注意到的非財務報告內部控制重大缺陷作出披露。

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兩者審計對象不同，審核指導意見要求注冊會計師對“被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”屬于間接報告，即對客戶認定的審計報告；內部控制審計指引要求注冊會計師對截至日期的財務報告內部控制的有效性發表意見，為直接報告。

內控鑒證業務，允許注冊會計師出具保留意見，內控審計報告則沒有保留意見，注冊會計師只要發現財務報告內部控制重大缺陷就應當對被審計單位財務報告內部控制出具否定意見。

從注冊會計師的鑒證業務來說，通常可分為審計（合理保證）、審核（介于兩者之間）、審閱（有限保證）三個層次，其保證程度由高到底，在中注協的審計準則體系中，財務報表審閱參照《中國注冊會計師審閱準則第2101號 ——財務報表審閱》，（財務報表審計和審閱以外）的其他業務主要參照《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》。

《審閱準則第2101號》：“由于實施審閱程序不能提供在財務報表審計中要求的所有證據，審閱業務對所審閱的財務報表不存在重大錯報提供有限保證，注冊會計師應當以消極方式提出結論。”

《其他鑒證業務準則第3101號》:“其他鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的其他鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。有限保證的其他鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。”

所以《內控鑒證報告》一般是使用“審核”，而且將公司管理層的認定意見附在后面，例如海聯訊的鑒證報告:”我們審核了后附的深圳海聯訊科技股份有限公司(以下簡稱海聯訊公司)管理層按照《企業內部控制基本規范》及相關規定對 2012 年 12 月 31 日與財務報表相關的內部控制有效性作出的認定。”

而《內控審計報告》使用的是“審計”，且和內控自評報告是分開披露的。如：“按照企業內部控制指引 我們審計了天津磁卡2012年12月31日的財務報告內部控制有效性。”

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從法規要求來說，五部委頒布的《內控基本規范》，2011年境內外同時上市公司首先執行，2012年起所有主板上市公司都要執行，但2012年下半年，證監會和財政部發布通知，非國有控股上市公司可延遲執行。

《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》指出，為穩步推進主板上市公司有效實施企業內部控制規范體系，防止出現走過場情況，財政部會同證監會決定，分類分批推進實施企業內部控制規范體系。

“所有主板上市公司都應當自2012年起著手開展內控體系建設。”通知要求，中央和地方國有控股上市公司，應于2012年全面實施企業內部控制規范體系，并在披露2012年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。

非國有控股主板上市公司，且于2011年12月31日公司總市值在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3000萬元以上的，應在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。

其他主板上市公司，應在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。”

可見，主板已上市公司今后都要執行《內控基本規范》，披露內控審計報告，而對中小板上市公司和創業板公司，目前還未強制要求執行《內控基本規范》。

根據《深圳證券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》第七章：“7.8.4 上市公司在聘請會計師事務所進行審計的同時，應當至少每兩年要求會計師事務所對內部控制設計與運行的有效性進行一次審計，出具內部控制審計報告。會計師事務所在內部控制審計報告中，應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并披露在內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷。本所另有規定的除外。”

《深圳證券交易所創業板上市公司規范運作指引》第七章：“7.7.18 上市公司在聘請會計師事務所進行審計的同時，應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制鑒證報告。本所另有規定的除外。”

可見，深交所對中小板公司和創業板公司在內控審計方面的規定是有差異的，都是每兩年至少審一次，但中小板公司是出內控審計報告，創業板公司是出內控鑒證報告。

對準備上市的IPO公司，可參看證監會相關規定，都是要求出具內控鑒證報告。

《首次公開發行股票并上市管理辦法 》（中國證券監督管理委員會令 第32號 2006年）的第二十四條：“發行人的內部控制制度健全且被有效執行，能夠合理保證財務報告的可靠性、生產經營的合法性、營運的效率與效果。”；第二十九條：“發行人的內部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計師出具了無保留結論的內部控制鑒證報告”。

《首次公開發行股票在創業板上市管理辦法》（2009年）的第二十一條：“發行人內部控制制度健全且被有效執行，能夠合理保證公司財務報告的可靠性、生產經營的合法性、營運的效率與效果，并由注冊會計師出具無保留結論的內部控制鑒證報告。”