“一帶一路”視角下中外稅收協(xié)定研究

2013年，總書記在對(duì)中亞以及東南亞進(jìn)行訪問期間，提出了共同建設(shè)新絲編之路經(jīng)濟(jì)帶”及“世紀(jì)海上絲編之路”的倡議。自此，“一帶一路”建設(shè)提上日程，并逐漸發(fā)展成為我國對(duì)外開放的重要國家戰(zhàn)略。依托古絲綢之路以及海上絲綢之路兩條主線，“一帶一路”將中國與中亞、南亞、東南亞、西亞以及北非、東歐等地區(qū)串聯(lián)起來，深刻影響著沿線國家間的貿(mào)易往來、地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)合作以及跨國企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展。經(jīng)貿(mào)合作是“一帶一路”建設(shè)重要的內(nèi)涵之一，貿(mào)易、投資、金融合作及貿(mào)易投資便利化四大合作方向合為推動(dòng)經(jīng)貿(mào)合作的開展。在這其中稅收扮演了重要的角色。稅收是協(xié)調(diào)國與國之間貿(mào)易往來的杠桿，通過影響跨國企業(yè)的成本和利潤進(jìn)而影響其經(jīng)營狀況，關(guān)系到我國與沿線國家貿(mào)易伙伴關(guān)系的建立和維護(hù)。因此，“一帶一路”戰(zhàn)略中的稅收問題具有重要的研究價(jià)值。國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)主權(quán)國家之間跨境稅收問題的國際條約。“一帶一路”沿線國家眾多，發(fā)展水平很不均衡。不同國家的國情差異很大，國家之間的稅收政策可能大相徑庭。首先，簽訂國際稅收協(xié)定，可有效消除中國與沿線國家跨境貿(mào)易過程中的雙重征稅問題，大幅降低跨國企業(yè)的整體稅收成本。另外，稅收協(xié)定可以對(duì)企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等實(shí)行優(yōu)惠稅率，有利于企業(yè)壓縮成本。此外，通過情報(bào)交換下的雙邊協(xié)商機(jī)制切實(shí)解決跨境稅收矛盾，可以規(guī)避避免偷漏稅等情況的發(fā)生。總的看來，中外稅收協(xié)定可以協(xié)調(diào)中國與“一帶一路”沿線各國之間的稅收關(guān)系，從而促進(jìn)跨境經(jīng)貿(mào)發(fā)展，帶動(dòng)中國與沿線國家經(jīng)濟(jì)共同繁榮。

一、“一帶一路”戰(zhàn)略的背景

2013年，中國國家主席習(xí)近平在哈薩克斯坦和印度尼西亞訪問期間首次提出共建“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和２１世紀(jì)“海上絲綢之路”（即“一帶一路”）倡議。此后，國家發(fā)改委、外交部和商務(wù)部于2015年共同發(fā)表了《推動(dòng)共建絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動(dòng)》，標(biāo)志著“一帶一路”戰(zhàn)略的正式提出。

從國內(nèi)的角度來看，一方面，東部地區(qū)憑借有力的地理位置以及歷史基礎(chǔ)等長期處于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展階段，而西部地區(qū)由于區(qū)位因素等的影響，長期處在待發(fā)展?fàn)顟B(tài)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為落后，東西部發(fā)展的不均衡日益加大，需要一個(gè)新的開放政策來激活中西部經(jīng)濟(jì)，進(jìn)而促進(jìn)全國經(jīng)濟(jì)平衡有序發(fā)展。另一方面，中國經(jīng)濟(jì)在經(jīng)歷了改革開放后的高速發(fā)展后，近些年來增速逐漸放緩。而且，過去粗狂式的發(fā)展模式帶來了第二產(chǎn)能過剩，中國經(jīng)濟(jì)缺少進(jìn)一步高速發(fā)展的驅(qū)動(dòng)力，需要開拓新的國際市場(chǎng)來消化過剩產(chǎn)能，進(jìn)而刺激經(jīng)濟(jì)新一輪的發(fā)展。

從國際角度來看，自08年金融危機(jī)以來，世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇、増長乏力。不僅美國、西歐等傳統(tǒng)發(fā)達(dá)國家恢復(fù)緩慢，新興發(fā)展中國家也是出現(xiàn)了增速放緩的趨勢(shì)，世界經(jīng)濟(jì)缺乏新的經(jīng)濟(jì)帶動(dòng)點(diǎn)。然而縱觀全球局勢(shì)，仍有眾多內(nèi)陸國家處在國家待開放、經(jīng)濟(jì)待發(fā)展的時(shí)期，尚未介入全球貿(mào)易局勢(shì)。地區(qū)范圍內(nèi)需要一個(gè)新的發(fā)展構(gòu)想，帶動(dòng)欠發(fā)達(dá)國家更好地參與到國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中來，進(jìn)而拉動(dòng)這些國家乃至全世界經(jīng)濟(jì)的増長。“一帶一路”戰(zhàn)略很好地迎合了送樣的需求，將亞歐大陸眾多內(nèi)陸國家以及部分非洲國家串聯(lián)在一起。通過帶動(dòng)沿線國家的基礎(chǔ)投資和建設(shè)，促進(jìn)區(qū)域間貿(mào)易往來，從而帶活世界經(jīng)濟(jì)。

二、國際稅收協(xié)定

（一）國際稅收協(xié)定的內(nèi)涵

國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)國家間稅收關(guān)系的重要國際法手段。從內(nèi)涵方面看，國際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)上的主權(quán)國家，為了處理相互間稅收分配關(guān)系、跨國納稅人征稅事物等方面的問題，本著平等的原則，通過協(xié)商、談判等程序，經(jīng)過政府間談判而締結(jié)的具有法律效力的書面協(xié)議。

具體分析，國際稅收協(xié)定的內(nèi)涵包含三個(gè)方面：第一，國際稅收協(xié)定是具有法律效力的條約、協(xié)議。簽訂的各方是主權(quán)國家或者地區(qū)；第二，國際稅收協(xié)定簽訂的目的包括協(xié)調(diào)各國間的稅收分配關(guān)系以及處理跨國納稅人的稅收相關(guān)問題，避免和預(yù)防雙重征稅、偷稅漏稅等現(xiàn)象的發(fā)生；第三，國際稅收協(xié)定調(diào)節(jié)范圍比較廣泛，不局限于國家間的稅收分配關(guān)系，還包括國家與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系。

在“一帶一路”背景下，中外稅收協(xié)定的重要內(nèi)涵不僅局限于消除雙重征稅、防止偷稅漏稅，解決中國與沿線國家稅務(wù)爭端、帶動(dòng)跨境經(jīng)貿(mào)活動(dòng)巧極性，這些都己成為“一帶一路”背景下中外稅收協(xié)定的重要內(nèi)容。我國與“一帶一路”沿線國家通過簽訂國際稅收協(xié)定解決跨境貿(mào)易投資過程中產(chǎn)生的稅收問題。隨著沿線地區(qū)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的不斷發(fā)展，中國正在與更多的沿線國家開展中外稅收協(xié)定談簽工作。

（二）國際稅收協(xié)定在“一帶一路”稅收政策中的體現(xiàn)

為服務(wù)“一帶一路”建設(shè)，我國提出了一系列稅收方面的政策，以更好地解決我國與沿線國家產(chǎn)生的稅收問題。這些政策都包含相應(yīng)措施保障國際稅收協(xié)定的順利實(shí)施，幫助中外稅收協(xié)定在“一帶一路”建設(shè)中發(fā)揮應(yīng)有的功效。稅收政策中影響力最大的包括國家稅務(wù)總局提出的服務(wù)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的十項(xiàng)稅收措施及《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》。

2015年，國家稅務(wù)總局圍繞“談簽協(xié)定維權(quán)益、改善服務(wù)促發(fā)展、加強(qiáng)合作謀共贏”三方面主題制定出臺(tái)了服務(wù)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的十項(xiàng)稅收措施。稅務(wù)部口服務(wù)“一帶一路”最核也的舉措之一就是談簽稅收協(xié)定，維護(hù)走出去企業(yè)在東道國的稅收權(quán)益。其中，談簽協(xié)定維權(quán)益涉及的主要是推進(jìn)稅收

協(xié)定的談簽和落實(shí)工作，最能體現(xiàn)對(duì)國際稅收協(xié)定的重視。具體包括兩方面的工作，一是根據(jù)形勢(shì)發(fā)展要求對(duì)己簽訂的稅收協(xié)定做好修巧完善工作，二是加強(qiáng)涉稅爭議的雙邊磋商，充分發(fā)揮稅收協(xié)定的作用，為跨國納稅人的避免雙重征稅服好務(wù)。

另外，國家稅務(wù)總局根據(jù)我國目前對(duì)外稅收協(xié)定程序制定了相關(guān)具體實(shí)施辦法，即《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》下簡稱辦法）。當(dāng)企業(yè)在跨境經(jīng)貿(mào)投資過程中面臨居民身份認(rèn)定、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定及所得稅稅率等方面爭議時(shí)，可依據(jù)辦法規(guī)定向我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，保護(hù)自己的權(quán)益。這一辦法的出臺(tái)，切實(shí)保證中外稅收協(xié)定中相互協(xié)商程序更好地發(fā)揮功效。

（三）中外稅收協(xié)定的簽訂

截止目前，我國己經(jīng)與53個(gè)“一帶一路”沿線國家簽署中外稅收協(xié)定。這些國家分布于東南亞、南亞、西亞、中東歐、獨(dú)聯(lián)體等各個(gè)“一帶一路”細(xì)分地區(qū)，如馬來西亞、印度、哈薩克斯坦、伊朗、匈牙利、白俄羅斯、印度尼西亞等。從各地區(qū)稅收協(xié)定簽訂的完成度上來看，中國己與中東歐和獨(dú)聯(lián)體地區(qū)的所有沿線國家完成了雙邊稅收協(xié)定的簽訂，這主要得益于中東歐和獨(dú)聯(lián)體國家相對(duì)較高的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和健全的國際法律、稅收體系。而尚未與我國簽訂稅收協(xié)定的”一帶一路”沿線國家均分布于亞洲地區(qū)，其中又西亞地區(qū)最多，西亞18個(gè)沿線國家中有５個(gè)尚未簽訂稅收協(xié)定。目前，“一帶一路”沿線64個(gè)國家中只有11個(gè)國家還沒有與我國簽訂國際稅收協(xié)定，分別為不丹、馬爾代夫、緬甸、柬埔寨、東帝汶、阿富汗、伊拉克、約旦、巴勒斯坦、也門、黎巴嫩。這11個(gè)國家分布在東南亞、南亞、中亞、西亞四個(gè)區(qū)域。具體來看，阿富汗、東帝汶、不丹、也門、柬埔寨、緬甸等國屬于聯(lián)合國認(rèn)定的最不發(fā)達(dá)國家，而阿富汗及伊拉克等西亞五國政治化會(huì)環(huán)境較為動(dòng)蕩，馬爾代夫是亞洲地區(qū)面積最小的國家，黎巴嫩、巴勒斯坦實(shí)施的是單一地域管轄權(quán)”。由此看來，我國暫時(shí)未與送些國家簽訂國際稅收協(xié)定，既與部分國家不穩(wěn)定的有關(guān)，也與部分國家落后的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有關(guān)。同這些國家簽巧稅收協(xié)定有外交上的困難，卻有極其重要的經(jīng)濟(jì)意義。尤其是對(duì)于緬甸、柬埔寨為首的中國周邊國家，稅收協(xié)定的缺失會(huì)造成重復(fù)征稅問題，同時(shí)也不利于打擊跨國偷稅漏稅行為，嚴(yán)重影響國家之間的跨境貿(mào)易的正常往來。因此，為了推動(dòng)“帶一路”戰(zhàn)略更好地實(shí)施，我國應(yīng)該加快與這些國家簽訂稅收協(xié)定的談判議程，規(guī)范貿(mào)易往來，協(xié)調(diào)稅收關(guān)系。

（四）中外稅收協(xié)定的分類

國際稅收協(xié)定有兩種分類方式：按協(xié)定簽巧的主體進(jìn)行分類，可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定；按協(xié)定調(diào)整的對(duì)象進(jìn)行分類，可分為綜合稅收協(xié)定和單項(xiàng)稅收協(xié)定。據(jù)此可以對(duì)中國與“一帶一路”沿線國家目前簽訂的稅收協(xié)定進(jìn)行分類。從簽訂主體來看，中國與“一帶一路”沿線國家己簽訂的53個(gè)稅收協(xié)定均屬于雙邊稅收協(xié)定。雙邊稅收協(xié)定的締約國僅有兩個(gè)國家，目前國家之間簽訂的大部分國際稅收協(xié)定都是雙邊形式的稅收協(xié)定。巧其原因，國際稅收協(xié)定的主要作用是協(xié)調(diào)國家間經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的稅收權(quán)利分配，而國際貿(mào)易多在兩國之間發(fā)生。因此雙邊協(xié)定有利于矛盾的直接解決，牽涉的國家越多，越不利于調(diào)和稅收。相比之下，多邊稅收協(xié)定有兩個(gè)以上的國家參與簽訂。截至目前，多邊稅收協(xié)定多出現(xiàn)于一些區(qū)域性國際組織。具有代表性的例子是比利時(shí)、荷蘭、盧森堡關(guān)稅經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟簽訂的關(guān)于稅收協(xié)作的多邊稅收協(xié)定，此外還有1975年歐洲經(jīng)濟(jì)共同體和非洲、加勒比以及太平洋地區(qū)的發(fā)展中國家簽訂的多邊稅收協(xié)定。多邊稅收協(xié)定適合于解決由兩個(gè)以上國家產(chǎn)生的共同稅收問題，因此經(jīng)常被運(yùn)用于國際組織和地區(qū)之間。“一帶一路”旨在攜手沿線國家共建區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的共同繁榮格局，以多種形式開展區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟(jì)合作。因化在“一帶一路”戰(zhàn)略布局中引入多邊稅收協(xié)定符合各國共同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，可能成為未來中國和沿線國家談簽稅收協(xié)定的發(fā)展方向。

從調(diào)整對(duì)象來看，中國與“一帶一路”沿線國家己簽巧的53個(gè)稅收協(xié)定均屬于綜合稅收協(xié)定。單項(xiàng)稅收協(xié)定是國家之間針對(duì)某一特定稅收問題或特定行業(yè)而簽訂的協(xié)約，如“海運(yùn)協(xié)定”、“航空運(yùn)輸協(xié)定”等。綜合稅收協(xié)定針對(duì)的是締約國之間的各種稅收關(guān)系，具有全面性和綜合性的特點(diǎn)，而不局限于某個(gè)具體行業(yè)或者項(xiàng)目，其調(diào)整范圍相當(dāng)廣泛。在53個(gè)綜合稅收協(xié)定之外，中國與“一帶一路”沿線國家還簽巧了部分單項(xiàng)說收條款，在廣義上可以劃分為單項(xiàng)稅收協(xié)定。例如，我國與馬爾代夫、黎巴嫩簽訂的海運(yùn)及空運(yùn)協(xié)定中的稅收條款，規(guī)定了互相抵免個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。送些單項(xiàng)稅收條款是只限于特定項(xiàng)目的稅收協(xié)定，為了更全面地規(guī)范中國與兩國之間的稅收關(guān)系，中國應(yīng)加快與其簽訂綜合稅收協(xié)定的進(jìn)程，以綜合協(xié)調(diào)稅收分配問題。

三、中外稅收協(xié)定的結(jié)構(gòu)和主要條款

研究發(fā)現(xiàn)，我國與“一帶一路”沿線國家中外稅收協(xié)定主要結(jié)構(gòu)相似，與國際上通用的兩個(gè)稅收協(xié)定范本—OECD范本和UN范本所規(guī)定的結(jié)構(gòu)也基本相同。協(xié)定內(nèi)容主要包含適用范圍、一般規(guī)定、對(duì)所得的征稅、避免雙重征稅方法、特別規(guī)定以及效力規(guī)定六個(gè)部分。其中，對(duì)所得的征稅這一部分所占的篇幅最大，包含了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、投資所得、勞務(wù)所得、國際運(yùn)輸、其他等多類型所得收益的征稅問題。

我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定框架大體相似，包含的條款數(shù)量也基本一致。在53個(gè)己簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，有巧個(gè)都包含29條規(guī)定。其余16個(gè)協(xié)定中條款數(shù)目最多的達(dá)到30條，如格魯吉亞、白俄羅斯等國家，另有少數(shù)協(xié)定僅包含28條規(guī)定。

（一）所得稅的征稅

對(duì)所得的征稅是我國與“一帶一路”沿線國家稅收協(xié)定內(nèi)容的重要組成部分，所占篇幅也最大。送一部分主要針對(duì)各個(gè)類型的所得（如營業(yè)利澗、財(cái)產(chǎn)所得、國際運(yùn)輸、投資所得、勞務(wù)所得等），以及不同人群（如藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員、學(xué)生

和實(shí)習(xí)人員、教師和研巧人員等）獲得的所得進(jìn)行劃分。居民國和來源所得國分別可以對(duì)哪些人征稅、征多少稅、上限是多少、稅收管轄權(quán)如何劃分，在這一部分會(huì)做具體的規(guī)定。

從中國與“一帶一路”沿線國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，對(duì)所得征稅這一部分，大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定大都包含不動(dòng)產(chǎn)所得、營業(yè)利泡、國際運(yùn)輸、聯(lián)屬企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益、獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)、非獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)、董事費(fèi)、藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員、退休金、政府服務(wù)、教師和研究人員、學(xué)生和實(shí)習(xí)人員、其他所得等17條規(guī)定。格魯吉亞、白俄羅斯等11個(gè)國家在此基礎(chǔ)上增加了“財(cái)產(chǎn)”這一條款規(guī)定。個(gè)別國家（如烏茲別克斯坦、阿塞拜疆等）沒有“教師和研究人員”這項(xiàng)規(guī)定。我國與各國簽訂稅收協(xié)定條款的區(qū)別集中于對(duì)所得的征稅這一部分，但區(qū)別甚小，局限于個(gè)別條款的増加或減少。總體來看，各稅收協(xié)定在這一部分的條款內(nèi)容和結(jié)構(gòu)基本一致。

（二）特別規(guī)定

稅收協(xié)定是稅收協(xié)定在原則、程序、交流等方面的一些特殊條款，主要包括無差別待遇、相互協(xié)商程序、情報(bào)交換等內(nèi)容。中國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定中也涵蓋了這些內(nèi)容。

無差別待遇體現(xiàn)的是國際稅收協(xié)定的非歧視平等原則。這一原則要求兩國居民在國籍、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)等方面沒有差別待遇。此外，在某個(gè)國家實(shí)行的扣除標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)惠減免、負(fù)擔(dān)的稅收等政策在其他的協(xié)定國家也應(yīng)同樣適用，并無差別。

相互協(xié)商程序是國際稅收協(xié)定區(qū)別于其他國際條約的一項(xiàng)特殊條款。這一條款規(guī)定締約國一方的跨國納稅人可以將相關(guān)案情提交本國稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決。主管當(dāng)局認(rèn)為合理的，可以依照稅收協(xié)定的條約與對(duì)方協(xié)約國主管當(dāng)局協(xié)商解決。相互協(xié)商程序是解決稅務(wù)糾紛的一個(gè)特殊辦法，有利于充分保護(hù)協(xié)約國納稅人的利益，以協(xié)商手段化解糾紛。

情報(bào)交換規(guī)定是消除跨國偷漏稅行為的重要輔助。這一規(guī)定要求對(duì)方國家應(yīng)協(xié)助提供在雙邊稅收協(xié)定或者協(xié)約國國內(nèi)稅法規(guī)定范圍內(nèi)所需要的情報(bào)，特別是防止偷漏稅的情報(bào)。情報(bào)交換規(guī)定促進(jìn)了協(xié)約國之間的相互協(xié)作，很好地抑制了跨國偷稅漏稅行為的發(fā)生。

四、中外稅收協(xié)定的結(jié)構(gòu)和主要條款解釋

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)

稅收協(xié)定的第五條常設(shè)機(jī)構(gòu)是中外稅收協(xié)定中重點(diǎn)規(guī)定的內(nèi)容之一。常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定直接決定了對(duì)于向非居民征稅的管轄權(quán)的劃分。為了使得所得稅的征收不至于影響跨國投資和國際貿(mào)易的積極性，各稅收協(xié)定大多規(guī)定跨國營業(yè)所得不由一個(gè)國家獨(dú)享征稅權(quán)，而是由收入來源國有限制地優(yōu)先征稅。這個(gè)限制條件就是常設(shè)機(jī)構(gòu)。假設(shè)締約國一方的跨國投資者到對(duì)方國家進(jìn)行貿(mào)易投資并設(shè)立企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)，按照兩國簽訂的稅收協(xié)定，如果該機(jī)構(gòu)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，則收入來源國將對(duì)該跨國機(jī)構(gòu)享有征稅權(quán)。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定將直接影響到稅收權(quán)的劃分。

中國與53個(gè)國家簽巧的雙邊稅收協(xié)定中將常設(shè)機(jī)構(gòu)劃分為一般類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)和特殊類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)。中外稅收協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)基本用語的定義及一般性常設(shè)機(jī)構(gòu)包含類型的規(guī)定都基本相似。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”指的是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場(chǎng)所。一般性常設(shè)機(jī)構(gòu)包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廣、作業(yè)場(chǎng)所、自然資源的開采場(chǎng)所（如礦場(chǎng)、油井、氣井、采石場(chǎng)等）。通過常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本定義和一般類型可以看出，常設(shè)機(jī)構(gòu)具有固定性和經(jīng)營性的特點(diǎn)。然而，固定性和經(jīng)營性不足以概括所有外國企業(yè)參與來源國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)。因此，各稅收協(xié)定都在第五條規(guī)定了特殊常設(shè)機(jī)構(gòu)的形式—工程型、勞務(wù)型和代理型。工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)包括建筑工地、建筑或安裝工程，只有滿足時(shí)限要求的工程或者工地才可認(rèn)定為込一類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)。勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)指的是企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為同一個(gè)項(xiàng)目或有關(guān)項(xiàng)目提供的勞務(wù)，這其中包含咨詢勞務(wù)，且規(guī)定了在任何12個(gè)月內(nèi)必須累計(jì)達(dá)到的時(shí)間限制。代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立基于以下情況，如果代理人有權(quán)以跨國企業(yè)的名義去簽訂合同，在不與常設(shè)機(jī)構(gòu)其他條款沖突的前提下，代理人構(gòu)成在來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

我國與“一帶一路”國家簽訂的協(xié)定中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)定的區(qū)別主要體現(xiàn)在工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)以及勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)上。以工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)為例，條約中有“僅以該工程、工地或活動(dòng)連續(xù)某時(shí)限以上的為限＂這樣的規(guī)定。在我國與“一帶一路”國家簽訂的稅收協(xié)定中，時(shí)間限制存在183天、６個(gè)月、９個(gè)月、12個(gè)月、18個(gè)月、24個(gè)月等６種不同的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，其中大部分的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)在６個(gè)月和12個(gè)月。以６個(gè)月作為標(biāo)準(zhǔn)的有我國與馬來西亞、新加坡、孟加拉國、格魯吉亞等15個(gè)沿線國家簽訂的稅收協(xié)定，以12個(gè)月作為標(biāo)準(zhǔn)的有我國與老披、埃及、哈薩克斯坦、伊朗等巧個(gè)國家簽訂的稅收協(xié)定。總之，中國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定中關(guān)于工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以12個(gè)月為最多，６個(gè)月次之。認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的不同意味著達(dá)到收入來源國認(rèn)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)所需的時(shí)長不同，如果達(dá)到收入來源國的標(biāo)準(zhǔn)，該國會(huì)按照常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)跨國企業(yè)征收所得稅。中國與哈薩克斯坦簽訂的稅收協(xié)定為例，其中關(guān)于工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為連續(xù)12個(gè)月以上。也就是說，假設(shè)中國的一家“走出去”企業(yè)承包了哈薩克斯坦的某項(xiàng)建筑工程，只要該企業(yè)在哈薩克斯坦連續(xù)經(jīng)營12個(gè)月以上，就構(gòu)成了中哈稅收協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)，哈薩克斯坦作為收入來源國就有權(quán)對(duì)我國“走出去”企業(yè)征稅。由此看來，認(rèn)定的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)越長，跨國企業(yè)達(dá)到工程型＂常設(shè)機(jī)構(gòu)＂的標(biāo)準(zhǔn)就越高，這會(huì)直接影響到收入來源國的征稅權(quán)。總而言之，較長的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)更傾向于維護(hù)居民國的稅收利益，較短的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)更傾向于維護(hù)收入來源國的稅收利益。“一帶一路”沿線國家大部分為發(fā)展中國家，我國在這一區(qū)域巧的投資經(jīng)貿(mào)活動(dòng)中也扮演投資方即“居民國”的角色。因化稅收協(xié)定中工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)12個(gè)月乃至更長時(shí)間的時(shí)間限制有利于我國作為居民國享有征稅權(quán)。而對(duì)于６個(gè)月以及183天等較短時(shí)間作為限制的協(xié)定而言，我國的“走出去”企業(yè)到相應(yīng)國家進(jìn)行跨國貿(mào)易投資要格外關(guān)注稅收協(xié)定的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。這是因?yàn)椋欠襁_(dá)到該國認(rèn)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，將直接關(guān)系到我國企業(yè)相應(yīng)的稅收繳納。

國家稅務(wù)總局**稅務(wù)局征收管理科

2019年4月10日