第一篇：土地款項獎勵返還—財會處理及稅務處理問題

土地款項獎勵返還問題

最近，經常有房地產企業咨詢土地招拍掛后政府給予的補償返還款該如何做賬和納稅。

招拍掛的公開性、競爭性的特點，決定了一般不存在低價出讓國有土地使用權的現象。但難以否認的是，各地政府在招商引資中以土地換項目，通過返還土地出讓金、舊城改造費、配套費等形式，變相給予房地產企業補償返還的行為還是存在的。對企業來說，雖然土地實際成本低于招拍掛價格，但先支后收確實給企業帶來了會計和稅務處理上的困惑。

一、會計處理

對于會計處理，一種觀點認為取得土地使用權，應當以實際支付的土地價款作為土地成本，應以實際收到的土地返還款沖減土地成本。另一種觀點認為，這部分返還款屬于政府補助的性質，應當根據《企業會計準則第16號———政府補助（2006）》的規定，作為營業外收入進行處理。

從土地出讓業務實質來看，企業按照招拍掛確定金額全額繳納的土地出讓金已經取得了全額票據，計入土地受讓成本，政府給予的返還并不是原票據的折讓沖回，多是其他名目的財政返還。所以，房地產企業用取得的各種名義的土地返還沖減土地成本并不妥當。

根據《企業會計準則第16號———政府補助（2006）》的規定，政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。顯然，企業從政府取得的土地返還款符合這一規定。

房地產企業取得的開發用地構成存貨的一部分，取得的補償返還款屬于已經發生的相關費用，會計處理上應直接計入營業外收入，而不是沖減開發成本。

二、企業所得稅處理

財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規定，財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金。房地產企業由政府返還的土地出讓金等按照財政收支規定當然屬于財政性資金。

按照企業所得稅法規定，并非所有的財政撥款、政府性基金都是不征稅收入，還要根據財稅〔2008〕151號文件和財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕57號）的規定，注意區分出當中的應納稅收入。

根據財稅〔2008〕151號文件的規定，對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。除此之外的其他財政性資金則都屬于征稅收入。財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題 的通知 》（財稅〔2009〕87號）對此作了較為具體的規定，2008年1月1日~2010年12月31日期間，企業取得的來源縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門具有專項用途的財政性資金，同時符合以下條件可以作為不征稅收入：一是企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

從實際情況看，房地產企業取得的政府返還款難以滿足上述要求，只是政府為招商引資或變相的協議出讓的一種策略而已，所以，此土地返還款應當計算繳納企業所得稅。

三、土地增值稅處理

既然房地產企業取得的政府土地返還款不能沖減“開發成本”，那么計算土地增值稅扣除項目是否允許全額列支呢？

根據土地增值稅相關法規規定，土地增值稅按照轉讓房地產所取得的收入減除規定扣除項目金額后的增值額和規定的稅率計算征收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》對扣除項目中“取得土地使用權所支付的金額”規定為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。

房地產開發企業收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補償返還款，是政府對房地產開發企業的一種補助，是企業的一項營業外收入，而不是地價款的折讓或開發成本的沖減，因此不扣減土地成本。持這種觀點的人同時希望增加土地增值稅扣除項目。但是計算土地增值稅與企業所得稅的扣除成本在實務方面存在差別，特別是土地增值稅屬于地方財政收入，房地產企業也要關注地方稅收政策的具體規定。

例如，遼寧省大連市地稅局《關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》對土地使用權價款的扣除問題作出規定，納稅人應當憑政府或政府有關部門下發的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據、土地使用權購置發票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據，計算取得土地使用權所支付的金額。凡取得票據或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目。又如，青島市地稅局發布的《房地產開發項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規定，對于開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

第二篇：與搬遷補償款項相關的稅務、會計處理問題

關于財企[2005]123號文件執行中若干問題的指導意見

近年來，收到動拆遷補償的會計處理是我們在審計中經常遇到的問題之一，但以往只有一些地方財政部門發布的地方性文件而缺乏全國統一的處理規定，致使實務中做法不一致的問題相當普遍（例如有的地方作為資本公積，有的地方沖減新購建的資產的入賬價值，還有些地方則作為一次性的收益）。財政部于2005年8月15日發布了《關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企[2005]123號），首次在財政部文件的層面上明確了企業在收到政府撥給的搬遷補償款時應進行何種會計處理的問題。該文件主要內容如下：

1．企業收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉增專項應付款。

2．企業在搬遷和重建過程中發生的損失或費用，應當核銷該專項應付款。其中：

（1）因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產，作為固定資產清理業務核算，其凈損失核銷專項應付款；

（2）以下各項直接核銷專項應付款：

l機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調試等原因發生的費用（注：也就是可搬遷設備因搬遷而發生的增量費用）；

l企業因搬遷而滅失的、原已作為資產單獨入賬的土地使用權；

l用于安置職工的費用支出。

3．企業搬遷結束后，專項應付款如有余額（指貸方余額，即撥款結余），作調增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項應付款如有不足（指借方余額），應計入當期損益。

4．企業收到的政府撥給的搬遷補償款的總額及搬遷結束后計入資本公積金或當期損益的金額應當單獨披露。

財企[2005]123號文件的規定總體上與現行會計規范中收到與特定資產相關的政府撥款的會計處理規定是一致的，即收到時先計入專項應付款，發生的相關費用和損失在其中核銷，項目完成后將剩余的不需上繳的撥款轉入“資本公積—撥款轉入”科目，可用于轉增資本或者彌補虧損。

在該文件的具體執行過程中，可能會遇到一些問題。下文對此進行討論。

一、關于財企[2005]123號文件的適用條件問題

1． 可適用本文件的動拆遷項目的范圍

根據財企[2005]123號文件的規定，該文件只規范從政府收到的搬遷補償款的財務處理。既然搬遷補償款是從政府收到的，那么相應的動拆遷項目也必然是由政府主導的。這也就是此類搬遷的最重要特征。政府主導性所派生出來的另一項特征是非自愿性（或者說非主動性），即不是企業主動搬遷，而是根據政府的指令被動搬遷。由政府下達的搬遷通知是表明“政府主導性”和“非主動性”的重要證據。

另外，此類搬遷在多數情況下是為了實施城市總體規劃、水庫庫區建設或者建造重大市政設施（如道路拓寬、地鐵、綠地等以社會公益目的為主的設施）而實施的，也就是建設項目在多數情況下帶有公益性質。但建設項目的公益性本身并不構成適用財企[2005]123號文件的必要條件。例如：政府為了調整城市布局，將原位于市中心區的重污染工廠搬遷到郊區，在原址興建高級住宅區。此類建設項目當然并非公益性項目，但它是在政府主導下，并非企業主動進行的搬遷，因此，在此類搬遷中企業從政府收到的補償款項也同樣適用財企[2005]123號文件的規定。

在實務中，此類動拆遷可能是由政府直接出面實施的，也可能通過“市場化操作”由政府委托專業的動拆遷公司或者政府辦的“開發公司”等機構具體組織實施，或者通過企業所在的上級控股公司實施。這時除了考慮前述的“政府主導性”和“非主動性”兩項基本特征以外，還要結合補償款項的來源判斷能否適用財企[2005]123號文件。關于對補償款項來源的分析，詳見下文“2.補償款項的來源”。

企業通過與房地產開發公司簽訂協議，將其原先的用地轉讓給房地產公司進行房產開發，不屬于財企[2005]123號文件規范的范圍，而應當按照常規的轉讓無形資產業務進行處理。有時在此類業務中還會出現這樣的安排：先由企業將土地交回給土地儲備中心，再由土地儲備中心轉讓給房地產開發公司。這種安排中雖然有土地儲備中心作為中間人，但只是為了滿足相關政府部門對于土地使用權轉讓的程序要求，土地儲備中心往往是“平進平出”，并不賺取差價，即土地儲備中心按照企業與房地產公司之間簽訂的協議上注明的補償款向企業支付補償，同時向房地產公司收取轉讓金，本身并不從該交易中謀取經濟利益，也就不影響交易的實質。更重要的是該交易并非由政府主導。因此，此類情況下的搬遷及其補償款的處理不適用財企[2005]123號文件的規定。

2． 補償款項的來源

根據財企[2005]123號文件的規定，該文件所涉及的補償款是指由政府撥給的搬遷補償款。在實務操作中，此類款項的收取可能有以下幾種途徑，應當分別情況處理：

（1）直接從政府取得補償金，也就是付款人為政府財政專戶。這是最簡單的情形，多見于由政府直接實施搬遷的情形。款項直接來源于政府本身就是該項動拆遷系政府主導的一項重要證據。在此類情況下，審計時應取得政府的搬遷通知、確定搬遷補償款項金額的政府批文和銀行進賬單等證據，將實際收取的補償款金額與政府批文核對一致，同時核實銀行進賬單上載明的付款人是否為財政專戶。（2）從動拆遷的具體實施者，例如專業動拆遷公司、政府辦的“開發公司”或者被搬遷企業所在的企業集團（控股公司）獲取補償金。我們認為，在同時滿足以下2項條件的情況下，可以將所收到的搬遷補償款項視同為政府撥款：

①補償款項的金額最終由政府確定并以批文形式明確，實際收到的補償款項金額與政府批文一致。政府可以委托專業的評估機構和其他中介機構對被拆遷的房屋、收回的土地使用權以及被搬遷企業因搬遷而需發生的其他增量費用和損失進行評估，在此基礎上確定需支付的補償款項金額，但補償款項金額的最終決定權應當在政府手中，最終以批文的形式加以明確。

在實務操作中可能會出現被搬遷企業與動拆遷的具體實施者談判確定補償金額的情況，這種情況的出現可能是由于政府撥給動拆遷的具體實施者一筆總的款項，但不確定其中每一戶被搬遷企業和居民動遷戶應獲得的補償份額。同時，動拆遷的具體實施者通過與被搬遷企業的談判，意圖盡量壓低補償金額，實際支付的補償金額與其從政府收到的款項之間的差額就形成了動拆遷的具體實施者的利潤。這種情況下被搬遷企業收到的補償款不能視為政府撥款，不適用財企[2005]123號文件的規定。

②補償款項最終來源于政府財政專戶，動拆遷的具體實施者在這一過程中只是起到代收代付的作用，即把政府撥給的款項原封不動地支付給各家被搬遷企業，并不利用搬遷補償款的收付過程謀取其自身的經濟利益和其他利益。為此，審計中需要實施下列程序：

l如果被搬遷企業不能提供確定補償金額及其支付方式的政府批文（政府應在該批文上明確各家被搬遷企業分別應獲取的補償款金

額），則應向動拆遷的具體實施者索取該批文（可以要求提供復印件并加蓋動拆遷具體實施者的公章以確認其與原件一致）或者函證該批文的主要內容，將該批文中的各項規定與目前實際收到的補償款項金額、支付方等核對一致。凡不能提供相關政府批文或者函證確認其各項主要條款內容的，則不能認定為政府撥款。

l向動拆遷的具體實施者了解其所支付的搬遷補償款項的來源是否為財政資金。可以要求動拆遷的具體實施者提供收到政府撥款的銀行進賬單復印件，核實其付款人是否為財政專戶。

實務中會出現這樣的情況：補償款的付款人是政府辦的“開發公司”，但政府實際并未向開發公司撥入該筆補償款項，而是要求或者默許其從土地出讓金、轉讓金收入中坐支。這種情況違反了財政收支“收支兩條線”管理的規定，因而是不合規的；同時也因為其直接來源不是財政，不能認定為政府撥款。

不符合上述政府撥款構成條件的補償款項不屬于財企[2005]123號文件的規范范圍，對其處理尚無明文規定。對此我們認為：此類款項應當視為企業轉讓其無形資產（土地使用權）和相關固定資產所收到的款項，應當在扣除所清理或報廢的資產的賬面價值以及其他因搬遷直接導致的費用后，將余額計入損益處理；但如果確有證據表明所收到的搬遷補償款顯著高于所清理或報廢的資產的公允價值以及其他因搬遷直接導致的費用之和，則所清理或報廢的資產的公允價值與賬面價值之間的差額可以計入損益；同時應將超出部分視同非政府機構所給予的、與重新購建新資產相關的捐贈，計入資本公積。

二、搬遷補償款項會計處理中的一些特殊問題

1． 可從搬遷補償款項中核銷的費用和損失的范圍

財企[2005]123號文件對于可從搬遷補償款項中核銷的費用開支的范圍采取列舉的方式。根據該文件的規定，可從搬遷補償款中核銷的費用開支主要包括兩種類型：

（1）間接核銷，指因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產的清理損失。這些資產應當首先按照常規的固定資產清理業務進行賬務處理，對于清理結束后的凈損益不是計入營業外收支，而是從專項應付款中核銷。因此需要注意：在編制現金流量表的間接法部分時，這部分固定資產清理損益不包含于“固定資產報廢損失”和“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”兩個項目內。

（2）直接核銷，又分為兩種情況：一是搬遷中所滅失的原有土地使用權的原賬面價值，二是因與搬遷直接相關的一些費用性支出，例如可搬遷設備的拆卸、運輸、重新安裝、調試支出，以及安置職工的支出等。對于所滅失的土地使用權，視同國家提前收回，故其攤余價值應當作為損失，從專項應付款中核銷。對于可搬遷設備的拆卸、運輸、重新安裝、調試支出，從理論上說應當將這些固定資產的原賬面價值中所包含的前一次安裝、運輸、調試支出及其所對應的累計折舊分別從原值和累計折舊中轉銷，再將本次新發生的拆卸、運輸、重新安裝和調試支出增加其原值，在該固定資產的剩余可使用年限內計提折舊。但因為這種操作比較復雜，實際上多數采用簡化的處理方法。

如果除了財企[2005]123號文件中所列舉的損失和費用以外，被搬遷企業還發生了其他直接與搬遷相關的費用和損失，例如搬遷期間的停工損失等，則這些費用和損失應如何處理？對此，我們的觀點是：財企[2005]123號文件中未列舉的費用和損失，只要是有確鑿證據表明確實與當前的搬遷活動直接相關，如果不進行當前的搬遷活動就不會發生的費用和損失，也應該可以直接核銷專項應付款。

2． 搬遷已經開始但尚未收到搬遷補償款項時的處理

有時政府的搬遷補償款到位比較晚，在實際到位時企業已經開始實施搬遷，并已發生了可以從專項應付款中核銷的損失和費用。對此問題的處理，我們的意見是：

（1）在收到政府關于確定搬遷補償款金額的批文之前，因為能否收到補償，以及補償的金額都不能確定，因此不能將已發生的費用和損失在“其他應收款”科目中掛賬，而應當直接計入發生當期的損益。

（2）在政府關于搬遷補償款金額的批文（應以書面文件為證）收到后、搬遷補償款實際收到之前發生的與本次搬遷直接相關的費用和損失，如果在批文中有明確的關于支付期限、進度和方式的規定，因而可以合理預期將會按照該批文的規定收到搬遷補償款的，則可以在“其他應收款”科目中暫掛（但掛賬金額不應超出可收到的補償款金額），待收到補償款后與“專項應付款”對沖。如果雖然政府批文明確了應收取的搬遷補償款金額，但未明確支付期限、進度和方式，則應當結合過去的經驗合理估計將來收到的可能性，如果基本確定可收到補償款項，且補償款項足以彌補這些已發生的費用和損失的，也可以將這些已發生的費用和損失暫掛處理，但應考慮是否有必要對這些掛賬的費用計提壞賬準備。

（3）為穩健起見，在任何情況下均不應將尚未收到的搬遷補償款預計入賬。

前述（2）關于在一定程度上允許費用和損失掛賬的處理方法，不應追溯到收到批文前已發生的費用和損失，也就是說不能將收到批文前已發生的費用和損失從損益中轉出而重新計入其他應收款。這是因為：對于補償款項能否收到，以及補償款金額的估計，都應當基于資產負債表日所能獲得的信息。對于資產負債表日前發生費用和損失，期后獲得批文的情形，由于當初費用和損失發生時尚無法估計收到補償款的可能性及其金額，所以不能根據期后發生的事實對原先已作賬務處理的費用和損失進行追溯調整。

3． 收到搬遷補償款項在現金流量表上的列示

從理論上說，搬遷補償款可以分為兩部分：一是對舊資產清理和報廢損失以及因搬遷而發生的各項費用和損失的補償，二是因新資產的購建成本高于原資產，而對所增加的成本給予的補助。在現金流量表上，前者屬于投資活動性質，而后者屬于籌資活動性質，因此理論上應當分解為“處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收到的現金”和“收到的其他與籌資活動有關的現金”兩個項目反映。但是，由于補償款收到時整個搬遷過程尚未結束，難以對搬遷補償款在投資和籌資活動之間按照可靠的標準進行估計和劃分，因此通常采用簡化處理方法，即全部作為“收到的其他與籌資活動有關的現金”處理。

4． 新舊規定的銜接處理

財企[2005]123號文件明確自下發之日（2005年8月15日）起施行。對于該文件有無追溯既往的效力這一問題，文件并未作出規定。對此我們的理解是：財企[2005]123號文件不適用于2005年8月15日之前已收到補償款，且在業務和賬務處理兩方面均已處理完畢的企業搬遷。這是因為：從財政部發布的有關企業財務、會計處理的文件的慣例來看，凡是標明“自發布之日起執行”之類的文件，對于發布日前已完成的交易基本上都沒有追溯的效力，最典型的例子是當初的財會[2001]64號文和“問題解答二”中關于股權投資貸差計入資本公積的規定。而且財企[2005]123號文件所規范的是企業的財務處理而不是會計處理，規范財務處理的文件尚無追溯調整的先例。

三、與搬遷補償款項相關的稅務處理問題

1． 營業稅

截至目前，對搬遷補償費是否要交納營業稅的問題，在國家級的稅務文件中尚無明確規定。唯一一項內容比較接近的文件是國家稅務總局于1997年發布的《關于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》（國稅函[1997]87號），該文件規定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照營業稅“銷售不動產——其他土地附著物”稅目征收營業稅。另外，根據《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發[1993]149號）的規定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為不征收營業稅（有人將其理解為對被收回土地使用權的補償不征收營業稅）。

近年來，一些地方的稅務機關自行制定了一些搬遷補償款項營業稅稅務處理的規定。例如福建省地方稅務局《關于拆遷補償業務征收營業稅問題的通知》（閩地稅發[2004]63號）規定：

一、拆遷人給予被拆遷單位和個人補償安置的房屋，不論其以何種方式結算價款，均屬于營業稅的征稅范圍，應按“銷售不動產”征收營業稅。拆遷人支付的拆遷補償金應作為成本費用列支，不得沖減其“銷售不動產”的計稅營業額。

二、被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應征收營業稅。

1、被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業稅。

2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發生的房屋等面積產權調換，暫免征收營業稅。

由于目前尚無搬遷補償費營業稅稅務處理的統一政策，可建議企業在遇到此類業務時多與主管稅務機關及其專管員溝通，并根據溝通結果確定如何進行稅務處理。

2． 土地增值稅

根據《土地增值稅暫行條例》第8條規定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第11條進一步規定：此處所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條規定，符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。

由上述規定可知，企業從政府收到的搬遷補償款項，在絕大多數情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應以原房地產所在地稅務機關的批文為準。在審計中，我們需要關注是否已獲得稅務機關的免稅批文。如果尚未收到批文，則應視同房地產出售或轉讓，計提應交土地增值稅。

3． 企業所得稅

（1）搬遷補償款結余的所得稅處理

截至目前，內資企業所得稅法中對搬遷補償款的稅務處理未作專門規定。在外商投資企業和外國企業所得稅方面，規范搬遷補償費稅務處理的最主要文件是國家稅務總局《關于外商投資企業和外國企業取得搬遷補償費收入稅務處理問題的批復》（國稅函[2003]115號）。該文件的內容如下：

①企業取得搬遷補償費收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產（以下稱重置固定資產）的，應將上

述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額，沖減企業重置固定資產的原價。②企業取得搬遷補償費收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產的，根據《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第44條的規定，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值及處置費用后的余額，計入企業當期應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。

實務中內資企業收到搬遷補償費的稅務處理在很多情況下也是參照國稅函[2003]115號文件執行的。有不少地方的稅務機關參照該文件的精神，對本地區內資企業搬遷補償費的稅務處理作出了規定，例如《江蘇省國家稅務局關于企業所得稅若干具體業務問題的通知》（蘇國稅發

[2004]97號）等。

（2）搬遷過程中發生損失的所得稅處理

①對內資企業而言，當搬遷補償款不足以彌補企業因搬遷而發生的費用和損失時，依據國家稅務總局第13號令《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》的規定，可以在經過稅務機關審批后作為財產損失稅前扣除。

l該辦法第9條規定，因政府規劃搬遷、征用等發生的財產損失由該級政府所在地稅務機關的上一級稅務機關審批。

l該辦法第44條規定，因政府規劃搬遷、征用等發生的財產損失申請稅前扣除，必須符合下列條件：

（一）有明確的法律、政策依據；

（二）不屬于政府攤派。

l該辦法第45條規定，企業因政府規劃搬遷、征用，依據下列證據認定財產損失：

（一）政府有關部門的行政決定文件及法律政策依據；

（二）專業技術部門或中介機構鑒定證明；

（三）企業資產的賬面價值確定依據。

據此，我們在審計內資企業時如遇到此類情形，應當以稅務機關的批文作為確定是否需對該損失進行所得稅納稅調整的依據。

②對外商投資企業而言，根據國家稅務總局《關于取消及下放外商投資企業和外國企業以及外籍個人若干稅務行政審批項目的后續管理問題的通知》（國稅發[2004]80號）第十條的規定，外商投資企業財產損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批制改為備案制。企業發生財產損失的，在向主管稅務機關報送所得稅申報表時，應就其財產損失的類型、程度、數量、價格、損失理由、扣除期限等作出書面說明，同時附送企業內部有關部門的財產損失鑒定證明資料等，若涉及由企業外部造成財產損失的，還應附送企業外部有關部門、機構鑒定的財產損失證明資料。主管稅務機關檢查企業所得稅納稅情況時，應就企業財產損失進行重點檢查。對企業列支的財產損失，凡沒有提供上述情況說明資料的，又沒有辦法實際取證，可以進行納稅調整。

因此，在審計外商投資企業時，因搬遷補償款不足以彌補企業因搬遷而發生的費用和損失而導致的財產損失能否稅前扣除，更多地是取決于職業判斷。

（3）企業搬遷涉及所得稅稅務處理與財務處理差異的總結

從上述規定看，收到搬遷補償費的財務處理與稅務處理差異較大。主要體現在：

①財務上對于核銷相關費用和損失后的搬遷補償費結余數規定計入資本公積，也就是不影響被搬遷企業的損益，但稅務上規定此類結余數應當沖減重置固定資產的原價，也就是通過減少可稅前列支的折舊的形式計入以后的應納稅所得額中。因此，在重置了同類或類似固定資產的情況下，就會在以后內形成應稅暫時性差異。為穩健起見，對于采用納稅影響會計法核算所得稅的企業而言，應當在將搬遷補償款結余轉入資本公積時，按照結余金額乘以適用稅率預留出遞延稅款貸項（而不是將結余款全額計入資本公積），在以后根據會計和稅法上對于折舊計提的差異逐年轉銷該貸項。

②財企[2005]123號文件未對搬遷后不再重置同類或類似固定資產時結余款的處理作出明確的規定，但根據稅法規定，此類情形應視同常規的固定資產、無形資產處置進行稅務處理。

③財企[2005]123號文件規定可從搬遷補償費中列支的費用和損失包括可搬遷的機器設備的拆卸、運輸、重新安裝、調試等費用，但國稅函[2003]115號文件并未明確此類費用可作為財產損失予以稅前扣除。

④財企[2005]123號文件規定用于安置職工的費用可以直接核銷搬遷補償款，我們理解這里所說的安置費主要包括“買斷工齡”的一次性補償金。根據國家稅務總局《關于企業支付給職工的一次性補償金在企業所得稅稅前扣除問題的批復》（國稅函[2001]918號）的規定，一次性補償金原則上可以在企業所得稅稅前扣除。但該文件同時規定：各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以后均勻攤銷。具體攤銷年限由省級稅務局根據當地實際情況確定。因此，在企業搬遷過程中如涉及部分職工“買斷工齡”或支付其他補償的，還應關注稅務機關是否允許將買斷工齡款一次性稅前扣除。如果稅務機關要求分年扣除的，則在采用納稅影響會計法的情況下會出現可扣除暫時性差異（也就是遞延稅款借項）。在確認該遞延稅款借項時，應特別關注《企業會計制度》第107條關于該差異未來轉回期間（一般為3年）內應預計有足夠的應納稅所得額產生這一前提條件。

四、與IFRS的差異及其協調

IFRS中涉及該問題的準則主要是IAS20《政府補助會計和政府援助的披露》。根據IAS20的基本原則，搬遷補償款項應當分解為兩部分：對于因原有資產報廢處置或收回的損失，以及其他相關費用給予補償的部分，為與收益相關的政府補助；搬遷補償款超過與收益相關政府補助的部分，應視為政府對于新資產購建成本超過原有資產的補償，應界定為與資產相關的政府補助。政府補助會計的基本原則是：“政府補助應當在與其擬補償的相關成本相配比的期間內，系統地確認為收益。政府補助不應當直接貸記股東權益”（見IAS20第12段）。根據IAS20，對于這兩類不同性質的補助，應按照下列方法處理：

1．與收益相關的政府補助在收益表內通常作為一個貸項單列，或者在諸如“其它收益”的一般項目中反映。也可采用另外一種方法，即報告有關費用項目時將其扣除（IAS20第29段）。

2．與資產相關的政府補助，包括按公允價值的非貨幣性補助，都應當在資產負債表內列報，要么把補助作為遞延收益，要么在確定資產賬面金額時將補助額扣除（IAS20第24段）。

根據上述規定，鑒于搬遷補償款在實際收到時難以在兩類補助之間作出準確劃分，可以在收到時先在某一負債類科目中暫掛，在發生可從搬遷補償款中核銷的費用和損失時，將相應金額從負債科目中轉出，直接沖減相關費用和損失（也就是這些費用和損失在利潤表上不出現）；在搬遷完成后，將結余的搬遷補償款按照新購建的各項長期資產的公允價值比例沖減各項相關資產的入賬價值；也可以繼續予以遞延，在以后這些資產計提折舊或攤銷時沖減其折舊、攤銷費用。從某種意義上說，這種處理方法與前述國稅函[2003]115號文件規定的所得稅稅務處理方法有類似之處。

另外，IAS20對政府補助的確認采用權責發生制原則，根據IAS20第7段的規定，在企業能夠滿足補助的附加條件，且能夠收到補助時，即可確認政府補助。而目前中國的會計規范對于政府補助的確認，除了企業按銷量或工作量等，依據國家規定的補貼定額計算并按期給予的定額補貼可以確認為應收補貼款以外，其他各項政府補助的確認均以收付實現制為基礎。這也是IAS20與中國現行會計規范的一項重要差異。

五、與滬財會[1995]134號文件和將來的《企業會計準則—捐贈與補助》的協調

1． 財企[2005]123號文件與滬財會[1995]134號文件的異同

上海市財政局曾于1995年11月20日發布《關于企業置換土地使用權的有關會計處理的通知》（滬財會[1995]134號），該通知的第一條“關于出讓土地使用權取得補償收入的會計處理”在很長一段時間內被上海市的企業作為搬遷補償費會計處理的標準。該通知第一條規定如下： 企業為服從國家治理“三廢”、市政工程項目和國家重點建設規劃而出讓土地使用權，取得土地補償收入以及通過政府有償出讓土地使用權取得的70%部分的土地補償收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應付款”科目；地面建筑物隨著土地使用權出讓而轉入清理報廢時，按建筑物的賬面凈值借記“固定資產清理”科目，按已計提的折舊借記“累計折舊”科目，按固定資產原價貸記“固定資產”科目；清理完畢后，其凈損失用取得的補償收入彌補時，借記“長期應付款”科目，貸記“固定資產清理”科目；發生的“七通一平”支出、停工損失等有關費用時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”、“應付工資”等科目；整個置換過程結束后，將“長期應付款”科目的余額轉作資本公積。

從上述規定可以看出，滬財會[1995]134號文件第一條和財企[2005]123號文件的基本精神是一致的，都強調政府主導的搬遷過程不能給被搬遷企業帶來收益，在會計處理上也有類似之處。但兩者還是存在以下一些區別：

（1）收到補償款項時的暫掛科目，滬財會[1995]134號文件為“長期應付款”，財企[2005]123號文件為“專項應付款”。

（2）滬財會[1995]134號文件是以當時大部分國有企業使用的土地均為無償劃撥地這一背景制定的，因此其中涉及“通過政府有償出讓土地使用權取得的70%部分的土地補償收入”的處理問題，而這一問題對于使用土地的性質為出讓或轉讓的企業而言是不存在的；同時，由于上述背景，滬財會[1995]134號文件也沒有涉及對企業賬面上的“土地使用權”核銷所給予的補償如何處理的問題。該問題在財企[2005]123號文件中予以明確。

（3）對于可從搬遷補償款中核銷的費用和損失的范圍，兩個文件均提及因搬遷導致的地面建筑物報廢損失。但是滬財會[1995]134號文件還提及“七通一平”支出和停工損失；財企[2005]123號文件還提及各類可搬遷固定資產的拆卸、運輸、重新安裝、調試等費用支出和職工安置支出等。對此我們認為：新址的“七通一平”支出是應資本化的支出，最終將形成固定資產，而根據財企[2005]123號文件的基本精神，結合現行的與長期資產相關的政府撥款的會計處理規定來看，長期資產的購建支出都不能直接從政府撥款中核銷。因此在財企[2005]123號文件實施后，企業搬遷中新址的“七通一平”支出不應當再核銷專項應付款（當然如果企業直接從相關開發公司購入“熟地”，就不會發生“七通一平”支出）。對于與搬遷直接相關的停工損失，根據前文的說明，我們認為應該是可以從專項應付款中核銷的。

（4）對于搬遷補償款不足以彌補相關損失和費用的情形應如何處理，滬財會[1995]134號文件未作明確，財企[2005]123號文件則明確計入損益（我們理解為應計入營業外支出）。事實上由于“十補九不足”，這個問題在實務中是大量存在的。

2． 財企[2005]123號文件與將來的《企業會計準則第X號——捐贈與補助》的聯系

財政部于2005年7月發布了《企業會計準則第X號——捐贈與補助》的第一次征求意見稿。該征求意見稿基本上延續了現行會計實務中關于各項政府補貼和撥款的會計處理方法，與現行實務不存在重大差異。而如前所述，財企[2005]123號文件的規定總體上與現行會計規范中收到與特定資產相關的政府撥款的會計處理規定是一致的。因此在現階段，這兩個文件之間尚未出現“打架”的情況。但是目前已有不少反饋意見對準則征求意見稿中建議的會計處理方法提出了修改意見。如果這些修改意見最終被財政部采納，則可能需要對財企[2005]123號文件也進行相應的修訂。最終發展趨勢如何，目前尚不能作出判斷。

第三篇：個人所得稅手續費返還稅務處理

個人所得稅手續費返還稅務處理

企業在生產經營業務中，在向個人支付工資薪金、勞務費、股息紅利等所得時，需要代扣代繳個人所得稅，這個義務是法定的，企業無法回避。因為《個人所得稅法》第八條規定:“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”。在企業履行代扣代繳義務后，稅務機關會按支付企業手續費，因為《個人所得稅法》第十一條規定：“對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續費”。那么企業取得這筆手續費收入如何進行稅務處理呢？

一、關于營業稅問題

先來看一下相關的政策規定：

1、《國家稅務總局關于印發<營業稅稅目注釋（試行稿）>的通知》（國稅發[1993]149號）規定：代理業，是指代委托人辦理受托事項的業務，包括代購代銷貨物、代辦進出口、介紹服務、其他代理服務。其他代理服務，是指受托辦理上列事項以外的其他事項的業務。

2、《國家稅務總局關于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續費收入征免稅問題的通知》（國稅發[2001]31號）第一條規定：根據《國務院對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》的規定，儲蓄機構代扣代繳利息稅，可按所扣稅款的2%取得手續費。對儲蓄機構取得的手續費收入，應分別按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》的有關規定征收營業稅和企業所得稅。

3、《廣西壯族自治區地方稅務局關于企業代扣代繳個人所得稅取得手續費收入納稅問題的函》（桂地稅函[2009]446號）第一條規定：企業代扣代繳個人所得稅取得手續費收入應繳納營業稅。

4、《廣東省地方稅務局關于代扣代收和代征稅款手續費收入征收營業稅問題的批復》（粵地稅函［2008］583號）規定：對單位和個人履行代扣代繳、代收代繳稅款義務，或者接受委托代征稅款，所取得的手續費收入，應照章征收營業稅。

5、《 國家稅務總局關于做好中國石油化工集團公司稅收風險管理后續工作的通知》（稅總發[2013]100號）規定：“

（一）統一政策執行口徑 經稅務總局各相關司共同研究，根據現行稅法，部分稅政問題按如下口徑統一執行：

3.營業稅方面

（1）代收代繳或代扣代繳個人所得稅、消費稅、預提所得稅手續費收入應征收營業稅。

（2）股份公司總部將自有資金（不含下屬分、子公司資金）提供給成員企業使用收取的利息，應征收營業稅?！?/p>

根據上述規定，企業提供的代扣代繳個人所得稅稅款行為，被界定為屬于提供“服務業——代理業”應稅勞務，應該交納營業稅。營改增以后的相關執行口徑：

1、深圳市全面推開“營改增”試點工作指引（之一）

四、代扣代繳個人所得稅的手續費返還 根據現行稅收法規，代扣代繳個人所得稅的手續費返還應按照“商務輔助服務——代理經紀服務”繳納增值稅。

2、內蒙古自治區國家稅務局全面推開營改增政策問題解答三

一、代扣代繳個人所得稅的手續費返還納稅問題

根據現行稅收法規，代扣代繳個人所得稅的手續費返還應按照“商務輔助服務——經紀代理服務”繳納增值稅。

二、關于企業所得稅的問題

相關的政策規定如下：

1、《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。”

2、《財政部國家稅務總局 中國人民銀行 關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》（財行[2005]365號）規定：“三代”單位所取得的手續費收入應該單獨核算，計入本單位收入，用于“三代”管理支出，也可以適當獎勵相關工作人員。

3、《國家稅務總局關于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續費收入征免稅問題的通知》（國稅發[2001]31號）第一條規定：對儲蓄機構取得的手續費收入，可按所扣稅款的2%取得手續費。對儲蓄機構取得的手續費收入，應分別按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》的有關規定征收營業稅和企業所得稅。

4、《北京市地方稅務局關于代扣代繳、代收代繳和委托代征稅款返還手續費征收企業所得稅問題的批復》(京地稅企[2007]392號):代扣代繳、代收代繳和委托代征稅款（以下簡稱“三代”）納稅人取得的返還手續費收入，應并入納稅人收入總額計算繳納企業所得稅，因“三代”而產生的有關支出可在計算繳納企業所得稅時按照相關稅收規定稅前扣除。

因此，對于企業取得的個稅手續費返還收入，計入收入總額，計算繳納企業所得稅這是毫無疑問的，同時，對于用于該項代扣代繳工作的支出，也可以企業當年企業所得稅匯算中扣除。

三、關于個人所得稅問題

個人覺得，對于企業取得的個稅手續費返還收入的稅務處理，其實大家最關心的還是個人所得稅問題，那么也來先看一下相關的政策規定：

1、《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發[1995]065號）規定“對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續費?？劾U義務人可將其用于代扣代繳費用開支和獎勵代扣代繳工作做得較好的辦稅人員。”

2、《國家稅務總局關于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續費收入征免稅問題的通知》（國稅發[2001]31號）第二條規定：“儲蓄機構內從事代扣代繳工作的辦稅人員取得的扣繳利息稅手續費所得免征個人所得稅?！?/p>

3、《財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號）規定：“

二、下列所得，暫免征收個人所得稅：

（五）個人辦理代扣代繳稅款手續，按規定取得的扣繳手續費?！?/p>

4、《重慶市地方稅務局關于明確個人所得稅有關政策問題的通知》（渝地稅發[2007]263號）明確規定：《財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]020號）第二條第五款規定，個人辦理代扣代繳稅款手續，按規定取得的扣繳手續費暫免征收個人所得稅。其免稅范圍界定為：發放給具體辦稅人員的手續費獎勵暫免征收個人所得稅，對擴大范圍發放的手續費獎勵，仍按稅法規定繳納個人所得稅。”

應該說通過上述規定已經足以說明，對于發放給辦稅人員的免征個人所得稅的手續費，是指辦理代扣代繳手續的相關辦稅人員按規定所取得的扣繳手續費，而如果公司將此款項作為獎金或者集體福利性質一并獎勵給非相關人員，則應并入員工當期工資薪金計征個人所得稅。

最后，還需要提醒一下大家應該需要注意的問題：

1、企業取得的這筆收入基本是每一筆，屬于非經營性收入，會計處理時不能計入營業收入。但是有的單位在收到這筆手續費時，卻計入了“其他應付款”，掛賬多年，這是不對的。

2、這筆收入應該按照收付實現制原則確認，不需要按權責發生制原則進行確認。因為支付單位是稅務機關，稅務機關需要根據財政預算的安排從財政庫支付。

3、這筆手續費的支出應該是發放給具體辦理代扣代繳手續的相關辦稅人員作為獎勵，才可以免征收個人所得稅。

第四篇：稅收返還、稅收優惠稅務及賬務處理

稅收返還、稅收優惠稅務及賬務處理

稅收返還是政府按照國家有關規定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助。增值稅出口退稅不屬于政府補助。除稅收返還外，稅收優惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優惠并未直接向企業無償提供資產，不作為會計準則規范的政府補助。

《新企業會計準則——會計科目和主要賬務處理》規定“營業外收入”科目核算企業發生的各項營業外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。確認的政府補助利得，借“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸“營業外收入”。

在稅務處理上，企業的補貼收入包括在收入總額中，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應作為應納稅所得額的組成部分，計算繳納所得稅。企業按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規定，實際收到具有專門用途的先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的所得稅稅款，按照會計準則規定應計入取得當期的利潤總額，暫不計入取得當期的應納稅所得額；其他沒有國務院財政、稅務主管部門有關文件明確規定免稅的稅收返還，除企業取得的出口退稅（增值稅進項）外，一般都應作為應稅收入征收企業所得稅。

《財政部、國家稅務總局關于減免及返還的流轉稅并入企業利潤征收所得稅的通知》（財稅（1944）74號）規定，對企業減免或返還的流轉稅（含即征即退、先征后退），除國務院、財政部、國家稅務總局規定有指定用途的項目以外，都應并入企業利潤，照章征收企業所得稅。對直接減免和即征即退的，應并入企業當年利潤征收企業所得稅；對先征稅后返還和先征后退的，應并入企業實際收到退稅或返還稅款的企業利潤征收企業所得稅。

對增值稅進項稅額不作為應稅收入，是因為根據相關稅收法規規定，對增值稅出口貨物實行零稅率，即對出口環節的增值部分免征增值稅，同時退還出口貨物前面環節所征的進項稅額。由于增值稅是價外稅，出口貨物前面環節所含的進項稅額是抵扣項目，體現為企業墊付資金的性質，增值稅出口退稅實質上是政府歸還企業事先墊付的資金，會計處理上不屬于政府補助，稅務處理上不計入應納稅所得額。

關鍵詞：稅收返還、稅收返還賬務處理

第五篇：政府返還土地款的處理

在城市建設中，一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因，對企業通過招拍掛取得土地后，繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還，房地產企業取得返還款如何進行財稅處理？下面筆者通過案例進行分析。

案例

某物流公司（以下簡稱A企業）具有房地產開發資質，立項開發占地1700余畝的大型物流園，作為B市政府招商引資項目，政府要求其在2年內建成。2012年8月份該公司先期向B市財政墊付征地拆遷補償資金22000萬元，2013年3月招拍掛取得土地使用權，一次性支付土地出讓金120000萬元。2013年8月經當地政府研究決定，一次性返還該公司土地出讓金60000萬元，其中：征地拆遷補償：22000萬元，資金占用費2000萬元，公共配套設施費20000萬元，用于物流園區道路、供水、供電、排水、通訊、照明、綠化和土地平整，物流園財政補貼10000萬元，用于補償該公司建設期間的損失，回遷房安置費6000萬元，用于被安置拆遷戶。在如何進行會計和稅務處理上，征納雙方出現不同觀點。

觀點一：A企業應以實際繳納的土地出讓金120000萬元為土地成本，返還款不是土地出讓金的折讓，屬于已經或即將發生的相關費用，會計處理上應確認為政府補助，計入營業外收入。由于政府返還土地出讓金是招商引資或變相協議出讓的一種策略，因此不符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定的不征稅收入條件，所得稅處理上，收到的資金占用費直接計入收入總額，回遷房安置和公共配套設施費按收支差額計入收入總額，財政補貼按開發期限分期計入收入總額。政府返還土地出讓金的目的是為了減輕企業負擔，且與土地出讓直接相關，《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號）第二十一條第四款規定，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的。因此，應按照實質重于形式原則，在清算時以財政補貼沖減土地成本，以回遷房安置和公共配套設施費收支差額沖減開發成本。

觀點二：從A企業取得返還款的票據上來看，多是各種名目的財政票據而不是原發票的折讓沖回，因此，會計處理上，與資產相關的拆遷補償、公共配套設施費和回遷房安置費，應當確認為遞延收益按開發期限分期計入損益；與收益相關的財政補貼，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；資金占用費直接計入當期損益。所得稅處理上，按照相關的票據確定土地使用權的計稅基礎，取得的返還款計入收入總額，土地增值稅處理上，由于土地出讓金返還款并不是購買或者說競拍土地環節中的費用，而是競拍土地使用權后相當一段時間內才獲得的政府補助，因此，不能作為土地使用權成本的抵減項，即不能沖減土地使用權成本。

觀點三：政府返還的土地出讓金，盡管在招拍掛正式土地出讓合同中沒有明確規定，但是在招商引資或者土地出讓協議中均可見相應明確返還條款。因此，稅務處理上應按照實質重于形式原則，從事件的本身實質內涵予以裁量，相關協議可以作為沖減土地成本的法律依據，相應此部分返還款也不能作為營業外收入處理。

法理分析

取得土地出讓金返還款是沖成本？還是計收入？上述觀點似乎存在一定的缺陷，要正確處理好上述問題，筆者認為在遵循稅收法定主義原則下具體問題具體分析。首先讓我們了解有關國有土地使用權出讓的相關法律規定。《閑置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規定，市、縣國土資源主管部門供應土地應當符合下列要求，防止因政府、政府有關部門的行為造成土地閑置：土地權利清晰；安置補償落實到位；沒有法律經濟糾紛；地塊位置、使用性質、容積率等規劃條件明確；具備動工開發所必需的其他基本條件?！秶型恋厣戏课菡魇张c補償條例》（國務院令第590號）第四條規定，市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作。《土地儲備管理辦法》（國土資發〔2007〕277 號）第十八條規定，土地儲備機構應對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發，使之具備供應條件。

關于土地使用權出讓收入范圍，《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發〔2006〕100號）第一條規定，國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。以招標、拍賣、掛牌和協議方式出讓國有土地使用權所確定的總成交價款。關于土地使用權出讓金的上繳和使用，《城市房地產管理法》第十九條規定，土地使用權出讓金應當全部上繳財政，列入預算，用于城市基礎設施建設和土地開發。土地使用權出讓金上繳和使用的具體辦法由國務院規定。國辦發〔2006〕100號文件第二條規定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。關于土地使用權出讓收入的使用范圍，國辦發〔2006〕100號文件第三條規定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開發支出，支農支出，城市建設支出和其他支出?！敦斦筷P于印發〈國有土地使用權出讓收支管理辦法〉的通知》（財綜〔2006〕68號）第十五條規定，土地開發支出包括前期土地開發性支出以及財政部門規定的與前期土地開發相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎設施建設支出，以及相關需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預算安排。

從上述法律規定上看，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓，土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進行必要的前期開發，使之具備供應條件。土地出讓時，以招標、拍賣、掛牌和協議方式出讓的，政府收取的土地出讓金為總成交價款，嚴禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理，實行“收支兩條線”，并規定土地出讓收入使用范圍。

上述案例，A企業收到的返還款中，征地拆遷補償22000萬元是代墊款項不屬于應稅范圍，應通過業務往來進行賬務處理。收到的資金占用費屬于“金融保險業”行為，應繳納營業稅2000×5%＝100（萬元），但該收入不屬于轉讓不動產，不計入土地增值稅清算收入，計入收入總額繳納企業所得稅。

墊付征地拆遷補償款時（單位：萬元）：

借：其它應收款 22000

貸：銀行存款 22000

收到返還款時：

借：銀行存款 24000

貸：其它應收款 22000

其它業務收入2000萬元

借：其他業務支出 100

貸：應交稅金——營業稅100

返還的公共配套設施費，是土地出讓前政府應進行的前期開發費用，相應形成土地使用權出讓成本，企業會計準則和企業所得稅法實施條例規定，外購的資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為成本或計稅基礎。由于該筆費用政府在土地出讓時既未實際發生也未實際收取，因此，A企業在收到該返還款時，應直接沖減土地成本。

繳納土地出讓金時：

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 120000

貸：銀行存款 120000

收到返還款時：

借：銀行存款20000

貸：開發成本——土地征用及拆遷補償費 20000

返還的公共配套設施費，屬于政府土地使用權出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。因此，A企業應按要求進行施工，在實際竣工驗收并取得合法憑據后作如下賬務處理：

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 20000

貸：銀行存款 20000

返還的回遷房安置費，也屬于政府土地使用權出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。由于企業在取得土地使用權時已墊付了征地拆遷補償金，并按規定繳納了土地出讓金，因此，A企業收到返還款的行為屬于預售回遷房，應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。在土地增值稅處理上，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕20號）第六條第一款規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。在企業所得稅處理上，《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第二十七條規定，土地征用及拆遷補償費支出包括回遷房建造支出。

收到返還款時：

借：銀行存款 6000

貸：經營收入——商品房銷售收入 6000

借：營業稅金及附加 300

貸：應交稅金——營業稅 300

支付建筑安裝及其他費用時：

借：經營成本——商品房銷售成本

貸：銀行存款

A企業按政府要求進行竣工驗收后，實際工程支出大于返還的回遷房安置費6000萬元時，確認為拆遷補償費，借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 貸：經營成本——商品房銷售成本；小于則在計算土地增值稅時抵減拆遷補償費，不作賬務處理。

返還的物流園財政補貼，屬于政府補助，如不符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定的不征稅收入條件，應按照《企業會計準則第16號——政府補助》第八條的規定確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。在稅務處理上，《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。會計上將政府補助收入計入“遞延收益”，而稅法規定應計入應納稅所得額的，那末在所得稅申報時，凡應計入應納稅所得額但企業仍在“遞延收益”賬戶核算的政府補助收入，通過《納稅調整項目明細表》（附表三）中“確認為遞延收益的政府補助”欄調增應納稅所得額。在未來的內應調減應納稅所得額。由于該收入不屬于轉讓不動產收入，不計入土地增值稅清算收入，不征收土地增值稅。賬務處理上，取得時：

借：銀行存款10000

貸：遞延收益10000

按二年分攤遞延收益時，每年分攤5000萬元

借：遞延收益 5000

貸：營業外收入 5000

綜上所述，房地產企業收到土地出讓金返還款時，財稅處理上應根據實際情況分別進行處理。返還屬于政府應支出的前期開發費用，應沖減土地成本；返還代墊的征地、拆遷補償費用和土地前期開發費用應作往來業務處理，超返還部分作營業外收入；返還的屬于土地使用權出讓收入使用范圍，并納入財政預算管理的回遷房安置費和市政配套設施費應作經營收入；屬于政府補助的返還款，應計入當年收入總額，符合不征稅收入條件的，按相關規定處理。