第一篇：全面營改增后,甲供工程的具體涉稅問題？

全面營改增后，甲供工程的具體涉稅問題？

提問：

根據關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅?2016?36）提問:

1、“清包工”和“甲供工程”有何區別？

2、我單位是煤炭企業，對甲供工程及清包工中，我單位提供的材料及配件，乙方使用我單位的水電，租賃我單位的設備，應當如何處理？會產生哪些稅務事項？

3、對“清包工”和“甲供工程”，在合同簽訂條款中應該注意哪些事項？

專家回復：

1、對于清包工，一般是指提供“裝飾勞務”中，由業主提供材料、動力等貨物，承包方只提供裝飾勞務或者在提供裝飾勞務的同時提供輔助材料；對于甲供工程，一般是指在提供“工程服務”時，全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。

2、對于第二問，對于用電，不知合同是怎么約定的，如果是貴公司提供電力，不需要對方支付電費，相當于貴公司（甲方）采購電力用于建筑工程，和建筑承包方無關；如果合同約定建筑方支付電力款項或者抵頂建筑工程款，屬于銷售電力，貴公司應該向建筑承包方開具銷售電力發票；對于租賃設備，屬于經營行為，貴公司應該按規定向對方開具增值稅發票并按規定計算增值稅。

3、建議明確設備、材料、動力是否屬于甲方負責自行采購且不需要建筑承包方支付工程所需材料款項。

專家分析：

1、以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。

甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。

建筑服務，是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業的業務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

（1）工程服務。

工程服務，是指新建、改建各種建筑物、構筑物的工程作業，包括與建筑物相連的各種設備或者支柱、操作平臺的安裝或者裝設工程作業，以及各種窯爐和金屬結構工程作業。

（2）安裝服務。

安裝服務，是指生產設備、動力設備、起重設備、運輸設備、傳動設備、醫療實驗設備以及其他各種設備、設施的裝配、安置工程作業，包括與被安裝設備相連的工作臺、梯子、欄桿的裝設工程作業，以及被安裝設備的絕緣、防腐、保溫、油漆等工程作業。

固定電話、有線電視、寬帶、水、電、燃氣、暖氣等經營者向用戶收取的安裝費、初裝費、開戶費、擴容費以及類似收費，按照安裝服務繳納增值稅。

（3）修繕服務。

修繕服務，是指對建筑物、構筑物進行修補、加固、養護、改善，使之恢復原來的使用價值或者延長其使用期限的工程作業。

（4）裝飾服務。

裝飾服務，是指對建筑物、構筑物進行修飾裝修，使之美觀或者具有特定用途的工程作業。

（5）其他建筑服務。

其他建筑服務，是指上列工程作業之外的各種工程作業服務，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業。

第二篇：“營改增”試點九大涉稅難題

“營改增”試點九大涉稅難題

在經濟下行壓力增大，調結構和轉變經濟增長方式困難重重的背景下，營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）無疑是政府探索改革的積極信號。前不久，國務院又決定“營改增”試點由上海市擴大到北京等8省市，明年還將繼續擴大試點地區和試點行業。根據相關報道，上海“營改增”試點取得了成功的經驗，也暴露出了不少的涉稅問題。如何應對和解決這些難題，值得參與試點的北京等8個省、市思考和借鑒。筆者

以為，目前“營改增”試點九個方面的涉稅難題有待解決。

一、“營改增”稅收政策不夠完善

據筆者了解，試點地區的部分企業反映，由于配套政策沒有及時跟上，“營改增”相關規定缺乏操作性，某些政策截至目前尚未出臺操作性強的細則，致使企業在稅務處理方面無法規范操作，因此，希望財稅部

門應盡快出臺相關細則。具體有以下幾個方面：

（一）零稅率企業不能開具增值稅專用發票。

某航運公司屬于一般納稅人，主營國際航運，目前享受零稅率待遇，但稅務部門仍規定該類企業只能開具普通發票，造成貨物代理公司因無法抵扣進項稅額，不愿接受該公司的普通發票。企業希望稅務部門盡快出臺有針對性的政策，給予零稅率企業開具增值稅專用發票的權利，以解決上下游企業“營改增”試點

中出現的矛盾。

（二）財稅[2011]131號文件操作缺乏操作指引。

在財政部和國家稅務總局《關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅[2011]131號）出臺之后，由于缺乏操作指引，上海試點中各區稅務部門仍然遵循不同的標準。有些區采取先收稅，待具體政策出來后再把超額征收部分退還納稅人的做法，有些區則先不征稅，等待操作細則出來后，再保

留向納稅人追繳的權利。

（三）向“境外單位提供服務”的定義不夠明確。

某公司與境外甲公司簽訂了設計服務合同，合同約定由該公司協助甲公司向境內乙公司提供服務，服務費由甲公司支付給該公司。該公司想知道自己的服務是否屬于向境外單位提供服務而適用零稅率。而實

踐中，不同地方的稅務局對于上述問題的意見也不同。

（四）向境外單位提供應稅服務執行標準不一。

在應稅服務出口適用免稅方面，根據財稅[2011]131號文，上海試點中，向境外單位提供的9種應稅服務的申請、審批手續比較繁雜，這讓納稅人和稅務部門都感覺非常頭疼。由于暫時還沒有統一的操作方法，上海市稅務部門目前也不能明確是否允許納稅人在進行增值稅申報時，直接填報為免稅服務。

二、部分試點企業稅負增加

（一）部分物流企業實際稅負提高。

貨物運輸服務是物流企業最基本的服務，且實際可抵扣項目較少，導致試點后企業實際稅負大幅增加。據2011年3月中國物流與采購聯合會對65家大型物流企業的調查，2008～2010年三年年均營業稅實際負擔率為1.3%，其中貨物運輸業務負擔率平均為1.88%.實行增值稅后，即使貨物運輸企業發生的可抵扣購進項目中，全部可以取得增值稅專用發票進行進項稅額抵扣，實際增值稅負擔率也會增加到4.2%，上升幅度為123%.從目前已獲得的數據分析，試點存在的主要問題集中在：貨物運輸企業運輸業務稅負有較大幅度增加，物流業務各環節稅率依然未能統一。同時，稅改試點操作過程中，還有一些具體問題亟待明確，包括快遞物流企業適用稅率不明確，物流企業集團及其分、子公司無法合并繳納增值稅，增值稅發票征管，現行的增值稅會計核算方法不符合行業特點等。這些問題中，有些屬于事先預料到的，希望企業

通過內部消化予以解決，有些則屬于新出現的問題，需要在今后的稅改中完善。

（二）逾四成交通運輸企業一般納稅人稅負增加。

調查顯示，部分交通運輸企業一般納稅人稅負增加。上海寶山物流協會反映，“營改增”后，運輸企業

稅負有所上升，而從事單一運輸的一般納稅人企業稅負明顯增加。

（三）此外，信息技術服務業、文化創意服務業和鑒證咨詢服務業等企業的運營成本主要由人工費、房屋租金和物業管理費等構成。調查顯示，這部分支出不能抵扣，而其他部分抵扣進項稅額也較少，因此

此類企業在試點中總體獲益不多。該情況在勞動密集型企業反映也比較突出。

三、試點擴圍地區征納成本加大

目前的財政體制中，增值稅由國稅機關征收，實行中央和地方按75：25的比例分享；營業稅則為地稅機關征收，全部歸屬地方。在“營改增”試點地區，相關增值稅繼續由國稅機關統一負責征收，但收入則歸屬地方。這一設計考慮到了地方財政的現實狀況，是對現有分稅體制的一種完善。然而在“營改增”的稅改過渡期，企業需要同時接受國稅與地稅兩個稅務機關的管理與稽查，僅辦證費用就增加一倍。兩個稅收征管機構的重復配置，提高了征稅成本，造成了社會資源的大量浪費，企業難免為此疲于奔波應付。作為“營改增”試點擴圍地區的10省、市、計劃單列市，與上海有一個比明顯的區別，那就是上海的國稅、地稅是合二為一的，而其他省市則是國稅、地稅分設。未來執行“營改增”的職能部門將是國稅局，稅收征收主體主管稅務機關發生了變化。由地方稅務局征收營業稅，改為國家稅務局征收增值稅。相對于上海而言，加入增值稅試點擴圍的地區，將對國稅局的工作帶來較大的挑戰。此外，國、地稅征管是兩套系統，對企業來說操作起來很麻煩。對稅務機構也是一樣，政策培訓、發票系統的更改等也需要時間。“營改增”實施后，很多納稅人就要重新適應國稅的管理，而很多營業稅納稅人并沒有跟國稅局打交道的經驗。

四、稅率結構設計欠合理

按照試點方案，在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增設了11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業適用11%的稅率，研發和技術服務、文化創意、物流輔助和鑒證咨詢等現代服務業適用6%的稅率。在確定稅率的時候，規劃設計不是很周到，對行業的劃分不夠細致。有些行業的抵扣比較合適，比如咨詢業等，過去稅率是5%，現在是6%，只要稍有抵扣，稅負就是降低的。但有些行業就會出現稅負增加的現象，比如交通運輸業，此前稅率是3%，現在變為11%，要保持稅負不變，抵扣水平要達到8%，如果不能做到8%的抵扣，那么稅負就會增加。出現這種現象的主要原因是上海“營改增”試點的稅率結構設計欠合理，部分行業原營業稅差額征收的優惠幅度更大，改征增值稅后，稅率因此不降反升。由于行業

稅率劃分還不夠細致，抵扣鏈條還不夠完善，因此，才需要在更大范圍推廣“營改增”試點，完善抵扣鏈條。下一步在擴圍的過程中，為避免“營改增”之后，稅負大幅增加的情況再次出現，推廣地區應該對每個行業做細致的研究。針對某一個地區或某一個行業的“營改增”，要測算試點企業的進項到底能有多少，進而再

制定稅率應該定到多少，并在改革之初找好應對問題的解決方案。

五、進項稅額抵扣太少推高稅負

按照規定，對于增值稅一般納稅人，其應稅額就是當期的銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。進項稅額的多少，直接關系到最終納稅額的多少。進項稅額太少導致應稅額過多，最終推高稅負，這也是目前

上海市在試點過程中，遭遇最多的難題。如：

交通運輸企業：可抵扣的項目主要為購置運輸工具和燃油、修理費所含的進項稅。但在有限的抵扣項

目里，企業要真正抵扣也并非易事。

物流公司：購置運輸工具可進行抵扣，但實際情況是，由于運輸工具購置成本高、使用年限長，多數相對成熟的大中型企業，未來幾年或更長時間不可能有大額資產購置，因此實際可抵扣的稅很少。對于中小型的物流公司來說這一項可抵扣的項目很難用上。即使能夠抵扣這也不會給企業減少太大的壓力。“一家物流企業的成本構成中，30%-40%是油費、30%-40%是路橋費，20%的人力成本。但是按照現在上海的試點方案，交通運輸企業的人力成本、路橋費、房屋租金、保險費等主要成本均不在抵扣范圍，而可

以抵扣的燃油、修理費等費用在總成本中所占比重不足40%.會計師事務所：主要成本構成中固定成本和人工成本較高，如工資薪金、房屋租金、業務信息費、交通食宿等，而這些成本比重較大，因而不能產生進項稅，其成本可抵扣的項目比重過低，僅有辦公用品、電腦設備、水電費、設備維修等費用可供抵扣。

六、虛開發票難以監管

在稅收監管方面，增值稅是可以抵扣的，“營改增”以后，假發票，虛假抵扣難以管理，由于存在某些政策性缺陷，會出現企業虛開發票的問題。比如一般納稅人接收試點地區交通運輸業小規模納稅人向稅務機關代開的增值稅專用發票，是按照發票上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算抵扣進行稅額的，而小規模納稅人是按照簡易征收率3%繳納增值稅，這與增值稅稅收制度設計相悖，存在增值稅征收鏈條斷

裂的問題，這樣會出現小規模交通運輸企業虛開發票的問題，給監管帶來新的難題。“

七、會計稅務核算難度加大

傳統營業稅為主的行業，會計核算往往比較簡單，改成增值稅以后，會計核算相對比較復雜，難度也隨之增大。日前，財政部發布了《關于印發〈營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定〉的通知》（財會[2012]13號）。對“營改增”試點企業的會計處理問題作了明確。范圍包括試點納稅人差額征稅的會計處理、增值稅期末留抵稅額的會計處理、取得過渡性財政扶持資金的會計處理、稅控專用設備和技術維護費抵減稅額的會計處理等內容。并在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄一般納稅人試點企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額。企業財稅人員在調整和和運用會計

處理規定時，還需要培訓和適應，這也給稅務機關進行納稅指導帶來較大的工作量。

八、營業稅優惠政策延續享受過濫

試點開始前有很多享受營業稅優惠政策的企業，按照規定優惠政策還將延續，雖然營業稅和增值稅都屬于流轉稅，但由于增值稅優惠的標準和內容與營業稅不同，計稅依據和征稅方式也是不一樣的。從計稅依據來看，營業稅納稅人基本上按照其提供營業稅應稅勞務取得的營業額、轉讓額、銷售額，依照該營業稅應稅勞務適用的稅率，計算繳納營業稅。而增值稅是以納稅人生產經營活動產生的增值額為征稅對象，在實際操作中采取的是環環征收、道道抵扣的征收方式，納稅人購買增值稅應稅項目時繳納的增值稅可以在銷售應稅項目時全額抵扣，只需對本環節的增加值繳納增值稅。因為營業稅和增值稅的計稅依據不同，因此，兩者是不能作簡單的數字比較的。營業稅優惠政策究竟該如何連續？稅務機關如果從嚴控制，一些企業可能失去享受優惠政策的機會，最后只能將優惠之門打開，盡量放寬準入條件。在這種情況下，不可

避免會有一些企業鉆政策的空子，對此應當如何去防范，也是亟待解決的問題。

九、鑒證咨詢協作服務項目重復納稅

我國現行營業稅法不支持鑒證咨詢服務、總分包服務實行營業稅“差額納稅”的特殊政策，造成了協作項目重復納稅。即總承包人需按與客戶簽訂的合同金額納稅，而協作單位也要依據分包協議金額申報納稅。從發展的眼光看，隨著稅務師行業自身服務不斷專業化的要求，行業之間，鑒證咨詢服務業之間，或試點地區之間，試點地區與非試點地區企業之間的協作服務已成常態。如一家稅務師事務所和其他稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所、資產評估事務所等專業服務機構，聯手為客戶提供服務的情形越來越多見，如果繼續沿用傳統的營業稅體制，在一定程度上影響和制約了行業的發展。上海市稅務機關對七類具有鑒證職能事務所之間開展協作項目，實行營業稅差額征稅的具體作法值得借鑒和推行。根據上海市地方稅務局關于印發本市《營業稅差額征稅管理辦法》的通知（滬地稅貨）[2010]28號文第三十九條規定，對本市有鑒證職能的會計、稅務、資產評估、律師、房地產土地估價、工程造價、專利代理等七類具有鑒證職能事務所（公司）之間開展協作項目，視同代理業務，可按取得的全部收入扣除支付給協作方相關費

用后的余額為計稅營業額。

第三篇：“營改增”后對“甲供材”涉稅關系的分析（模版）

“營改增”后對“甲供材”涉稅關系的分析

2017-3-21 對于甲供材這一普遍存在的現象，在“營改增”前后會有完全不同的影響，需要加以注意。

所謂“甲供材”就是甲方提供材料。即在建設工程承包合同中，由甲方（建設方）與乙方（承包方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設備的一種供貨方式。

根據《中華人民共和國建筑法》第二十五條規定和《中華人民共和國建設工程質量管理條例》第十四條的相關規定可以看出，甲供材在法律層面是合法的，也是允許的。

對于甲供材這一普遍存在的現象，在“營改增”前后會有完全不同的影響，需要加以注意。下面試舉例分析。

例：某房地產開發公司與一建筑工程總承包公司簽訂了建筑工程承包合同，工程總造價為5000萬元，其中商品砼500萬元，鋼筋500萬元，約定由房地產公司負責供應。

一、營業稅下涉稅關系復雜

在現行營業稅條件下，甲供材跨越建筑業和貨物銷售業兩大行業，涉及增值稅、營業稅兩大領域，涉稅關系復雜，容易讓人產生困惑。

《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”

可知，除裝飾工程之外的其他建筑業勞務所用的原材料、其他物資和動力不論甲方提供還是乙方提供，價款要全部計入到營業額中繳納營業稅，而工程所用的設備，乙方提供的要計入營業額繳納營業稅，甲方提供的則不用包含在營業稅的計稅依據中。

涉稅關系較為復雜，主要表現在以下4個方面。第一，發票開具問題：

依據上例甲方提供商品砼和鋼筋，則甲方需要取得500萬元的商品砼、500萬元的鋼筋增值稅普通發票和4000萬元的建筑業發票。只要涉及甲供材甲方就要取得兩種類別的發票，根據這兩種不同發票入賬，計入開發成本。

第二，稅款繳納問題：

商品砼和鋼筋雖然是甲方采購，乙方只是利用甲方采購的商品砼和鋼筋提供建筑業勞務，但根據上述營業稅規定，乙方營業稅的計稅基礎為5000萬元（4000+1000），乙方需要繳納營業稅150萬元，并且稅款的繳納主體只能是乙方。

第三，稅款負擔問題：

乙方繳納了甲供的商品砼和鋼筋的營業稅稅款30萬元。這讓一些人不理解，認為不合理---商品砼和鋼筋并非乙方采購卻要乙方繳納相應的稅款。其實稅款的繳納者并不意味著就是稅款的負擔者。根據計價規范的相關規定，一個單位工程價款是由分部分項工程費、措施項目費、其他項目費、規費和稅金等五部分組成。

從工程造價過程看，不管是誰提供了工程材料，其價款都要全部計入到分部分項工程費中，構成工程實體，再加上非實體的措施項目費、其他項目費和規費，這四項一起構成稅金的取費基礎從而計取稅金，所以可得出甲供材的這部分稅金已經包含在承包工程的合同價款中由乙方計取了營業稅及其附加。即這部分稅款最終是由甲方承擔的。

第四，材料和設備、裝飾勞務和其他建筑業勞務的區分： 相對于甲供材，由于甲供設備不需要繳納營業稅，所以材料和設備的區分就變得尤為關鍵。雖然各省級地稅機關大都出臺了設備清單文件、目錄等，但實際中情況復雜多變，設備和材料的準確劃分并不容易，極易引起稅企爭議，產生涉稅風險。同樣由于裝飾勞務中清包工作業的情況下，其營業稅計稅依據中也不包含甲供材部分的價款，所以一些人就混淆裝飾勞務與其他建筑業勞務的區別，以逃避稅款，這同樣會給企業帶來很大的涉稅風險。

綜上營業稅下甲供材涉稅關系復雜，要求企業熟知政策，做好日常的基礎工作，防范稅務風險。

二、“營改增”后稅款抵扣要考慮周詳

自2012年1月1日上海市率先試點交通運輸業和部分現代服務業營改增以來，至今已在全部的交通運輸業、郵政服務業、電信業和部分現代服務業全面推開。目前“營改增”正處于繼續推進、擴圍階段，多檔稅率并存，計有17%、13%、11%、6%稅率和3%征收率五檔。建筑業和房地產業的增值稅稅率預計可能為11%。

建筑業、房地產業全部改為增值稅后，甲供材的貨物和建筑業的勞務都是同一個稅種--增值稅，營業稅條件下稅務處理的涉稅難點、風險將全部消除。但與房地產、建筑業相關的貨物或勞務種類繁多，幾乎各檔稅率都可能涉及。對應的稅率不同就會有完全不同的抵扣結果，所以企業要考慮周詳，特別要注意以下兩點。

第一，誰采購？誰抵扣？

由于甲供材一般為大宗材料，金額大、稅款多，誰采購誰將享受稅款抵扣的好處。

但在建筑市場中甲方居于主導地位，這種強勢的地位，或可導致甲方將易于取得增值稅專用發票的材料、設備、構配件等自己來采購，而將難于取得發票的砂、土、石料等交由乙方采購。這樣對甲乙雙方的稅負將產生很大的影響。所以營改增后要解決好誰采購、誰抵扣的問題。

第二，如何抵扣？

雖然誰采購誰將抵扣稅款，但能抵扣稅款并不意味著稅負一定降低。假定建筑業和房地產業的增值稅稅率都定為11%。那么采購17%、13%稅率的貨物、勞務，將獲得6%、2%稅差收益；采購6%稅率、3%征收率的貨物、勞務，將損失5%、8%稅差；采購11%稅率的貨物、勞務，進項銷項稅差將維持平衡。

所以企業要根據材料、勞務的類別、分 類管理、分別采取政策。仍以上例，鋼筋的稅率為17%,鋼筋的可抵扣稅款為85萬（500×17%），商品砼的征收率為3%，商品砼的可抵扣稅款為15萬元（500×3%）。

假定商品砼按簡易辦法征收，按照財稅〔2014〕57號文《財政部國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》和國家稅務總局公告2014年第36號文《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》的規定商品砼征收率3%，全部由甲方采購，則甲方可直接抵扣稅款100萬元。

如果甲方決定只采購鋼筋，商品砼交由乙方采購，則甲方可抵扣的稅款為：甲自采鋼筋的稅款和乙方開來的商品砼部分的建筑業11%稅率的稅款：140萬元（85+500×11%），這樣甲方可多抵扣40萬元。同樣道理，對于鋼筋乙方采購，乙方將獲得30萬元[500×（17%-11%）]稅差，而乙方采購商品砼則乙方將損失40萬元[500×（11%-3%）]稅差。

哪方采購、采購何種貨品涉及到實實在在的利益，所以“營改增”后雙方需要在商務談判、合同簽訂等過程中協商好，以達到雙方稅負的大體均衡。

第四篇：營改增后材料稅抵扣

營改增以后，材料費的抵扣需要注意什么？

導語

建筑企業如何抵扣增值稅？先看下面的公式： 增值稅=銷項稅-進項稅

（銷項稅=工程結算*11%，進項稅=各類成本*對應的稅率）

營改增以后，施工企業交多少增值稅，不是取決于你的產值，而是取決于你能夠抵扣多少。

營改增以后，只要你的合同簽訂，增值稅銷項稅就確定了。進項稅的確定，要看施工企業拿到的增值稅進項發票能不能抵扣。

不過，增值稅普通發票的情況比較簡單，但增值稅專用發票如果不符合國家相關要求，就不能拿來抵扣的。那么，營改增以后，材料費的抵扣要注意些什么呢？

一、營改增后，工程成本不能隨意改動

營改增之前，有的建筑公司要么把人工費變成材料費，要么把材料費變成人工費。營改增以后，這個比例不能隨意改變，否則就是虛開發票。

因此，營改增以后，必須要把“虛開增值稅專用發票”作為一項重要的任務來抓。虛開發票，如果被稅務機關查到，是要受刑事處罰的。

實踐當中，像房開公司，會有很多施工公司讓你多開建安發票給他，因為多開建安發票，施工企業可以少交土地增值稅。營改增以后，這種操作絕對不能進行，是犯罪行為。

二、常見可抵扣的進項

（一）電話費：

可以抵扣11%，只限于公司座機電話費，手機費不允許抵扣進項稅（手機是實名制的，屬于個人，因此不能抵扣）。

（二）材料費： 可以抵扣17%，但不是所有材料都可以抵扣17%。

按照國家法律的規定：沒有供應商開具銷售清單的開具“材料一批”、勞保用品、辦公用品的增值稅專用發票，不可以抵扣增值稅進項稅。

1、索取材料費增值稅發票注意以下幾點

索取材料費的增值稅發票時，必須遵從一下幾點：

（1）從供應商處買材料，一定要索取對方開具的銷售清單。

一般來說，購買的品種會比較多，因此必須是材料供應商從稅控機里面開出銷售清單，蓋上發票專用章，否則不能抵扣增值稅進項稅。

這一點，一定要寫進采購合同。在采購合同里面要明確，對方如果匯總開票，有義務提供加蓋發票專用章的銷售清單。（2）采用定點采購制度，定期結算，定期開票

勞保用品、辦公用品，一般是很難拿到增值稅發票的。營改增以后，公司應該推行定點采購制度。通過定期結算，定期開票，這樣才能拿到增值稅專票用來抵扣進項稅。? 題外話：

建筑企業，營改增以后，應該多做工作服（一季度做2套，1年8套）。可以說，工作服是最省錢的，一來可以抵扣17%的增值稅，又可以抵扣25%的所得稅，又不用交個人所得稅，實在是一箭三雕。

但是，不能通過購買的方式進行。直接購買工作服的費用，叫做職工福利費，不能抵扣進項稅，而且要扣繳個人所得稅。

根據國家稅務總局2011年公告第34號文件第2條規定，工作服必須跟具有一般納稅人資格的服裝廠簽訂工作服的訂做合同。必須在合同中約定：（1）在工作服的某一部位，一定要有該公司的標識或標記；（2）工作服貨款的支付，必須公對公賬戶進行，不能現金支付。符合以上條件，開具的發票才可以抵扣17%。

2、選擇一般納稅人的材料商更合算

營改增以后，企業采購時一定要索取增值稅專用發票。

從采購價格來講，一般納稅人的材料商肯定會比小規模納稅人（個體戶）的材料商價格更高。

但是，對于建筑企業而言，獲得增值稅專票后，可以抵扣17%的增值稅進項稅，又可以抵扣25%的企業所得稅，合計可以抵扣42%的稅金。因此，營改增以后，選擇一般納稅人的材料商更合算。? 舉例：有2個供應商A、B A（一般納稅人）：報價11萬7000元 B（小規模納稅人）：報價11萬。

從A處買，采購成本是10萬（11.7萬=10萬+10萬*17%）從B處買，采購成本是11萬。

從A處買，采購成本少1萬，相當于未來利潤多一萬，多繳企業所得稅2500元。實際上，未來交稅時就少交17000-2500-7000=7500元，實際相當于公司多盈利7500元。

從B處買，采購成本多1萬，也就是未來利潤少一萬，少繳企業所得稅2500元。但是，沒有增值稅專票抵扣，相當于多繳增值稅1.7萬，總計未來公司多付資金流7500元。

因此，從一般納稅人A處買更合算。

3、特定材料的開票要求

材料部分，像砂石料、商品混凝土，只能抵扣3個稅點。因為砂石料和商品混凝土的銷售商，可以選擇開3%的增值稅專票，也可以開3%的增值稅普票。營改增以后，砂石廠、混凝土公司一定選擇簡易計稅的，所以一定要在采購合同中寫清楚，要求對方提供3%的增值稅專用發票。

中國的稅法，對簡易計稅不能開專票的規定做了列舉，因此并不是簡易計稅都不能開專票。當具備以下條件：

材料是砂土石料、自來水、商品混凝土，采用清包工或甲供材合同的老項目，房開企業選擇簡易計稅時，可以開3%的增值稅專用發票。

因此，采購合同中，一定要特別注明“材料供應商開具3%的增值稅專票”。稅法中明確列出的，簡易計稅開增值稅普票的情況：

（1）小規模納稅人和個體工商戶，可以到稅務機關申請代開增值稅專用發票，只能抵扣3%。個人只能到稅務機關申請代開增值稅普通發票。所以，從個人那里買砂石料或租賃設備，只能代開增值稅普通發票。（2）據財稅2008第170號和財稅2009第9號等文件規定：

? 適用按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策的，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票；

? 小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，應開具普通發票，不得有稅務機關代開增值稅專用發票；

? 納稅人銷售舊貨，應開具普通發票，不得開具或代開增值稅專用發票。

第五篇：營改增后建筑企業涉稅風險技巧（定稿）

營改增后建筑企業“甲供材”涉稅風險控制的合同簽訂技 巧 作者:中國財稅咨詢培訓金牌講師肖太壽博士

“甲供材”是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方（甲方）自行采購，提供給建筑施工企業（乙方）用于建筑、安裝、裝修和裝飾一種的建筑工程。即甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。在建筑企業營改增后，根據財稅[2016]36號的規定，建筑企業針對“甲供材”工程，可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇簡易計稅方法。這兩種計稅方法的選擇，會涉及到建筑施工企業的稅負高低，為了節省稅負，必須在與發包方簽訂“甲供材”合同時，必須考慮甲方自購建筑材料在整個工程中所耗建筑材料的比重而選擇增值稅的計稅方法，否則將會增加甲方和乙方的增值稅負。

（一）“甲供材”的增值稅法律依據分析

1、“甲供材”中建筑企業增值稅計稅方法選擇的法律依據及分析 《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。” 在該條文件規定中有兩個特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發生“甲供材”現象，建筑施工企業在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。

2、“甲供材”中建筑企業計算增值稅的銷售額確定依據及分析 《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規定：“銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外”。同時財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（三）項第（9）款規定：“試點納稅人提供建筑勞務服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額為銷售額。”

根據以上政策規定，“甲供材”中建筑企業計算增值稅的銷售額體現為兩個方面：一是建筑企業選擇一般計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑企業發生建筑應稅行為向發包方或業主收取得的全部價款和價外費用；二是建筑企業選擇簡易計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑公司向業主收取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額。例如甲房地產公司與乙建筑企業簽訂的甲供材合同約定：合同總價款為1億元（含增值稅），其中甲方自己采購主材2000萬元，則選擇一般計稅方法計算增值稅的乙建筑公司計算增值稅的銷售額是8000萬元。

(二)“甲供材”中建筑企業增值稅計稅方式的選擇分析

根據“財稅[2016]36號”附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項的規定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。根據此規定可以看出，建筑企業選擇按一般計稅方式計稅，還是選擇按簡易辦法計稅的關鍵在于稅負的臨界點的計算。

按照財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，建造服務的適用稅率是11%，而設備、材料、動力的適用稅率一般均是17%。據此，可以大概計算出“甲供材”中建筑企業增值稅計稅方式選擇的臨界點。

假設甲供材合同中約定的工程價稅合計(不含甲方購買的材料和設備）為A，則“甲供材”中建筑企業選擇一般計稅方式和簡易計算稅方法下的增值稅計算如下。

1、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝A×11%÷（1＋11%）－建筑企業采購材料物質的進項稅額＝9.91%×A－建筑企業采購材料物質的進項稅額

2、簡易辦法下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝A×3%÷（1＋3%）＝2.91%×A

3、兩種方法下稅負相同的臨界點：

9.91%×A－建筑企業采購材料物質的進項稅額＝2.91%×A 推導出： 建筑企業采購材料物質的進項稅額＝7%×A

4、由于一般情況下，建筑企業采購材料物質的適用稅率一般均是17%，于是，推導出臨界點：

建筑企業采購材料物質的進項稅額＝建筑企業采購材料物質價稅合計×17%÷（1＋17%）＝7%× A

5、由此計算出臨界點：

建筑企業采購材料物質價稅合計＝48.18%× A

6、結論

“甲供材”模式下，建筑企業選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值是：

建筑企業采購材料物質價稅合計＝48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計

具體是：

（1）建筑企業采購材料物質價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，則選擇一般計稅方法有利

（2）建筑企業采購材料物質價稅合計＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，則選擇簡易計稅方法有利 因此，建筑企業采購材料物質占整個工程造價的多少，或者說“甲供材料”占整個工程造價的多少，是選擇計稅方式的關鍵！

(三)案例分析

案例1：建筑企業采購材料物質價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，選擇一般計稅方法的分析

江蘇省某企業委托一個中國京冶公司承建一主題樂園項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部份600萬元，其中“甲供材”為200萬元；安裝部分400萬元。中國京冶將其中100萬元的機電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設購買材料均取得17%的增值稅專用發票）

1、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-200）×11%÷（1＋11%）－【（600-200）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝79.27-（61.26+9.9）=8.11（萬元）

2、簡易辦法下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-200-100）×3%÷（1＋3%）＝20.38（萬元）因此，建筑企業采購材料物質價稅合計422[400萬元÷（1＋11%）×（1+17%）]＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計700萬元=385.44萬元，選擇一般計稅方法計算增值稅，比選擇簡易計稅方法計算增值稅更省12.27萬元增值稅(20.38-8.11).案例2：建筑企業采購材料物質價稅合計＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，選擇簡易計稅方法的分析

江蘇省某企業委托一個中國京冶公司承建一主題樂園項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部份600萬元，其中含甲供材為500萬元；安裝部分400萬元。中國京冶將其中100萬元的機電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設購買材料均取得17%的增值稅專用發票）

1、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-500）×11%÷（1＋11%）－【（600-500）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝49.55-（15.31+9.9）=24.33（萬元）

2、簡易辦法下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-500-100）×3%÷（1＋3%）＝11.65萬元）因此，當建筑企業采購材料物質價稅合計105.4萬元[100萬元÷（1＋11%）×（1+17%）]＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計500萬元=234萬元，選擇簡易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省12.68萬元增值稅(24.33-11.65).（四）建筑企業“甲供材”涉稅風險控制的合同簽訂技巧

通過以上分析，營改增后，建筑企業與業主或發包方簽訂“甲供材”合同時，控制多繳納稅收的合同簽訂簽訂技巧是：

1、當建筑企業選擇一般計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業采購的材料物質價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

2、當建筑企業選擇簡易計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業采購的材料物質價稅合計＜48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

建筑房地產企業營改增過渡期新老項目銜接中 的涉稅政策分析及稅務處理

作者:中國財稅咨詢培訓金牌講師肖太壽博士

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）對建筑房地產企業新老項目的劃分標準和相關涉稅政策規定,肖太壽財稅工作室對建筑房地產企業營改增過度期新老項目銜接的相關涉稅問題處理進行深入研究,研究成果如下。

一、新老項目的劃分標準

依據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》的規定，建筑房地產企業的新老項目劃分標準總結如下：

（一）建筑工程新老項目的劃分標準

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）項第3款規定：“建筑工程老項目，是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。”基于此規定，建筑企業營改增過度期新老項目的劃分標準總結為以下兩點：

1、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項目為老項目，注明的合同開工日期在2016年5月1 日后的建筑工程項目為新項目。

2、未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項目為老項目，注明的開工日期在2016年5月1 日后的建筑工程項目為新項目。

(二)房地產企業新老項目的劃分標準

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（三）項第9款規定：“房地產老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。”基于此規定，房地產企業的新老項目劃分標準分為兩點：

1、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目為老項目。

2、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年5月1日后的房地產項目為新項目。

二、建筑房地產企業老項目的增值稅計稅方式的選擇及涉稅處理 財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）項第3款規定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”

財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）項第7款規定：“房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。”在該文件中，有兩個非常重要的字“可以”，即建筑和房地產企業老項目增值稅計稅方法的選擇上，在2016年5月1日后，既可以選擇適用簡易計稅方法也可以選擇一般計稅方法。到底應如何選擇增值稅計稅方法呢？肖太壽博士總結如下幾方面：

（一）建筑企業老項目的增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理 筆者認為建筑企業老項目在實踐中體現為三類：第一類是營改增之前(2016年4月30日之前)，已經完工的施工項目，且已與業主進行了工程結算，但業主拖欠工程款，營改增后才支付施工企業工程款的老項目；第二類是營改增之前(2016年4月30日之前)，已經完工的施工項目，但沒有進行工程決算，營改增以后才進行工程結算的老項目；第三類是營改增之前未完工的施工項目，營改增后繼續施工的老項目。以上三類老項目增值稅計稅方法的選擇如下。

1、第一類老項目增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理 營改增之前(2016年4月30日之前)，已經完工的施工項目，且已與業主進行了工程結算，但業主拖欠工程款，營改增后才支付施工企業工程款的老項目，分以下兩種情況來處理：

一是如果工程結算報告書中未注明業主未來支付拖欠工程款的時間，則營業稅納稅義務時間為工程決算書上簽訂的時間。因此，在2016年4月30日之前，按照3%稅率在工程勞務所在地繳納營業稅，向業主開具建筑業的營業稅發票。

二是如果工程結算書注明了業主未來支付拖欠工程款的時間，則營業稅納稅義務時間為工程結算書中注明的時間。因此，在2016年5月1日后，建筑企業一定選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應按照3%的征收率，依照“銷售額/（1+3%）×3%”計算繳納增值稅，向業主開具增值稅普通發票。

由于“收到業主支付的工程款/（1+3%）×3%<收到業主支付的工程款×3%”，因此，從節省稅收的角度考慮，建議營改增前已經完工且進行工程決算，但業主拖欠工程款的老項目在2016年5月1日后進行開票。

2、第二類老項目增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理

營改增之前(2016年4月30日之前)，已經完工的施工項目，但沒有進行工程決算，營改增以后才進行工程結算的老項目，一定選擇適用簡易計稅方法，根據財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（二）項第9款的規定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應按照3%的征收率，依照“銷售額/（1+3%）×3%”計算繳納增值稅，向業主開具增值稅普通發票。

3、第三類老項目增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理

營改增之前未完工的施工項目，營改增后繼續施工的老項目增值稅計稅方法的選擇應分兩重情況：

一是如果未完工項目在整個項目中所占的比重較大，有大量的成本發票可以抵扣增值稅，則選擇增值稅一般計稅方法，按照11%的稅率計算增值稅；

二是如果未完工項目在整個項目中所占的比重較小，已經發生大量的成本發票是增值稅普通發票，沒有多少增值稅進項稅可以抵扣，則選擇增值稅簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應按照3%的征收率，依照“銷售額（/1+3%）×3%”計算繳納增值稅，向業主開具增值稅普通發票。

（二）房地產開發企業的增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理

1、營改增前已經開放完畢的樓盤項目，但未銷售完畢，營改增之后繼續銷售的老項目，一定選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，給購買方開具增值稅普通發票。

2．營改增之前，房地產企業已經進行了項目的立項、報建、審批和規劃等法律手續，且已經與建筑企業簽訂了建筑施工總承包合同，但未辦理《建筑工程施工許可證》導致項目一直未動工，營改增后才辦理《建筑工程施工許可證》致使工程正式動工的項目為新項目，選擇增值稅一般計稅方法，按照11%計算繳納增值稅。

3.營改增之前，房地產企業已經進行了項目的立項、報建、審批和規劃等法律手續，且已經與建筑企業簽訂了建筑施工總承包合同，并辦理《建筑工程施工許可證》，工程已經動工，營改增后，繼續開發的項目，一定是老項目，增值稅計稅方法的選擇應分兩種情況：

一是如果已經開發的項目在整個開發項目中占的比例很小，成本發票還沒有收到，有大量的成本發票可以抵扣增值稅，則選擇增值稅一般計稅方法，按照11%的稅率計算增值稅，但是根據財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（十）項第2款的規定，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

二是如果已經開發的項目在整個開發項目中所占的比例較大，已經收到了大部分成本發票（是增值稅普通發票和建筑業營業稅發票），沒有多少增值稅進項稅可以抵扣，則選擇適用簡易計稅方法按照5%征收率征收增值稅。

三、老項目營改增后發生分包業務的涉稅處理

由于一項工程只有一份《建筑工程施工許可證》，而且是由總包辦理，分包人不需要辦理《建筑工程施工許可證》，所以營改增前（2016年4月30 日之前）的老項目在營改增后（2016年5月1日之后），發生總包與分包人簽訂分包合同，作為建筑企業的分包人做的分包業務是老項目。根據財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）項的規定，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。基于此分析，總包和分包都有可能選擇增值稅一般計稅方法和簡易計稅方法，到底如何選擇增值稅計稅方法，總分包之間一定進行商議考慮各自的稅收成本，選擇對雙方都能節省稅收成本的增值稅計稅方法。

營改增后EPC項目合同簽訂節稅技巧

作者: 中國財稅咨詢培訓金牌講師肖太壽博士

EPC總承包合同，即設計、采購、施工合同，是一種包括設計、設備采購、施工、安裝和調試，直至竣工移交的總承包模式。這種操作模式主要適用于那些專業性強、技術含量高、工藝及結構較為復雜、一次性投資較大的建設項目。

EPC總承包模式是當前國際工程承包中一種被普遍采用的承包模式，也是在當前國內建筑市場中被我國政府和我國現行《建筑法》積極倡導、推廣的一種承包模式。這種承包模式已經開始在包括房地產開發、大型市政基礎設施建設等在內的國內建筑市場中被采用。

根據《中華人民共和國建筑法》第二十四條的，建筑工程的發包單位可以將建筑工程的勘察、設計、施工、設備采購一并發包給一個工程總承包單位，也可以將建筑工程勘察、設計、施工、設備采購的一項或者多項發包給一個工程總承包單位。EPC合同談判和簽訂階段對于包發商及承包商來說至關重要，EPC合同中的約定將決定雙方日后合作項目的總體稅負水平及涉稅事項。因此，在EPC合同談判和簽訂階段，承包商應該盡可能的規避稅務風險，從而避免不必要的稅收損失。

1、建筑企業招投標合同報價的法律依據 《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）第二條規定：“工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。”

2、建筑企業招投標合同中投標價的確定

稅前建筑工程報價=不含增值稅的材料設備費用+不含增值稅的施工機具使用費+不含增值稅的人工費用+不含增值稅的管理費用和規費+合理利潤

非EPC建筑工程報價=稅前建筑工程報價+稅前建筑工程報價×11%

EPC建筑工程報價=（不含增值稅的設計費用+不含增值稅的設備費用+不含增值稅的安裝費用+合理利潤）+不含增值稅的設計費用×6%+不含增值稅的設備費用×11% +不含增值稅的安裝費用×11%

[案例分析 某EPC合同節稅簽訂技巧的涉稅分析]

1、案情情況

A公司為中國境內法人企業，B公司為中國境內一家具備設計資質且有能力承建電廠的專業施工企業，A公司、B公司均為山東省企業，且均為一般納稅人。2016年7月A公司與B公司簽訂了《ZJ市生活垃圾填埋氣發電項目EPC總承包協議》。工程總承包范圍為ZJ市生活垃圾填埋氣發電項目工程的全部勘測、設計、設備和材料采購，建筑安裝和電網接入系統工程施工直至竣工驗收的相關工作。A公司為工程發包人，B公司為工程承包方。根據《EPC總承包協議》的約定，B公司負責按ZJ市生活垃圾填埋氣發電項目EPC總承包協議的約定，進行勘測設計、材料采購、設備采購、設備檢驗檢測、建筑安裝施工、材料檢驗檢測、測試、并網安全評價、竣工投產、性能試驗等所有工作，直至完成工程至正常并網發電。總合同價款（不含增值稅）為1億元，有兩種合同簽訂方法：

一是B公司與A公司簽訂總承包合同，合同約定總價款為1億元（不含增值稅）；

二是B公司與A公司簽訂總承包合同，合同中分別約定了勘測設計1000萬元，材料采購和設備采購6000萬元，設備檢驗檢測500萬元，建筑安裝施工2000萬元，材料檢驗檢測、測試、并網安全評價等共500萬元。假設不考慮發生的增值稅進項稅的抵扣和城市維護建設稅及附加的情況，請選擇用哪一種合同簽訂技巧更省稅。

2、法律依據

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（一）項的規定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：

第一、兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。

第二、兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用征收率。

第三、兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。

3、建筑業營改增后，節稅的EPC總承包合同簽訂技巧

建筑業營改增后，必須在EPC合同中必須分別注明：設計費用、檢測費用、建筑安裝費用（含設備材料費用），否則會從高適用稅率，使企業繳納更多的稅收。

4、本案例中的合同簽訂技巧及涉稅分析

（1）第一種合同簽訂技巧的涉稅分析：

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（一）項的規定，納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。基于此規定，B公司要從高適用稅率，繳納增值稅銷項稅為10000萬元×11%=1100（萬元）；

（2）第二種合同簽訂技巧的涉稅分析：

由于合同中分別注明了各種費用額，在票據開具和會計核算時，都可以分別進行。因此，B公司要從高適用稅率，繳納增值稅銷項稅如下：

1000×6%+（6000+2000）×11%+（500+500）×6%=60+880+60=1000（萬元）。

因此，在假設不考慮發生的增值稅進項稅的抵扣和城市維護建設稅及附加的情況下，第二種合同簽訂技巧與第一種合同簽訂技巧可以節約100萬元的增值稅。

建筑和房地產企業“營改增”后稅務管控三大原理

作者:稅務案例研究中心 中國財稅咨詢培訓金牌講師肖太壽博士

企業稅務管控是現代企業管理中的重要組成部分，是企業精細化管理的重要表現。怎樣進行企業的稅務管控？使企業規避不必要的財務和稅務風險，提升企業利潤，增強企業市場競爭力，關鍵是要看企業財稅管控遵循的指導思想是什么。只有好的指導思想，才能使企業稅務管控取得好的效果。筆者認為，企業在開展稅務管控時，必須遵循“三證統一”、“三流統一”和“三價統一”等三大原理，所謂“三證統一”是指法律憑證、會計憑證和稅務憑證相互統一；“三流統一”是指資金流、票流和物流（勞務流）相互統一；“三價統一”是指合同價、發票上的金額（簡稱發票價）和結算價相互統一。

一、“三證統一”原理：法律憑證、會計憑證和稅務憑證相互統一 所謂的“三證統一”是指法律憑證、會計憑證和稅務憑證的相互印證，相互聯系和相互支持。在這“三證”當中，法律憑證是第一位的，首要的，在三證中，如果缺乏法律憑證支持和保障的會計憑證和稅務憑證無論多么準確和完美，也是有法律和稅收風險的。

（一）法律憑證：在降低企業稅收成本中起根本的作用 法律憑證是用來明確和規范有關當事人權利和義務法律關系的重要書面憑證或證據。主要體現為合同、協議、法院判決或裁定書等法律文書和其他各種證書。如土地使用權證書、股權轉讓協議書、資產轉讓（收購）協議、股權轉讓（收購）協議、采購合同、建筑合同等等都是法律憑證。法律憑證,特別是經濟合同的正確簽訂在降低企業的稅收成本中起根本的作用，即為了降低企業的稅收成本，有時是需要給當地稅務主管部門提供各種合同材料，有時必須通過合同的正確而巧妙的簽訂。

［案例分析1：某公司購買商鋪合同瑕疵多承擔稅費的分析］（1）案情介紹

甲企業為銷售建材而購買了一間臨街旺鋪，價值150萬元，開發商承諾買商鋪送契稅和手續費。在簽訂合同時也約定，鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費均由開發商承擔。按合同規定，企業付清了所有房款。但不久后，企業去辦理房產證時，稅務機關要求企業補繳契稅6萬元，印花稅0.45萬元，滯納金5000多元。企業以合同中約定由開發商包稅為由拒絕繳納稅款。但最后企業被從銀行強行劃繳了稅款和滯納金，并被稅務機關罰款。請分析甲企業必須承擔稅費的原因。

（2）涉稅分析

稅法與合同法是各自獨立的法律，稅務機關在征收稅款時是按照稅法來執行的。在我國境內轉讓土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。在本案例中，甲企業就是契稅和印花稅的納稅人，是繳納這些稅款的法律主體，而甲企業與開發商所簽訂的包稅合同并不能轉移甲企業的法律責任。因為開發商承諾的契稅等稅費，意思只是由開發商代企業繳納，在法律上是允許的。但當開發商沒有幫企業繳納稅款的時候，稅務機關要找的是買房的甲企業而不是開發商。所以在簽訂經濟合同時，不要以為對方包了稅款就同時也包了法律責任，對方不繳稅，延期繳納稅款和漏稅的責任要由買方甲企業進行承擔。

（3）規避多承擔稅費的合同簽定技巧

要規避甲企業承擔開發商沒有支付在經濟合同中承諾的鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費，必須在簽定經濟合同時，拿著該份經濟買賣合同到鋪面所在地的主管稅務局去進行備案，同時要及時督促開發商把其在經濟合同中承諾的鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費繳納完畢后，才付清鋪面的購買價款。或者在經濟合同中修改條款“鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費均由開發商承擔，但是由甲企業代收代繳。”這樣簽定的合同，甲企業可以在支付開發商的購買價款時就可以把由開發商承擔的鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費進行扣除，然后，甲企業去當地稅務局繳納鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費，憑有關的完稅憑證到當地房管局去辦理過戶產權登記手續。

（二）會計憑證

會計憑證是記錄經濟業務、明確經濟責任、按一定格式編制的據以登記會計賬簿的書面證明。用來記載經濟業務的發生，明確經濟責任，作為記賬根據的書面證明。有原始憑證和記賬憑證。前者是在經濟業務最初發生之時即行填制的原始書面證明，如銷貨發票、款項收據等。后者是以原始憑證為依據，作為記入賬簿內各個分類帳戶的書面證明，如收款憑證、付款憑證、轉賬憑證等。

（三）稅務憑證

稅務憑證是一種在稅法或稅收政策性規章上明確相關經濟責任的書面證據。稅務憑證是法律憑證中的一種特殊性憑證，稅務憑證一定是法律憑證，法律憑證不一定是稅務憑證。如稅務登記證書，稅收行政處罰通知書等稅務憑證，就是法律憑證，而各種發票，如增值稅專用發票，各種服務類發票等稅務憑證就不是法律憑證。

（四）“三證統一”

法律憑證、會計憑證和稅務憑證雖然在各自的內涵上存在一定的差異，但是相互間存在一定的聯系。如稅務憑證與會計憑證是有區別和聯系的，兩者的聯系是，都明確相關經濟責任的企業據以進行記賬的書面證明。區別是兩者的根據不同，會計憑證是依據中華人民共和國財政部頒發的各項會計政策、財經制度而進行財務核算的記賬憑證；稅務憑證是根據相關稅法和中華人民共和國稅務總局制定的各項稅收政策而明確納稅義務的稅收憑證。由于對同一項經濟業務的核算和反映，會計準則或會計制度與稅法上的規定是有一定的差異的，正是如此，在稅法上，需要對這種差異進行納稅調整，否則將會受到稅務主管部門的懲罰而遭受一定的罰款損失。

在降低企業成本的實踐當中，一定要保證法律憑證、會計憑證和稅務憑證的三證統一，特別是法律憑證在降低企業成本中起關鍵性的首要的源頭作用。同時，會計憑證和稅務憑證上的數據必須與法律憑證中數據始終保持一致，否則會面臨成本增加的可能。

（五）“三證統一”是降低企業成本的根本方法

“三證統一”在企業降低成本中起著非常重要的作用，在眾多降低成本的方法當中，“三證統一”是根基，是根源。下面從兩個方面來理解“三證統一”是企業降低成本的根本方法。

一方面是法律憑證是決定企業成本的根源。企業的成本涉及到企業的設計、研發、生產、管理、銷售、售后服務等各價值鏈環節，每一環節都與企業的成本相關。要控制好每一環節的成本，必須把著力點放在有關合同、協議的簽定和管理環節上，因為價格是合同和協議中的重要條款，合同和協議中的價格是構成企業相關成本的重要部分。如果合同中的價格已經確定，要通過降低價格來降低成本是不可能的，也是不現實的，否則，要負一定的民事法律賠償責任。因此，在商品或材料采購、物流運輸、提供服務等環節過程中，成本降低的關鍵點是價格談判，價格一旦談定就得在有關合同或協議中進行明確規定，只要合同和協議中對價格進行了確定，再來談降低采購成本和運輸物流成本是毫無意義的。如，某公司是專門從事家具生產的企業，假設采購生產家具的木料成本在生產成本的比例為40%，該企業在采購木料的過程中，往往通過集中采購制度來進行采購，所有采購價格包括運輸成本都在采購合同中體現。如果要降低采購成本的話，根本的削減成本階段是在采購環節與供應商的價格談判階段，只有與相關的多個供應商進行價格談判，選擇既能保證材料質量又能保證價格低廉的材料供應商供貨，并在采購合同中明確談定好的低價格，生產成本才能夠真正得到降低。

另一方面是“三證統一”是促降稅收成本的根本之策。在明確法律憑證是降低企業成本的根源后，還要保證法律憑證、會計憑證和稅務憑證的相互統一，成本降低才能落到實處。

(六)三證統一的核心思想

1、合同與企業的賬務處理相匹配，否則，要么做假賬；要么做錯賬；

2、合同與企業的稅務處理（稅務處理在實踐中主要涉及到企業交多少稅和什么時候交稅兩方面）相匹配，否則，要么多交稅；要么少交稅；

3、合同與企業發票開具相匹配，否則，要么開假票；要么開虛開發票。[案例分析2：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務

處理和賬務處理]

（1）案情介紹：

甲房地產企業與乙建筑總承包企業簽訂的建筑合同中約定開工保證金條款：甲在合同簽訂之后的2個工作日之內向建筑企業乙支付100萬元開工保證金，該開工保證金將于以后沖減甲給乙的工程款。甲房地產企業與丙建筑總承包企業簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個工作日之內必須向甲支付100萬元的履約保證金。請問以上保證金條款應如何進行賬務和稅務處理？

（2）涉稅收分析

根據合同保證金條款的約定來看，開工保證金是業主支付給建筑總承包方的預付款項，而履約保證金是建筑總承包企業支付給業主的保證金或押金。根據增值稅納稅義務時間的規定，本案例中保證金的賬務和稅務處理如下：

第一，甲在合同簽訂之后的2個工作日之內向建筑企業乙支付100萬元開工保證金的賬務和稅務處理如下：

甲的賬務處理：

借：預付賬款（收到業主開工保證金/(1+11%）應交稅費——應交增值稅（進項稅）(收到業主開工保證金/(1+11%)×11%

貸：銀行存款 乙的賬務處理： 借：銀行存款

貸:預收賬款(收到業主開工保證金/(1+11%)

應交稅費-------應交增值稅(銷項稅)(收到業主開工保證金/(1+11%)×11%

根據財稅〔2016〕36號附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條第(二)項規定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。” 建筑總承包方乙收到甲支付的開工保證金就是預收賬款，因此，建筑總承包方乙收到甲支付的開工保證金時，發生了增值稅納稅義務時間，必須向業主甲開具增值稅專用發票，如果乙不開具發票，則要做無票收入進行增值稅銷項稅的申報。

第二,甲房地產企業與丙建筑總承包企業簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個工作日之內必須向甲支付100萬元的履約保證金的賬務和稅務處理。

甲的賬務處理： 借：銀行存款

貸：其他應付款——收到丙履約保證金 丙的賬務處理：

借：其他應收款——支付甲履約保證金 貸:銀行存款

建筑企業向甲支付履約保證金沒有發生納稅義務時間，甲應向丙開收款收據。二、三流統一原理：資金流、票流和物流（勞務流）相互統一 所謂的“三流統一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發票的開票人和收票人）和物流（勞務流）相互統一，具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經濟主體，而且付款方、貨物采購方或勞務接受方必須是同一個經濟主體。如果在經濟交易過程中，不能保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統一，則會出現票款不一致，涉嫌虛開發票，將被稅務部門稽查判定為虛列支出，虛開發票，承擔一定的行政處罰甚至遭到刑事處罰的法律風險。為了解決票款不一致的涉稅風險問題，筆者建議企業應注重審查符合以下條件的發票才可以入賬：在有真實交易的情況下，必須保證資金流、物流和票流的三流統一，即銀行收付憑證、交易合同和發票上的收款人和付款人和金額必須一致。具體論述如下：

（一）無真實交易下開票的法律風險：虛開發票

在沒有真實交易情況下的票款不一致，一定面臨著稅收和法律風險，如果被稅務稽查部門查出，輕則處以補稅、罰款和繳納滯納金；重則相關的主要負責人員將會承擔一定的刑事處罰。企業在財稅管控中必須杜絕和防范無真實交易情況下的開票行為，《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條規定：任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

1、為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

2、讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

3、介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。基于此規定，沒有真實交易行為下而進行的開票行為是虛開發票的行為。國家稅務總局在稅務稽查中一直非常重視發票的“三查”活動，即“查稅必查票”、“查賬必查票”、“查案必查票”。對檢查發現的虛假發票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退—稅(包括免、抵、退稅)和財務報銷、財務核算。

第十一屆全國人大常委會第十九次會議于2011年2月25日通過的《中華人民共和國刑法修正案(八)》，對刑法做出了以下三項重要修改和補充：一是取消了虛開增值稅專用發票罪，用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪的死刑。二是增加了虛開普通發票罪。刑法修正案(八)第三十三條規定，在刑法第二百零五條后增加一條，作為二百零五條之一：“虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。”這一規定增加的罪名為“虛開普通發票罪”。三是增加了非法持有偽造的發票罪。刑法修正案(八)第35條規定，在刑法第二百一十條后增加一條，作為第二百一十條之一：“明知是偽造的發票而持有，數量較大的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；數量巨大的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。”這一規定增加的罪名為“非法持有偽造的發票罪”。非法持有偽造的發票罪，是指明知是偽造的發票，而非法持有且數量較大的行為。

最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的若干問題的解釋第一條規定：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：

1、沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

2、有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

3、進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。虛開稅款數額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應當依法定罪處罰。虛開稅款數額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數額較大”。根據以上法律依據，企業沒有真實交易而開票是典型的虛開發票行為，不僅索取的虛開發票不可以在企業所得稅前扣除和抵扣進項稅額，而且將受到刑事處罰的法律風險。因此，在“以票控稅”的中國，發票進成本必須保證有真實交易行為的票款一致。

[案例分析3：某公司讓他人為自己代開增值稅專用發票的涉稅分析]（1）案情介紹

一般納稅人A公司與B公司簽訂購買設備合同，B公司不具有一般納稅人資格，但其分公司C具有一般納稅人資格，于是B公司讓分公司C開具增值稅專用發票給A公司，請分析三方存在的涉稅風險。

（2）涉稅風險分析

根據《中華人民共和國發票管理辦法》第十九條規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應向付款方開具發票；特殊情況下由付款方向收款方開具發票。第二十二條第二款規定，任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。《中華人民共和國發票管理辦法》第三十七條第一款規定，違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。依據上述規定，分公司C沒有銷售貨物，為他人開具與實際經營業務情況不符的發票，屬于虛開發票行為，而銷售方B公司讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票，也屬于虛開發票行為，都將會受到處罰。對A公司來講，根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）文件的規定，購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關法規不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。如果C公司以B公司的名義開具專用發票，A公司與B公司的交易是真實的，但稅務機關會以A公司應該知道B公司為小規模納稅人來證明A公司知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，從而定性為偷稅或者騙取出口退稅。即使不這樣定性，對A公司取得的專用發票也不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅。

（3）規避稅收風險的策略

由銷售方B公司開具發票。如果A公司需要開具專用發票的，可根據《國家稅務總局關于印發<稅務機關代開增值稅專用發票管理辦法（試行）>的通知》（國稅發[2004]153號）的第五條和第六條的規定開具專用發票。其中，該文件第五條規定，本辦法所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務登記的小規模納稅人（包括個體經營者）以及國家稅務總局確定的其他可予代開增值稅專用發票的納稅人。第六條規定，增值稅納稅人發生增值稅應稅行為、需要開具專用發票時，可向其主管稅務機關申請代開。從2009年1月1日以后，小規模納稅人無論工業還是商業，稅率均調整為3%，B公司申請稅務機關代開發票依然按小規模3%的稅率征收增值稅，但代開給增值稅一般納稅人的發票可以按3%進行抵扣。因為只有具有一般納稅人資格的納稅人開具的發票才按17%的稅率征稅，取得方一般納稅人企業方可按17%抵扣進項稅，因此，一般納稅人與小規模納稅人的稅負是不同的，A公司要根據自己的實際經營情況以及B公司的定價是否合算來決定是否在B公司購買此設備，但不能以虛開發票三方受處罰作為代價取得專用發票。

（二）有真實交易下票款不一致的涉稅風險：不可以企業所得稅稅前扣除和抵扣增值稅進項稅額

國家對企業取得的發票在企業所得稅稅前扣除有嚴格的規定。《國家稅務總局關于開展打擊制售假發票和非法代開發票專項整治行動有關問題的通知》（國稅發[2008]40號）文規定：對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。《國家稅務總局關于印發進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發[2009]114號）規定：未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。根據該法律依據，企業在真實交易情況下票款不一致，所取得的發票進行入賬進成本，因涉嫌發票虛開，是一種未按規定取得的合法有效憑據，不可有在企業所得稅前進行扣除。

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅[1995]192號）第一條第(三)項規定：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”基于此規定，貨物流、資金流、票流一致，在可控范圍內可以安全抵扣，票面記載貨物與實際入庫貨物必須相符，票面記載開票單位與實際收款單位必須一致，必須保證票款一致！

[案例分析4:某房地產公司“三流不統一”的涉稅風險分析]（1）案情介紹

云南省某房地產公司與建筑裝修公司簽訂包工包料合同，合同金額為1000萬元（不含增值稅)，材料費用為800萬元（不含增值稅)，勞務費用為200萬元（不含增值稅)。該建筑裝修公司向材料供應商采購材料，價款為800萬元，為了節省稅負，建筑裝修公司通知房地產公司向材料供應商支付材料采購款800萬元，材料供應商向房地產公司開具800萬元的增值稅專用發票，工程完工后，建筑裝修公司與房地產公司進行工程結算，結算價為1000萬元，房地產公司支付建筑裝修公司200萬元勞務款，建筑裝修公司開具增值稅專用發票200萬元（不含增值稅)給房地產公司。房地產公司財務人員將材料供應商開具的800萬元普通增值稅發票和建筑裝修公司開具的200萬元增值稅專用發票進開發成本。結果在進行增值稅抵扣時，稅務部門不同意材料供應商開具房地產公司800萬元的增值稅專用發票在增值稅銷項稅前扣除。請分析800萬元的增值稅專用發票為什么不能在增值稅銷項稅前抵扣。

(2)涉稅分析

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發【1995】192號）第一條第(三)項規定：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。” 根據此規定，如果房地產公司與建筑裝修公司簽訂包工包料合同，則裝修公司必須對施工過程中所耗的建筑裝修材料依法繳納增值稅。因此，本案例中的建筑裝修公司與房地產公司簽訂包工包料合同，結算價為1000萬元，應該給房地產公司開具1000萬元的增值稅專用發票。而案例中的房地產公司向材料供應商支付800萬元貨款與材料供應商向房地產公司開具800萬元的增值稅專用發票；建筑裝修公司向房地產公司收取200萬勞務款，開具200萬元增值稅專用發票，雖然滿足票款一致，但與合同不匹配。因為房地產公司沒有向材料供應商采購材料，即房地產公司與材料供應商沒有簽訂材料采購合同，房地產公司是替建筑裝修公司支付材料采購款的，材料是建筑裝修公司采購的（建筑裝修公司與材料供應商簽訂800萬元的采購合同），800萬元增值稅專用發票理所當然應該由材料供應商開給建筑裝修公司，建筑裝修公司應該全額開票1000萬元增值稅專用發票給房地產公司。所以房地產公司和建筑裝修公司雖然票款一致，但不符合三流統一（房地產公司缺乏800萬元的物流，建筑裝修公司800萬元的物流，缺乏800萬元資金流和票流）。

（3）分析結論

企業在經濟交易活動中，票據開具必須與合同保持匹配，必須保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統一。

[5:某房地產企業指定分包方中票款不一致的涉稅分析](1)案情介紹：

某房地產企業甲與建筑企業乙簽訂總承包合同1000萬元，同時甲指定建筑企業乙與其屬于同一法人代表的具有分包資質的建筑企業丙簽訂分包合同300萬元，在工程款支付上，該房地產企業甲直接將分包工程款依次支付給丙公司，分包方將發票開具給總包乙公司，總包將發票開具給房地產公司甲，(2)涉稅分析：

該房地產企業甲收到建筑企業乙開具的1000萬元增值發票，只支付700萬元資金給建筑企業乙；房地產企業甲支付300萬元資金給分包方丙，與建筑企業丙開具300萬元增值稅專用發票給總包方乙，出現了資金流、票流、勞物流不統一，和票款不一致的問題。總包乙和房地產企業甲不可以抵扣增值稅進項稅。

(3)應對策略：

為了規避票款不一致和三流不統一導致不能抵扣增值稅進項稅，必須在總承包合同的基礎上，業主、總包和分包必須簽訂“業主指定分包方的三方分包協議”，合同中有三個當事人：業主、總承包方、分包指定方。指定分包協議中必須明確“業主支付”模式（業主是指定分包方工程款的直接支付義務人）具體如下：

一、指定分包商應按經總承包商和業主確認的工程量金額，向總承包商開具工程款增值稅專業用發票，總承包商則應向業主單獨開具等額的并標明指定分包工程名稱的工程款增值稅專業用發票。

二、業主按總承包商向其開具的發票金額，在扣除照管費或管理費（如約定由指定分包商支付）后，將剩余款項直接支付給指定分包商。

三、業主將扣減照管費（如約定由指定分包商支付）支付給總承包商。三、三價統一原理：合同價、發票價和結算價相互統一

所謂的“三價統一”是指符合民法規定具有法律效力的合同或協議上注明的 價格、發票上填寫的金額和結算價格都必須是相等的。實踐中，發票上的金額是根據結算價而開具的。如果發票上的金額大于結算價，則一定是虛開發票；如果發票上的金額小于結算價，則企業有隱瞞收入之嫌疑。例如某公司工程造價約定為2.3億元，最后的工程總結算金額只1.3億元，但開具發票總額為人民幣2.3億元，這樣就虛增了1億元成本。同樣，合同價與結算價一般都會不一樣。因為經濟交易活動中，存在各種客觀因素，例如材料價格的市場波動、技術水平差異，企業管理水平的高低等，都會使結算價和合同價產生偏離。特別是在建筑工程領域，工程結算價超合同價的現象比較普遍，究其原因主要有五個方面：一是招標時人為降低招標控制價。如項目暫定價低于市場價計入招標控制價，結算時按簽證價調整，導致結算價超出中標合同價；二是工程定位模糊或圖紙設計深度不夠，導致施工期間工程變更，為施工單位增加造價創造條件；三是目前建設市場競爭激烈，施工單位為了中標，多采用不平衡報價，中標后，為了利潤的最大化，施工單位千方百計變更施工內容，達到提高結算價的目的；四是一些現場監理的素質不高，在造價控制方面不作為，甚至被有經驗的施工單位蒙蔽或直接與施工單位聯手弄虛作假；五是近幾年建設市場人工價格飛漲，材料價格波動大。

結算價超合同價現象也難以避免，為了保持合同價和結算價的統一，必須以最后的結算價為準，通過結算書或結算報告，并通過一定的法律手續，調整合同價，使合同價與結算價保持一致，然后以結算價開具發票，實現合同價、發票價和結算價相互統一。[案例分析6：某建筑企業“三價不統一”的涉稅風險分析]（1）案情介紹

建筑公司與房地產公司簽訂1億元的建筑施工包工包料合同，其中建筑公司購買建筑材料6000萬元，建筑施工勞務為4000元。由于市場價格波動，建筑材料在施工過程中的價格飛漲，出現材料差價款200萬元。同時應房地產公司的要求變更綠化工程設計，追加工程量200萬元。另外，由于工程提前完工，按照合同約定，房地產公司應該給予建筑公司提前竣工獎100萬元，使最后的工程結算價為1.05億元。該建筑公司向房地產公司開具1.04億元增值稅專用發票，收到100萬元提前竣工獎時，向房地產公司開具100萬元收據。請分析本案例中的涉稅風險。

（2）涉稅風險分析

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費。”

基于以上法律規定，建筑公司收到房地產公司100萬提前竣工獎和200萬元的材料差價款是一種價外費用，必須依法繳納增值稅。而本案例中的建筑公司收到房地公司100萬元的提前竣工獎，向房地產公司開具100萬元收據，顯然是一種漏稅行為，即建筑公司漏了增值稅的計稅依據100萬元。對于房地產公司而言，獲得的100萬元收據不可以再企業所得稅前進行扣除。

通過以上法律手續，使合同價與結算價保持一致，即合同價從1億元變為1.05億元，于是建筑施工企業以結算價1.05億元開具增值稅專用發票給房地產公司，房地產公司給建筑施工企業支付1.05億元的工程款，實現了合同價、發票價和結算價的“三價統一”。

關于合同價、發票價和結算價的相互統一問題，必須注意一個前提條件：合同上的價格是符合民法規定有效合同上載明的價格，而不是陰陽合同或黑白合同上注明的價格。

營改增后的房地產、建筑企業不能抵扣進項稅金的12種發票

作者：中國財稅咨詢培訓金牌講師

肖太壽博士

一、票款不一致的增值稅專用發票

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發【1995】192號）第一條第(三)項規定：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”基于此規定，票款不一致的不可以抵扣進項稅金。

二、“對開發票”不能抵扣進項稅金

（一）對開發票的涉稅風險

所謂“對開發票”是指一購貨方在發生“銷售退回”時，為了規避開紅字發票的麻煩，由退貨企業再開一份銷售專用發票視同購進后又銷售給了原生產企業的行為。

部分納稅人認為，用發票對開這種方法解決“銷貨退回”問題只是等于把這批不符合質量要求的貨物又“賣回”了銷貨方，并不造成購銷雙方的稅款流失，因為退貨方已將這張發票作了賬務處理，也計提了銷項稅金，不存在少繳或逃繳稅款問題；對于供貨一方來說，也只是拿這張進項發票抵頂了原來應計提的銷項稅金，同樣也不存在偷逃稅款的問題。用發票對開解決銷貨退回問題，其實質是將退貨看作是對銷貨方的一種重新銷售，法律并無禁止，不禁止即視為不違法；二是用發票對開形式解決銷貨退回問題，從操作目的上看購銷雙方并不存在偷逃稅款的主觀故意，從實質上看也不造成稅款流失的客觀結果。上述納稅人的認識是錯誤的。

1、在發生銷售退回時，如果未按規定開具紅字專用發票，實行對開發票有可能增加稅收負擔。

《增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定：“一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。”所以，企業如果發生銷貨退回行為，應按規定開具紅字發票，如果未按規定開具紅字發票，重開發票的增值稅額不得從銷項稅額中抵減，將會被重復計稅。

2、“對開發票”將面臨稅務局的罰款

納稅人如果未能按規定開具紅字發票，稅務機關在有足夠證據的情況下，可根據《發票管理辦法》第三十六條規定，未按照規定開具發票的，由稅務機關責令限期改正，沒收非法所得，可以并處10000元以下的罰款。有前款所列兩種或者兩種以上行為的，可以分別處罰。違反發票管理法規，導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務機關沒收非法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。

3、沒有貨物往來的發票對開可能被視為虛開發票。

《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定的若干問題的解釋〉的通知》（法發[1996]30號）明確，具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發票：

一、沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

二、有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

三、進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。為了完成總機構分配的銷售收入考核指標的增值稅專用發票對開，由于沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務，符合“虛開增值稅專用發票”的特征，極有可能被認定為虛開增值稅專用發票，如果情節嚴重，還有可能被追究刑事責任。

4、要多繳納印花稅使企業增加稅收負擔和少繳納企業所得稅而遭到稅務稽查風險。

《印花稅暫行條例》規定，在中華人民共和國境內書立、領受購銷合同的單位和個人，是印花稅的納稅義務人。發票對開是企業視為自身新增加了一筆銷售行為，如果書立合同，還需要繳納印花稅，應按購銷金額的萬分之三貼花，對比銷貨退回的正常處理，給納稅人增加了不必要的稅收負擔。如果不按時繳納，還可能受到處罰。

發票對開是企業通過對開發票，新增加了一筆銷售收入，雖然對增值稅沒有影響，但是影響了企業所得稅的計算。《企業所得稅法實施條例》規定了多種扣除項目，有許多費用扣除項目以銷售收入為基礎。如企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的0.5%，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售（營業）收入15%的部分準予扣除。如果企業按虛增后的銷售收入計算費用扣除，就會造成多扣除，少計應稅所得的結果。

納稅人在將銷售退回變更成銷售虛增銷售收入的同時，也增加了所得稅稅前扣除的費用金額。如果因多計收入而增加的扣除金額被稅務機關有證據證明是人為造假時，稅務機關可根據《稅收征管法》第六十三條規定，對納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，對納稅人進行處罰。

（二）控制策略：銷貨退回應開具紅字發票

一般納稅人發生退貨業務應按規定開具紅字增值稅專用發票。《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》（國稅發[2006]156號）第十四條規定，一般納稅人取得專用發票后，發生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發生銷售折讓的，購買方應向主管稅務機關填報《開具紅字增值稅專用發票申請單》。《申請單》所對應的藍字專用發票應經稅務機關認證。經認證結果為“認證相符”并且已經抵扣增值稅進項稅額的，一般納稅人在填報《申請單》時不填寫相對應的藍字專用發票信息。

二、房地產、建筑企業營改增過渡期間的三種不能抵扣進項稅金的增值稅專用發票

（一）營改增前簽訂的材料采購合同，已經履行合同，但建筑材料在營改增后才收到并用于營改增前未完工的項目，營改增后才付款給供應商而收到材料供應商開具的增值稅專用發票,如果建筑房地產企業選擇簡易計稅方法的，則不可以抵扣增值稅進項稅。

（二）營改增前采購的材料已經用于營改增前已經完工的工程建設項目，營改增后才支付采購款，而收到供應商開具的增值稅專用發票。

（三）營改增之前采購的設備、勞保用品、辦公用品并支付款項，但營改增后收到供應商開具的增值稅專用發票。

三、房地產、建筑企業營改增后不能抵扣進項稅金的七種特殊增值稅專用發票

（一）沒有供應商開具銷售清單的開具“材料一批”、匯總運輸發票、辦公用品和勞動保護用品的發票。

國稅發[2006]156號第十二條規定：一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務可匯總開具專用發票。匯總開具專用發票的，同時使用防偽稅控系統開具《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》，并加蓋財務專用章或者發票專用章。因此，沒有供應商開具銷售清單的開具“材料一批”、匯總運輸發票、辦公用品和勞動保護用品的發票，不可以抵扣進項稅金。

（二）獲得按照簡易征收辦法的供應商開具的增值稅發票

《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）規定：一般納稅人銷售自產的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅，同時不得開具增值稅專用發票。

1、建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料。

2、以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）。

3、商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。因此，建筑企業購買的沙、石料，如果是從按照簡易征收辦法的供應商采購的，則建筑企業只能獲得增值稅普通發票，則不能抵扣進項稅金。

（三）購買職工福利用品的增值稅專用發票

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。

因此，建筑企業和房地產企業發生的購買煙酒茶土特產招待客人的增值稅進項稅不可以抵扣增值稅銷項稅。

（四）發生非正常損失的材料和運輸費用中含有的進項稅金（例如，工地上被小偷偷竊的鋼材、水泥）

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（二）項規定，非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（三）項規定第（三）項規定：非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（四）項規定，非正常損失的不動產、以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中購進的貨物是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣和智能樓宇設備及配套設施。

（五）差旅費用中的交通費用、業務招待費用的增值稅進項稅不可以抵扣.《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（六）項規定，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此.企業發生的個人出差飛機票、高鐵票，手機票和酒店餐票不可以抵扣增值稅進項稅。

但是賓館、旅館、旅社、度假村和其他經營性住宿場所提供的住宿服務，可以抵扣增值稅進項稅。

（六）接受貸款服務向貸款方支付的利息及有關費用的增值稅進項稅不可以抵扣。

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》

（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（六）項規定，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改增值稅試點有關事項的規定》規定：納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投資顧問費用、手續費用、咨詢費用和手續費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

（七）獲得的增值稅專用發票超過法定認證期限180天

《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函[2009]617號）第一條規定：增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、（貨物運輸增值稅專用發票）和機動車銷售統一發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。基于此規定，獲得的增值稅專用發票超過法定認證期限180天不可以抵扣進項稅額。

(八)房地產企業現金支付給被拆遷人的拆遷補償費用和建筑企業支付給農民或村委會的青苗補償費用，不可以抵扣稅金（因拆遷補償費用不繳增值稅和個人所得稅）.私車公用協議和私車租賃協議下的法理和稅務處理分析

作者：中國財稅咨詢培訓金牌講師

肖太壽博士

所謂的“私車公用”是指公司自有車輛不夠或者員工特殊崗位的原因，員工個人將自有的車輛用于公司的公務活動，公司給員工報銷諸如：汽油費、路橋費、汽車維修費、保險費等費用的一種經濟行為。實踐操作過程中，員工與公司要么簽訂私車公用協議，要么簽訂私車租賃協議來解決私車公用的問題。這兩分協議下的稅務處理是不同的，具體分析如下。

（一）私車公用協議和私車租賃協議的法律效力

《中華人民共和國合同法》（中華人民共和國主席令（九屆第15號）第二條：合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議。第四條：當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預。第二百一十二條：租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。第二百一十五條：租賃期限六個月以上的，應當采用書面形式。當事人未采用書面形式的，視為不定期租賃二百一十四條：租賃期限不得超過二十年，超過二十年的，超過部分無效。基于以上法律規定，公司員工與公司在雙方協商一致的基礎上，出于自愿和不是脅迫簽訂的私車公用協議和私車租賃協議都具有法律效力。

（二）私車公用協議和私車租賃協議下的稅務處理