第一篇：國有企業債務重組會計問題的研究 (論文)

國有企業債務重組會計問題的研究

市場經濟的快速發展，企業相互間的大量交易帶來了不良債權問題。債務重組作為解決債務問題的途徑受到越多的關注。這一方法的大量運用也暴露了其相關法律、法規不健全，對企業財務及納稅存有歪曲等問題。針對這些問題，參照國際上的做法及我國頒布的準則，我國企業債務重組應進行改革：完善政策法規，建立約束監督機構，規范納稅，明確原則，吸收國外先進經驗。使企業達到通過進行債務重組的方式進行資本調整，優化我國的資本結構，從而根本解決國有企業過度負債的問題,徹底根除銀企之間的債務糾紛。

一、國有企業債務重組概述

債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務重組是企業產權重組的一種重要形式，它分為持續經營條件下的債務重組和非持續經營條件下的債務重組兩種。債務重組后的持續經營是指債務重組雙方在可預見的將來仍然會繼續經營下去的債務重組。持續經營是會計學基本假設，在持續經營的假設下，被審計單位在編制會計報表時是假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。

債務重組主要有四種方式：①以資產清償債務(包括現金資產清償債務和非現金資產清償債務)，通常債務人用于償債的非現金資產主要有存貨、短期投資、固定資產、長期投資、無形資產等。②債務轉為資本。③修改其它債務條件。④以上兩種或兩種以上方式的組合。

二、國有企業負債現狀

1．國有企業的經營狀況

（1）經營能力差，經營管理水平低

國有企業的總資產周轉率明顯低于股份制企業和三資企業，而流動資產周轉率卻超過股份制企業，與三資企業差距也不大。主要是因為國有企業的流動資產占總資產的比重小，這也正是國有企業流動資金十分緊張的體現。國有企業的管理水平低，許多國有企業的生產能力沒有發揮出來，沒有達到經濟規模，有的甚至沒有超過盈虧平衡點，規模效益無法顯現。

（2）盈利能力差，利潤無法承擔利息

國有企業的盈利能力低下，更體現在國有企業息稅前盈利率低于企業實際負

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擔的利息率。財務杠桿體現的是負效應，即借錢越多，虧的就越多。雖然國有企業實際負擔的利息率與股份制企業、三資企業幾乎相同，但由于息稅前盈利率太低，在負債率相當高的情況下，國有企業容易陷入困境。

2．國有企業負債現狀分析（1）企業資產負債率高

我國國有企業的資產負債率較高，如果考慮到不良不實資產核銷、待處理資產的因素，實際的資產負債率將更加超出一般水平。從財務管理的角度來看，資產負債率越高，企業的償債能力就越差。

（2）負債結構不盡合理

國有企業負債結構不合理主要表現在：流動負債比例過高；銀行借款比重過大；長期負債水平偏低，不良債務比重過高。

三、國有企業債務重組存在的問題及成因剖析

（一）相關法律、法規不健全

1．財務困難的界定模糊

債務人發生財務困難是企業進行債務重組的前提條件，也就是債權人企業對債務人企業做出讓步的前提條件，因而，債務人發生財務困難的界定是企業債務重組的重要環節。《企業會計準則》指出，債務人發生財務困難是指債務人出現資金周轉困難或經營陷入困境，沒有能力按原定條件償還債務。對資金周轉困難、經營陷入困境均未做進一步說明，只是說到沒有能力按原定條件償還債務。在什么條件下是資金周轉困難?在什么條件下是經營陷入困境?也未規定哪類型的企業、哪些考核指標達到什么樣的標準就是出現資金周轉困難或經營陷入困境、債務人發生財務困難?由誰來認定?是由債務人企業的上級單位,還是財政、審計、國有資產管理部門，或是外部中介機構?出具什么樣的文件?是否有標準規范的樣式?需要經過哪些程序?因為沒有規范化標準，沒有衡量尺度，沒有有效的監督，勢必造成實際操作的多樣性。其中不管出現這樣或那樣的問題，出現國有資產的非正常的、人為因素造成的流失。

2．做出讓步的依據不完善，原因不充分（1）做出讓步的依據不完善

《企業會計準則——債務重組》指南中關于讓步是指債權人同意發生財務困

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難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務。根據《企業會計準則——債務重組>對債務重組的定義，讓步依據是根據雙方自愿達成協議或法院裁定做出的。法院裁定是依據一定的法律程序做出的，無可厚非。但雙方自愿達成協議是否經過一定的審查程序呢?企業各項資產損失的處置必須按照有關規定建立嚴格的鑒定和審批制度。經部門負責人審核，財務部門審查把關并提出意見，報企業法定代表人審批處理。對國有企業處理的固定資產、流動資產損失，被盜、貪污等財產損失主管財政機關進行認真審查并審批。未經主管財政機關審批的。企業不得自行處理。債務重組可以資產清償債務方式，在會計處理時資產對應值雖然是公允價值。但債務重組的損失是否也是企業財產損失?是否也需建立有關制度、經一定的把關審查，最后審批。重大數額由誰行使決策權?僅僅雙方自愿達成協議就可做出讓步嗎?這種讓步是否有限制性條件?還是可以無限制的讓步?最大限度的回收債權是怎樣的概念?（2）做出讓步的原因不充分

《企業會計準則——債務重組》指南中，債權人做出讓步原因主要在于：第一，最大限度地回收債權；第二，為緩解債務人暫時的財務困難致使債權上的損失更大。《企業會計準則——債務重組》講解原因第二條解釋：①“債務人發生暫時財務困難并不意味著其沒有改善財務狀況的希望”。那么是否可以先延緩債務人償還債務的時間，待其財務狀況轉好后，再要求債務人按原定條件償還，不需要做出讓步，債權人企業也不會出現債務重組損失。②“如果債權人對債務人采取立即的求償措施，那么有可能對債務人造成較大的沖擊。使債務人原本只是‘暫時’的財務困難，滑向‘永久’財務困難的境地”，債權人企業做出讓步，使債務人企業擺脫了“暫時”的財務困難，未滑向“永久”的財務困難的境地，但債權人企業是否因各種原因達成協議，做出讓步，而使一個好企業滑向“永久”的財務困難的境地。③“如果債權人與債務人具有長期合作關系，那么債權人對債務人采取立即的求償措施，損害的不僅是債務人，也包括債權人本身”。即使債權人未采取立即的求償措施，這種讓步不已經損害了債權人本身嗎?為什么把或有損失立即變為損害呢?是否可以債務人能還多少就還多少。既然是長期合作，應互相支持，待債務人企業財務狀況轉好后．再逐漸盡快償還剩余的債務。

3．國有企業債務危機治理尚缺少法律保護

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對危機企業的處理方面，我國《企業破產法》注重破產清算，對重組注意不夠。在不能清償到期債務的企業破產實際操作中，一個時期曾經主張對破產企業“關門走人”。這樣不利于充分發揮存量有效資產的作用，不利于使更多職工就業和社會穩定。更沒有專門的資產重組法律來為企業提供債務重組保護和程序保證。

（二）債務重組在國有企業財務上的問題

1．降低債務人的資產負債率

資產負債率的降低，并不是正常償債的結果，而是由于債權人的讓步，分擔了債務人的部分經濟負擔。并不意味著企業償債能力的增強，因為債務重組并沒有增加債務人的資產總量，也沒有增加資產的變現能力。

2．所有者權益增加，盈利能力未增強

因為這些資本公積是由于債權人的某些讓步而使債務人取得增加的所有者權益，或者由于債務人以非現金資產清償某項債務的，債務人重組債務的賬面價值小于轉讓的非現金資產的賬面價值之間的差額作為損失計入當期。債務重組并沒有改善債務人的產品質量、銷售渠道、經營管理等影響企業盈利能力的根本因素。

3．實收資本或資本公積虛增

由于債務重組可采取將債權轉換為產權的方式進行，這個過程只是負債與所有者權益的轉換，并沒有實際新增企業資產，而新資產的注入恰恰是面臨財務困境的債務人所迫切需要的。負債轉化為所有者權益，導致企業實收資本或資本公積增多，使債務人的原所有者權益結構發生變化，將影響到企業未來利益分配關系。

4．重組收益的確認及其會計處理不完善

對于債務人而言，債務重組中獲得的重組收益，一次性記入“營業外收入”，但有時候債務人受益過程較長，可能覆蓋一個或幾個會計期間，一次性記入損益的方法，會造成收入與費用配比不合理，有悖于資本保全原則。

（三）債務重組中的納稅問題

1．所得稅問題

債權人的債務重組損失稅前扣除和債務重組所得征稅問題。債務重組通常發

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生在債務人陷于一定的財務困難，無法按照原合同的約定償還債務的情形下，經雙方協商，債權人同意延期支付或消減債務本金或利息，或允許債務人用非現金 資產抵債，從而減輕或減緩債務人的償債壓力。因此，債務重組通常意味著債權人對債務人給予一定的寬限或讓步，在債務人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。雖然，我國現行債務重組會計準則規定債務重組收益計入資本公積，不得計入利潤，但稅法并沒有遵循會計準則的處理方式，而是依然把重組收益作為應稅所得。

2．增值稅問題

債權人損失是否涉及計稅依據變化和債務人重組所得涉及進項稅額轉出問題。按一般情況處理，債務重組雙方只是考慮所得稅的稅前扣除和重組所得征稅問題，不會考慮到增值稅方面的問題，這極有可能引起稅收風險。

（四）國有企業在債務重組過程中存在的問題

1.資產的公允價值在重組過程中被高估

資產的公允價值在重組過程中被高估現象嚴重，這一現象在上市公司債務重組交易中直接涉及到公允價值的確定問題，公允價值被利用來操縱利潤，將帶來虛假的利潤和信息。

2．上市公司以逃避欠款為目的進行債務重組

大股東占款現象在我國上市公司中屢見不鮮。大股東用債務重組將一些劣質資產和對上市公司毫無用處的“死”資產來抵償債務，是應對監管部門監督的重要伎倆。另外，在關聯交易中，股東常通過債務重組掏空子公司的優質資產，使 其成為一具空殼。大股東的這種手段，非但不能使上市公司達到通過債務重組盤活資產、扭轉頹勢的目的，反而往往使優質資產大量流失，財務狀況更加陷入困境。

3．管理者素質匱乏，多方勾結，造成國有資產流失

由于具體國情的限制，這一弊端在我國極為普遍。政府各部門為均衡各方利益千方百計出臺政策法規措施，但一整套規范債務重組行為的政策法規體系尚未最終形成，致使許多國有企業在債務重組過程中造成國有資產的流失。突出的一點是，在與外商進行交易時，故意壓低國有資產的價值，以達到招商引資的功利性目的。更有的領導擅自為政，隨意以國有資產為他人作擔保、抵押，因沒有信

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譽方面的嚴格審查，被擔保者破產最終的結果仍是國有資產的流失。新舊領導人交替時，導致攤子接管不嚴，不法分子趁此機會大肆侵吞國有資產，造成國有資產流失。

（五）我國金融資產管理公司效率較低

我國雖然按國有商業銀行不同特點，設立了金融資產管理公司，分別承接和處置各商業銀行的不良資產，但這些資產管理公司只是討債公司，對企業沒有再投資和進行重組的職能，無法進行資本運作，無法做到使債權回收最大化。即便是債轉股后，成為企業的股東，由于經營目標與企業不一致，妨礙了企業走出困境和發展。

四、國有企業債務重組的改革建議

（一）準則的及時修訂和完善

我國的債務重組準則雖兼有指導性和規范性兩方面的作用，但不夠具體和詳細，準則中的某些方面亟待完善，其中注重具體列明重組中的實務操作，在全面規范債務重組業務方面還稍有欠缺。準則的制定應該是對此項業務的全程監控，首先應該合理確定債務重組的對象和范圍。在我國現階段，基本原則是：一些企業的經濟效益低下或是陷入財務困境有某種特定的原因，只是暫時的，只要有外 力拉一把，就能走出低谷，重新上陣。另外一項即是債務重組的披露方式，現階段的披露方式過于簡單，缺乏系統性，應該建立科學、有效的披露方式，可以有效地遏制企業利用債務重組操縱利潤、美化報表。

（二）政策法規方面的改革

1．積極對各項制度、政策進行完善

鑒于我國政策法規滯后及實施不當，以及許多對企業有利、推進經濟發展的政策制定出來后貫徹不力的現狀，國家有關部門要密切關注經濟的發展方向，指導性、前瞻性地制定各項政策法規，加強制度建設，并借鑒西方國家債務重組的做法，不斷豐富、完善我國的政策法規內容，走出一條兼顧國際政治經濟大環境且有中國特色的債務重組之路。

2．加強證券市場的法規管理

在完善證券市場方面，除在現有的宏觀法律法規層面加大力度，更應該注重

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細節。如采取措施加大資金的利用率，真正豐富信托投資公司的業務，不僅針對上市公司，更要努力開拓非上市公司和其他企業的債券和股權轉讓業務，提高資金的利用效率。隨著經濟的發展，最大限度地減少對企業股份轉讓、股票上市等經濟業務的限制，使社會中介機構充分參與資本市場的投資，進行有效的債務重組。

3．債務重組要同其他制度改革相結合

債務重組要同社會保障制度、金融體制改革相結合，健全社會保障制度，解決造成國有企業負債原因之一的社會負擔太重問題。因此，應該擴大國有企業養老保險，失業保險的覆蓋面；積極開拓渠道，創造就業機會，建立起富足人員的正常流動機制。相應地，銀行等金融機構也應成為“產權清晰，權責分開，政企分開，管理科學”的現代金融企業，充分行使自主權，提高資產質量，增強本身抵御風險的能力。

（三）建立約束、監督機制

1．內部監控

為保證企業正常經營，應采取一系列的管理措施，加強制度建設。包括企業最高管理當局用來授權與指揮經營活動的各種方式方法，核算、審核、分析各種信息資料及報告的程序和步驟。對企業經濟活動進行計劃、控制、評價的各種規章制度。同時，發揮內部職能部門的稽核、監督作用。加強財務分析，提高財務監督管理能力。財務人員應及時進行帳務處理，根據合同條款，對債權進行跟蹤管理。對應收部門領導和銷售部門，以便采取措施，及時回收欠款；對應收帳款進行帳齡分析，對超過信用期間、超過規定回收率標準的客戶情況及時通報銷售等其他管理部門。組織各職能部門對財務分析進行會審，增加執行情況的透明度。企業也應借助專門的內部機構和人員進行日常查核和監督。

2．外部監督

加強企業外部監督，完善適應市場經濟條件的監督手段。國有企業進入市場經濟后，在生產經營、財務管理等方與計劃經濟體制下比較，必然發生一些客觀變化，企業內部抓管理是一個重要環節。應發揮財政、稅務、審計、國資等部門的監督指導作用，努力提高企業理財的透明度，幫助企業經營者加強財務管理，提高財會人員的理財水平。另外，還要充分發揮社會中介機構對國有企業財務行

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為規范監督作用，這是實施外部監督的有效形式之一。

（四）債務重組涉稅處理

1．涉及流轉稅的處理

債務人以存貨抵償債務時，轉讓的存貨若屬于增值的應稅項目，則應正確確定其應稅銷售額，計算繳納增值稅。債務人以無形資產清償債務時．按照營業稅暫行條例的規定。在境內轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人，應按規定繳納營業稅。債務人以無形資產抵償債務屬于轉讓行為，應按規定計算繳納營業稅。債務人以固定資產清償債務時，首先應確定該項固定資產是否屬于增值稅暫行條例及其細則規定的銷售自己使用過的物品，是否免征增值稅，對不符合免稅條件的，無論會計準則規定如何核算，均按增值稅征收率征收增值稅，若此項固定資產為不動產，則應按轉讓不動產的情況，計征營業稅。若債權人為金融企業，在修改其他條件進行債務重組的情況下，應根據債務重組協議正確劃分未來應收款中的本金和利息，對未來應收款所包含的利息計算繳納營業稅。因為金融企業債權人在對債務人做出讓步進行修改其他條件的債務重組時，需要將展期后應收的利息在債務重組日提前確認以計算到期應收金額和債務重組損失，這樣，將來的利息收入被提前資產化，由此造成金融企業未來營業稅計稅依據的減少，因此，對其發生的或有收益(利息部分)也應一并繳納營業稅。

2．債務重組中所得稅的處理

在債務重組過程中，債務人應確認兩項交易：一是按公允價值銷售資產，二是按賬面價值清償債務，然后將重組債務的計稅成本與抵償債務的公允價值(包括與轉讓相關的稅費)的差額確認為債務重組所得，計征所得稅。當債權人接受非現金資產作為債務清償時，稅務處理也應有兩項：一是確定所取得的非現金資產的計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本；二是應當將重組債權的計稅成本與收到的非現金資產的公允價值的差額確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

（五）明確債務重組的原則

1．成本分攤原則

進行國有企業債務重組，最關鍵的問題是誰來支付成本。由于我國東北的老企業很多都是上世紀四五十年代建立的，歷史沉積較深，其債務數額之大已不是

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哪一方面能單獨承受的。因此，處理大規模的債務問題，無論是從債務成因的角度看，還是從我國目前的現實條件出發，都應該實行成本分攤原則。具體來說，對于國有企業的不良債務，結合債權人的實際情況，采取以下分攤方法：各級財政承擔一塊兒，將財政性的信用借款、部分稅費轉為國家資本金，借此端正財政行為；企業間分解一塊兒，通過部分生產關聯性較強的企業間債權轉為重組企業的股權，或者吸引優勢企業的間接投資，實現增資減債，形成企業間相互持股的格局；重組企業職工消化一塊兒，在重組企型改制之時，將職工集資款轉為職工持股；銀行處理一塊兒，動用運行呆賬準備金，核銷部分不良債權，折扣轉讓部分不良債權；資本市場承接一塊兒，通過發行債券、設立投資基金，以及進行債權轉讓等方式，使重組企業的債務股本化。

2．強化負債意識與挖潛增效相結合

國有企業資產負債率過高，與國有企業經濟效益水平不高有著直接的關系。因此在通過債務重組解決企業債務問題的過程中，還要不斷提高企業的經營管理水平，提高企業資產運營的效益。目前，一是要加強企業的資產負債意識，加強負債的可行性研究，根據企業的獲利前景和未來的償還能力，選擇合理的負債方式和負債規模。加強對負債的綜合管理，實行貸款項目責任制，并且把新老債務分開。二是要加強企業內部的成本核算，圍繞降低成本，開源節流，提高質量，增加效益，全面加強企業內部管理，大力遏制成本、費用上升的勢頭。三是要加大企業技術改造力度，用高新技術改造傳統產業，加快企業技術進步速度，加大企業產品開發和結構調整力度。通過增資、減債、分流、破產等形式，提高企業整體素質，推進企業技術更新，增強企業適應市場的競爭能力。

3．制度創新原則

在解決體制性欠債的同時，必須進行制度創新，從根本上堵住問題形成的源頭。從國有企業高負債的成因分析，根本上是由國有資產的產權不清晰，企業缺乏有效的資本與負債制衡機制等體制性和制度性原因造成的。由于這些深層次因素的存在，所以企業負債超出了資本經營的承受能力，處于高風險負債經營狀態。解決這些問題，僅靠單純降低資產負債率，只能解決國有企業經營上的暫時困難。因而必須從深化改革，制度創新上人手。因此，利用債務重組的機會，通過深化改革，制度創新，進一步理順國家、銀行、企業之問的關系，形成國家對企業的 9

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資本金注入機制和商業銀行的投資風險約束機制。與此同時，在企業內部，要在明晰產權的前提下，通過建立多元化有限責任制度和法人治理結構，形成股權對資本的約束，建立起企業內部資本與負債相互制衡的約束機制。

（六）吸收國外先進經驗

瑞典、芬蘭兩國企業在20世紀90年代都曾面臨嚴重的債務危機，為了克服銀行和企業的債務危機，兩國政府不得不采取了各種措施，處置不良資產，取得了比較好的效果。目前，兩國仍保留和加強了政府對企業進行債務重組的做法，不斷健全相關資產重組法律，加強建立法律框架下的法庭內的資產重組瑞典于1998年在工商部下設立國有資產監督管理局，負責所監管企業的債務重組；芬蘭在2000年后建立了企業債務危機監測制度，及時發現和處理企業的債務危機。

由此看來學習國外的先進經驗，推動我國建立適應市場經濟要求的企業債務危機治理機制，是十分必要的。從履行出資人職責方面看，也是十分迫切的。如何借鑒國際經驗，切實結合我國企業實際，尋求化解國有企業債務負擔的有效途徑，做到既減輕國有企業債務負擔，又不能惡意逃避債權人尤其是國有銀行的債務，是我們面臨的一項艱巨任務。我們應做到：

1．建立和完善國有企業債務危機治理和債務重組的法律體系

在新的《企業破產法》中，加強對企業進行重組方面的規定，對能夠挽救的危機企業進行挽救，在法律保護下對企業實施重組，減少破產及破產給企業和社會帶來的負面效應。使企業債務重組做到有法可依，能夠得到法律保護。必要時，可以制定《企業資產重組法》，明確債務重組的程序和規則，少破產，多重組。建立社會中介機構（人員）組成的企業債務重組管理人制度，提高效率，并加強管理。

2．健全政府對國有企業債務危機進行防范和治理的機制

一是構建代表國資委對所出資企業能夠進行債務重組的資本運作平臺，并賦予必要的更換危機企業領導機構的職權。只有這樣，國資委才能具備對國有企業進行債務重組的基本條件和協調能力，才能發揮出資人的作用，確保國有資產保值增值。二是建立國有企業債務風險評估系統，對所監管企業適時進行風險監測和評估。只有這樣，才能及時發現企業的債務困境，以及癥結所在，才能適時進行債務重組，避免和減少破產，并維護社會穩定。三是盡快制定國資委對所監管

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企業進行債務重組的辦法，使國有企業債務重組工作規范化和制度化。確保國有企業債務重組工作在制度框架下進行，防止國有資產流失。四是設立國有企業債務重組基金，為企業債務重組提供必要的資金保障。這既是出資人挽救所出資企業應有的職責，也是對企業進行債務重組的基本條件和催化劑。

3．進一步完善我國的資本市場和社會保障體系

企業債務重組需要采用重組企業、債權轉股權、不良資產出售和重組、資產證券化、以及吸引外資等多種方式，沒有一個發達的資本市場，難以完成企業債務重組的任務。同樣，沒有一個完善的社會保障體系，債務重組必然產生對企業職工、金融機構和社會保障機構的反作用，進而影響社會穩定。對無法進行債務重組又不得不破產的企業，其職工安置必然成為政府需要考慮的首要問題，以盡量減少對社會穩定的沖擊。

4．加強國資委內部對國有企業債務危機治理的管理

一是對國有企業、國有控股、參股企業是否重組，按照管理權限，針對企業不同的實際情況，分別進行審查，提出重組意見并付諸實踐。二是研究提出國有企業債務重組的有關政策、法規建議，建立企業債務重組的制度，并不斷規范和完善。三是建立和培養一支能夠從事國有企業債務重組的工作人員隊伍，提高工作效率，確保重組成功。四是允許搭建企業債務重組工作平臺，以經濟手段為主，行政手段為輔，按照市場經濟規則的要求，對國有企業進行債務重組。

五、研究結論

隨著市場經濟的發展、經濟體制的改革和經濟結構的調整，我國出現了國有銀行不良資產過多和國有企業過度負債的債權、債務問題。國有企業出現的高額負債、大面積虧損和資產流失等問題，已經嚴重影響了國民經濟持續穩定的發展和整體效益的提高。很多企業通過進行債務重組的方式進行資本調整，渡過難關，減輕了企業的債務負擔，充分運用政策休養生息，再創發展。但債務重組這種方式也帶來了企業財務及納稅方面的問題，并且由于債務重組被我國一些企業濫用，造成國有資產的流失。針對我國債務重組存在的問題，參照國際上的做法及我國頒布的準則，我國債務重組方式必須進行改進。改進的基本思路是：修訂完善準則、政策及法規；加強監督管理；對納稅進行規范等。同時堅持成本分攤、強化負債意識與挖潛增效相結合、制度創新原則。總體來說，債務重組的完善是

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需要實踐來證明的，在實踐中發現問題并予以解決。

本文分析了我國目前債務重組的現狀，剖析債務重組過程中存在的弊端以及出現問題的原因。在歸納各位專家、學者的研究成果以及國家頒布的相關政策法規的基礎上，提出了債務重組改革的具體建議。但是由于本人學識淺薄以及經驗上的缺乏，本文研究還存在許多不足。目前國家對于房地產稅收改革的具體政策尚不明確，涉及到的問題太多、太繁瑣，本文對有些問題的研究還比較粗淺，對有些房地產的法律條文尚未了解透徹，因此，有些地方或者細枝末節本文沒能夠考慮周全，結論還存在不足，有待以后進一步研究。

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[17]周艷.新會計準則下的企業債務重組問題.合作經濟與科技,2008;(11): 90-92

國有企業債務重組會計問題的研究

致 謝

大學四年的學習生活即將結束，心中充滿感激，也有不舍。四年的學習生涯里，我系統學習了會計學的知識，同時也涉獵了其他學科領域的知識。感謝所有曾經悉心教導我的老師，讓我不僅充實了知識，還學會做人的道理。

對于本篇論文能夠成功的完成，我要特別感謝我的論文指導老師王妹禧老師的教導和幫助。從論文的選題、文章的結構及編排、論文的內容研究直到最后的成文，都給予了我悉心指導。她嚴謹細致、一絲不茍的作風使我受益匪淺。

感謝2006級會計2班全體同學和身邊每一個朋友的陪伴以及對我的關心和幫助，讓我的大學生活多姿多彩！

同時也要感謝我的家人對我一直以來的支持以及鼓勵。謹以此文獻給他們！

第二篇：關于債務重組的問題研究

關于債務重組審計的對策研究(2)

摘要：本文從新會計準則債務重組的審計特征分析入手，探究其合理、可行的審計對策，從熟練掌握債務重組準則的新規定、適當引入審計風險模型、重視債務重組中公允價值的使用影響、審查債務重組損益對財務報表的影響、謹慎發表審計意見、規范審計工作程序落實責任制6個方面對其對策加以闡述，旨在對審計實務工作有一定的指導作用。

關鍵詞：債務重組；審計；對策

《企業會計準則第12號——債務重組》的修訂和實施，對規范會計行為、提高會計信息質量、加快與國際會計準則的趨同發揮了重要作用，也給會計、審計實務工作提出了新挑戰。本文從債務重組的審計特征分析入手，探究其合理可行的審計對策，旨在對審計實務工作有一定的指導作用。

一、債務重組審計的特征

《企業會計準則第12號——債務重組》中對債務重組的定義為：債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。新準則強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質條件，排除了債務人不處于財務困難條件下的。處于清算或改組時的債務重組以及雖修改了條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項，比如，在債務人發生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務，且不調整償還的金額和時間，實質上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。因此，對債務重組的審計有別于對其他會計要素的審計。它有以下幾個方面的特征：

(一)債務重組審計對象具有復雜性

債務重組審計是財務報告審計的一個有機組成部分，但它本身便是一個大概念。包括債權人、債務人兩個方面。因此，注冊會計師對其進行審計時，要系統分析、統籌兼顧，凡是客戶的債務重組即以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他條件以上3種方式的組合等方式所涉及的各種會計要素的增減變動情況，均應作為審計對象。

(二)債務重組審計目標具有交叉性

債務重組審計目標可以從3個方面來考慮：評審債務重組的內部控制制度的健全性和有效性。一方面，注冊會計師應結合采購與付款循環包括采購和付款兩個方面進行審計。在內部控制健全的企業，與采購相關的付款交易同樣有內部控制目標和內部控制，注冊會計師應針對每個具體的內部控制目標確定的內部控制實施相應的控制測試和交易的實質性程序測試。付款交易中的控制測試的性質取決于內部控制的性質，而付款交易的實質性程序的實施范圍在一定程度上取決于關鍵控制是否存在以及控制測試的結

果。另一方面，注冊會計師還應結合銷售交易特別是賒銷業務的控制目標、內部控制和測試來評審債務重組的內部控制制度的健全性和有效性。審查債務重組的會計記錄的真實性和正確性。審查債務重組的確認是否符合真實；公允價值的運用是否正確；債務人和債權人的會計處理是否準確。審查債務重組所涉及的會計要素的增減變動情況在財務報告中的分類列示的合規性和在會計報表附注中披露的恰當性等。

(三)債務重組審計風險具有特殊性

一般來說，客戶經營業務越復雜，其固有風險越高，因而對其內部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修訂后的新《企業會計準則——債務重組》所涉及定義的不同、債務重組方式的整合、債務人和債權人的會計處理的變化還有公允價值計量的應用等新規定，對我國廣大會計審計工作者而言既是機遇，又是挑戰，同時增加了會計責任的風險。因此，注冊會計師在執行債務重組審計的各種測試程序中，應始終保持高度的職業謹慎態度，努力提高風險意識，以便對客戶相關債務重組會計處理的合法性、合規性、真實性和正確性做出結論，并就其對客戶整體財務報表的影響程度發表審計意見。

二、對債務重組審計的幾點思考

針對債務重組審計的以上特征，注冊會計師在具體操作時，應在熟悉各種法規、準則的基礎上，善于思考，并合理應用各種審計技巧，順利完成審計目標。

(一)熟練掌握債務重組準則的新規定

債務重組交易具有復雜性，加之會計相關法規的交叉性，要做好債務重組的審計工作，注冊會計師必須加強相關法規、準則的系統學習。具體包括債務重組的界定、前提條件、公允價值的運用、債權人和債務人的會計處理以及債務人債務重組收益的確認、披露等多方面的內容。只有具備了相應的專業能力，才能在審計過程中做到獨立、客觀和公正。

(二)適當引入審計風險模型

注冊會計師審計是一種風險高、責任重的職業，針對債務重組的特殊性，面對復雜多變的審計環境，注冊會計師應當注意合理規避審計風險。

1、注冊會計師應評估債務重組交易的固有風險是否為高水平的。

2、注冊會計師應評估相關內部控制制度是否健全、有效。

3、注冊會計師應合理確定可接受的檢查風險水平。如果注冊會計師認為該水平不令人滿意，或債務重組業務在客戶全部經濟活動中發生的概率很小，注冊會計師可以采用詳查法對債務重組業務進行審計。

(三)重視債務重組中公允價值的使用影響

注冊會計師應審閱債務重組業務有關的協議、合同、票據以及其它有關文件，以判斷債務重組會計處理的正確性。特別地，對涉及關聯交易的債務重組，注冊會計師應尤為重視，因為關聯方交易中交易價格的選擇帶有很大的彈性。因此，注冊會計師對關聯雙方的債務重組的審計應采取詳查的方式，以降低審計風險。注冊會計師應在取得充分、適當的審計證據的基礎上，對關聯

方之間債務重組中存在的弄虛作假的欺詐行為予以披露，有效防止公允價值被濫用而產生嚴重的利潤操縱問題，以保證債務重組中公允價值的有效使用。

(四)審查債務重組損益對財務報表的影響

注冊會計師審計時，1、審查客戶確認的債務重組收益是否準確，是否真實、準確地增加當期利潤以及提高了每股收益，因此應審查利潤表相關項目。

2、審查債務重組中的債務人是否同時減少了資產和負債，影響了資產負債表，差額部分計入了當期損益，又影響了利潤表。審查債務重組中的債權人是否在一項資產增加的同時另一項資產相應減少，影響了資產負債表，差額部分是否計入了重組損失，又影響了利潤表。

3、審查債務重組收益和債務重組損失在編制現金流量表補充資料項目時是否作為凈利潤的調整項且。由于債務重組并不是企業的經營活動，對于債務人發生的債務重組收益計入營業外收入，而將債權人發生的債務重組損失計入營業外支出。但債務重組損益對當期經營活動的現金流量并沒有產生影響，因為它并沒有給企業帶來現金的流入與流出。

(五)謹慎發表審計意見

注冊會計師對債務重組審計后，應視其對客戶財務報告的影響程度發表審計意見。注冊會計師如果發現客戶已經調整賬戶，可以發表無保留審計意見。

注冊會計師如果發現客戶在債務重組中弄虛作假，應視其對客戶財務報告的影響程度發表中肯意見，予以充分披露，并提醒廣大信息使用者注意該類事項，以防范審計風險。

(六)規范審計工作程序，落實責任制

注冊會計師應嚴格按照審計法、審級準則和審計規范開展審計工作。審計程序要合法、審計工作底稿要完整、審計基本要素齊全。應建立債務重組審計資料檔案，審計工作要經得起時間的檢驗。比如，債務重組的前提條件是“債務人發生財務困難”，新會計準則對此沒有一個明確的衡量標準，審計人員的主觀因素起很大的作用。再如，公允價值的運用存在不確定性，并容易被操縱，而且，我國相關的法律法規并不十分健全，容易導致部分企業操縱利潤，因此不能排除某些企業通過不同的公允價值來粉飾報表的可能性。要明確責任、獎懲分明，規范審計工作，確保審計質量，降低審計風險，增強債務重組審計的準確性、權威性。

主要參考文獻

[1]鄭厭華新舊會計準則差異比較與分析[M]，經濟科學出版社，2006

[2]中國注冊會計師協會審計[M]經砰科學出版社，2008

第三篇：企業債務重組研究

企業債務重組研究

債務重組準則的規定既需要符合國家政策的需要，也需要符合會計信息質量的要求。債務重組中，債權人對其債權作出讓步，此時產生了對償債物資價值、債務重組收入和損失、資產處置收益或損失等的核算與計量問題。我國債務重組會計準則規定，債權人將債務人用于償還債務的固定資產設備按公允價值計量。然而，債務人用于抵債的固定資產大多是已經使用過的舊固定資產，其入賬價值需要遵循謹慎性原則，以成本與市價孰低計價。債務重組過程中產生收益或損失全部計入當期損益，造成了債務人當期利潤的虛增，顯然是不合理的。

一 債務重組的含義和產生

（一）債務重組的含義

（二）債務重組的產生

（三）債務重組產生的意義

1.債務重組產生對債權人的意義

2.債務重組產生對債務人的意義

二 債務重組的會計處理

（一）債權人的會計處理

1.以債務轉為資本清償債務的會計處理

2.以修改其他債務條件清償債務的會計處理

3.以組合方式清償債務的會計處理

（二）債務人的會計處理

1.以債務轉為資本清償債務的會計處理

2.以修改其他債務條件清償債務的會計處理

3.以組合方式清償債務的會計處理

三 新舊債務重組準則的比較及新債務重組準則的實施

（一）新舊債務重組準則的比較

1.定義及重組方式比較

2.重組方式比較

（二）會計處理比較

1.計稅基礎不同

2.損益處理不同

（三）新債務重組實施的原因

1.公允價值計量方面

2.會計處理方法方面

（四）新債務重組實施的利弊

1.公允價值難以取得

2.不利于減少操縱利潤現象

3.對債務雙方財務有影響

四 債務重組帶來的會計問題

1.相關稅費處理在債務重組準則中沒有明確規定

2.債務重組損益全部計入當期損益不符合權責發生制原則和配比原則

3.債務重組損失的反映違背了一致性原則

4.公允價值的運用缺乏市場基礎

5.抵債固定資產入賬違背謹慎性原則

五 對債務重組帶來會計問題的應對措施

（一）對重組產生的相關稅費處理問題的措施

（二）債務重組損益是否一次計入當期損益的處理措施

（三）對重組損益反映在一個會計賬戶的處理措施

（四）公允價值合理運用的應對措施

（五）固定資產入賬價值缺乏謹慎的處理措施

參考文獻

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［３］周詠梅．債務重組會計準則存在的問題及改進建議［Ｊ］．中國新科技新產品．２０００９．７：１８７－１８７

第四篇：債務重組案例

債務重組案例

A公司為上市公司，擬進行破產重整。2010年2月，當地法院批準了公司的重整計劃，對于超過10萬元以上部分的普通債權，A公司按照12%的比例以現金進行清償，并在重整計劃獲法院裁定批準之日起3年內分3期清償完畢，每年為一期，每期償還1/3。破產重整方案中還規定，只有在A公司履行重整計劃規定的償債義務后，債權人才根據重整計劃豁免其剩余債務，否則管理人或債權人有權要求終止重整計劃，債權人在重整計劃中所作的債權調整承諾也隨之失效。A公司根據前述重整計劃的安排，在2010年2月確認了約10億元債務重組收益。

2010年年底，A公司發布重大事項公告，稱公司目前未能按照重整計劃確定的第一期債務清償時間和金額償還債務。為了避免破產清算，公司一方面書面致函各相關債權人懇請延期償還債務，截至2010年12月31日，尚未收到各債權人及相關部門的書面異議;另一方面正全力加大工作力度和加快工作進程，力爭在最短的時間內籌集到相應資金償付第一期債務。公司將根據事情的進展情況及時履行信息披露義務。

問題:A公司是否能在2010年年報中確認上述破產重整債務重組收益?

第五篇：債務重組作業

債務重組練習

一、業務題

甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2007年10月1日進行債務重組。甲公司以一臺設備抵償債務。該設備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計提減值準備；債務重組日該設備的公允價值為35萬元。假設不考慮相關稅費。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備4萬元。要求：編制甲乙公司債務重組的會計分錄

二、計算分錄題

2011年4月1日，甲企業銷售一批商品給乙企業，銷售貨款總額為300萬元（含增值稅）。甲企業于同日收到一張票面金額為300萬元、期限為6個月、票面年利率為8%的商業匯票。甲企業按月計提該商業匯票的利息。

(1)2011年10月1日，乙企業未能兌付到期票據，甲企業將應收票據本息余額轉入應收賬款，但不再計算利息。2011年12月5日，甲、乙雙方經協商進行債務重組，簽訂的債務重組協議內容如下：

①乙企業以其持有的一項擁有完全產權的房產抵償60萬元的債務。該房產在乙企業的賬面原價為100萬元，已計提折舊30萬元，已計提減值準備5萬元。

②甲企業同意豁免乙企業債務本金40萬元及2011年4月1日至2011年9月30日計提的全部利息。③將剩余債務的償還期限延長至2012年12月31日，在債務延長期間，剩余債務余額按年利率5%收取利息，假定實際利率為5%。本息到期一次償付。

④該協議自2011年12月31日起執行。

(2)債務重組日之前，甲企業對上述債權未計提壞賬準備。

(3)上述房產的所有權變更、部分債務解除手續及其他有關法律手續已于2011年12月31日完成。甲企業將取得的房產作為固定資產進行核算和管理。

(4)乙企業于2012年12月31日按上述協議規定償付了所欠債務。

要求：

(1)計算甲企業2011年12月31日該重組債權的賬面余額。

(2)編制甲企業及乙企業2011年12月31日與該債務重組相關的會計分錄（不考慮稅費）。

(3)編制甲企業及乙企業2012年12月31日債權，債務實際清償時的會計分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）

二、客觀題

1·【單選題】2010年3月31日，甲公司應收乙公司的一筆貨款800萬元到期，由于乙公司發生財務困難，該筆貨款預計短期內無法收回。甲公司已為該項債權計提壞賬準備150萬元。當日，甲公司就該債權與乙公司進行協商。下列協商方案中，屬于甲公司債務重組的是（）。

A.減免200萬元債務，其余部分立即以現金償還

B.以公允價值為800萬元的長期股權投資償還

C.以公允價值為800萬元的固定資產償還

D.以銀行存款300萬元和公允價值為500萬元的無形資產償還

2.【單選題】甲公司欠乙公司600萬元貨款，到期日為2011年10月30日。甲公司因財務困難，經協商于2011年11月15日與乙公司簽訂債務重組協議，協議規定甲公司以價值550萬元的商品抵償欠乙公司上述全部債務。2011年11月20日，乙公司收到該商品并驗收入庫，2011年11月22日辦理了有關債務解除手續。該債務重組的重組日為（）。

A.2011年10月30日B.2011年11月15日

C.2011年11月20日D.2011年11月22日

3.【多選題】下列各項以非現金資產清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是（）。（2009年會計師考題）

A．非現金資產賬面價值小于其公允價值的差額

B．非現金資產賬面價值大于其公允價值的差額

C．非現金資產公允價值小于重組債務賬面價值的差額

D．非現金資產賬面價值小于重組債務賬面價值的差額