第一篇：審計(jì)學(xué)(審計(jì)失敗案例)

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2014012412 普華永道對(duì)薩蒂揚(yáng)審計(jì)失敗的分析

一、薩蒂揚(yáng)公司簡(jiǎn)介

薩蒂揚(yáng)軟件技術(shù)有限公司是一家全球性咨詢與信息技術(shù)服務(wù)公司。它提供一系列的專業(yè)技術(shù)，旨在幫助客戶重新策劃與重新創(chuàng)造其業(yè)務(wù)，而軟件外包就是企業(yè)為了專注核心競(jìng)爭(zhēng)力業(yè)務(wù)和降低軟件項(xiàng)目成本，將軟件項(xiàng)目中的全部或部分工作發(fā)包給提供外包服務(wù)的企業(yè)完成的軟件需求活動(dòng)。薩蒂揚(yáng)的理念與產(chǎn)品導(dǎo)致了巨大的技術(shù)變革，滿足了最嚴(yán)格的國(guó)際質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。位于美國(guó)、英國(guó)、阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)、加拿大、匈牙利、馬來(lái)西亞、新加坡、印度、中國(guó)、日本與澳大利亞的薩蒂揚(yáng)開(kāi)發(fā)中心為全球 541家公司提供服務(wù)，其中 158 家為財(cái)富全球 500 強(qiáng)與財(cái)富美國(guó) 500 強(qiáng)企業(yè)。薩蒂揚(yáng)在六大洲 55 個(gè)國(guó)家設(shè)有辦事處。

二、薩蒂揚(yáng)巨額財(cái)務(wù)造假丑聞事件

2009年1月7日，印度軟件外包服務(wù)業(yè)的領(lǐng)軍企業(yè)、行業(yè)排名第四的薩蒂揚(yáng)軟件技術(shù)有限公司董事長(zhǎng)兼首席執(zhí)行官拉拉賈突然宣布辭職。在長(zhǎng)達(dá)5頁(yè)的辭職信中，他承認(rèn)曾在“幾年”間操縱公司賬戶，大幅夸大公司的利潤(rùn)，虛報(bào)資產(chǎn)。他在辭職信中表示，他操縱公司賬戶，夸大了過(guò)去幾年的公司利潤(rùn)和債權(quán)規(guī)模，少報(bào)了公司負(fù)債，事情最終發(fā)展到無(wú)法收?qǐng)龅牡夭健＠Z在向董事會(huì)提交的信中承認(rèn)，最初公司的實(shí)際營(yíng)運(yùn)利潤(rùn)與賬面上顯示的數(shù)據(jù)差距并不大。但隨著公20140125班

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2014012412 司規(guī)模的擴(kuò)大和成本的上升，缺口也越來(lái)越大。他擔(dān)心，如果公司被發(fā)現(xiàn)表現(xiàn)不佳，則可能會(huì)引發(fā)其它企業(yè)發(fā)起收購(gòu)，進(jìn)而導(dǎo)致這一缺口曝光，因此便想方設(shè)法隱瞞事實(shí)。其中，他用他和其它公司支持者所持股票作抵押。在過(guò)去兩年里為薩蒂揚(yáng)總共籌集了2.5億美元貸款，以確保薩蒂揚(yáng)能夠繼續(xù)運(yùn)營(yíng)。但隨該公司財(cái)富的縮水，這種欺騙手法越來(lái)越難以隱瞞。拉賈在信中說(shuō)，在截至9月30日的財(cái)季中，薩蒂揚(yáng)的實(shí)際銷(xiāo)售額為4.34億美元，但公司公布的數(shù)據(jù)是5.55億美元。薩蒂揚(yáng)公布的利潤(rùn)是1.36億美元，但實(shí)際利潤(rùn)只有1,250萬(wàn)美元。該公司還公布可用現(xiàn)金為11億美元，但實(shí)際只有6,600萬(wàn)美元，恐怕連工人的工資都發(fā)不起。印度證券交易委員會(huì)主席巴維形容該事件為“令人恐怖的大地震”。薩蒂揚(yáng)財(cái)務(wù)欺詐案，也由此成為上世紀(jì)90年代以來(lái)印度最大的公司丑聞。該案的主角薩蒂揚(yáng)是印度第四大IT及業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)商，審計(jì)師則是“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道，作為一家享有良好聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在對(duì)薩蒂揚(yáng)連續(xù)六年的審計(jì)中，居然沒(méi)有發(fā)現(xiàn)總額超過(guò)10億美元的造假，是疏忽大意的過(guò)失行為，還是同馬林加·拉賈的合謀欺詐？

三、薩蒂揚(yáng)審計(jì)失敗案件的成因分析

(一)社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景方面的原因

1.次貸危機(jī)蔓延

2008年融海嘯席卷整個(gè)歐美，印度外包業(yè)也被迅速殃及。據(jù)估計(jì)，印度IT產(chǎn)業(yè)40%的年盈利來(lái)自于全球金融服務(wù)商，其外包產(chǎn)品20140125班

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2014012412 的61%售往美國(guó)，30%售往歐洲，印度信息產(chǎn)業(yè)的外包業(yè)務(wù)自然成了海嘯的重災(zāi)區(qū)。

2.社會(huì)監(jiān)管不力

印度對(duì)上市公司信息披露的規(guī)定還很不完善，一些重要信息披露要求的缺失給企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)操作提供了機(jī)會(huì)

（二）企業(yè)內(nèi)部管理方面的原因 1.增長(zhǎng)壓力驅(qū)動(dòng)

勞動(dòng)力成本持續(xù)走高但是接包價(jià)格卻沒(méi)能隨之提高，導(dǎo)致印度外包企業(yè)的利潤(rùn)率逐年下降，日益上升的成本壓力迫使企業(yè)抬高接包價(jià)格。在日益增長(zhǎng)的壓力下，薩蒂揚(yáng)公司不得不通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊“保持”其增長(zhǎng)趨勢(shì)，而這種舞弊在次貸危機(jī)中最終再難掩蓋

2.治理結(jié)構(gòu)不完善

薩蒂揚(yáng)公司獨(dú)立董事均有優(yōu)秀的職業(yè)背景，但他們卻未能發(fā)揮獨(dú)立董事應(yīng)盡的作用。同時(shí)，家族型企業(yè)的弊端使內(nèi)部治理無(wú)法發(fā)揮制衡作用。隨著企業(yè)的發(fā)展，外部環(huán)境的變遷，投資的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)越來(lái)越大，如果創(chuàng)始人的決策出現(xiàn)問(wèn)題，就會(huì)給整個(gè)企業(yè)帶來(lái)毀滅性的災(zāi)難

四、普華永道方面

1.人員素質(zhì)不達(dá)標(biāo)

自2002年起，普華永道加速了其亞洲市場(chǎng)業(yè)務(wù)的開(kāi)拓。但是人員素質(zhì)并未跟上擴(kuò)張腳步。日益繁忙的審計(jì)業(yè)務(wù)迫使這個(gè)培養(yǎng)時(shí)間不斷縮短。審計(jì)人員所從事的工作經(jīng)常會(huì)超出他們的能力范圍，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升不言而喻。20140125班

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2014012412 2.經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)責(zé)任失衡

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托人是社會(huì)公眾，公眾的信任是其存在的基礎(chǔ)。過(guò)度追求經(jīng)濟(jì)利益而置社會(huì)責(zé)任于不顧，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗案件頻發(fā)，最終影響到公眾對(duì)行業(yè)的期望與信任，使整個(gè)行業(yè)失去存在的基礎(chǔ)

五、案例與會(huì)計(jì)師事務(wù)所

自2006年開(kāi)始，拉賈用手中股票作抵押，向銀行貸款以填補(bǔ)公司收入，以8%的家族股份換取了2.5億的銀行貸款，金融危機(jī)爆發(fā)后，拉賈手中所持股票價(jià)值大跌，隨后銀行開(kāi)始拍賣(mài)拉賈的抵押品，導(dǎo)致薩蒂揚(yáng)的財(cái)務(wù)漏洞漸漸浮出水面。稍有些審計(jì)常識(shí)的人都知道，這樣的抵押業(yè)務(wù)是可以通過(guò)銀行函證來(lái)獲得相關(guān)信息的，但是，作為國(guó)際知名的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道居然連續(xù)六年都沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這樣的把戲，使問(wèn)題金額累計(jì)到近10億，不得不懷疑，普華永道的審計(jì)工作是否真的實(shí)施了。薩蒂揚(yáng)的問(wèn)題，并不是在其它方面一點(diǎn)端倪都沒(méi)有的，如果實(shí)施了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，可以相信，普華永道完全可以正確評(píng)估薩蒂揚(yáng)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并采取相應(yīng)的審計(jì)程序查出問(wèn)題，降低自己的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。問(wèn)題就在于，普華永道做了沒(méi)有，想不想做？

六、審計(jì)人員正確做法

（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境因素

2008年，金融海嘯席卷歐美。據(jù)估計(jì)，印度IT產(chǎn)業(yè)40%的年盈利來(lái)自于全球金融服務(wù)商，其外包產(chǎn)品的61%售往美國(guó)，30%售往歐洲，印度信息產(chǎn)業(yè)的外包業(yè)務(wù)自然成為金融海嘯的重災(zāi)區(qū)。到200920140125班

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2014012412 年1月，印度軟件外包行業(yè)的整體盈利能力下降了6%。

在全行業(yè)都萎縮的情況下，薩蒂揚(yáng)卻能夠保持持續(xù)增長(zhǎng)的業(yè)績(jī)，是不符合行業(yè)整體的發(fā)展趨勢(shì)的。審計(jì)人員就應(yīng)懷疑公司業(yè)績(jī)是否有粉飾之嫌。

在印度，信息披露關(guān)注的焦點(diǎn)主要集中在上市公司自身，而對(duì)于上市公司的控股股東和實(shí)際控制人則沒(méi)有太多的強(qiáng)制披露要求。拉賈作為薩蒂揚(yáng)的創(chuàng)始人、控股股東和實(shí)際控制人，他用自身的股份質(zhì)押以獲取流動(dòng)貸款并不需要進(jìn)行披露。在監(jiān)管環(huán)境不嚴(yán)格的情況下，就要求審計(jì)人員更加注意對(duì)一些雖然未披露但是非常重要的交易和業(yè)務(wù)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度，獲取充足的證據(jù)支持審計(jì)意見(jiàn)

（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)

印度上市公司尤其是家族管理的上市公司治理上存在的嚴(yán)重問(wèn)題，家族控制和家族化管理流弊重重薩蒂揚(yáng)公司雖然是一家上市公司，但不可否認(rèn)，拉賈才是這家公司的靈魂和控制人物。拉賈在公司內(nèi)部有著舉足輕重的地位。在公司中，股東不會(huì)質(zhì)疑拉賈的決定和管理，這種信任為財(cái)務(wù)舞弊的操作提供了機(jī)會(huì)。

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)估和考慮的公司獨(dú)立董事是否真的發(fā)揮了自己應(yīng)盡的作用，還應(yīng)當(dāng)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中了解被審計(jì)單位的債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括擔(dān)保質(zhì)押情況及表外融資

（3）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

近些年來(lái)，印度的軟件外包業(yè)面臨著勞動(dòng)力成本上升的嚴(yán)峻問(wèn)題。勞動(dòng)力成本持續(xù)走高但是接包價(jià)格卻沒(méi)能隨之提高，導(dǎo)致印度外包企20140125班

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2014012412 業(yè)的利潤(rùn)率逐年下降。成本的上升加之公司規(guī)模的擴(kuò)張，使得公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)難以持續(xù)保持“光鮮亮麗”，實(shí)際運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)與賬面上顯示的數(shù)據(jù)差距越來(lái)越大，為了避免因業(yè)績(jī)不好而被收購(gòu)，薩蒂揚(yáng)的實(shí)際控制者拉賈只能在財(cái)務(wù)造假的泥潭中越陷越深。從被審計(jì)單位的戰(zhàn)略的角度，普華永道的審計(jì)師也應(yīng)該能從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的比較和宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)中嗅出一些“味道”，那么薩蒂揚(yáng)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不言而喻了

被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

由于印度家族上市公司的特點(diǎn)，在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施上，薩蒂揚(yáng)公司存在不少問(wèn)題。比如，在控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格是非常重要的。但是薩蒂揚(yáng)公司基本上是創(chuàng)始人拉賈的“一言堂”，他在自白書(shū)中也提及，他的造假?zèng)]有其他人員參與，可見(jiàn)公司的管理和經(jīng)營(yíng)出于失控狀態(tài)

如果普華永道的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)認(rèn)真執(zhí)行了內(nèi)部控制的了解及評(píng)估程序，就會(huì)對(duì)薩蒂揚(yáng)公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)正確的評(píng)價(jià)。

七、案例帶來(lái)的啟示

（一）提升公司治理和管理水平是基礎(chǔ)

完善公司的治理結(jié)構(gòu)、形成優(yōu)良的企業(yè)文化、建立有效的內(nèi)部控制是公司管理層的責(zé)任，只有當(dāng)制度與文化相互作用形成企業(yè)機(jī)制時(shí)，才能使公司在一個(gè)制度管人而不是人管制度的環(huán)境下運(yùn)行，避免各類舞弊的發(fā)生。薩蒂揚(yáng)最終走向舞弊正是公司制度和文化的缺陷20140125班

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2014012412 所致。

（二）加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)業(yè)能力是關(guān)鍵

加強(qiáng)職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)能力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)，只有具備專業(yè)勝任能力并在審計(jì)工作中保持獨(dú)立性、保持職業(yè)懷疑和應(yīng)有的謹(jǐn)慎，審計(jì)工作才能順利開(kāi)展。非審計(jì)業(yè)務(wù)也是影響?yīng)毩⑿缘闹匾颉，F(xiàn)實(shí)中，一些事務(wù)所在為同一客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)也提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，而且非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入高出審計(jì)業(yè)務(wù)收入。這種審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)的兼容存在嚴(yán)重的自我評(píng)價(jià)威脅，也使審計(jì)人員容易放松警惕，影響到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的保持。

（三）完善會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制是保障

在薩蒂揚(yáng)案件中，印度政府的監(jiān)管不力為拉賈的造假提供了可乘之機(jī)，印度政府在案件查處的同時(shí)，也應(yīng)該反思自身存在的問(wèn)題。政府及有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要根據(jù)新的業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢(shì)，根據(jù)經(jīng)營(yíng)決策的需要，及時(shí)修訂會(huì)計(jì)信息披露制度。只有相關(guān)的法律法規(guī)、準(zhǔn)則制度能與時(shí)俱進(jìn)地得以完善，會(huì)計(jì)工作才能最大限度地避免人為操作，審計(jì)工作才能更有質(zhì)量、更值得信賴。

第二篇：審計(jì)失敗案例

山登公司審計(jì)失敗案例

1999年12月7日，美國(guó)新澤西州法官William H.Walls判令山登(Cendant)公司向其股東支付28.3億美元的賠款。這項(xiàng)判決創(chuàng)下了證券欺詐賠償金額的世界記錄，比1994年培基(Prudential)證券公司向投資者支付的15億美元賠款幾乎翻了一番。12月17日，負(fù)責(zé)山登公司審計(jì)的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款，也創(chuàng)下了迄今為止審計(jì)失敗的最高賠償記錄。至此，卷入舞弊丑聞的山登公司及其審計(jì)師共向投資者賠償了近32億美元。山登公司是由CUC公司與HFS公司在1997年12月合并而成的。合并后，山登公司主要從事旅游服務(wù)、房地產(chǎn)服務(wù)和聯(lián)盟營(yíng)銷(xiāo)(Alliance Marketing)三大業(yè)務(wù)。舞弊丑聞曝光前，山登公司擁有35000名員工，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)遍布100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，營(yíng)業(yè)收入50多億美元。山登舞弊案不僅因賠償金額巨大而聞名于世，隨之而來(lái)的刑事責(zé)任追究也令人側(cè)目。2000年6月，山登舞弊案的三名直接責(zé)任人Cosmo Corigliano(前首席財(cái)務(wù)官，加入山登公司前曾任安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師)、Anne Pember(前主計(jì)長(zhǎng)，加入山登公司前曾任安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師)和Casper Sabatino(會(huì)計(jì)報(bào)告部副總裁，會(huì)計(jì)師)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊供認(rèn)不諱，同意協(xié)助司法部門(mén)和SEC的調(diào)查，并作為“污點(diǎn)證人”，以將功贖罪。2001年2月，新澤西州聯(lián)邦大陪審團(tuán)除了對(duì)他們?nèi)颂岢鑫璞灼鹪V外，還對(duì)山登公司的前董事長(zhǎng)兼首席執(zhí)行官Walter Forbes和前首席運(yùn)營(yíng)官Kirk Shelton提出證券舞弊、財(cái)務(wù)舞弊、電信舞弊、郵政舞弊、虛假陳述和內(nèi)幕交易等多項(xiàng)指控，若罪名成立，F(xiàn)orbes和Shelton將面臨著10至20年的鐵窗生涯。2002年11月，新澤西州檢察官Christopher Christie宣布對(duì)安永的兩名主審合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位審計(jì)經(jīng)理提出舞弊起訴，指控他們嚴(yán)重瀆職，對(duì)舞弊視而不見(jiàn)，并為山登公司的舞弊行徑提供了便利。2003年4月24日，SEC對(duì)安永的這兩名主審合伙人做出禁入裁決，禁止他們?cè)?年內(nèi)為上市公司提供審計(jì)服務(wù)。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人員多達(dá)8人，被傳喚的其他相關(guān)人員更是不計(jì)其數(shù)，這在安然事件之前是極為罕見(jiàn)的，顯示出美國(guó)司法部門(mén)懲治舞弊的決心早已有之。

整合中發(fā)現(xiàn)的秘密

根據(jù)CUC公司與HFS公司簽署的“對(duì)等合并協(xié)議”，山登公司成立后的第一屆經(jīng)營(yíng)班子由合并雙方的原高管人員組成，第一任首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。為了實(shí)現(xiàn)合并的協(xié)同效應(yīng)，以Silverman為首席執(zhí)行官的經(jīng)營(yíng)班子在山登公司成立后，立即對(duì)CUC公司和HFS公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和管理架構(gòu)進(jìn)行整合，其中包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系實(shí)行一體化管理。1998年2月下旬，Silverman決定，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制改由HFS公司的首席會(huì)計(jì)官Scott Forbes負(fù)責(zé)合并報(bào)表的編制。在雙方共同商討1997合并報(bào)表的編制事宜時(shí)，Shelton要求將CUC公司與HFS公司合并中所計(jì)提的5.56億美元“重組準(zhǔn)備”中的1.65億美元轉(zhuǎn)回，作為1997的利潤(rùn)，并聲明這種做法是CUC公司沿用已久的慣例，且安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直認(rèn)可這種做法。這一明顯有悖于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法使Scott對(duì)CUC公司過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生懷疑，因?yàn)樵诤喜⑶埃珻UC公司并沒(méi)有披露以往有許多利潤(rùn)來(lái)自重組準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。Silverman對(duì)CUC公司沒(méi)有告知以前采用一些有違會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，從而誤導(dǎo)了HFS公司對(duì)CUC公司盈利能力的判斷表示強(qiáng)烈不滿和抗議，并責(zé)成立即對(duì)重組準(zhǔn)備賬戶展開(kāi)全面調(diào)查，并聘請(qǐng)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助調(diào)查。經(jīng)過(guò)四個(gè)月的調(diào)查取證，特別調(diào)查組在8月28日向SEC提交了一份長(zhǎng)達(dá)280頁(yè)的調(diào)查報(bào)告，詳細(xì)說(shuō)明了CUC公司的財(cái)務(wù)舞弊手法及其影響。調(diào)查結(jié)果表明，為了迎合華爾街的盈利預(yù)期，CUC公司主要通過(guò)6種伎倆進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊：利用“高層調(diào)整”，大肆篡改季度報(bào)表；無(wú)端轉(zhuǎn)回合并準(zhǔn)備，虛構(gòu)當(dāng)期收益；任意注銷(xiāo)資產(chǎn)，減少折舊和攤銷(xiāo)；隨意改變收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，夸大會(huì)員費(fèi)收入；蓄意隱瞞會(huì)員退會(huì)情況，低估會(huì)員資格準(zhǔn)備；綜合運(yùn)用其他舞弊伎倆，編造虛假會(huì)計(jì)信息。通過(guò)上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期間，共虛構(gòu)了15.77億美元的營(yíng)業(yè)收入、超過(guò)5億美元的利潤(rùn)總額和4.39億美元的凈利潤(rùn)，虛假凈利潤(rùn)占對(duì)外報(bào)告凈利潤(rùn)的56%。下表列示了山登公司1995至1997年的財(cái)務(wù)舞弊對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的影響程度。

山登公司審計(jì)失敗的警示

山登公司會(huì)計(jì)造假影響范圍之廣、判決程度之嚴(yán)，在美國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊史上堪稱一絕。安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)多年為山登公司的前身CUC公司嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，構(gòu)成了重大的審計(jì)失敗。從審計(jì)的角度看，安永對(duì)山登公司的審計(jì)失敗給世人留下兩個(gè)深刻的警示。

1.實(shí)質(zhì)獨(dú)立固然重要，形式獨(dú)立也不可偏廢

山登舞弊案的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，主要造假責(zé)任人與安永有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系。已認(rèn)罪等待判決的3個(gè)主要財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人中有兩人在加盟CUC公司之前都是安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。參與造假的其他2個(gè)財(cái)務(wù)主管也都來(lái)自安永。山登公司董事會(huì)特別調(diào)查小組提交的報(bào)告表明，CUC公司的關(guān)鍵財(cái)務(wù)崗位有6個(gè)，其中首席財(cái)務(wù)官、主計(jì)長(zhǎng)、財(cái)務(wù)報(bào)告主任、合并報(bào)表經(jīng)理均由來(lái)自安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師把持，也正是這四個(gè)前安永注冊(cè)會(huì)計(jì)師占據(jù)了CUC公司關(guān)鍵的財(cái)務(wù)崗位，直接策劃和組織實(shí)施了財(cái)務(wù)舞弊。這4名造假者熟悉安永的審計(jì)套路，了解安永對(duì)CUC公司的審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)策略，更具隱蔽性和欺騙性。

安永的主審合伙人和審計(jì)經(jīng)理由于與Corigliano等人曾是同事關(guān)系，特別容易放松警惕。在審計(jì)過(guò)程中雖然也發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊的蛛絲馬跡，但往往被這4位“前同事”所提出的解釋和辯解輕易化解。而且，當(dāng)HFS公司的高管人員對(duì)CUC公司1995至1997年的會(huì)計(jì)處理(主要是將合并準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回作為利潤(rùn))提出質(zhì)疑時(shí)，安永的合伙人Robinowitz卻百般為其辯解，試圖尋找合理的借口。獨(dú)立性的缺失由此可見(jiàn)一斑。

山登舞弊案表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，還應(yīng)當(dāng)重視形式上的獨(dú)立性。誠(chéng)然，實(shí)質(zhì)重于形式，但在獨(dú)立性問(wèn)題上，忽略形式就可能導(dǎo)致實(shí)質(zhì)的偏差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師“跳槽”轉(zhuǎn)而投奔審計(jì)客戶，不論在美國(guó)還是在其他國(guó)家都是司空見(jiàn)慣的，隨之而來(lái)的問(wèn)題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否與這些搖身一變成為客戶財(cái)務(wù)主管的“前同事”保持超然獨(dú)立?會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這種情況下因獨(dú)立性受到潛在威脅應(yīng)否回避?對(duì)于這些問(wèn)題，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的答案都是否定的，理由不外乎是事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系能夠確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所私下也不得不承認(rèn)，這種由同事關(guān)系轉(zhuǎn)化為客戶關(guān)系的事實(shí)，往往有損于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性。形式獨(dú)立的缺失，甚至?xí)?dǎo)致審計(jì)失敗，山登舞弊案及安永的審計(jì)失敗就是最好的例證。

2.密切的客戶關(guān)系既可提高審計(jì)效率，亦可導(dǎo)致審計(jì)失敗

與客戶保持密切關(guān)系，是多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)策略。然而，密切的客戶關(guān)系可能是一把雙刃劍，既可提高審計(jì)效率，亦可導(dǎo)致審計(jì)失敗。辯證地看，與客戶保持一種長(zhǎng)期穩(wěn)定的密切關(guān)系，既有助于增進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶所處行業(yè)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的了解，也有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷客戶的高管人員和內(nèi)部控制是否值得信賴，進(jìn)而提高審計(jì)效率。此外，密切的客戶關(guān)系既可能淡化注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑態(tài)度(如CUC公司存在著數(shù)百筆沒(méi)有任何原始憑證支持的會(huì)計(jì)分錄，安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然一筆也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。又如，對(duì)于

Corigliano就一些異常會(huì)計(jì)處理方法的解釋，安永的會(huì)計(jì)師往往也偏聽(tīng)偏信)，也可能使會(huì)計(jì)師偏離超然獨(dú)立的立場(chǎng)(如安永的主審合伙人居然為CUC公司將合并準(zhǔn)備轉(zhuǎn)作利潤(rùn)的做法進(jìn)行辯護(hù))。過(guò)分密切的關(guān)系甚至?xí)?dǎo)致審計(jì)失敗。獨(dú)立審計(jì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶的股東和高管人員保持一定的距離，否則，獨(dú)立審計(jì)就失去意義。然而，長(zhǎng)期穩(wěn)定的工作關(guān)系，最終使安永與CUC公司“榮辱與共”，這或許是導(dǎo)致安永審計(jì)失敗的重要原因之一。與安然、施樂(lè)和世界通信的審計(jì)失敗一樣，安永對(duì)CUC公司的審計(jì)失敗迫使人們反思這樣的一個(gè)問(wèn)題：應(yīng)否要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期的強(qiáng)制輪換(Compulsory Rotation)，以防止它們與客戶之間的關(guān)系過(guò)于密切?

錦州港——KPMG 追溯調(diào)整1995-2001年年報(bào)，在中國(guó)上市公司整改史上創(chuàng)下追溯時(shí)間之最。錦州港最終淪為ST。

2002年下半年至今，對(duì)于錦州港（600190.SH）而言，真是多事之秋。

4月8日，錦州港發(fā)布《董事會(huì)風(fēng)險(xiǎn)提示公告》稱，畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所擬對(duì)本公司2002財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表作較大調(diào)整，雖然尚有待于對(duì)未決事項(xiàng)進(jìn)一步確認(rèn)，但初步調(diào)整意見(jiàn)可能會(huì)將公司2002凈利潤(rùn)調(diào)至微利甚至虧損，股東權(quán)益合計(jì)低于公司注冊(cè)資本。請(qǐng)投資者注意投資風(fēng)險(xiǎn)。

一位資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師向記者表示，股東權(quán)益低于注冊(cè)資本的含義是每股凈資產(chǎn)低于股本面值，也就是低于一元人民幣，按照有關(guān)規(guī)定，出現(xiàn)上述情況，上市公司將被ST。

十年老賬引爆危機(jī)

此次畢馬威華振對(duì)錦州港2002年年報(bào)實(shí)施重大調(diào)賬，可以算是錦州港的第三次了。在之前不到半年的時(shí)間內(nèi)，錦州港曾兩度調(diào)整會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。

2002年10月，財(cái)政部檢查發(fā)現(xiàn)，錦州港在2000年及以前多確認(rèn)收入36717萬(wàn)元；公司還將應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出予以資本化，少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用4945萬(wàn)元；同時(shí)，由于工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)不及時(shí)，折舊計(jì)提起始月份不準(zhǔn)確及港口設(shè)施、設(shè)備資產(chǎn)分類不適當(dāng)?shù)葘?dǎo)致2000少計(jì)提折舊780萬(wàn)元，相應(yīng)的少計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等780萬(wàn)元。此外，公司對(duì)在建工程確認(rèn)不準(zhǔn)確，1998年至2000年多列資產(chǎn)11939萬(wàn)元。

按照財(cái)政部限期整改要求，以及指出的這些問(wèn)題，錦州港對(duì)2000年及以前會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行了追溯調(diào)整，并對(duì)2002年第三季度報(bào)告進(jìn)行更正。

錦州港在第一次調(diào)賬后，凈資產(chǎn)由原來(lái)的14.51億變?yōu)?0.58億元，每股凈資產(chǎn)為1.12元，凈利潤(rùn)為3474萬(wàn)元。

2003年2月11日，錦州港在前次初步整改的基礎(chǔ)上，再次對(duì)以前會(huì)計(jì)核算情況進(jìn)行徹底清理整改：調(diào)減1998年至2000年虛增收入約985萬(wàn)元；調(diào)減虛列賬面貨幣資金3858多萬(wàn)元；調(diào)減虛列在建工程814萬(wàn)多元；調(diào)整1997年及以前應(yīng)計(jì)入費(fèi)用或損失而計(jì)入其他應(yīng)收款2348多萬(wàn)元，計(jì)入公司的凈資產(chǎn)中。調(diào)整以虛增貨幣資金沖減的其他應(yīng)收款3687多萬(wàn)元。進(jìn)行這些調(diào)整使公司凈資產(chǎn)減少8846多萬(wàn)元。

其實(shí)明眼人都能看出，錦州港二次調(diào)賬后已經(jīng)徘徊在ST邊緣，公司凈資產(chǎn)減少至9.5億多，每股凈資產(chǎn)降到1.01元。

錦州港董事會(huì)秘書(shū)高鴻敏坦誠(chéng)，“這些問(wèn)題并非一朝一夕形成的，大多是十年老賬的積累，公司有意把這些歷史遺留問(wèn)題統(tǒng)統(tǒng)解決，這樣輕裝上陣也有利于今后主營(yíng)業(yè)務(wù)的發(fā)展。”

高接著表示：“公司正在與畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)商，很有可能會(huì)把目前9.5億多的凈資產(chǎn)與兩千多萬(wàn)的凈利潤(rùn)再次向下調(diào)整，主要原因是公司在1997年（10派3元）與2000年（10送4轉(zhuǎn)增1股）的分紅送股時(shí)，把原先虛增的利潤(rùn)分出去了，由于多分的利潤(rùn)不可追回，初步的方案是調(diào)整未分配利潤(rùn)、資本公積等項(xiàng)目，未分配利潤(rùn)可能出現(xiàn)負(fù)值。”

據(jù)知情人士透露，錦州港可能還會(huì)采取調(diào)整生產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬與補(bǔ)齊折舊等措施，經(jīng)過(guò)這三次底朝天的調(diào)賬，公司的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)該基本上沒(méi)有問(wèn)題了。

主業(yè)穩(wěn)健上升

錦州港一位老員工曾告訴記者，公司十年前的許多領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)不在其位了，公司會(huì)計(jì)信息造假并非全是現(xiàn)有領(lǐng)導(dǎo)班子的錯(cuò)。目前公司主營(yíng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)十分穩(wěn)健。

據(jù)了解，公司2002年前三季度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為2.42億元，而2001年全年的主營(yíng)業(yè)務(wù)

收入是2.86億元，業(yè)績(jī)保持穩(wěn)步增長(zhǎng)勢(shì)頭。

高鴻敏表示：“扣除目前調(diào)整因素，公司每年利潤(rùn)保持增長(zhǎng)，同比主營(yíng)利潤(rùn)還創(chuàng)新高。目前公司只要按部就班地保持現(xiàn)狀，業(yè)績(jī)就相當(dāng)不錯(cuò)。”

據(jù)查實(shí)，錦州港2001年吞吐量為1200萬(wàn)噸，2002年吞吐量達(dá)到1400萬(wàn)噸，2003年第一季度吞吐量高達(dá)400多萬(wàn)噸，全年預(yù)計(jì)超過(guò)2002年的業(yè)績(jī)。

有關(guān)會(huì)計(jì)專家分析，從錦州港的預(yù)警公告看，可能會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)結(jié)果：一是公司接受畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)賬，戴上ST帽子；二是公司不接受調(diào)賬，畢馬威華振可能出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，最終公司還得停牌再進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，ST科龍就是一個(gè)很好的例子。

華夏證券一位研究員指出，錦州港接受畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所意見(jiàn)，共同調(diào)賬的可能性較大。“按照目前的經(jīng)營(yíng)情況，如果今年被ST，錦州港不排除有明年摘帽的希望。”(21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道)

施樂(lè)公司——KPMG

第三篇：審計(jì)學(xué)經(jīng)典案例

審計(jì)學(xué)經(jīng)典案例

案例五：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式的發(fā)展與行業(yè)管理體制

（第七、第八章）

——“安然”公司審計(jì)與薩班斯法案案例

一、案例資料

2001年10月17日，安然公司公布季度財(cái)務(wù)報(bào)告，其利潤(rùn)由2000年的1000億美元突降到虧損6.38億美元。《華爾街日?qǐng)?bào)》一篇文章披露安然公司利用合伙公司隱瞞巨額債務(wù)。10月22日，美國(guó)證券交易委員會(huì)介入安然事件調(diào)查。11月8日，安然公司被迫承認(rèn)做了假賬。自1997年以來(lái)，安然虛報(bào)盈利共計(jì)近6億美元，標(biāo)準(zhǔn)普爾將安然公司的債券調(diào)低評(píng)級(jí)至“垃圾”，并且將其從代表美國(guó)經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)普爾500種股票中取消；穆迪公司也將安然公司的信用等級(jí)調(diào)至最低。

安然是美國(guó)能源業(yè)巨頭，成立于1930年，于1985年以24億美金收購(gòu)了另外一家公司，并改名為安然公司，總部設(shè)在得克薩斯州的休斯敦。該公司曾是世界上最大的天然氣交易商和最大的電力交易商，鼎盛時(shí)期其年收入達(dá)1000億元，雇用了2萬(wàn)多員工，其業(yè)務(wù)遍布?xì)W洲、亞洲和世界其他地區(qū)。安然公司1996年的收入是133億美元，到2000年時(shí)總收入是1008億美元。幾乎是美國(guó)收入最多的公司，2000年《財(cái)富》500強(qiáng)中安然排名第16位，連續(xù)四年獲《財(cái)富》雜志“美國(guó)最具創(chuàng)新精神的公司”稱號(hào)。但好景不長(zhǎng)，2001年底，安然在經(jīng)營(yíng)方面存在的問(wèn)題終于暴露出來(lái)，其主要問(wèn)題是利用復(fù)雜的財(cái)務(wù)合伙形式，虛報(bào)盈余，掩蓋巨額債務(wù)。該公司的29名高級(jí)主管在股價(jià)崩跌之前已出售173萬(wàn)股票，獲得11億美元的巨額利潤(rùn)。而該公司的2萬(wàn)名員工卻被禁止出售大幅貶值的股票，使他們投資于公司股票的退休儲(chǔ)蓄金全部泡湯，損失高達(dá)10億美元。一年前，安然的股票為每股85美元，后來(lái)卻不到1美元，使該公司股票的持有者損失極其慘重。2001年10月16日，安然公司宣布第三季度虧損達(dá)63800萬(wàn)美元。公司還稱，部分由財(cái)務(wù)長(zhǎng)安德魯·法斯托運(yùn)營(yíng)的合伙企業(yè)，公司股東持有的公司市值縮減了12億美元。

安然的崛起和隕落，離不開(kāi)它一手建立的龐大能源交易業(yè)務(wù)。在20世紀(jì)90年代初，安然在麥堅(jiān)時(shí)公司的顧問(wèn)史基寧協(xié)助下，開(kāi)始涉足能源商品期貨交易業(yè)務(wù)，最終成為全球最大的電力和天然氣交易商。史基寧后成為安然行政總裁，直至他2001年8月辭職。安然在1995年成為全美天然氣市場(chǎng)的最大公司，在其高峰時(shí)，年?duì)I業(yè)額達(dá)1000億美元，雇員2萬(wàn)多人，在政經(jīng)界的影響力一時(shí)無(wú)及，令對(duì)手羨慕。直到最近，華爾街分析員才肯承認(rèn)，他們根本看不懂安然復(fù)雜無(wú)比的財(cái)務(wù)報(bào)表和商品交易模式，自然也不可能發(fā)現(xiàn)其中存在的問(wèn)題。安然同

時(shí)大力拓展新業(yè)務(wù)及海外市場(chǎng)，投入12億美元興建及營(yíng)運(yùn)光線網(wǎng)絡(luò)，并在世界各地建立電廠。公司內(nèi)部亦牽涉權(quán)力斗爭(zhēng)，與史基寧競(jìng)選行政總裁一職的對(duì)手在1998年一意孤行，投資英國(guó)食水業(yè)務(wù)，他收購(gòu)的英國(guó)食水公司，不斷購(gòu)入高價(jià)食水資產(chǎn)，但英國(guó)政府其后卻調(diào)低食水價(jià)格，令公司損失慘重。前財(cái)務(wù)總監(jiān)菲斯路為獲取資金支持新資，成立多家名為“特別目的公司”的合伙人公司。為吸引投資者入股該等公司，安然承諾以其股份擔(dān)保有關(guān)公司債務(wù)，此舉令安然承擔(dān)了大部分的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但卻未有如實(shí)反映在公司賬目?jī)?nèi)。隨著安然股價(jià)2001年大幅下滑，旗下合伙人公司的債務(wù)陸續(xù)浮現(xiàn)。該公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)時(shí)申報(bào)，公司及旗下子公司總負(fù)責(zé)達(dá)312億美元，分析員估計(jì)，該公司尚有約200億美元債務(wù)隱藏在公司資產(chǎn)負(fù)債表之外。安然建立其交易王國(guó)的經(jīng)過(guò)，仍隱藏著不少內(nèi)情，尚待監(jiān)管機(jī)構(gòu)和執(zhí)法人員找出來(lái)。

安然的審計(jì)公司是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，號(hào)稱世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。由于受安然公司的影響，安達(dá)信美國(guó)公司2002年8月31日在其總部芝加哥宣布，將退出公司從事了89年之久的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)。安達(dá)信美國(guó)公司已經(jīng)到了倒閉的邊緣。公司當(dāng)天發(fā)表的聲明說(shuō)，“今天（8月31日），阿瑟·安達(dá)信美國(guó)公司自愿放棄、同意撤消其在所有州內(nèi)為上市公司提供服務(wù)的執(zhí)照”。6月，美國(guó)一個(gè)聯(lián)邦大陪審團(tuán)經(jīng)過(guò)10天的辯論裁定，負(fù)責(zé)安然公司審計(jì)業(yè)務(wù)的安達(dá)信美國(guó)公司銷(xiāo)毀和修改有關(guān)安然公司的審計(jì)文件，犯有妨礙司法公正罪。此后，安達(dá)信美國(guó)公司向美國(guó)證券交易委員會(huì)提出，不再為上市公司提供審計(jì)服務(wù)。與此同時(shí)，安達(dá)信已經(jīng)放棄了其在美國(guó)幾個(gè)州的審計(jì)營(yíng)業(yè)執(zhí)照。目前，安達(dá)信美國(guó)公司僅剩3000多名員工。而在安然丑聞暴光前，該公司員工總數(shù)達(dá)到2.8萬(wàn)多人，審計(jì)客戶也曾有1200多家上市公司，退出審計(jì)業(yè)務(wù)后，這些客戶將一個(gè)不剩。美國(guó)能源巨頭安然公司的轟然倒塌也帶倒了與之有密切聯(lián)系的安達(dá)信。僅僅9個(gè)月時(shí)間，安達(dá)信就從美國(guó)頂尖會(huì)計(jì)師事務(wù)所之列滑落到幾乎關(guān)門(mén)大吉的地步。

在安然公司宣布巨額虧損后，美國(guó)證管會(huì)開(kāi)始對(duì)此事進(jìn)行正式調(diào)查。安然公司在美國(guó)幾乎是收入最多的一個(gè)公司，但它的利潤(rùn)增長(zhǎng)幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有收入增長(zhǎng)的這么快，1996年它的總利潤(rùn)是5.84 億美元，1998年是7.03億美元，2000年時(shí)是9.79億美元。可見(jiàn)其利潤(rùn)并沒(méi)有太多的增長(zhǎng)。通過(guò)分析可以看到，安然公司的利潤(rùn)每年都下降很多，年初的利潤(rùn)率只有

1.2%左右。這個(gè)事情在2000年10月、11月之前就引起了很多人的爭(zhēng)議，很多的投資管理公司對(duì)安然提出了很多的質(zhì)疑。但是對(duì)安然公司造成沉重一擊的，卻是2000美國(guó)加州出現(xiàn)的能源危機(jī)。

上市公司上市容易，但上市后面臨的壓力也很大。到2000年底，安然公司的股價(jià)一直是直線上漲的。2000年底，美國(guó)加州出現(xiàn)在了能源危機(jī)，2001年初能源價(jià)格跌了很多，使得安然公司利潤(rùn)很快下降，偏離了市場(chǎng)對(duì)其的預(yù)期。于是它們就開(kāi)始通過(guò)關(guān)聯(lián)交易做手腳，這幾筆交易使得安然公司每股利潤(rùn)達(dá)到了45美分，當(dāng)時(shí)華爾街經(jīng)濟(jì)師預(yù)測(cè)的是43美分。通

過(guò)關(guān)聯(lián)交易，使得最后的利潤(rùn)比預(yù)期利潤(rùn)還高出一點(diǎn)，市價(jià)隨之又漲了一些。但這些都只是一些賬面游戲，是通過(guò)非法的財(cái)務(wù)手段形成的。

同時(shí)，它還通過(guò)財(cái)務(wù)手段隱藏債務(wù)，具體做法是利用信托基金，第一步安然把一些資產(chǎn)委托出去，以資產(chǎn)及資產(chǎn)的收入作為抵押發(fā)行債券，發(fā)行所得交由安然使用，但在財(cái)務(wù)上，這不算安然的債務(wù)。因?yàn)樵谶@個(gè)過(guò)程中，安然用自己的資產(chǎn)實(shí)行了抵押，于是發(fā)行所得可以看成是安然用出售資產(chǎn)換來(lái)的，在美國(guó)就不看成是安危的債務(wù)。那么安然為什么要隱藏自己的債務(wù)呢？原因很簡(jiǎn)單：在美國(guó)有很多債信評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)，債信越低，借債的利息就越高，所以借債的成本與其債信有很大的關(guān)系。通過(guò)一些方式隱藏自己的債務(wù)，可以提高公司的債信，從而降低借債的成本。安然的擴(kuò)張和其他的企業(yè)一樣，要么是發(fā)行股票，要么是借債。發(fā)行股票會(huì)稀釋股權(quán)，并不為安然所采取。于是借債便成了惟一的選擇。但借債也不能太多。要么是通過(guò)金字塔的方式，層層控股，層層借債，或者是通過(guò)信托基金的方式，這是最后迫使安然破產(chǎn)的主要原因。信托基金發(fā)行債券后，盡管有抵押，但買(mǎi)者還是不放心，要求安然做進(jìn)一步的擔(dān)保。即在債券到期時(shí)或到期前，用來(lái)做抵押的資產(chǎn)的價(jià)值不夠時(shí)，安然必須補(bǔ)現(xiàn)金，要么增發(fā)股票，安然又使用一定的價(jià)位，如果低于這個(gè)門(mén)檻，安然必須買(mǎi)回這些債務(wù)，二是安然的債信評(píng)級(jí)必須滿足要求，即如果安然的債信被評(píng)垃圾級(jí)以下時(shí)，安然必須把這些發(fā)出的債券按發(fā)行價(jià)買(mǎi)回。這兩個(gè)條件非常重要，尤其是在安然的股價(jià)不斷下跌的時(shí)候。結(jié)果由于能源市場(chǎng)的波動(dòng)，致使安然破產(chǎn)，因?yàn)槟茉词袌?chǎng)與安然的股票的相關(guān)性很高。2001年10月底，安然的股價(jià)跌到每股30美元以下，安然必須還債的第一個(gè)條件滿足。2001年10月底，安然被迫公布虛報(bào)盈利，其股價(jià)跌到10美元以下，安然已經(jīng)意識(shí)到自己的危險(xiǎn)，想把公司賣(mài)了。2001年11月28日，安然有6億美元的債務(wù)到期，但當(dāng)時(shí)安然已經(jīng)沒(méi)有償債能力。就在同時(shí)，美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)普爾公司宣布給安危降級(jí)，于是安然必須還債的第二個(gè)條件就滿足了。根據(jù)合約，安危必須拿出巨額美元用來(lái)還債，但此時(shí)的安然已無(wú)力回升。安然的股價(jià)已經(jīng)聽(tīng)命到60美分，只好宣布破產(chǎn)。

在安然公司宣布破產(chǎn)之后，眾多投資者怨聲載道，因?yàn)橹辽暾?qǐng)破產(chǎn)時(shí)，安危公司的賬面總資產(chǎn)不過(guò)498億美元，等到破產(chǎn)清算時(shí)，其價(jià)值肯定還要大打折扣，投資者的損失可想而知。同時(shí)，對(duì)安然公司進(jìn)行審計(jì)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是被指責(zé)最多的一個(gè)。雖說(shuō)事務(wù)所與被審查單位是兩個(gè)單獨(dú)的個(gè)體，但實(shí)際上它們是一榮俱榮、一損俱損的關(guān)系。安然公司的破產(chǎn)直接造成了安達(dá)信的名譽(yù)掃地，也造成了安達(dá)信的垮臺(tái)。

在社會(huì)各界的壓力下，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月30日通過(guò)了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》，又稱《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX法案）。《薩班斯—奧克斯利法案》對(duì)《1933年證券法》和《1934年證券交易法》的許多內(nèi)容作了修改和補(bǔ)充，包括證券市場(chǎng)審計(jì)監(jiān)督、審計(jì)獨(dú)立性、財(cái)務(wù)信息披露、公司責(zé)任、證券分析師的利益沖突、美國(guó)證交會(huì)的資源和權(quán)力、相關(guān)問(wèn)題的研究報(bào)告、公司及刑事欺詐責(zé)任、強(qiáng)化白領(lǐng)刑事責(zé)任、公司稅收返

還和公司欺詐責(zé)任等11個(gè)方面。可見(jiàn)該法案加強(qiáng)了對(duì)上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，其中一個(gè)顯著變化是會(huì)計(jì)師行業(yè)由從自律改為加強(qiáng)監(jiān)管。

以往，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管與服務(wù)職能都集中在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）。然而，證券市場(chǎng)的系列會(huì)計(jì)丑聞，已使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的有效性遭到空前質(zhì)疑。

實(shí)際上，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是依靠會(huì)員會(huì)費(fèi)的資助在維持運(yùn)作，所以少數(shù)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)協(xié)會(huì)的影響很大，使協(xié)會(huì)不可避免地會(huì)自發(fā)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。因此，僅依靠協(xié)會(huì)自律，很難杜絕丑聞再度發(fā)生。

根據(jù)SOX法案的規(guī)定，要求美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）專門(mén)成立上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)，而原來(lái)由AICPA行使的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管職能，則交給更具公共職能的PCAOB，PCAOB由五人組成，直接歸美國(guó)證監(jiān)會(huì)管轄，但不屬于其內(nèi)部雇員。為消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其的影響，該委員會(huì)的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)不再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，而是改為由上市公司分擔(dān)。美國(guó)證監(jiān)會(huì)授權(quán)該委員會(huì)制定審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)權(quán)、日常監(jiān)督權(quán)、調(diào)查和處罰權(quán)；檢查和處理上市公司與會(huì)計(jì)師之間的會(huì)計(jì)處理分歧。

可以說(shuō)，安然事件和安達(dá)信倒閉對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)和會(huì)計(jì)界產(chǎn)生的影響將是非常深遠(yuǎn)的，其中暴露出來(lái)的諸多問(wèn)題也有待進(jìn)一步研究和解決

二、案例思考

1.“安然”公司的破產(chǎn)倒閉是源于公司本身的治理結(jié)構(gòu)還是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗？

2.請(qǐng)回顧美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式的發(fā)展變化，并重點(diǎn)分析“安然”事件對(duì)美國(guó)及我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式的影響。

3.“安然”公司審計(jì)失敗對(duì)審計(jì)模式產(chǎn)生什么影響？

4.SOX法案對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估產(chǎn)生什么影響？

第四篇：典型審計(jì)失敗案例

審 計(jì) 失 敗案 例

案例一

安達(dá)信審計(jì)失敗案例

如果說(shuō)公司治理和內(nèi)部審計(jì)是確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的第一道閘門(mén)，那么，獨(dú)立審計(jì)就是防范重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和舞弊的最后一道防線。獨(dú)立審計(jì)存在的理由是為了滿足公司的高管人員和投資者等利益相關(guān)者有效利用會(huì)計(jì)信息的共同需要。高管人員和投資者等利益相關(guān)者之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱和潛在的利益沖突，高管人員有提供低質(zhì)量甚至是不實(shí)會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，而投資者等利益相關(guān)者又缺乏足夠的資源和專業(yè)知識(shí)驗(yàn)證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和真?zhèn)危虼诵枰瑟?dú)立的第三方即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)高管人員提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表專業(yè)意見(jiàn)，以緩解信息劣勢(shì)對(duì)利益相關(guān)者的潛在負(fù)面影響。但是，當(dāng)高管人員提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)（包括由于財(cái)務(wù)舞弊引起的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)），而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，仍對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體公允性發(fā)表無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)失敗就出現(xiàn)了。

重大審計(jì)失敗的常見(jiàn)原因包括被審計(jì)單位內(nèi)部控制失效或高管人員逾越內(nèi)部控制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位通同舞弊、缺乏獨(dú)立性、沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。盡管世界通信公司存在前所未有的財(cái)務(wù)舞弊，其財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重歪曲失實(shí)，但安達(dá)信會(huì)計(jì)公司至少?gòu)?999年起一直為世界通信出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。就目前已經(jīng)披露的資料看，安達(dá)信對(duì)世界通信的財(cái)務(wù)舞弊負(fù)有不可推卸的重大過(guò)失審計(jì)責(zé)任。安達(dá)信對(duì)世界通信的審計(jì)，將是一項(xiàng)可載入史冊(cè)的典型的重大審計(jì)失敗案例。

安達(dá)信對(duì)世界通信的審計(jì)失敗，主要?dú)w于以下四個(gè)方面：

安達(dá)信缺乏形式上的獨(dú)立性

根據(jù)世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement），安達(dá)信2001年共向世界通信收取了1680萬(wàn)美元的服務(wù)費(fèi)用，其中審計(jì)收費(fèi)440萬(wàn)美元、稅務(wù)咨詢760萬(wàn)美元、非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)（主要是外包的內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)）160萬(wàn)美元、其他咨詢服務(wù)320萬(wàn)美元。自1989年起，安達(dá)信一直擔(dān)任世界通信的審計(jì)師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達(dá)信，改聘畢馬威。安達(dá)信在過(guò)去10多年既為世界通信提供審計(jì)服務(wù)，也向其提供咨詢服務(wù)。盡管至今尚沒(méi)有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)可能損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，但2002年7月30日通過(guò)的“薩班斯-奧克斯利法案”對(duì)代理記賬和內(nèi)部審計(jì)等9項(xiàng)咨詢服務(wù)所作出的禁止性規(guī)定以及對(duì)稅務(wù)咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說(shuō)明社會(huì)公眾和立法部門(mén)對(duì)兼做審計(jì)和咨詢可能損害獨(dú)立性的擔(dān)憂。此外，世界通信歷來(lái)是安達(dá)信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有價(jià)值的單一客戶，這一事實(shí)不禁讓人對(duì)安達(dá)信的獨(dú)立性存有疑慮。杰克遜分所的設(shè)立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達(dá)信帶來(lái)不菲審計(jì)和咨詢收入的客戶。這種情況下，杰克遜分所的安達(dá)信合伙人難免會(huì)對(duì)世界通信不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理予以“遷就”。對(duì)世界通信的主審合伙人而言，丟失這樣一個(gè)大客戶，其后果是不堪設(shè)想的。

安達(dá)信未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑

安達(dá)信向美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）和司法部門(mén)提供的1999至2001年審計(jì)工作底稿表明，安達(dá)信在這三年里一直將世界通信評(píng)估為具有最高等級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客戶。在編制1999至2001審計(jì)計(jì)劃時(shí)，安達(dá)信對(duì)世界通信審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估如表1所示。

從下表可以看出，安達(dá)信的審計(jì)計(jì)劃已經(jīng)認(rèn)識(shí)到世界通信的會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)主要源于世界通信制定了過(guò)于激進(jìn)的收入和盈利目標(biāo)。換言之，安達(dá)信已經(jīng)意識(shí)到世界通信具有報(bào)表粉飾或財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。盡管如此，面對(duì)如此高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶，安達(dá)信卻沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。

根據(jù)美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）的規(guī)定，應(yīng)有的職業(yè)審慎要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持合理的職業(yè)懷疑（2002年11月AICPA頒布的第99號(hào)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持懷疑一切的心態(tài)）。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持誠(chéng)實(shí)和正直的立場(chǎng)，勤勉地搜集和客觀地評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。合理的職業(yè)懷疑還意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得因?yàn)樾湃伪粚徲?jì)單位管理當(dāng)局的誠(chéng)實(shí)而滿足于獲取不是完全令人信服的審計(jì)證據(jù)。盡管GAAS在這一方面的要求是人所共知，但安達(dá)信對(duì)世界通信的線路成本、準(zhǔn)備金計(jì)提和轉(zhuǎn)回、收入確認(rèn)和商譽(yù)減值等重大事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理聲明書(shū)，而不是建立在獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，以至世界通信審計(jì)委員會(huì)在2002年6月向安達(dá)信通報(bào)世界通信利用沖銷(xiāo)線路成本虛構(gòu)利潤(rùn)時(shí)，安達(dá)信向新聞媒體的解釋是世界通信高層并沒(méi)有在管理當(dāng)局聲明書(shū)中就此事告知安達(dá)信。可見(jiàn)，安達(dá)信的做法嚴(yán)重違反了GAAS關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑的相關(guān)規(guī)定，負(fù)有重大過(guò)失責(zé)任。

事實(shí)上，如果保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，安達(dá)信應(yīng)當(dāng)有能力通過(guò)下列種種跡象發(fā)現(xiàn)世界通信的財(cái)務(wù)舞弊：

1.世界通信管理當(dāng)局蓄意將財(cái)務(wù)審計(jì)排除在內(nèi)部審計(jì)部的法定職責(zé)之外，只準(zhǔn)予內(nèi)部審計(jì)部從事經(jīng)營(yíng)績(jī)效審計(jì)，這顯然有別于大多數(shù)公司的做法。

2.世界通信的會(huì)計(jì)記錄存在著大量的高層調(diào)整（Top-Side Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機(jī)構(gòu)下達(dá)賬項(xiàng)調(diào)整指令，而沒(méi)有提供相關(guān)的授權(quán)簽字和原始憑證等書(shū)面材料。

3.世界通信的管理當(dāng)局具有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，包括：①首席執(zhí)行官埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作為個(gè)人貸款的質(zhì)押；②世界通信迫切需要保持高股價(jià)以維持以換股方式進(jìn)行收購(gòu)兼并的吸引力；③世界通信需要保持較高的投資和信用等級(jí)以發(fā)行票據(jù)和債券（2000和2001年發(fā)行的票據(jù)和債券分別高達(dá)50億美元和118億美元）。

4.世界通信所處電信行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn)，風(fēng)險(xiǎn)居高不下，表現(xiàn)為競(jìng)爭(zhēng)激烈、市場(chǎng)飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增。

5.世界通信經(jīng)營(yíng)特征和財(cái)務(wù)狀況所反映出的異常現(xiàn)象，如收入和盈利的高速增長(zhǎng)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量不足以彌補(bǔ)其資本支出、世界通信面臨著通過(guò)發(fā)行股票或舉債來(lái)為其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和資本支出籌措資金的巨大財(cái)務(wù)壓力、與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比所顯出的異常盈利能力（如AT&T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉(zhuǎn)開(kāi)始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報(bào)告巨額盈利）。

安達(dá)信編制審計(jì)計(jì)劃前沒(méi)有對(duì)世界通信的會(huì)計(jì)程序進(jìn)行充分了解

GAAS要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和相關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲?jì)計(jì)劃，據(jù)以合理制定和實(shí)施能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的錯(cuò)誤與舞弊的審計(jì)程序。GAAS特別強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃前，應(yīng)當(dāng)了解可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的交易、事項(xiàng)、程序和慣例。但安達(dá)信沒(méi)有按照GAAS的要求，對(duì)世界通信的下列相關(guān)會(huì)計(jì)控制和程序進(jìn)行充分了解，導(dǎo)致其未能合理制定和實(shí)施有助于發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)程序：

1.世界通信會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)對(duì)結(jié)賬后調(diào)整分錄、準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回的規(guī)定和控制程序。

2.手工會(huì)計(jì)分錄和合并試算平衡表的編制和控制程序。

3.管理當(dāng)局對(duì)重組準(zhǔn)備和其他準(zhǔn)備金以及線路成本的估計(jì)判斷及相關(guān)控制程序。

4.世界通信的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及其在實(shí)際執(zhí)行中的效果。

5.管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回的估計(jì)判斷和相關(guān)控制程序。

6.世界通信會(huì)計(jì)政策在不同期間運(yùn)用的一貫性，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費(fèi)用，而2001和2002年第一季度世界通信卻以“預(yù)付容量”的名義將38.52億美元線路成本予以資本化。

安達(dá)信沒(méi)有獲取足以支持其審計(jì)意見(jiàn)的直接審計(jì)證據(jù)

GAAS明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的依據(jù)。管理當(dāng)局的聲明不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序以獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的替代。記賬憑證及其原始憑證、總賬和明細(xì)賬記錄、成本費(fèi)用歸集分配表、銀行存款調(diào)節(jié)表以及其他相關(guān)會(huì)計(jì)資料均構(gòu)成支持財(cái)務(wù)報(bào)表的證據(jù)。如果沒(méi)有獲取支持財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料并對(duì)這些資料的恰當(dāng)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。顯而易見(jiàn)，安達(dá)信對(duì)世界通信的審計(jì)并沒(méi)有遵循GAAS的上述規(guī)定。

1.安達(dá)信沒(méi)有獲取世界通信通過(guò)轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備金以沖銷(xiāo)線路成本的直接證據(jù)，而是過(guò)分依賴管理當(dāng)局的聲明，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度至少將過(guò)去計(jì)提的16.35億美元的準(zhǔn)備金用于沖銷(xiāo)線路成本的舞弊行為。現(xiàn)已查明，這些轉(zhuǎn)回分錄均屬于“空白記賬憑證”，無(wú)一例外地缺少相關(guān)的原始憑證或其他證明材料。具體地說(shuō)，安達(dá)信沒(méi)有充分考慮來(lái)自財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)之外的會(huì)計(jì)分錄（即這些分錄并非來(lái)自世界通信的收入、費(fèi)用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會(huì)計(jì)和報(bào)告信息系統(tǒng)）的有效性。盡管世界通信為了掩飾其舞弊行為，采用化整為零的方式，將12億美元的轉(zhuǎn)回沖銷(xiāo)分錄拆成幾百筆分錄，以逃避安達(dá)信的審計(jì)，但如果安達(dá)信檢查了總賬記錄或者要求審閱結(jié)賬后的調(diào)整分錄，完全可以發(fā)現(xiàn)這些沒(méi)有原始憑證作支撐的會(huì)計(jì)分錄的可疑之處。此外，稍有一點(diǎn)審計(jì)常識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都知道，通過(guò)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的準(zhǔn)備金是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的慣用伎倆，因此，對(duì)于準(zhǔn)備金的借方發(fā)生額必須進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。而安達(dá)信竟然對(duì)這16.35億美元的準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回?zé)o動(dòng)于衷，確實(shí)令人費(fèi)解。從重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備金虛增了12.35億美元的利潤(rùn)，占當(dāng)年對(duì)外報(bào)告凈利潤(rùn)的29.7%，2001年通過(guò)轉(zhuǎn)回?zé)o線通信部門(mén)已提取的壞賬準(zhǔn)備虛增了4億美元的利潤(rùn)，占當(dāng)年對(duì)外報(bào)告凈利潤(rùn)的26.6%，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤(rùn)的5%至10%）。對(duì)于如此重大的事項(xiàng)，安達(dá)信本應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，但令人匪夷所思的是，無(wú)線通信部門(mén)負(fù)責(zé)人斯圖帕克和內(nèi)部審計(jì)部負(fù)責(zé)人辛西亞都曾就世界通信總部要求無(wú)線電部門(mén)在2001年第三季度沖銷(xiāo)已計(jì)提的4億美元壞賬準(zhǔn)備一事向安達(dá)信的合伙人抱怨，而安達(dá)信竟然視而不見(jiàn)，連起碼的職業(yè)敏感性都沒(méi)有。

2.安達(dá)信沒(méi)有獲取世界通信將38.52億美元的線路成本由經(jīng)營(yíng)費(fèi)用轉(zhuǎn)入“廠場(chǎng)、設(shè)備和財(cái)產(chǎn)（Plant，Property and Equipment）的直接證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信的財(cái)務(wù)舞弊。與準(zhǔn)備金的轉(zhuǎn)回一樣，這38.52億美元所涉及的重分類調(diào)整分錄（將經(jīng)營(yíng)費(fèi)用重新劃分為資本支出）無(wú)一例外地缺乏相關(guān)的原始憑證、簽字授權(quán)等證明材料。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計(jì)部摩斯先生最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元，缺乏原始憑證和簽字授權(quán)，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤(rùn)的案例。僅這筆分錄所虛構(gòu)的利潤(rùn)就占世界通信2001年利潤(rùn)的33.3%.安達(dá)信以倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式著稱，難道風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式就不需要測(cè)試憑證以獲取支持其審計(jì)意見(jiàn)的直接證據(jù)？真不明白安達(dá)信是如何確定審計(jì)重要性的，又是如何進(jìn)行審計(jì)抽樣以確定憑證測(cè)試樣本的。此外，這38.52億美元的所謂資本支出，均沒(méi)有納入世界通信的資本預(yù)算之內(nèi)。安達(dá)信如果將這些由線路成本轉(zhuǎn)入的資本支出與世界通信內(nèi)部的資本預(yù)算進(jìn)行對(duì)比分析，世界通信高管人員會(huì)計(jì)造假的破綻將暴露無(wú)疑。事實(shí)上，世界通信內(nèi)部審計(jì)部負(fù)責(zé)人辛西亞就是因?yàn)榘l(fā)現(xiàn)這些資本支出沒(méi)有納入資本預(yù)算，也沒(méi)有經(jīng)過(guò)董事會(huì)或股東大會(huì)的批準(zhǔn)授權(quán)，而對(duì)世界通信會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑的，并以此作為突破口，揭開(kāi)了世界通信的造假.案例二

山登公司審計(jì)失敗案例

1999年12月7日，美國(guó)新澤西州法官William H.Walls判令山登(Cendant)公司向其股東支付28.3億美元的賠款。這項(xiàng)判決創(chuàng)下了證券欺詐賠償金額的世界記錄，比1994年培基(Prudential)證券公司向投資者支付的15億美元賠款幾乎翻了一番。12月17日，負(fù)責(zé)山登公司審計(jì)的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款，也創(chuàng)下了迄今為止審計(jì)失敗的最高賠償記錄。至此，卷入舞弊丑聞的山登公司及其審計(jì)師共向投資者賠償了近32億美元。

山登公司是由CUC公司與HFS公司在1997年12月合并而成的。合并后，山登公司主要從事旅游服務(wù)、房地產(chǎn)服務(wù)和聯(lián)盟營(yíng)銷(xiāo)(Alliance Marketing)三大業(yè)務(wù)。舞弊丑聞曝光前，山登公司擁有35000名員工，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)遍布100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，營(yíng)業(yè)收入50多億美元。山登舞弊案不僅因賠償金額巨大而聞名于世，隨之而來(lái)的刑事責(zé)任追究也令人側(cè)目。2000年6月，山登舞弊案的三名直接責(zé)任人Cosmo Corigliano(前首席財(cái)務(wù)官，加入山登公司前曾任安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師)、Anne Pember(前主計(jì)長(zhǎng)，加入山登公司前曾任安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師)和Casper Sabatino(會(huì)計(jì)報(bào)告部副總裁，會(huì)計(jì)師)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊供認(rèn)不諱，同意協(xié)助司法部門(mén)和SEC的調(diào)查，并作為“污點(diǎn)證人”，以將功贖罪。2001年2月，新澤西州聯(lián)邦大陪審團(tuán)除了對(duì)他們?nèi)颂岢鑫璞灼鹪V外，還對(duì)山登公司的前董事長(zhǎng)兼首席執(zhí)行官Walter Forbes和前首席運(yùn)營(yíng)官Kirk Shelton提出證券舞弊、財(cái)務(wù)舞弊、電信舞弊、郵政舞弊、虛假陳述和內(nèi)幕交易等多項(xiàng)指控，若罪名成立，F(xiàn)orbes和Shelton將面臨著10至20年的鐵窗生涯。2002年11月，新澤西州檢察官Christopher Christie宣布對(duì)安永的兩名主審合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位審計(jì)經(jīng)理提出舞弊起訴，指控他們嚴(yán)重瀆職，對(duì)舞弊視而不見(jiàn)，并為山登公司的舞弊行徑提供了便利。2003年4月24日，SEC對(duì)安永的這兩名主審合伙人做出禁入裁決，禁止他們?cè)?年內(nèi)為上市公司提供審計(jì)服務(wù)。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人員多達(dá)8人，被傳喚的其他相關(guān)人員更是不計(jì)其數(shù)，這在安然事件之前是極為罕見(jiàn)的，顯示出美國(guó)司法部門(mén)懲治舞弊的決心早已有之。

整合中發(fā)現(xiàn)的秘密

根據(jù)CUC公司與HFS公司簽署的“對(duì)等合并協(xié)議”，山登公司成立后的第一屆經(jīng)營(yíng)班子由合并雙方的原高管人員組成，第一任首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。為了實(shí)現(xiàn)合并的協(xié)同效應(yīng)，以Silverman為首席執(zhí)行官的經(jīng)營(yíng)班子在山登公司成立后，立即對(duì)CUC公司和HFS公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和管理架構(gòu)進(jìn)行整合，其中包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系實(shí)行一體化管理。1998年2月下旬，Silverman決定，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制改由HFS公司的首席會(huì)計(jì)官Scott Forbes負(fù)責(zé)合并報(bào)表的編制。在雙方共同商討1997合并報(bào)表的編制事宜時(shí)，Shelton要求將CUC公司與HFS公司合并中所計(jì)提的5.56億美元“重組準(zhǔn)備”中的1.65億美元轉(zhuǎn)回，作為1997的利潤(rùn)，并聲明這種做法是CUC公司沿用已久的慣例，且安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直認(rèn)可這種做法。這一明顯有悖于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法使Scott對(duì)CUC公司過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生懷疑，因?yàn)樵诤喜⑶埃珻UC公司并沒(méi)有披露以往有許多利潤(rùn)來(lái)自重組準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。Silverman對(duì)CUC公司沒(méi)有告知以前采用一些有違會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，從而誤導(dǎo)了HFS公司對(duì)CUC公司盈利能力的判斷表示強(qiáng)烈不滿和抗議，并責(zé)成立即對(duì)重組準(zhǔn)備賬戶展開(kāi)全面調(diào)查，并聘請(qǐng)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助調(diào)查。經(jīng)過(guò)四個(gè)月的調(diào)查取證，特別調(diào)查組在8月28日向SEC提交了一份長(zhǎng)達(dá)280頁(yè)的調(diào)查報(bào)告，詳細(xì)說(shuō)明了CUC公司的財(cái)務(wù)舞弊手法及其影響。調(diào)查結(jié)果表明，為了迎合華爾街的盈利預(yù)期，CUC公司主要通過(guò)6種伎倆進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊：利用“高層調(diào)整”，大肆篡改季度報(bào)表；無(wú)端轉(zhuǎn)回合并準(zhǔn)備，虛構(gòu)當(dāng)期收益；任意注銷(xiāo)資產(chǎn)，減少折舊和攤銷(xiāo)；隨意改變收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，夸大會(huì)員費(fèi)收入；蓄意隱瞞會(huì)員退會(huì)情況，低估會(huì)員資格準(zhǔn)備；綜合運(yùn)用其他舞弊伎倆，編造虛假會(huì)計(jì)信息。通過(guò)上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期間，共虛構(gòu)了15.77億美元的營(yíng)業(yè)收入、超過(guò)5億美元的利潤(rùn)總額和4.39億美元的凈利潤(rùn)，虛假凈利潤(rùn)占對(duì)外報(bào)告凈利潤(rùn)的56%。下表列示了山登公司1995至1997年的財(cái)務(wù)舞弊對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的影響程度。

山登公司審計(jì)失敗的警示

山登公司會(huì)計(jì)造假影響范圍之廣、判決程度之嚴(yán)，在美國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊史上堪稱一絕。安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)多年為山登公司的前身CUC公司嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，構(gòu)成了重大的審計(jì)失敗。從審計(jì)的角度看，安永對(duì)山登公司的審計(jì)失敗給世人留下兩個(gè)深刻的警示。1.實(shí)質(zhì)獨(dú)立固然重要，形式獨(dú)立也不可偏廢

山登舞弊案的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，主要造假責(zé)任人與安永有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系。已認(rèn)罪等待判決的3個(gè)主要財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人中有兩人在加盟CUC公司之前都是安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。參與造假的其他2個(gè)財(cái)務(wù)主管也都來(lái)自安永。山登公司董事會(huì)特別調(diào)查小組提交的報(bào)告表明，CUC公司的關(guān)鍵財(cái)務(wù)崗位有6個(gè)，其中首席財(cái)務(wù)官、主計(jì)長(zhǎng)、財(cái)務(wù)報(bào)告主任、合并報(bào)表經(jīng)理均由來(lái)自安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師把持，也正是這四個(gè)前安永注冊(cè)會(huì)計(jì)師占據(jù)了CUC公司關(guān)鍵的財(cái)務(wù)崗位，直接策劃和組織實(shí)施了財(cái)務(wù)舞弊。這4名造假者熟悉安永的審計(jì)套路，了解安永對(duì)CUC公司的審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)策略，更具隱蔽性和欺騙性。

安永的主審合伙人和審計(jì)經(jīng)理由于與Corigliano等人曾是同事關(guān)系，特別容易放松警惕。在審計(jì)過(guò)程中雖然也發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊的蛛絲馬跡，但往往被這4位“前同事”所提出的解釋和辯解輕易化解。而且，當(dāng)HFS公司的高管人員對(duì)CUC公司1995至1997年的會(huì)計(jì)處理(主要是將合并準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回作為利潤(rùn))提出質(zhì)疑時(shí)，安永的合伙人Robinowitz卻百般為其辯解，試圖尋找合理的借口。獨(dú)立性的缺失由此可見(jiàn)一斑。

山登舞弊案表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，還應(yīng)當(dāng)重視形式上的獨(dú)立性。誠(chéng)然，實(shí)質(zhì)重于形式，但在獨(dú)立性問(wèn)題上，忽略形式就可能導(dǎo)致實(shí)質(zhì)的偏差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師“跳槽”轉(zhuǎn)而投奔審計(jì)客戶，不論在美國(guó)還是在其他國(guó)家都是司空見(jiàn)慣的，隨之而來(lái)的問(wèn)題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否與這些搖身一變成為客戶財(cái)務(wù)主管的“前同事”保持超然獨(dú)立?會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這種情況下因獨(dú)立性受到潛在威脅應(yīng)否回避?對(duì)于這些問(wèn)題，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的答案都是否定的，理由不外乎是事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系能夠確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所私下也不得不承認(rèn)，這種由同事關(guān)系轉(zhuǎn)化為客戶關(guān)系的事實(shí)，往往有損于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性。形式獨(dú)立的缺失，甚至?xí)?dǎo)致審計(jì)失敗，山登舞弊案及安永的審計(jì)失敗就是最好的例證。2.密切的客戶關(guān)系既可提高審計(jì)效率，亦可導(dǎo)致審計(jì)失敗

與客戶保持密切關(guān)系，是多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)策略。然而，密切的客戶關(guān)系可能是一把雙刃劍，既可提高審計(jì)效率，亦可導(dǎo)致審計(jì)失敗。辯證地看，與客戶保持一種長(zhǎng)期穩(wěn)定的密切關(guān)系，既有助于增進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶所處行業(yè)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的了解，也有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷客戶的高管人員和內(nèi)部控制是否值得信賴，進(jìn)而提高審計(jì)效率。此外，密切的客戶關(guān)系既可能淡化注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑態(tài)度(如CUC公司存在著數(shù)百筆沒(méi)有任何原始憑證支持的會(huì)計(jì)分錄，安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然一筆也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。又如，對(duì)于Corigliano就一些異常會(huì)計(jì)處理方法的解釋，安永的會(huì)計(jì)師往往也偏聽(tīng)偏信)，也可能使會(huì)計(jì)師偏離超然獨(dú)立的立場(chǎng)(如安永的主審合伙人居然為CUC公司將合并準(zhǔn)備轉(zhuǎn)作利潤(rùn)的做法進(jìn)行辯護(hù))。過(guò)分密切的關(guān)系甚至?xí)?dǎo)致審計(jì)失敗。

獨(dú)立審計(jì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶的股東和高管人員保持一定的距離，否則，獨(dú)立審計(jì)就失去意義。然而，長(zhǎng)期穩(wěn)定的工作關(guān)系，最終使安永與CUC公司“榮辱與共”，這或許是導(dǎo)致安永審計(jì)失敗的重要原因之一。與安然、施樂(lè)和世界通信的審計(jì)失敗一樣，安永對(duì)CUC公司的審計(jì)失敗迫使人們反思這樣的一個(gè)問(wèn)題：應(yīng)否要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期的強(qiáng)制輪換(Compulsory Rotation)，以防止它們與客戶之間的關(guān)系過(guò)于密切? 案例三

南方保健審計(jì)失敗案例 2003年3月18日，美國(guó)最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會(huì)計(jì)造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構(gòu)了24．69億美元的利潤(rùn)，虛假利潤(rùn)相當(dāng)于該期間實(shí)際利潤(rùn)（-1000萬(wàn)美元）的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國(guó)上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并連續(xù)多年簽發(fā)“干凈”審計(jì)報(bào)告的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱安永），也將自己置于風(fēng)口浪尖上。

南方保健使用的最主要造假手段是通過(guò)“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進(jìn)行利潤(rùn)操縱。“契約調(diào)整”是營(yíng)業(yè)收入的一個(gè)備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)開(kāi)出的賬單與醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)將實(shí)際支付的賬款之間的差額，營(yíng)業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營(yíng)業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進(jìn)行估計(jì)和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點(diǎn)，通過(guò)毫無(wú)根據(jù)地貸記“契約調(diào)整”賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門(mén)設(shè)立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整。“AP匯總”作為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的次級(jí)明細(xì)戶存在，用以記錄“契約調(diào)整”對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)增加額。

本不該發(fā)生的審計(jì)失敗

1．安永忽略了若干財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)

早在安永為南方保健2001的財(cái)務(wù)報(bào)告簽發(fā)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應(yīng)根據(jù)這些跡象，保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，對(duì)南方保健管理當(dāng)局是否誠(chéng)信，其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在因舞弊而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，予以充分關(guān)注。甚至已接到雇員關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的舉報(bào)，安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然沒(méi)有采取必要措施，以至于錯(cuò)失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會(huì)計(jì)造假的機(jī)會(huì)。例如：

——2001年，南方保健被指控開(kāi)給“老年人醫(yī)療保險(xiǎn)計(jì)劃”（Medicare）的賬單一直過(guò)高，具欺詐性。同年12月，它同意支付790萬(wàn)美元以了結(jié)Medicare對(duì)它的起訴。在2001審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束前3個(gè)月，司法部展開(kāi)對(duì)南方保健欺詐案件的調(diào)查，就已經(jīng)向安永發(fā)出了強(qiáng)烈的警示信號(hào)。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會(huì)計(jì)舞弊，但足以使安永對(duì)南方保健管理當(dāng)局的誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師本應(yīng)在審計(jì)時(shí)提高執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，加大對(duì)相關(guān)科目的審查力度。

——2002年8月，南方保健對(duì)外發(fā)布公告，稱Medicare對(duì)有關(guān)理療門(mén)診服務(wù)付款政策的調(diào)整每年會(huì)影響公司利潤(rùn)達(dá)1．75億美元。事實(shí)上，根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對(duì)南方保健的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生如此巨大的影響。這一消息公布的當(dāng)天即遭到投資者和債權(quán)人的一片噓聲。一些財(cái)務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預(yù)期，掩飾其經(jīng)營(yíng)力不從心的跡象。

——南方保健審計(jì)小組成員之

一、安永的主審合伙人James Lamphron在法庭上作證時(shí)承認(rèn)曾收到過(guò)一份電子郵件，警告南方保健可能存在會(huì)計(jì)舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們特別注意審查三個(gè)特殊的會(huì)計(jì)賬戶，其中就包括“契約調(diào)整”和“AP匯總”這兩個(gè)被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財(cái)務(wù)官William Owens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會(huì)計(jì)部一個(gè)“對(duì)自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron輕信了Owens的解釋，審計(jì)小組在未經(jīng)任何詳細(xì)調(diào)查的情況下，草率地下了結(jié)論：“南方保健沒(méi)做錯(cuò)什么事。”

——南方保健的內(nèi)部審計(jì)人員曾向安永的另一位主審合伙人William C．Miller抱怨，作為內(nèi)審人員，他們長(zhǎng)年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內(nèi)部控制的現(xiàn)象卻沒(méi)有引起安永應(yīng)有的重視。

——與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過(guò)收購(gòu)迅速擴(kuò)張，利潤(rùn)率的成長(zhǎng)也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比1999年增長(zhǎng)了一倍多，達(dá)到5.59億美元，但營(yíng)業(yè)收入僅增長(zhǎng)了3%。2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷(xiāo)售額只增長(zhǎng)了8%。

——在南方保健，創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Scrushy在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕管理風(fēng)格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計(jì)委員會(huì)的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務(wù)關(guān)系。根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮”（原為1996年頒布的第82號(hào)準(zhǔn)則，2002年10月被第99號(hào)取代），注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否存在由一個(gè)人或一個(gè)小團(tuán)體獨(dú)掌大權(quán)，董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)其監(jiān)督是否存在軟弱無(wú)能的現(xiàn)象。此外，如果董事與公司存在不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易，審計(jì)準(zhǔn)則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長(zhǎng)年為南方保健執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的安永注冊(cè)會(huì)計(jì)師們卻對(duì)上述事實(shí)熟視無(wú)睹。2．顯失審慎的注冊(cè)會(huì)計(jì)師

據(jù)《華爾街日?qǐng)?bào)》的報(bào)道，安永參與南方保健審計(jì)的多位注冊(cè)會(huì)計(jì)師明顯缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎：

——安永的主審合伙人Miller證實(shí)，在南方保健執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認(rèn)罪的財(cái)務(wù)主管Emery Harris和Rebecca K．Morgan索要。審計(jì)小組幾乎不與其他會(huì)計(jì)人員進(jìn)行交談、詢問(wèn)或索要資料。對(duì)于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點(diǎn)審計(jì)常識(shí)的人都知道，被審計(jì)單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的限制是不能接受的，通過(guò)被審計(jì)單位指定渠道是難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的。

——SEC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報(bào)表科目中最為敏感的一個(gè)項(xiàng)目，對(duì)現(xiàn)金的審查歷來(lái)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)表便存在失實(shí)或舞弊的可能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以此為突破口，追查虛構(gòu)收入、虛減成本費(fèi)用等舞弊行為。各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則普遍要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用函證等標(biāo)準(zhǔn)化程序，核實(shí)存放在金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金余額。

安永審計(jì)失敗的警示

1．恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎是防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵

審計(jì)失敗一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而對(duì)嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。現(xiàn)實(shí)中還存在另外一種現(xiàn)象，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但卻發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，這種情況被稱為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)代審計(jì)大量運(yùn)用抽樣技術(shù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免，但只要在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計(jì)失敗是可以有效防范和避免的。美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則早就明確提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中負(fù)有發(fā)現(xiàn)、報(bào)告可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊的審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，以至于未能將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤和舞弊揭露出來(lái)，便構(gòu)成審計(jì)失敗，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的過(guò)失責(zé)任。以此衡量，安永未能查出南方保健高達(dá)25億美元的利潤(rùn)黑洞和長(zhǎng)期以來(lái)的虛盈實(shí)虧現(xiàn)象，無(wú)疑是一起標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)失敗。從已披露的信息看，面對(duì)若干明顯的財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)，安永每一次的處理都有失審慎。最典型的是，安永居然對(duì)多達(dá)3億美元的現(xiàn)金虛增渾然不覺(jué)，不禁讓人對(duì)其起碼的職業(yè)審慎深表懷疑。

保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏銳地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、捕捉錯(cuò)弊的蛛絲馬跡，提高審計(jì)效率，使審計(jì)工作事半功倍。相反，如果未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，即使按部就班地執(zhí)行了所有既定的審計(jì)程序，審計(jì)依然是沒(méi)有效率甚至是沒(méi)有效果的，審計(jì)質(zhì)量也無(wú)從談起。在這一點(diǎn)上，安永和已經(jīng)倒下的安達(dá)信都是前車(chē)之鑒。在與被審計(jì)單位“斗智斗勇”的博弈過(guò)程中，職業(yè)審慎始終是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存的基本法則。

2．警惕熟諳審計(jì)流程的舞弊分子對(duì)重要性水平的規(guī)避

重要性是獨(dú)立審計(jì)方法體系中的一個(gè)重要概念。在審計(jì)抽樣過(guò)程中運(yùn)用重要性原則，可幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇恰當(dāng)?shù)臉颖荆岣邔徲?jì)效率，合理地保障審計(jì)質(zhì)量。但眾多的舞弊案顯示，常年接受審計(jì)的企業(yè)可能因?yàn)樘私庾?cè)會(huì)計(jì)師所運(yùn)用的重要性水平而別有用心地設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)造假的應(yīng)對(duì)和規(guī)避措施。

在南方保健舞弊案中，舞弊分子對(duì)重要性水平的規(guī)避很大程度上源于安永在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的疏忽大意。眾所周知，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有一套令人羨慕的“完美”審計(jì)流程。一般而言，只要獲取被審計(jì)單位當(dāng)期和前期的報(bào)表數(shù)據(jù)，這套流程便能自動(dòng)執(zhí)行設(shè)定的分析性復(fù)核程序，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，初步評(píng)估報(bào)表層次和各個(gè)賬戶的重要性水平并確定抽樣樣本量。南方保健的會(huì)計(jì)人員中不乏曾在安永執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在他們的指導(dǎo)下，結(jié)合會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的觀察和與他們博弈的經(jīng)驗(yàn)，別有用心的舞弊分子不難了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)科目上所能容忍的最大誤差，甚至可以知曉注冊(cè)會(huì)計(jì)師們習(xí)慣的抽樣起點(diǎn)金額。如果審計(jì)小組的成員比較固定，舞弊者做到這一點(diǎn)就更容易了。

事實(shí)上，對(duì)重要性的評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種專業(yè)判斷，而且這一判斷離不開(kāi)特定的環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某一企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須根據(jù)該企業(yè)面臨的環(huán)境，考慮諸多影響因素（包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、業(yè)務(wù)性質(zhì)的變化、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果等），才能合理確定各個(gè)賬戶的重要性水平，對(duì)審計(jì)抽樣做出高效率的指導(dǎo)。如果僅僅依靠特定的比率（比率區(qū)間）計(jì)算重要性水平或因循長(zhǎng)年使用的重要性水平，難免產(chǎn)生“死數(shù)字”，讓舞弊者有機(jī)可乘。安永在執(zhí)行南方保健2001財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，無(wú)視其正面臨Medicare欺詐訴訟的事實(shí)和糟糕的內(nèi)部控制情況，不顧管理層曾發(fā)布極具欺詐嫌疑的盈利預(yù)警，甚至對(duì)舉報(bào)者明確告知的可疑賬戶都不從嚴(yán)制定重要性水平、進(jìn)行徹底地審查，其審計(jì)失敗在所難免!這也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師們留下一個(gè)值得深思的問(wèn)題：如何活學(xué)活用重要性水平，使其成為一條“流動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)線”?

首先，為規(guī)避重要性原則而設(shè)計(jì)的利潤(rùn)操縱一般來(lái)說(shuō)每筆金額較小，但造假分錄發(fā)生的頻率較高，舞弊者試圖通過(guò)“化整為零”使造假金額達(dá)到既定的目標(biāo)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高職業(yè)審慎，如果在抽樣過(guò)程中捕捉到一些“奇特”的分錄，即便發(fā)生額不大，也應(yīng)拓展審計(jì)程序，弄清其來(lái)龍去脈，以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，經(jīng)常輪換審計(jì)小組成員也不失為一個(gè)好辦法。重要性既然是一種專業(yè)判斷，必然因人而異。因此，事務(wù)所在派遣人員時(shí)，如果輪換指派不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)某一具體項(xiàng)目的審計(jì)，就能產(chǎn)生較好的流動(dòng)性，這不僅有助于克服審計(jì)過(guò)程中由于主觀因素而造成的不必要失誤，還可增加發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、自我補(bǔ)救的機(jī)會(huì)，避免長(zhǎng)久地陷入思維定勢(shì)的陷阱中。3．獨(dú)立性缺失是審計(jì)失敗的萬(wàn)惡之源

獨(dú)立性是確保審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵所在，也是包括“四大”在內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所取信于社會(huì)公眾的法碼。然而，獨(dú)立性經(jīng)常受到“逐利性”的威脅和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持實(shí)質(zhì)獨(dú)立，正受到各方的質(zhì)疑。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶，該公司向SEC提交的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement）顯示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的費(fèi)用分別為368萬(wàn)美元和367萬(wàn)美元，其中，“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”是“審計(jì)費(fèi)用”的兩倍多。耐人尋味的是，2000和2001的“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”合計(jì)數(shù)497萬(wàn)美元中包含了260萬(wàn)美元的“潔凈審計(jì)”（Pristine Audit）費(fèi)用，比審計(jì)費(fèi)用合計(jì)數(shù)219萬(wàn)美元還多41萬(wàn)美元。所謂“潔凈審計(jì)”，是指南方保健聘請(qǐng)安永對(duì)其醫(yī)療場(chǎng)所及設(shè)施的衛(wèi)生保潔情況（如衛(wèi)生間、接待室是否有污跡、灰塵和垃圾等）進(jìn)行一年一度的檢查。衛(wèi)生檢查本來(lái)與報(bào)表審計(jì)毫無(wú)關(guān)系，但南方保健美其名為“潔凈審計(jì)”，并按照安永的建議將其披露為“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”，嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者。據(jù)介紹，“潔凈審計(jì)”的主意出自Scrushy，此舉又可暗示著南方保健有向安永“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”之嫌，因?yàn)樾l(wèi)生保潔檢查顯然是一種無(wú)風(fēng)險(xiǎn)高回報(bào)的業(yè)務(wù)。安永每年只需派20多個(gè)最初級(jí)的審計(jì)人員對(duì)南方保健1800多個(gè)場(chǎng)所的衛(wèi)生保潔情況進(jìn)行一次突擊檢查，就可收取比報(bào)表審計(jì)更高的費(fèi)用。接受如此慷慨的“業(yè)務(wù)饋贈(zèng)”，是否有損于安永的獨(dú)立性，正引起多方的高度關(guān)注。特別是，在SEC正審查安永與其審計(jì)客戶仁科公司（PeopleSoft）聯(lián)合開(kāi)發(fā)和推銷(xiāo)軟件是否違反獨(dú)立性原則并準(zhǔn)備給予安永暫停接受新客戶半年處罰的關(guān)頭，安永將“衛(wèi)生保潔檢查”創(chuàng)造性地包裝成“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”的丑聞，更有可能給安永帶來(lái)意想不到的傷害。

案例四

巨人零售公司審計(jì)失敗案例

巨人零售公司是美國(guó)一家大型的零售折扣商店，也是一家上市公司。由于競(jìng)爭(zhēng)的壓力，該公司在應(yīng)付賬款、銷(xiāo)售退回以及進(jìn)價(jià)差額的退回方面，弄虛作假，將1971年發(fā)生的250萬(wàn)美元的經(jīng)營(yíng)損失篡改為150萬(wàn)美元的收益。而審計(jì)該公司的塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)合伙人由于屈服于客戶施加的壓力，在該公司的控制下對(duì)有關(guān)單位進(jìn)行詢證，執(zhí)行并無(wú)實(shí)效的審計(jì)程序；對(duì)該公司提出的更換審計(jì)合伙人、將某位助理審計(jì)人員趕出事務(wù)所等無(wú)理要求“委曲求全”；對(duì)審計(jì)助理人員發(fā)現(xiàn)的公司舞弊嫌疑聽(tīng)之任之。更有甚者，當(dāng)塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與巨人零售公司討論審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題時(shí)，巨人零售公司的有關(guān)人員是當(dāng)面計(jì)算各種財(cái)務(wù)指標(biāo)，以能否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)作為是否接受塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)整意見(jiàn)的原則。

1972年巨人零售公司向美國(guó)證券交易委員會(huì)提交了1971財(cái)務(wù)報(bào)表和塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，申請(qǐng)并獲準(zhǔn)發(fā)行了300萬(wàn)美元的普通股，還獲取了1200萬(wàn)美元的貸款。但1973年該公司突然宣布：由于存在潛在的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤可能會(huì)影響1971的報(bào)告收益。大約一個(gè)月以后塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤回了上述無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。1973年8月巨人零售公司向波士頓法院提交破產(chǎn)申請(qǐng)，兩年后法庭宣布公司破產(chǎn)，該公司的有關(guān)人員則被判有罪。美國(guó)證券交易委員會(huì)在經(jīng)過(guò)調(diào)查后，嚴(yán)厲譴責(zé)了塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并且在聯(lián)邦法院處理此事前，暫停該所負(fù)責(zé)巨人零售公司審計(jì)的合伙人執(zhí)業(yè)5個(gè)月。美國(guó)證券交易委員會(huì)同時(shí)要求由獨(dú)立專家中的一位陪審員，對(duì)塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序進(jìn)行一次大規(guī)模的檢查，內(nèi)容包括了事務(wù)所的獨(dú)立性以及如何接受聘約、保留客戶等。

案例五

卡迪羅旅游系統(tǒng)公司審計(jì)失敗案例

卡迪羅旅游系統(tǒng)公司曾是美國(guó)第四大旅游機(jī)構(gòu)，也是第一家在美國(guó)證券交易所掛牌上市的旅游代理商。塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)卡迪羅旅游系統(tǒng)公司1985會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司所確認(rèn)的從聯(lián)合航空公司獲取的一筆20萬(wàn)美元“旅游傭金收入”存在疑點(diǎn)。通過(guò)向聯(lián)合航空公司的了解，這筆款項(xiàng)只是一筆預(yù)付款，其目的僅是為了彌補(bǔ)更換新的預(yù)定系統(tǒng)所發(fā)生的安裝設(shè)置成本。由于塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)合伙人堅(jiān)持認(rèn)為這筆款項(xiàng)不能被確認(rèn)為收入，沒(méi)有做出妥協(xié)，未出具審計(jì)報(bào)告，卡迪羅旅游系統(tǒng)公司最終解聘了該事務(wù)所，并拒絕向其支付有關(guān)審計(jì)費(fèi)用。由于陷入償債危機(jī)，1987年5月，卡迪羅旅游系統(tǒng)公司的主要債權(quán)人對(duì)該公司提出了強(qiáng)制破產(chǎn)訴訟，同年美國(guó)證券交易委員會(huì)頒布了對(duì)該公司的調(diào)查報(bào)告，認(rèn)定公司有關(guān)人員違反了聯(lián)邦證券法的有關(guān)規(guī)定，包括不能保持正確的財(cái)務(wù)記錄等。而由于塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)職業(yè)道德，最終免除了破產(chǎn)訴訟人的起訴和證券交易委員會(huì)的處罰。

第五篇：科隆電器審計(jì)失敗案例研究

一、科龍簡(jiǎn)介

“科龍”是中國(guó)馳名商標(biāo)，涵蓋空調(diào)、冰箱、冷柜、小家電等多個(gè)產(chǎn)品系列。

廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊(cè)成立的股份有限公司。1996年4月，順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總公司將其持有的公司股份全部轉(zhuǎn)讓給科龍（容聲）集團(tuán)，從而公司成為科龍（容聲）集團(tuán)控股的子公司。1996年7月23日，公司公開(kāi)發(fā)行了459,589,808股H股并在香港聯(lián)合交易所有限公司上市交易；于1998，公司獲準(zhǔn)發(fā)行110,000,000 股A股，總股本達(dá)88200.6563萬(wàn)股，并于1999年7月13日在深圳證券交易所上市交易。經(jīng)過(guò)02年的1系列股權(quán)轉(zhuǎn)讓，公司原單1大股東容聲集團(tuán)已不再持有公司的任何股份。廣東格林柯?tīng)柍蔀楣镜闹饕蓶|。2004年10月14日，廣東格林柯?tīng)柺茏岉樀滦藕晁钟械墓?7,436,439股法人股(占股權(quán)比例5.79%)；此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，廣東格林柯?tīng)柍钟斜竟镜墓煞輸?shù)目增加至262,212,194股（占股權(quán)比例26.43%）。

證券簡(jiǎn)稱：科龍電器

公司名稱：廣東科龍電器股份有限公司

法人代表：劉從夢(mèng)

總經(jīng)理：湯業(yè)國(guó)

注冊(cè)資本：99200.6563萬(wàn)元

經(jīng)營(yíng)范圍：開(kāi)發(fā)、制造電冰箱等家用電器，產(chǎn)品內(nèi)、外銷(xiāo)售和提供售后服務(wù)，運(yùn)輸自營(yíng)產(chǎn)品。

二、案件回顧

2001年：科龍財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)問(wèn)題：中報(bào)顯示收入27.9億元，凈利潤(rùn)1975萬(wàn)元，而年報(bào)卻出現(xiàn)凈虧損15.56億元，其主要原因在于計(jì)提壞帳準(zhǔn)備及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6.35億元。時(shí)任審計(jì)師安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”由于無(wú)法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序以獲得合理的保證來(lái)確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”而出具了拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2002年，安達(dá)信因安然事件顛覆后，其在我國(guó)內(nèi)地和香港的業(yè)務(wù)并入普華永道，然而，普華永道對(duì)格林柯?tīng)柡涂讫堖@兩個(gè)”燙手山芋”采取了請(qǐng)辭之舉。隨即，德勤走馬上任，為科龍審計(jì)了2002年至2004年的年報(bào)。

2002年審計(jì)報(bào)告：保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。德勤對(duì)該份年報(bào)出具保留意見(jiàn)主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)，未取得科龍公司聯(lián)營(yíng)公司華意壓縮機(jī)股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減科龍1億元的凈利潤(rùn)（其中包括轉(zhuǎn)回的2500萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。調(diào)減后科龍2002年的凈利潤(rùn)是1億元。由于科龍?jiān)?000年和2001年都是巨虧，2002年經(jīng)審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表公布盈利，按照當(dāng)時(shí)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定就可以免于退市，并脫掉ST的帽子。然而在科龍當(dāng)年的凈利潤(rùn)是通過(guò)高達(dá)3.5億元的資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)的。在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價(jià)值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告顯得有些牽強(qiáng)。

2003年審計(jì)報(bào)告：無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。出具無(wú)保留審計(jì)報(bào)告條件之一：所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。而根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查報(bào)告，科龍2003年虛增利潤(rùn)1．1847億元，而且科龍電器2003年年報(bào)現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假記載，包括少記借款受到現(xiàn)金30.255億元，少記償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金21.36億元和多記經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~8.897億元。

2004年審計(jì)報(bào)告：保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。主要是因?yàn)槲茨艽_認(rèn)兩家客戶達(dá)5.76億元的應(yīng)收賬款，未能確定是否應(yīng)對(duì)銷(xiāo)售退回計(jì)提準(zhǔn)備。科龍當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表稱虧損6400萬(wàn)元。

2005年5月科龍危機(jī)爆發(fā)，隨后德勤宣布不再擔(dān)任科龍的審計(jì)機(jī)構(gòu)。但它此前為科龍2003年年報(bào)出具的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，以及2002年和2004年年報(bào)出具的保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告并沒(méi)有撤回，也沒(méi)有要求公司進(jìn)行財(cái)報(bào)重述。既然科龍被證實(shí)有重大錯(cuò)報(bào)事實(shí)，德勤顯然難以免責(zé)。而且顧雛軍先后挪用、侵占科龍資金34.85億元，德勤竟然也沒(méi)有查覺(jué)，在巨額資金被占用時(shí)，會(huì)非常明顯表現(xiàn)為貨幣資金、預(yù)付賬款等科目存在異常，而事實(shí)上，科龍?jiān)谶@兩個(gè)科目上確實(shí)存在嚴(yán)重問(wèn)題。

2005年底，證監(jiān)會(huì)對(duì)德勤的調(diào)查基本完成，基本認(rèn)定德勤對(duì)科龍審計(jì)過(guò)程中存在的主要問(wèn)題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。

2006年1月，另1家同屬“4大”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所—畢馬威對(duì)科龍的調(diào)查結(jié)果顯示，2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要附屬公司與格林柯?tīng)栂倒净蛞伤聘窳挚聽(tīng)栂倒局g進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元；調(diào)查期內(nèi)涉及的不正常重大現(xiàn)金流共達(dá)75.5億元。而德勤為科龍審計(jì)的2002年至2004年的年報(bào)，均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流動(dòng)。

三、存在問(wèn)題

中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的德勤對(duì)科龍審計(jì)過(guò)程中存在的主要問(wèn)題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。

1.德勤對(duì)科龍存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本執(zhí)行的審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)；德勤對(duì)科龍電器各期存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)時(shí)，直接按照科龍電器期末存貨盤(pán)點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。在未對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行有效測(cè)試和充分抽樣盤(pán)點(diǎn)的情況下，德勤通過(guò)上述審計(jì)程序?qū)Υ尕浐椭鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)并予以確認(rèn)，其審計(jì)方法和審計(jì)程序均不合理。

2.德勤在存貨抽盤(pán)過(guò)程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，確定的抽盤(pán)范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計(jì)程序不充分；德勤在年報(bào)審計(jì)過(guò)程中實(shí)施抽樣盤(pán)點(diǎn)程序時(shí)，未能確定充分有效的抽樣盤(pán)點(diǎn)范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過(guò)壓庫(kù)方式確認(rèn)虛假銷(xiāo)售收入的問(wèn)題。存貨監(jiān)盤(pán)也是1項(xiàng)重要的審計(jì)程序，如果進(jìn)行賬實(shí)相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)其實(shí)并不難發(fā)現(xiàn)。

3.德勤在對(duì)應(yīng)收賬款及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)過(guò)程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當(dāng)；收入的確認(rèn)應(yīng)該以貨物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，1般來(lái)說(shuō)僅以”出庫(kù)開(kāi)票”確認(rèn)收入明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。德勤對(duì)科龍電器2003審計(jì)時(shí)，就存貨已出庫(kù)未開(kāi)票項(xiàng)目向4家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對(duì)詢證函的首頁(yè)蓋章確認(rèn)，但該首頁(yè)沒(méi)有對(duì)后附明細(xì)列表進(jìn)行金額或數(shù)量的綜述。因此，調(diào)查人員認(rèn)為該類詢證函的回函結(jié)果不能滿足發(fā)函的目的。如果1項(xiàng)銷(xiāo)售行為不符合收入確認(rèn)原則，就不應(yīng)確認(rèn)為收入。未曾實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售確認(rèn)為當(dāng)期收入必然導(dǎo)致利潤(rùn)虛增。科龍銷(xiāo)售收入確認(rèn)問(wèn)題，體現(xiàn)出德勤未能恰當(dāng)?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)這也說(shuō)明德勤未能收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)較敏感的“銷(xiāo)售退回”這1塊，德勤也沒(méi)有實(shí)施必要的審計(jì)程序，致使科龍通過(guò)關(guān)聯(lián)交易利用銷(xiāo)售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)，這也是德勤所不能回避的錯(cuò)誤。德勤審計(jì)科龍電器分公司時(shí)，沒(méi)有對(duì)各年未進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的分公司執(zhí)行其他必要審計(jì)程序，無(wú)法有效確認(rèn)其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實(shí)性。

4.德勤事務(wù)所未就科龍電器2003確認(rèn)對(duì)合肥維希的銷(xiāo)售收入30,484萬(wàn)元事項(xiàng)對(duì)其出具的2003審計(jì)報(bào)告進(jìn)行更正或相關(guān)處理。另外，其2004審計(jì)報(bào)告中保留意見(jiàn)金額錯(cuò)誤。

5.德勤事務(wù)所對(duì)科龍電器內(nèi)部票據(jù)貼現(xiàn)未能適當(dāng)關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)問(wèn)題。在執(zhí)行審計(jì)程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴(yán)重紕漏，對(duì)科龍電器的審計(jì)并沒(méi)有盡職。證監(jiān)會(huì)委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月 1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯?tīng)栂倒净蛞伤聘窳挚聽(tīng)栂倒局g進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為 40．71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34．79億元，共計(jì)75．5億元。而這些在德勤3年的審計(jì)報(bào)告中均未反映。

原因：

1.經(jīng)濟(jì)動(dòng)因：企業(yè)追求利潤(rùn)，德勤從普華永道手中接過(guò)這個(gè)燙手山芋，自然是商業(yè)利益驅(qū)使。

2.法律環(huán)境動(dòng)因：中國(guó)制度寬松，對(duì)待4大的超國(guó)民待遇，造成違規(guī)成本極低

違反的質(zhì)量控制準(zhǔn)則:

1、對(duì)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持（德勤接受該業(yè)務(wù)時(shí)并沒(méi)有考慮公司管理層的信用狀況、資產(chǎn)真實(shí)狀況，從而不能很好的規(guī)避該業(yè)務(wù)可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)）

2、職業(yè)道德規(guī)范（德勤對(duì)于科龍電器現(xiàn)金流量狀況、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債等的計(jì)提方面沒(méi)有保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，不謹(jǐn)慎的態(tài)度，職業(yè)操守？）

3、業(yè)務(wù)執(zhí)行（項(xiàng)目組成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力值得懷疑，一些管理層比較簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)欺詐，德勤并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，即便發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題也沒(méi)有做出適當(dāng)?shù)奶幚恚?/p>

四、法律責(zé)任

1.行政責(zé)任

2007年4月7日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)召開(kāi)了處罰德勤的聽(tīng)證會(huì)，證監(jiān)會(huì)已經(jīng)認(rèn)定了德勤的“罪狀”，意味著，德勤可能違反了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》以及《刑法》等法律法規(guī)，但直到現(xiàn)在仍未有明確的處罰結(jié)果。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)最終將對(duì)德勤作出什么樣的處罰至今還不得而知，但畢馬威的調(diào)查報(bào)告顯示,德勤的審計(jì)顯失公允,沒(méi)有盡職勤勉,違反了會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī),涉嫌造假。

2.民事責(zé)任

當(dāng)違約給他人造成損失是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第3109條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第210條、第2101條規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”，第4102條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”

德勤因科龍事件受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰正是投資者要求民事賠償?shù)那爸脳l件。也就是說(shuō)從目前看還不具備訴訟條件。另1路徑，依據(jù)上面提到的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第4102條規(guī)定，投資者如能證明德勤違反該法規(guī)定，給自己造成損失的，也可以民事侵權(quán)為由，以德勤為被告向人民法院提起訴訟。在我國(guó)證券市場(chǎng)上，中小投資者原本就處于弱勢(shì)地位。2006年4月，上海市黃浦區(qū)人民法院對(duì)“科龍電器小股東訴德勤案”給出的不予受理的答復(fù)把投資者對(duì)德勤民事索賠訴訟熱情澆滅了。

以上1切的責(zé)任分析都是建立在證監(jiān)會(huì)對(duì)于德勤開(kāi)出行政處罰的前提上，可惜我們?cè)诰W(wǎng)絡(luò)上仍然沒(méi)有搜索到任何關(guān)于此案的最終結(jié)果……

五、結(jié)論

導(dǎo)致上市公司審計(jì)失敗的原因很復(fù)雜，從對(duì)科龍案件的分析可以看出，德勤在本案件中不僅違反了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，從多方面來(lái)看也并沒(méi)有盡職謹(jǐn)慎。在對(duì)科龍的3年年報(bào)中出現(xiàn)的重大錯(cuò)誤讓人不得不懷疑德勤是否涉嫌舞弊。然而德勤卻一再的以“審計(jì)固有的局限性”和證監(jiān)會(huì)尚未公布的對(duì)德勤的處罰為借口處處為自己免責(zé)。顯然，德勤對(duì)科龍審計(jì)失敗應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和一定的法律責(zé)任。這次的事件也說(shuō)明了事務(wù)所應(yīng)該重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。目前審計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化要求審計(jì)師們提高自身的風(fēng)險(xiǎn)防范能力，事務(wù)所要強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制，相關(guān)法律也應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券民事賠償方面的法律責(zé)任進(jìn)一步明確。