第一篇：合作建房合同的法律和稅收風險及管控

合作建房合同的法律和稅收風險及管控

作者：財政部財政科學研究所 肖太壽

合作建房是指一方提供土地使用權，另一方或多方提供資金，合作開發經營房地產，根據協議分配新建房屋或利潤的一種特殊房地產開發方式。根據《城市房地產開發經營管理條例》（中華人民共和國國務院令第248號）第十條和《中華人民共和國城市房地產管理法》（中華人民共和國主席令第72號）第六十條的規定，合作建房涉及到項目的立項和規劃審批。由于“合作建房”的立項人不同，其土地和房屋歸屬就不一樣，即誰的立項，房屋和土地的所有權就歸其所有，實踐中，“合作建房”的立項分為供地方申請立項、出資方申請立項和合作雙方共同申請立項等三種情況。因此，合作建房雙方誰立項，新建的房屋就屬于誰，只有合作雙方同時立項的房地產項目才是稅收意義上的“合作建房”。在合作建房中，涉及到營業稅、企業所得稅、土地增值稅、印花稅、契稅和個人所得稅等稅種，由于合作雙方共同合作建房通常有兩種情況：一種情況是雙方成立合營公司而進行項目合作開發，另一種情況是雙方不成立合營公司而進行項目合作。在這兩種合作情況下，涉及的稅應該怎樣計算并繳納，確實困惑不少稅務機關執法人員、房地產企業的老板和財務總監等人員。由于有關合作建房的涉稅政策比較零碎，在履行合作建房合同的過程中，存在不少法律風險和稅收風險，因此，對合作建房合同中存在的法律和稅收風險隱患及時進行診斷和規避顯得非常緊迫和重要。

一、合作建房合同的法律風險及控制

（一）合作建房合同的法律風險

從法律層面來講，合作建房合同的法律風險主要體現在以下三點：

1、提供土地的一方沒有把土地使用權變更到合作建房的另一方——房地產公司名下而導致合作建房合同的無效。

最高人民法院《關于審理房地產管理法施行前房地產開發經營案件若干問題的解答》（法發〔1996〕2號）第十八條規定：“享有土地使用權的一方以土地使用權作為投資與他人合作建房，簽訂的合建合同是土地使用權有償轉讓的一種特殊形式，除辦理合建審批手續外，還應依法辦理土地使用權變更登記手續。未辦理土地使用權變更登記手續的，一般應當認定合建合同無效，但雙方已實際履行了合同，或房屋已基本建成，又無其他違法行為的，可認定合建合同有效，并責令當事人補辦土地使用權變更登記手續。”第十九項規定：“當事人簽訂合建合同，依法辦理了合建審批手續和土地使用權變更登記手續的，不因合建一方沒有房地產開發經營權而認定合同無效。” 基于此規定，合作建房中提供土地的一方必須把土地使用權變更登記到合作建房的另一方——房地產公司名下，否則，該合作建房合同認定為無效。

2、合作建房的兩方都是非房地產公司從而導致合作建房合同的無效。

最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第十四條規定：“合作開發房地產合同，是指當事人訂立的以提供出讓土地使用權、資金等作為共同投資，共享利潤、共擔風險合作開發房地產為基本內容的協議。”第十五條規定：“合作開發房地產合同的當事人一方具備房地產開發經營資質的，應當認定合同有效。當事人雙方均不具備房地產開發經營資質的，應當認定合同無效。但起訴前當事人一方已經取得房地產開發經營資質或者已依法合作成立具有房地產開發經營資質的房地產開發企業的，應當認定合同有效。”基于此規定，合作建房的雙方必須有一方是具備房地產開發資質的房地產企業，否則，簽訂的合作建房合同也是無效的。

3、提供土地一方的房地產公司與提供資金的非房地公司不是真正意義上的合作建房而錯用國家稅務總局《關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發〔1995〕156號）的規定所產生的納稅風險。《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）規定：鑒于該項目開發建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，未發生《中華人民共和國營業稅條例》規定的轉讓無形資產的行為。甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發[1995]156號）第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。”基于此規定，具備房地產開發資質的房地企業提供土地與提供資金的企業進行合作建房的行為，不是真正的合作建房，而是房地產公司吸收非房地產公司的資金進行建房的行為，也是一種房地產公司融資建房的行為。該行為不適用《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發[1995]156號）第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。

（二）合作建房合同的法律風險控制策略

根據以上合作建房合同中存在的法律風險分析，合作建房的雙方必須采取以下法律風險的控制策略：

1、合作建房時，必須注意合作雙方的法律主體中，必須有一方為具備房地產開發資質的房地產公司。

2、合作建房的雙方中，出土地的一方必須是非房地產開發企業，而且必須要把土地使用權變更到房地產企業名下。

3、提供土地的房地產公司吸收非房地產公司的資金進行建房是一種房地產公司融資建房的行為。該行為不適用國稅發[1995]156號第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。

4、合作建房的一方或雙方必須到當地政府的發展改革委員會，進行項目立項，稅收意義上的合作建房是以出資方的名義或出資方與出土地的一方聯合進行立項審批。

二、合作建房合同的涉稅風險

在合作建房合同中，因簽訂合作開發合同或協議中的合作方式不同，營業稅、企業所得稅、土地增值稅的納稅依據有所不同。企業如果不能準確劃分，就會面臨較大的納稅風險: 要么多繳納稅，要么少繳納稅。

三、合作建房合同的涉稅風險控制策略

為了控制合作建房合同中存在的涉稅風險,必須依照稅法規定，區分組建合營公司和不組建合營公司兩種合作建房模式,按照以下營業稅、企業所得稅和土地增值稅的處理方法進行稅務處理。

（一）不組建合營公司合作建房的稅務處理

1、不組建合營公司合作建房的營業稅處理

在實踐中，不組建合營公司合作建房的營業稅處理，根據國家稅務總局《關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條第一款的規定，主要體現為純粹的“以物易物”的合作建房方式，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式有兩種：一種是土地使用權和房屋所有權相互交換；另一種是以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。這兩種交換方式下的營業稅處理分析如下：（1）以土地使用權和房屋所有權相互交換的營業稅處理。

根據國稅函發[1995]156號文件第十七條第一款的規定，土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而，合作建房的雙方都發生了營業稅應稅行為，甲方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目繳稅，乙方應按“銷售不動產”稅目繳稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，應當按照《營業稅暫行條例實施細則》第二十條的規定，分別核定雙方的營業額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產” 稅目征收營業稅。

[案例分析：某非房地產公司出土地與另一房地產公司出資金合作建房共同分配開發產品的營業稅處理]

1、案情介紹

鴻宇置業公司受資金影響，無力自主開發鴻宇商務大廈項目，遂于2012年1月與天峰房地產公司簽訂合作開發協議，協議約定由鴻宇公司提供土地使用權，天峰房地產公司提供開發資金，雙方不主張另成立合營項目公司，開發項目由鴻宇公司與天峰公司共同立項報建，項目建成后雙方五五分成的比例分配開發產品。土地使用權已經辦理變更登記。2013年2月，鴻宇商務大廈竣工驗收，鴻宇公司分得的房產用于自營出租，天峰公司分得的房產用于對外出售。鴻宇公司該項目土地受讓成本為30000萬元，2012年1月公允價值為50000萬元，2013年2月賬面價值為28400萬元。天峰公司投入資金40000萬元，其中建房支出31000萬元。2013年2月，鴻宇商務大廈不含土地使用權的市場公允價值為68000萬元，天峰房地產公司分得房產的出售收入為70000萬元。請分析天峰房地產公司與鴻宇置業公司各自的營業稅應如何計算？

2、營業稅計算分析

（1）供地方鴻宇公司投入土地的營業稅處理

合作建房以雙方共同立項為前提，雙方建成房屋按合同約定分割后，供地方和出資方都是自己應得份額房屋的初始登記申請人，擁有應得份額房屋的所有權。因此，在共同立項條件下，土地使用權變更登記，天峰房地產公司也享有50%的土地使用權。根據國家稅務總局《關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條第一款的規定，上述合作建房屬于純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，供地方鴻宇公司以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為，對供地方鴻宇公司應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅。

財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條第（二十）項規定：“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權以全部收入減去該不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為計稅營業額。”注意該條中對于受讓土地是否可以差額征收營業稅，隱藏了一個重要條件：不能對該土地進行任何的開發，否則不可以差額征收營業稅。由于本案例的土地是用來合作建房的，進行了一定程度的開發，因此，鴻宇公司土地轉讓不能按差額計算繳納營業稅。

由于合作建房雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十條的規定分別核定雙方各自的營業額。即按下列順序確定其營業額：

（一）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

（二）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

（三）按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）。

供地方鴻宇公司轉讓土地使用權營業額若以2011年1月立項時土地使用權變更登記算起，應按照公允價值50000萬元核定計稅營業額。應繳營業稅＝50000÷2×5%＝1250（萬元）；應繳城建稅＝1250×7%＝87.50（萬元）；應交教育費附加＝1250×3%＝37.50（萬元）。以投入時點核定轉讓土地使用權營業額，會對置換雙方核定營業額產生對價差異。如果參照企業所得稅的規定，在開發產品完工后實質交付時確定營業稅納稅義務發生時間，則相對比較便利，根據房屋公允價值確定轉讓土地使用權營業額依據更加充分。此時應繳營業稅＝68000÷2×5%＝1700（萬元）；應繳城建稅＝1700×7＝119（萬元）；應交教育費附加＝1700×3%＝51（萬元）。

由于以完工時點核定轉讓土地使用權營業額的政策依據不甚明確，實務中主要取決于主管稅務機關的裁量權。筆者認為，以土地使用權和房屋所有權相互交換是一種非貨幣性交易行為，商業目的明確，應該按照市場公允價值進行入賬，為保證雙方的營業稅計稅的一致性，應該以完工時點分配開發產品的市場公允價值作為出土地方轉讓土地使用權的營業額。

（2）出資金的天峰房地產公司的營業稅處理

根據國稅函發[1995]156號文第十七條第一款有關合作建房的規定，天峰房地產公司以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地使用權，發生了銷售不動產的行為，應按“銷售不動產”稅目征稅。由稅務機關依照同類不動產的平均銷售價格即開發產品的公允價值核定營業額。應繳營業稅＝68000÷2×5%＝1700（萬元）；應交城建稅＝1700×7%＝119（萬元）；應交教育費附加＝1700×3%＝51（萬元）。

（2）以出租土地使用權為代價換取房屋所有權(該方式不是真正法律意義上的合作建房)的營業稅處理。

出地方將土地使用權出租給出資方若干年，出資方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，出資方將土地使用權連同所建的建筑物歸還出地方。在這一經營過程中，出資方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，出地方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。但由于土地使用權和房屋權屬未發生轉移，因此，這種情況只有在出地方立項的情況下才會出現，其實質是出地方用土地及新建房屋的使用權為代價，向出資方融資，換取資金建房。

最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十七條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當認定為房屋租賃合同。”

對出地方來說，發生了出租土地使用權的行為，根據國家稅務總局《關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條第一款的規定，應對其按“服務業-租賃業”稅目征收營業稅；對出資方要按“銷售不動產”稅目征營業稅。但筆者認為156號文此項規定存在爭議，因為，出地方以出租土地使用權為代價換取房屋所有權這種形式，只有在出地方立項的情況下才會存在，出資方不存在對房屋擁有所有權，因此，對出資方來說，不存在銷售不動產行為，不需要繳納營業稅。

需要提醒的是，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第52號）第二十五條第二款規定：“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”對于以上出地方以出租土地使用權為代價換取房屋所有權的應稅行為，雖然出地方在簽訂合同時未收取到預收款，但實質是一次性收取了若干年的房屋租金，計稅依據應為出資方的出資額。

[案例分析：某企業以出租土地使用權為代價換取房屋所有權的營業稅處理]

1、案情介紹

2013年1月，甲企業與乙企業簽訂合同，甲企業將土地使用權出租給乙方10年，乙企業出資3000萬元委托某建筑公司在該土地上建房并使用，該土地上的建房項目由甲企業進行立項，雙方合同約定：租賃期限滿后，乙方將土地使用權連同房屋歸還甲企業。試問甲乙企業如何繳納營業稅？

2、營業稅的處理分析

（1）出土地方甲企業的營業稅處理

根據國家稅務總局《關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條第一款第（二）項的規定，出地方將土地使用權出租給出資方若干年，出資方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，出資方將土地使用權連同所建的建筑物歸還出地方的行為，應對出地方按“服務業-租賃業”稅目征收營業稅；對出資方要按“銷售不動產”稅目征營業稅。營業稅計稅依據應為出資方的出資額。基于此規定，有甲企業應繳納租賃業營業稅=3000×5%=150萬元。（2）出資金的乙企業營業稅的處理

最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十七條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當認定為房屋租賃合同。”基于此規定，乙企業是以建筑物的建設成本為代價換得甲企業若干年的土地使用權，是一種房屋租賃合同關系，則乙企業不需繳納營業稅。

但根據（國稅函發[1995]156號）第十七條第一款第（二）項的規定，應對出地方按“服務業-租賃業”稅目征收營業稅；對出資方要按“銷售不動產”稅目征營業稅。雙方營業稅的計稅依據應當按照《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十條的規定分別核定雙方各自的營業額。即按下列順序確定其營業額：

（一）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

（二）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

（三）按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）。假設當地稅務機關確定的 “銷售不動產”計稅價格中成本利潤率為10％，則： 甲方應納營業稅＝3000×（1＋10％）÷（1－5％）×5％＝173.67（萬元）

乙方應納營業稅＝3000×（1＋10％）÷（1－5％）×5％＝173.67（萬元）

（3）營業稅計稅依據的評析

以上兩種關于營業稅的計稅依據問題，我認為第二種營業稅的計稅依據，雖然符合國稅函發[1995]156號的規定，但不符合最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十七條的規定，更何況從事建設必須要進行立項審批，從實踐來看，本案例中的情形，只有出土地方從事立項，而出資金一方對房屋沒有產權歸屬，談何銷售？因此，第二種計算營業稅的計稅依據是錯誤的，應以第一種，即出資方的出資額作為出土地方計算營業稅的計稅依據，出資金的乙企業不應該繳納營業稅。

2、不組建合營公司合作建房的企業所得稅的處理

根據《國家稅務總局關于印發﹤房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法﹥的通知》（國稅法[2009]31號）第三十六條的規定，企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：

（1）產品分配模式

凡開發合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。

（2）利潤分成模式

凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理：

第一，企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。

第二、投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。” 《國家稅務總局關于印發﹤房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法﹥的通知》（國稅法[2009]31號）第三十七條規定：“企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。”

3、不組建合營公司合作建房的土地增值稅的處理 在分析合作雙方不成立合營企業合作開發土地增值稅涉稅問題上，應當區分兩個環節進行分析，一是土地投入環節，一是房產處置環節。

（1）土地投入環節

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）第一條規定：“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。”《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規定：“對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。”根據以上稅收文件，可以用如下圖來表示：只有投資雙方都是非房地產公司的情況下，投資方才不繳納土地增值稅。

（2）房產處置環節

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條規定：“對于一方出地、一方出錢合作建房，完工分房自用的情況免征土地增值稅，如建成后轉讓則應當征收土地增值稅。”

[案例分析：某非房地產公司出土地與另一房地產公司出資金合作建房共同分配開發產品的土地增值稅處理]

1、案情介紹

甲房地產開發公司（以下簡稱“甲公司”）與乙經濟開發公司（以下簡稱“乙公司”）簽訂合作建房協議，共同開發A房地產項目，甲公司負責投入資金及全部開發活動，乙公司將其所有的土地使用權投入該項目，雙方沒有組建合營公司，建成后乙公司分得30%的房產（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產。后經協商，乙公司將分得房產的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價款1200萬元，其余4000平方米商鋪自用，并開具轉讓土地使用權的發票給甲公司。請問：甲公司和乙公司的土地增值稅應如何處理？

2、土地增值稅的處理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理

根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。因此，對乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產轉讓應首先按轉讓土地使用權計算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產當時的公允價值作為轉讓土地使用權的收入，再對轉讓的房產按轉讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價值可按財稅〔2006〕187號文件第三條第（一）款的要求確認：①.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；②由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。對甲公司來說，相當于用其建好的房產換取土地使用權，其應將分給乙公司房產的公允價值計入開發成本，并將該部分公允價值計入銷售收入。

（2）若乙公司將土地使用權作價投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開發該項目情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

根據財稅〔2006〕21號文件的規定，對于以土地（房地產）作價投資入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規定，應按規定繳納土地增值稅。所以，應將乙公司所獲取甲公司股份的協議價或評估價作為轉讓收入，按轉讓土地使用權計算其應繳土地增值稅。對甲公司來說，應將乙公司投入的土地協議價或評估價作為取得土地使用權的成本在清算土地增值稅時予以扣除。

（3）若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

如例中所述，乙公司得到1200萬元現金及4000平方米商鋪，根據財稅字〔1995〕48號文件的規定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現金應征收土地增值稅。在現行規定下，乙公司的土地增值稅應進行如下處理：

①對于乙公司取得的現金部分，應按照配比原則，與取得土地使用權的成本配比計算土地增值稅。如乙公司獲取的房產公允價值為2000萬元，而該地塊土地使用權成本為1600萬元，在不考慮其他稅費的情況下，則允許扣除的土地使用權成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（萬元），增值額＝1200－600＝600（萬元），應納土地增值稅額＝600×40%－600×5%＝210（萬元）。

②對于分得的房產部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對外銷售后再分別按轉讓土地使用權和銷售舊房繳納土地增值稅。

對于甲公司，應將分給乙公司的現金加上房產的公允價值作為取得土地使用權的成本計入扣除項目，同時將房產的公允價值作為銷售收入計算應繳納土地增值稅。

[案例分析：某非房地產公司出土地與另一房地產公司出資金合作建房共同分配開發產品的企業所得稅和土地增值稅處理]

1、案情介紹

鴻宇置業公司受資金影響，無力自主開發鴻宇商務大廈項目，遂于2012年1月與天峰房地產公司簽訂合作開發協議，協議約定由鴻宇公司提供土地使用權，天峰房地產公司提供開發資金，雙方不主張另成立合營項目公司，開發項目由鴻宇公司與天峰公司共同立項報建，項目建成后雙方五五分成的比例分配開發產品。土地使用權已經辦理變更登記。2013年2月，鴻宇商務大廈竣工驗收，鴻宇公司分得的房產用于自營出租，天峰公司分得的房產用于對外出售。鴻宇公司該項目土地受讓成本為30000萬元，2012年1月公允價值為50000萬元，2013年2月賬面價值為28400萬元。天峰房地產公司投入資金40000萬元，其中建房支出31000萬元。2013年2月，鴻宇商務大廈不含土地使用權的市場公允價值為68000萬元，天峰房地產公司分得房產的出售收入為70000萬元。請分析天峰房地產公司與鴻宇置業公司各自的企業所得稅、土地增值稅和契稅如何計算？其賬務處理如何？

2、企業所得稅的計算分析

（1）供地方鴻宇公司分得50%房產所有權的企業所得稅處理及其賬務處理。

《國家稅務總局關于印發﹤房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法﹥的通知》（國稅法[2009]31號）第三十七條規定：“企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。”以完工時點交換房屋公允價值核定土地轉讓營業稅計稅依據，供地方鴻宇公司分得50%房產所有權的企業所得稅計算如下：

第一步，供地方鴻宇公司轉讓土地使用權的營業稅及其附件費用的計算。

供地方鴻宇公司應繳營業稅＝68000÷2×5%＝1700（萬元）；

應繳城建稅＝1700×7＝119（萬元）；

應交教育費附加＝1700×3%＝51（萬元）。

第二步，供地方鴻宇公司轉讓土地使用權印花稅的計算。

供地方鴻宇公司以鴻宇商務大廈50%土地使用權換取50%房產所有權，按照印花稅政策的有關規定，轉讓土地使用權以及換取不動產需要依照產權轉移書據0.05%繳納印花稅。應繳印花稅＝（68000÷2）×0.05%＋（68000÷2）×0.05%＝34（萬元）。

第三步，供地方鴻宇公司轉讓土地使用權企業所得稅的計算。

供地方鴻宇公司應繳企業所得稅＝（68000÷2－28400÷2－1700－119－51－34）×25%＝4474（萬元）。

由于項目完成后，鴻宇公司分得50%的房產，說明該項交易行為具有商業實質，會計處理上應按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第三條的規定，以換出資產的公允價值作為確定換入資產的成本基礎，換出資產公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。則鴻宇公司的賬務處理（單位：萬元，下同）：

借：固定資產——房屋 34000（68000÷2）

貸：無形資產——土地使用權

14200（28400÷2）

應交稅費——應交營業稅

1700 應交稅費——應交城建稅

應交稅費——應交教育費附加

營業外收入 17930 借：管理費用——印花稅 34 貸：銀行存款 34.（2）出資金方天峰房地產公司的企業所得稅處理及其賬務處理。

根據《國家稅務總局關于印發﹤房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法﹥的通知》（國稅法[2009]31號）第三十六條規定：“企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定處理：

（一）凡開發合同或協議中約定向投資各方分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。”根據此規定，天峰房地產公司的企業所得稅計算如下：

第一步，營業稅及其附加費用的計算。

由稅務機關依照同類不動產的平均銷售價格即開發產品的公允價值核定營業額。天峰房地產公司應繳營業稅＝68000÷2×5%＝1700（萬元）；應交城建稅＝1700×7%＝119（萬元）；應交教育費附加＝1700×3%＝51（萬元）。

第二步，天峰房地產公司轉讓房產的開發費用和開發成本的計算。天峰房地產公司分配給鴻宇公司的開發產品計稅成本是31000÷2＝15500（萬元），開發費用為（40000－31000）÷2＝4500（萬元），而鴻宇公司轉讓給天峰公司的50%土地使用權即可視為投資額，按照國稅發[2009]31號文件第三十一條規定，首次分出開發產品時，再按應分出開發產品的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本，應為68000÷2＝34000（萬元）。

第三步，天峰房地產公司轉讓房產印花稅的計算。

天峰房地產公司以開發產品鴻宇商務大廈50%的產權換取鴻宇公司50%的土地使用權的行為，分別發生了不動產轉讓和土地使用權轉讓行為，按照印花稅書的有關規定，需要依照產權轉移書據0.05%繳納印花稅。應繳印花稅＝（68000÷2）×0.05%＋（68000÷2）×0.05%＝34（萬元）。

第四步，天峰房地產公司轉讓房產的企業所得稅的計算。

天峰房地產公司應繳企業所得稅＝（34000－15500－4500－1700－119－51－34）×25%＝3024（萬元）。

商務大廈項目完工后，按照協議約定向鴻宇地產公司分配開發產品時，根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第三條的規定，應當以換出資產的公允價值確定換入資產入賬價值，換出資產公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。對于換出資產為存貨的情形，視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按其公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本。則天峰房地產公司以房換地涉及的賬務處理如下： 借：開發成本——土地使用權 34000 貸：主營業務收入

34000（68000÷2）借：主營業務成本

15500 貸：開發產品 15500（31000÷2）

借：營業稅金及附加 1870

貸：應交稅費——應交營業稅

1700 應交稅費——應交城建稅

應交稅費——應交教育費附加

借：管理費用——印花稅 34 貸：銀行存款 34

3、土地增值稅和契稅的計算

（1）供地方鴻宇公司分得50%房產所有權土地增值稅和契稅的處理 《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條規定：“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。鴻宇商務大廈建成后，合作方鴻宇公司分房自用，免征土地增值稅。”

《中華人民共和國契稅暫行條例實施細則》（財法字[1997]52號）第十條規定：“土地使用權交換、房屋權屬交換，交換價格相等的，免繳契稅。”基于此規定，供地方鴻宇公司分得50%房產所有權免繳契稅。

（2）出資金方天峰房地產公司銷售分配房產的土地增值稅、契稅和企業所得稅的處理及其賬務處理。

《中華人民共和國契稅暫行條例實施細則》（財法字[1997]52號）第十條規定：“土地使用權交換、房屋權屬交換，交換價格相等的，免繳契稅。”基于此規定，出資金方天峰房地產公司獲得土地使用權免繳契稅。

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條規定：“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。”，但是天峰房地產公司分得房產直接用于銷售，取得的銷售收入為70000萬元，直接用于銷售的房屋應當計算繳納土地增值稅，計算如下：

①對外出售應納營業稅及其附加的計算

應繳營業稅＝70000×5%＝3500（萬元）；

應繳城建稅＝3500×7%＝245（萬元）；

應交教育費附加＝3500×3%＝105（萬元）。

②土地增值稅的計算

天峰房地產公司將分得房產對外出售，屬于有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權的行為，應當繳納土地增值稅。假設房地產開發費用按取得土地使用權的支付的金額和房地產開發成本之和的10%計算扣除。

允許扣除的項目金額＝（34000＋15500）×（1＋20%＋10%）＋3500＋245＋105＝68200（萬元）；

增值額＝70000－68200＝1800（萬元）；

增值率＝1800÷68200×100%＝2.63%； 應繳納土地增值稅＝1800×30%＝540（萬元）。

③印花稅的計算

天峰房地產公司將分得房產對外出售要按照產權轉移書據繳納印花稅70000×0.05%＝35（萬元）。

④企業所得稅的計算

分得房產銷售應繳納企業所得稅（70000－34000－15500－4500－3500－245－105－540－35）×25%＝2893.75（萬元）。⑤天峰房地產公司將分得房產再銷售的賬務處理：

借：銀行存款

70000 貸：主營業務收入 70000 借：營業稅金及附加 4390 貸：應交稅費——應交營業稅 3500 應交稅費——應交城建稅 245 應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交土地增值稅

540 借：管理費用——印花稅 35 貸：銀行存款 35 借：主營業務成本 49500（34000＋15500）

貸：開發產品 49500.（二）組建合營公司合作建房的稅務處理

1、非房地產公司以土地入股，房地產公司出資金組建合營公司合作建房的營業稅處理 非房地產公司以土地使用權出資，房地產公司以貨幣資金出資，雙方成立合營企業，合作建房。該模式下只有營業稅方面與普通房地產開發企業有所不同，雙方合并成立合營企業之后其土地增值稅和企業所得稅的涉稅問題同普通房地產開發企業相同，在此僅針對該模式下的營業稅問題進行分析。根據《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答（之一）>的通知》（國稅函發[1995]156號文件第十七條第二款的規定，組建合營公司合作建房的營業稅處理分為以下三種情況處理。

（1）房屋建成后如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式的營業稅處理。《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第一條規定“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”，基于此規定，對非房地產企業向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅，只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅，對雙方分得的利潤不征營業稅。

[案例分析：某非房地產企業以土地投資入股，房地產公司出資金組建合營企業，采取風險共擔、利潤共享的分配方式的營業稅處理]

1、案情介紹

非房地產公司甲以土地使用權 10000平方米，房地產公司乙以貨幣資金8000萬元合股，成立合營公司，采取風險共擔、利潤共享的分配形式，該合營企業當年委托其他建筑單位共新建標準、質量均相同的住宅用戶500套，當年銷售400套，每套售價16萬元，年終按照董事會決議，對投資各方應分配的利潤采取實物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨占權。請分析甲和乙的營業稅如何計算？

2、營業稅計算分析

《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第一條規定“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”，《國家稅務總局關于印發<營業稅稅目注釋>（試行稿）的通知》（國稅發〔1993〕149號）第八條第（一）項第一款規定：以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。”，基于以上兩個文件規定，非房地產公司甲以土地使用權入股行為不屬于營業稅征稅范圍，不繳納營業稅。

當年合營企業銷售的400套房屋，共計銷售額6400萬元（400×16萬元），按銷售不動產征收營業稅6400×5%＝320萬元。

對投資各方采取實物分配利潤的方式可以理解為合營公司銷售房地產后以現金分配利潤，也可以理解為合營公司以銷售不動產抵償應付的股利，因此應當對合營企業對甲乙雙方分配的房屋充作利潤分配按照納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定營業稅計稅依據，征收銷售不動產營業稅（5+8）×16×5%＝10.4萬元。

（2）房屋建成后，出土地的非房地產公司采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤。

最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十四條規定：“合作開發房地產合同約定提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只收取固定利益的，應當認定為土地使用權轉讓合同。” 根據《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答（之一）>的通知》（國稅函發[1995]156號文件第十七條第二款的規定，上述方式因出土地的非房地公司和出資金的房地產公司不屬于共擔風險、共享利潤的行為，不屬財稅[2002]191號文件所稱的“投資入股不征營業稅”的行為，屬于非房地產公司將土地使用權轉讓給合營企業的行為。因此，對非房地產公司取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入，按“轉讓無形資產”征稅；對合營企業則按全部房屋的銷售收入，依“銷售不動產”稅目征收營業稅。

[案例分析：某非房地產企業以土地投資入股，房地產公司出資金組建合營企業，出土地的非房地產公司采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的營業稅處理]

1、案情介紹

非房產公司甲以土地使用權、房地產公司乙以貨幣資金合股，成立合營企業，合作建房，協議規定，房屋建成后，非房產公司甲按銷售收入的20%提成作為投資收益，合營企業共取得房屋銷售收入1000萬元，非房產公司甲取得投資收益200萬元。請分析非房產公司甲的營業稅處理。

2、營業稅的計算分析

根據《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答之一>的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條和《國家稅務總局關于印發<營業稅稅目注釋>（試行稿）的通知》（國稅發[1993]149號）第八條第（一）項第一款的規定：房屋建成后，非房產公司甲如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于非房產公司甲將土地使用權轉讓給合營企業的行為，對非房產公司甲取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉讓無形資產征稅。因此，應當對非房產公司甲按轉讓無形資產征收營業稅200×5%＝10萬元，對合營企業按銷售不動產征收營業稅1000×5%＝50萬元。

（3）房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。

根據《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答之一>的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條第二款第三項的規定，此種經營行為也未構成財稅[2002]191號文件所稱的“以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業稅”的行為。因此，首先對非房產公司甲向合營企業轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業額按《營業稅暫行條例實施細則》第二十條的規定核定。最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十五條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，應當認定為房屋買賣合同。”因此，對合營企業的房屋在分配給非房產公司甲、房地產公司乙，應視同合營企業把房屋銷售給甲和乙，分配房屋后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。

[案例分析：某非房地產企業以土地投資入股，房地產公司出資金組建合營企業，房屋建成后雙方按一定比例分配房屋的營業稅處理]

1、案情介紹

非房地企業甲提供5000平方米的土地使用權，房地產企業乙提供 2000萬元資金組建合營企業，合作建房。雙方協議：房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價為800萬元，其余留作自用。房屋的市場公允價為3000萬元，請進行有關的營業稅處理分析。

2、營業稅計算分析

在這一合作建房的過程中，非房地企業甲發生了轉讓土地使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目征稅，將分得的房屋再銷售，應再按“銷售不動產”稅征稅；由于雙方沒有進行貨幣結算，應按市場公允價格計算。

合營企業應納銷售不動產營業稅＝3000×50％×5％＝75（萬元）

甲方應納營業稅＝2000×50％×5％＋800×5％＝115（萬元）

（三）合作建房的第一種特殊形式（不是真正稅收意義上的合作建房）：吸收資金建房的稅務處理

在實踐中，有一種合作建房的特殊形式，即房地產公司提供土地，非房地產公司提供資金，不組建合營公司從事合作建房的行為。這種特殊的合作建房方式實質上是房地產公司吸收資金或籌集資金建房的行為，因為在這種情況下，土地使用權沒有轉移，其實質是甲方籌資建房，乙方以貨幣資金購買房地產。

對吸收資金建房涉及到營業稅、企業所得稅和土地增值稅的處理，具體論述如下：

1、對于吸收資金建房的營業稅處理

由于房地公司出土地，非房地產公司出資金，不組建合營公司進行合作建房的行為，涉及到誰去當地政府進行立項審批，實踐中，一定是出地方去當地政府進行立項，即出地方立項，土地使用權和房屋所有權都歸出地方所有，出資方一般不承擔經營風險，只是根據合同或協議規定的利潤分配方式取得利潤分配。按照國家稅務總局《關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）的規定，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用于國稅發[1995]156號文件的規定。不適用156號文第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。”但文件并沒有明確雙方如何納稅。實際上，由于出資方利潤分配方式的不同，帶來了雙方納稅義務的不同。（1）出資方只收取固定數額收益情況下的營業稅處理

貨幣對出地方來說，由于土地使用權未轉移給出資方，并未涉及到轉讓無形資產的行為，實際上是相當于向出資方借款建房，最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十六條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，應當認定為借款合同。”因此，出地方如將房屋留為自用，則不需繳納營業稅；只有將新建房屋對外銷售時，才以銷售房屋的全部收入為營業額按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

對出資方來說，應認定其拆借資金給出地方使用，根據國稅函[1995]156號文第十條的規定，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為。因此，對出資方應以收取的貨幣金額按“金融保險業”稅目征收營業稅。

[案例分析：某房地產公司吸收非房地產公司資金建房，出資方收取固定數額收益的營業稅處理]

1、案情介紹

房地產企業甲投入20000平方土地，非房地產企業乙投入貨幣資金6000萬元，由房地產公司甲企業立項，合作建房。雙方約定：房屋建成，甲企業銷售后，乙企業得到2000萬元的收益。房地產企業甲委托建筑公司承建房屋共100套，銷售收入為17000萬元，試問甲乙企業如何繳納營業稅？則，甲和乙的營業稅如何計算？

2、營業稅計算分析

根據最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十六條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，應當認定為借款合同。” 因此，出地方如將房屋留為自用，則不需繳納營業稅；只有將新建房屋對外銷售時，才以銷售房屋的全部收入為營業額按“銷售不動產”稅目征收營業稅。基于以上分析：甲企業應納銷售不動產營業稅=17000×5%=850萬元。

乙企業應納金融保險業營業稅=2000×5%=100萬元。

（2）出資方只分配固定數量房屋的營業稅處理

房屋建成后，出資方按合同內容分配房屋的，相當于出資方花錢購買出地方的房屋，最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十五條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，應當認定為房屋買賣合同。”。因此，對出地方應以出資方的出資額，按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。而對出資方來說，出資額實質是購買房屋的預付款，不需繳納營業稅。房屋分配后，一方或各方分別將分得的房屋對外銷售的，應對銷售者再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

[案例分析：某房地產公司吸收非房地產公司資金建房，出資方收取固定數數量房屋的營業稅處理]

1、案情介紹

房地產企業甲投入20000平方土地，非房地產企業乙投入貨幣資金6000萬元，未組建合營公司，由房地產公司甲企業立項，合作建房。雙方約定：房屋建成后，乙企業分得40套房屋，乙企業將其全部銷售，取得銷售收入7500萬元，甲企業將房屋留為自用，試問，甲乙企業如何繳納營業稅？

2、營業稅計算分析

最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十五條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，應當認定為房屋買賣合同。”。因此，對出地方應以出資方的出資額，按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。而對出資方來說，出資額實質是購買房屋的預付款，不需繳納營業稅。房屋分配后，一方或各方分別將分得的房屋對外銷售的，應對銷售者再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

基于以上稅收政策規定，甲企業應納銷售不動產營業稅為6000×5%=300萬元；而由于甲企業土地使用權未轉讓，則不需要繳納轉讓無形資產營業稅。對于乙企業來說，需要注意的是，根據財稅[2003]16號《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》文件規定，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。因此，乙企業應納銷售不動產營業稅=（7500-6000）×5%=75萬元。

（3）出資方只以租賃或者其他形式使用房屋的營業稅處理

由于出地方將房屋出租給出資方或以其他形式給出資方使用，最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十七條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當認定為房屋租賃合同。”因此，對出資方來說，則不需繳納營業稅，而對出地方按照“服務業-租賃業”稅目征收營業稅。但需要注意的是，由于出地方和出資方存在利益關系，因此對其營業稅的計稅依據要按照公平交易原則進行確認。對出地方營業稅計稅依據明顯偏低的且無正當理由的，稅務機關可以核定。

2、對于吸收資金建房的企業所得稅的處理

根據《國家稅務總局關于印發﹤房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法﹥的通知》（國稅法[2009]31號）第三十六條的規定，企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：

（1）產品分配模式

凡開發合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。

（2）利潤分成模式

凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理：

第一，企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。

第二、投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。”

《國家稅務總局關于印發﹤房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法﹥的通知》（國稅法[2009]31號）第三十七條規定：“企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。”

[案例分析：某房地產企業吸收非房地產企業資金合作建房的企業所得稅處理]

1、案情介紹

乙單位準備以2000萬元人民幣投資甲房地產公司的某住宅開發項目，雙方約定不成立獨立法人項目公司，由甲房地產公司獨立開發，投資方案擬定如下：

方案一：項目實現利潤按各自投資資金比例分紅，項目利潤為1500萬元，乙單位享有1000萬元。

方案二：乙單位按照投資比例分配開發產品，假定該投資項目單位住宅計稅成本45萬元，單位住宅銷售價格75萬元，乙單位享有40套單位住宅。請針對每一種方案進行稅務處理分析。

2、稅務處理分析

（1）方案一的涉稅分析

根據《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》的規定，居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。由于股息、紅利是從被投資企業稅后利潤中分配的，所以投資方取得該項目的營業利潤視同股息、紅利，一般也應該是免稅收入。基于以上政策規定，乙單位所享有的1000萬元利潤分成只能是甲房地產公司開發該項目的稅后利潤，乙單位不需要按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納企業所得稅，乙單位凈利潤為1000萬元。甲公司不允許稅前列支此1000萬元的利潤分成，相當于在企業所得稅前支付乙單位1000÷(1-25%)=1333.33(萬元)。甲公司可實現凈利潤1500×(1-25%)-1000=125(萬元)。（2）方案二的涉稅分析：

乙單位所享有的40套住宅計稅成本為1800萬元，正常銷售價格為3000萬元。根據以上規定，乙單位相當于以2000萬元購入了40套成本價值為1800萬元的房產，銷售了價值為3000萬元的商品住宅。假設乙單位已將40套房產銷售完畢，不考慮其他因素，其凈利潤為(3000-2000)×(1-25%)=750(萬元)。對甲公司來說，正常項目利潤為1500萬元，除去乙單位分成部分，可保留利潤為1500-(3000-1800)=300(萬元)，但是需要將乙單位開發產品分成部分調整增加應納稅所得額，分配給乙單位開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額為2000-1800=200(萬元)，調整增加應納稅所得額200萬元，當期應納稅所得額即為300+200=500(萬元)，甲公司凈利潤為(300+2000-1800)×(1-25%)=375(萬元)。

從以上兩種涉稅分析來看，甲和乙企業的稅負和稅后利潤都不一樣。[綜合案例分析：某房地產企業吸收非房地產企業資金合作建房的稅務處理]

1、案情介紹

非房地產企業B公司以4000萬元人民幣投資A房地產公司，合作開發某住宅項目，雙方約定不成立獨立法人項目公司，由A房地產公司獨立開發，B公司根據雙方約定按照投資比例分配開發產品。項目竣工驗收后，B公司分得的計稅成本為3600萬元，市場售價為5000萬元的房屋200套。針對上述房產分配事項，企業所得稅、營業稅及土地增值稅如何進行收入確認？

2、涉稅處理分析

（1）企業所得稅的處理

《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第三十六條規定：“企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，凡開發合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應將分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。”

基于此規定，本例中的非房地產企業B公司相當于以投資額4000萬元購入了200套成本價值為3600萬元，市場價值為5000萬元的房產，由于計稅成本已經確定，根據國稅發〔2009〕31號文件第三十六條的規定，對此房產分配，A公司確定銷售收入為4000萬元，與收入相配比的計稅成本3600萬元之間的差額為400萬元，應計入當應納稅所得額。如果B公司的投資額為3500萬元，則確認銷售收入為3500萬元，與收入相配比的計稅成本3600萬元之間的差額為-100萬元，應調減當期應納稅所得額。在不考慮其他因素的情況下，B公司假如又將所分配房屋按5000萬元全部銷售，則此間產生的應納稅所得額則為1000萬元（5000-4000）或1500萬元（5000-3500）。

（2）營業稅的處理

首先，關于營業稅中的合作建房問題，《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發〔1995〕156）第十七條規定，合作建房是指由一方提供土地使用權，另一方提供資金的行為。而本例中項目開發建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為A公司，未發生營業稅條例規定的轉讓無形資產的行為。依據《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函〔2005〕1003號）規定，A、B兩公司房地產開發項目合作，不屬于合作建房，不適用國稅發〔1995〕156號文件第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。

其次，項目開發合作中營業稅計稅依據的確定按照以下方法進行確定。

①分配開發產品的A公司應申報繳納銷售不動產營業稅，但在營業稅計稅依據的確定上存在以下兩種情況：

第一，A公司按B公司實際投資額4000萬元或3500萬元確認營業稅的計稅收入。

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則、《國家稅務總局關于中外合作開發房地產征收營業稅問題的批復》（國稅函發〔1994〕644號）、《國家稅務總局關于以不動產作為股利進行分配征收營業稅問題的批復》（國稅函〔1997〕387號）和《國家稅務總局關于廣州海粵房地產發展有限公司開發經營廣州“東山廣場”征收營業稅問題的批復》（國稅函〔1998〕413號）的相關規定，本例中的A公司分配給B公司后取得銷售收入為4000萬元或3500萬元，房屋的所有權發生了轉移，因此，應按“銷售不動產”稅目征收營業稅，此時的營業稅收入確認與企業所得稅的收入確認是一致的。

第二，按所分配開發產品的市場銷售價格5000萬元確認收入。

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條、第二十條的規定，納稅人銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，按下列順序確定營業額：①按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格；②按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格；③按公式：營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）。

本例中，如果稅務機關認為此項目所分配開發產品計稅依據偏低且無正當理由，則可以按市場價格確定營業稅的計稅收入為5000萬元，但發票開具仍為4000萬元或3500萬元，因為這5000萬元不是A公司實際取得的銷售收入而是視同銷售收入。B公司營業稅的計稅依據為1000萬元（5000-4000）或1500萬元（5000-3500）。此時營業稅的收入確認與企業所得稅是不一致的。

②B公司將分得的開發產品再銷售，仍要申報繳納銷售不動產營業稅。

如果B公司將所分配的房產按市場價5000萬元全部銷售，仍應申報繳納銷售不動產營業稅，其應確定的計稅營業額為1000萬元（5000-4000）或1500萬元（5000-3500）。

（3）土地增值稅的處理

①A公司土地增值稅的確認同營業稅的稅務處理一樣，也存在如下兩種處理方式：

第一，適用企業所得稅特定事項處理的規定，土地增值稅分別按4000或3500萬元確認收入。

第二，按照市場銷售價格5000萬元確認收入。根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第一項、《國家稅務總局〈關于印發土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號）第十九條規定，房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入可以按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格或由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

②B公司應按照實際售價5000萬元確認轉讓收入，并將A公司根據其投資額4000萬元或3500萬元所開具的銷售不動產統一發票確認扣除成本。

（四）合作建房的第二種特殊形式（不是真正稅收意義上的合作建房）：委托代建合作建房的涉稅風險控制

委托建房模式通常是甲方作為擁有土地使用權一方，沒有房地產開發資質，乙方作為房地產開發企業以貨幣資金進行投入，甲方借用乙方資質雙方聯合開發。在實際操作過程中常會存在以下二個方面的問題：一是甲方無開發資質，無法取得預售許可證；二是項目預售過程中，通常需要以乙方名義進行辦理，之后再進行房產的二次轉讓。因此，代建房存在一定的稅收風險。

1、委托代建合作建房的涉稅風險

目前，由于代建模式涉稅問題國家層面的文件規定較少，因此，此經營模式存在以下三個稅務風險。

（1）對于委托方而言，由于其不具備房地產開發資質，在項目進行土地增值稅清算過程時，難以享受房地產開發企業加計扣除20%的優惠政策。

（2）對于受托方而言，主管稅務機關極有可能認定為銷售不動產要求征收營業稅。

《國家稅務總局關于“代建”房屋行為應如何征收營業稅問題的批復》（國稅函[1998]554號）規定：“房地產開發企業（以下簡稱甲方）取得土地使用權并辦理施工手續后根據其他單位（以下簡稱乙方）的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工后，甲方替乙方辦理產權轉移等手續。甲方的上述行為屬于銷售不動產，應按“銷售不動產”稅目征收營業稅；如甲方自備施工力量修建該房屋，還應對甲方的自建行為，按“建筑業”稅目征收營業稅”。基于此規定，房地產開發企業取得土地使用權并辦理施工手續后按照其他單位的要求進行施工，并按施工進度收取委托方預售房款，項目完工后受托方（房地產開發企業）替委托方辦理產權轉移手續，受托方應按“銷售不動產”征收營業稅，并對其自建行為按照“建筑業”征收營業稅。

（3）由于委托方無法辦理預售許可證，在預售過程中，通常需要由受托方與業主簽訂預售合同，導致銷售主體與實質不符，之后。在日后產權辦理方面存在再進行房產的二次轉讓的稅收風險。

2、委托代建合作建房的涉稅風險控制策略 要化解委托代建合作建房的涉稅風險，必須按照代建模式進行經營，依據各地市目前的相關稅收政策規定，代建模式應當同時滿足以下四個條件：（1）事先與委托方簽訂代建合同，并書面約定收費依據及標準；（2）房屋基建計劃與立項審批手續必須下達給建設單位，不發生土地使用權的轉移；（3）以委托方名義與施工隊進行結算；（4）不墊付建設基金。只有同時滿足以上四個條件，委托方僅針對收取的代建費用繳納營業稅，否則主管稅務機關極有可能認定為銷售不動產要求征收營業稅。

第二篇：法律風險管控建議

川開集團法律事務風險管控建議書

為了保障和規范法律事務工作，進一步建立健全法律風險防范機制，提高防范和化解法律風險的能力，依法維護集團公司合法權益，依據法律法規、集團公司章程和相關規定，聯系實際，提出以下風險管控建議：

一、加強與提高各公司管理層、業務員的法律風險意識，樹立五大理念，即企業經營中的法律風險意識；業務流程中的程序與規則意識；項目論證合法性審查意識；事后訴訟中舉證的證據意識；借助法律專業人士的把關意識。

二、建立和完善以法務部為核心的法律事務管理制度，高度重視法務部在對外經營及內部事務中的重要性，特別是對于一些重大的投資或經營事項（如進出口公司）。

三、法務部須遵循以事前防范法律風險和事中法律控制為主，事后法律補救為輔的原則。

四、法務部劃分為非訴事務崗和訴訟事務崗，雙方根據歷年的訴訟糾紛和非訴訟事務，不斷地發現和識別法律風險源，制定和不斷修正相應的控制措施。

具體體現在，非訴事務崗需要制定合同范本，審查各類合同，提供詳細的法律意見書，參與重大事項的談判和把關工作，參與企業的合并、分立、產權轉讓等重大經營活動等有關法律事務。訴訟事務崗則參與企業的訴訟、仲裁、行政復議聽證等事項。

非訴事務崗和訴訟事務崗在合同制訂、審查，訴訟案件處理等方面要相互配合，互相協調，作為一個整體全面履行職責。

五、集團公司應為法務部的順利開展提供必要的基礎保障。建立健全激勵約束機制，營造有利于法務部工作人員充分發揮潛能的用人環境。

六、以文件形式下達通知，對于涉及法律的事項需及時征詢法務部建議及意見。法務部人員根據工作需要查閱公司有關文件、資料，詢問有關人員，各部室、所屬單位應給予支持、配合。

七、對合同的審查與管控：

1、把合同文件作為企業經營最重要的武器。建立完善合同審核審查、監督檢查、糾紛預警等合同管理工作制度，對重要合同法務部應先期介入、全程參與。

2、進一步強化合同集中統一管理，加大對重要合同的法律審核力度，推進操作性條款的研究，加強對合同履行的監管，及時發現和解決存在的問題。

3、所屬單位發現對方當事人在合同履行中存在問題時，要積極與各方協商，積極咨詢、聽取法務部人員的建議，要及時依照合同所賦予的權利及法律程序督促對方履行，并做好證據材料的收集工作；對方當事人經過催告仍不履行，或已經喪失履約能力的，要及時依法解除合同，情況十分復雜的，要及時向集團公司匯報，經過集團公司統籌意見后，采取相應的措施。對自身在履行合同文件過程中所存在的問題，要及時糾正。

八、加強內控，防患于未然：各公司隨時對經營過程中已經產生的問題進行梳理，不要等到事情幾乎不可挽回或挽回成本已然巨大再采取補救措施（如進出口公司），發現問題要及時向法務部及相關部門匯報。

九、加強對在外地的分公司（項目部）法律事務的管控及管理，對項目經理進行謹慎的選拔任用，在確定項目經理時，要考察該人員的實際履行能力，業務素質、人品道德、工作作風等因素。

十、對于案件及債權的管控：

1、對全部債權進行梳理，對可能超過訴訟時效的采取補救措施,對證據存在缺陷的及時采取補正措施。

2、對不同的債權采取分類處置方案，盡可能及時處理，太久的擱置或催收將增加債權落空的可能性。

3、法務部在收到法院傳票等訴訟材料、有關部門的待處理單、律師函等相關案件材料后，做好收案工作，及時聯系相關單位及負責人，把相關材料復印件轉到相關部室及所屬單位。

4、在法律糾紛處理過程中，未經分管領導批示，任何人不得向對方作出實質答復、提供文件資料，案件知情人應堅持保密原則，不得泄露案件的信息內容。

5、對于案件處理進程中所需要的必要條件和關系協調，涉案單位應積極、主動配合法務部或所聘律師開展針對性工作，保證案件處理的順利進行。根據案件情況、糾紛性質，選擇和解、調解、仲裁、訴訟中最適合的糾紛解決方式，將損失減至最低。

6、加強對法律糾紛案件的管理，定期對所屬單位發生的法律糾紛案件情況進行統計，并對其發案原因、發案趨勢、處理結果進行綜合分析和評估，建立健全防范法律風險的機制。

7、案件處理完畢后，由法務部負責對全案情況進行總結，形成材料，并向有關部門、人員酌情通報，條件允許可作為法制宣傳教育材料加以運用。法務部應當系統、全面地對案件材料進行整理歸檔，發揮好信息庫作用。要充分利用自身案件資源，定期統計分析，及時總結經驗和教訓，不斷提高處理糾紛的水平。

十一、本建議書適用于川開集團公司和子公司、分公司、項目部及所有的控參股公司。

第三篇：合作建房合同

合作建房合同

甲方：深圳市龍崗街道南約社區漢田居民小組 乙方: 身份證號碼: 甲、乙雙方在平等、自愿、協商一致的基礎上，簽訂本合作建房合同。第一條 前言

1、甲方土地使用權情況：位于深圳市龍崗街道漢田社區返還的土地，坐標號為J1: J2: J3: J4: 占地面積約7383平方米。

2、乙方自行組建具有獨立資格的施工企業。

3、在此合同約定沒有完成之前，任何一方都無權用此地進行質押。第二條 合作建房

1、甲方同意提供依狀上述第一條所指地塊的土地使用權，乙方同意按本合同第三條的約定提供建房資金，雙方合作開發建成兩棟十七層的商住樓，并按本合同第六條的約定進行產權分成。

2、甲方把土地交給乙方合作開發建房，乙方必須向甲乙雙方共管的賬戶打入2000萬人民幣，待施工時作為進度款返還乙方。

3、甲方保證提供合作建房土地權屬清楚，來源合法，未轉讓、出租、抵押，未被法院查封等。第三條 建房資金

1、建房資金全部由乙方提供。

2、建房資金指開工至房屋驗收合格的所有建筑成本（含圖紙設計、廣日電梯等、公共通道、消防樓梯、附屬工程、增加變更批文等費用）。第四條 報批手續

甲方委托乙方負責協調相關部門辦理開工手續，并以其他途徑獲取批文，所需活動經費1100萬元人民幣計入建筑成本。第五條 設計、建筑

1、工程建筑的招標、施工由乙方負責，甲方負責設計、監理，招標費用由乙方負責。

2、工程設計的招標工作應在本合同生效后的20個工作天內完成，整個建筑主體工程封頂應在本合同生效后的三個半月內完成，封頂后三個月內完成整個工程的竣工，即建筑施工期約為215個工作天，特殊情況除外。第六條 產權分成

1、全部建筑資金由乙方提供的產權分成：甲方擁有兩棟樓房的25%的房屋產權，乙方擁有兩棟樓房的75%的房屋產權。

2、全部物業管理歸方擁有和支配。

3、甲、乙雙方按套房內毛坯建筑標準和約定的公共裝修標準進行產權交接。雙方各自處置房屋所得，互不干涉。第七條 違約責任

1、如乙方未能按本合同第五條第二款的約定時間完成工程設計的招標工作，或在本合同生效后第30天未開工，或在215個工作天內未完成竣工。甲方有權解除合同，并有權要求乙方賠償損

失。

2、由于不可抵抗的自然災害，地震、戰爭、**等解除合同。乙方必須把土地歸還給甲方，甲方應把抵押物件歸還乙方。但是土地上的建筑物歸甲方所有，雙方免責且互不追究。

3、由于乙方資金短缺或者其他人為因素造成不能繼續施工超過十天的，視乙方無能力施工而解除合同。乙方的全部債務，所欠工人工資、材料款等與甲方無關。其乙方工程的全部投入物業等全部歸甲方所有，以物賠償因違約使用甲方土地的違約金（從合同簽署日期開始）和土地歸還甲方所用的費用。乙方必須把土地歸還給甲方，甲方應把抵押物件歸還給乙方。

4、乙方無特殊情況下未按期完工交付甲方，則乙方須付給甲方滯納金。

5、違約金、滯納金均按每平方米/每天/五元計算。第八條 爭議解決

凡因本合同引起的或與本合同有關的任何爭議，雙方應友好協商。協商不成，應申請仲裁或依法向人民法院起訴，仲裁裁決或法院裁決，對雙方均有約束力。第九條 特殊約定

乙方先行交付350萬元人民幣辦理活動批文時，甲方將以自有物業抵押給乙方。第十條 合同份數

本合同一式二份，雙方各持一份，自簽名之日生效。

本合同全文以打印當字為準，任何手寫或涂改（雙方當事人手簽名除外）無效。

甲方（簽章）： 乙方（簽章）：

簽訂日期：2010年12月11日

第四篇：合作建房合同樣本

合作建房土地分割合同

合作甲方： 身份證號：

地址：

合作乙方： 身份證號：

地址：

根據《中華人民共和國土地管理法》和其它相關法律的有關規定，甲乙雙方就合作建房分攤土地事宜，按照“平等、自愿、合法”的原則，簽訂該土地分割合同。

一、土地情況： 土地證號碼： 土地座落：

土地面積：109.4平方米 土地用途：住宅 房屋建筑面積：643.36 土地按建筑面積分攤，分攤系數為0.17其中分割給：

XX住房和雜房分攤面積為：平方米 XX住房分攤面積為：18.75平方米 XX住房和雜房分攤面積為：19.83平方米 XX住房和雜房分攤面積為：19.85平方米

XX住房和雜房分攤面積為：平方米

二、該產權清晰，無糾紛。否則，甲方違約，該合同無效，并賠償乙方全部損失。

三、雙方約定建造房屋所需資金由乙方負擔，建成房屋后甲方應協助乙方進行土地分割，甲方則提供土地。

四、本合同經雙方同意、蓋章，并經有關主管部門審查批準有效。

五、雙方議定乙方一次性建房所需資金。

六、本合同簽訂后即生效，雙方應認真履行本合同所規定的條款，如甲方中途反悔不賣，須以定金的兩倍賠償乙方，如乙方反悔不買，則定金歸甲方所有。

七、甲、乙雙方應遵守國家土地政策、法規，并按規定交納稅費。

八、本合同未盡事項，甲、乙雙方可另行協議，其補充協議經雙方簽字后與本合同具有同等效力。

九、本合同一式叁份，甲、乙方各執一份，土地管理部門一份。

十、雙方在履行本合同過程中如有糾紛，可選擇向人民法院提起訴訟。

甲方： 乙方：

年 月 日

第五篇：合作建房合同

二、房屋以及土地所有使用權

樓房建成后，屬乙方自建的房屋以及土地永久歸乙方所有使用，乙方對自己所有的部分房屋享有居住、修繕、自由出轉、出租、贈予、繼承等全部權利，甲方一家無權干涉。

三、甲方所提供的房屋地基和四鄰邊界線清楚，甲方必須出面協調村、社及相關部門，以保該房的建設順利進行。

四、征用補償問題

如果將來國家征用或拆除，該房屋以及土地的所得補償款：屬于乙方的房屋歸乙方所有，屬于甲方的房屋歸甲方所有，甲方保證配合乙方共同辦理有關補償手續。

五、違約責任

甲、乙雙方必須遵守合同的約定去履行，不管今后發生什么情況，任何一方不得以任何借口或理由違約，否則由違約方承擔一切責任。

六、本合同協議一式兩份，雙方各執一份，合同經雙方協商滿意后簽字即生法律效力，雙方必須共同遵守執行。

甲方代表：身份證號碼：

合建房：

乙方代表：身份證號碼：

二零一一年月日