第一篇：混合銷售行為的界定及其納稅分析

在實踐中，無論是納稅人還是稅務局，甚至國稅局和地稅局，容易對混合銷售行為出現不同的理解，然后引發納稅爭議。筆者在解讀稅法原文的基礎上，擬以廣告業務和裝飾業務為例，試圖明晰混合銷售行為，還原納稅本真。

一、混合銷售行為的界定

（一）應稅銷售行為的分類

增值稅條例第一條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”。據此，增值稅應稅行為有三種：一是銷售貨物，二是提供應稅勞務，三是進口貨物。

營業稅條例第一條規定，“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”。據此，營業稅應稅行為有兩種：一是提供應稅勞務，二是非勞務類應稅行為。

在五種應稅行為中，除了進口貨物外，其余均屬于應稅銷售行為。如生產銷售LED電子顯示屏（銷售貨物行為）、維修LED電子顯示屏（增值稅應稅勞務）、在LED電子顯示屏為客戶發

LED電子顯示屏廣告位（營業稅非勞務類應稅行為）分別是四種應稅銷售行為。

而為了應對市場競爭，經營者不斷拓展自身服務的厚度，以上四種“一元”銷售模式早已被改變，市場的多元化決定了應稅行為的多元化，增值稅應稅行為和營業稅應稅行為也必然出現各種“排列組合”。這里，筆者僅就“多元”應稅銷售行為列舉如下：

1、銷售貨物并提供增值稅應稅勞務；

2、銷售貨物并提供營業稅應稅勞務；

3、銷售貨物并銷售營業稅非勞務類應稅行為；

4、提供增值稅應稅勞務并銷售貨物；

5、提供增值稅應稅勞務并提供營業稅應稅勞務；

6、提供增值稅應稅勞務并銷售營業稅非勞務類行為；

7、提供營業稅應稅勞務并銷售貨物；

8、提供營業稅應稅勞務并提供增值稅應稅勞務；

9、提供營業稅應稅勞務并銷售營業稅非勞務類行為；

10、銷售營業稅非勞務類行為并銷售貨物；

11、銷售營業稅非勞務類行為并提供增值稅應稅勞務；

12、銷售營業稅非勞務類行為并提供營業稅應稅勞務；……

（二）混合銷售行為的條件

增值稅條例實施細則第五條規定，“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為”；營業稅條例實施細則第六條規定，“一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉

”。從上述政策可以看出，混合銷售行為有三個必要條件，這三個條件缺一不可：

1、銷售前提。如果一項銷售行為，雖然涉及貨物，卻不涉及銷售貨物，就不是混合銷售行為。如在LED電子顯示屏為客戶發布廣告，雖然涉及貨物LED電子顯示屏，但LED電子顯示屏只是為客戶提供廣告服務的一個載體，其本身不涉及銷售貨物。

2、一項行為。混合銷售行為強調的是一項銷售行為，如果是兩種或者兩種以上的行為，就是兼營行為；其銷售貨物的對象和提供應稅勞務的對象是同一單位或者個人，如果是兩個或者兩個以上的對象，也是兼營行為；銷售貨物和應稅勞務之間有從屬或者因果關系，如果沒有從屬或者因果關系，同樣是一種兼營行為。如生產銷售LED電子顯示屏同時提供電視廣告服務，不能認定為混合銷售行為。

3、兩個要件。混合銷售行為必須涉及貨物和營業稅應稅勞務，不要求涉及增值稅應稅勞務和營業稅非勞務類應稅行為。如果只涉及貨物，或者只涉及營業稅應稅勞務，就不是混合銷售行為。如轉讓LED電子顯示屏廣告位并為客戶發布廣告的行為，不能認定為混合銷售行為。上列12項“多元”應稅銷售行為，只有第2項和7項同時涉及貨物和營業稅應稅勞務。

也就是說，只有同時符合以上三個必要條件的第2項和7項應稅行為，才能認定為混合銷售行為；不同時符合以上三個必要條件的第2項和7項應稅行為，以及其他“多元”應稅銷售行為均屬于兼營行為。

二、混合銷售行為的征稅規定

（一）一般規定

增值稅條例實施細則第五條第一款規定，“除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅”。

營業稅條例實施細則第六條第一款規定，“除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅”。

分析以上政策規定，筆者得出三點結論：

1、一般情況下，混合銷售行為只繳一種稅，或者增值稅，或者營業稅。從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單

視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。

2、混合銷售行為應當繳納增值稅的納稅人，采用列舉法進行定性，即從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶。如某燈箱生產廠家，為客戶生產燈箱并提供廣告服務，應當繳納增值稅。

3、混合銷售行為應當繳納營業稅的納稅人，采用排除法進行定性，即其他單位和個人。因此可以推斷，不從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，繳納營業稅；其他個人（含從事貨物生產、批發或者零售的其他個人）的混合銷售行為，亦繳納營業稅。如某廣告公司，為客戶制作燈箱并發布廣告，應當繳納營業稅。

同樣的業務——“為客戶制作燈箱并發布廣告”，不同定性的納稅人應當繳納的稅種卻有不同。然而，在多元經濟格局下，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，也存在兼營營業稅應稅勞務的行為。在這種情況下，如何對“從事貨物生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶”進行定性呢？

增值稅條例實施細則第五條第三款規定，“本條第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內”。

營業稅條例實施細則第六條第三款規定，“第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內”。

那么，怎樣判定“以從事貨物的生產、批發或者零售為主”呢？財稅字[1994]第26號關于“貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額”比重的判定標準已經廢止，而增值稅條例實施細則第二十八條第二款所稱“以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上”，只能作為判定小規模納稅人標準的依據之一，不能適用主營業務的行業定性。

在實際工作中，筆者認為應參照《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發[2008]120號）第二條四項之規定，“既繳納增值稅又繳納營業稅的企業，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬；企業稅務登記時無法確定主營業務的，一般以工

”。這里僅以廣告業務舉例說明：

例：浩天公司一般經濟業務如下：

1、為客戶制作燈箱；

2、為客戶提供燈箱廣告服務；

3、為客戶制作燈箱并提供燈箱廣告服務。

毫無疑問，第1項業務屬于生產銷售貨物，應當繳納增值稅；第2項業務屬于廣告服務業，應當繳納營業稅。

而第3項業務屬于混合銷售行為，繳納增值稅抑或營業稅，就要根據其辦理稅務登記或工商登記時的情況而定。如果浩天公司辦理稅務登記時自行申報的主營業務是生產銷售貨物，第3項業務應當繳納增值稅；如果公司辦理稅務登記時自行申報的主營業務是廣告服務，那么第3項業務應當繳納營業稅。

（二）特殊規定

增值稅條例實施細則第六條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形”。

營業稅條例實施細則第七條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形”。

兩部細則規定了同一個特例，即“銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為”或“提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為”不遵循只繳一種稅的規則，應當依法分別繳納增值稅和營業稅。

這里需要注意的是“自產”和“貨物”這兩個關鍵詞。也就是說，如果不是銷售自產貨物而是銷售外購貨物，或者是銷售自產的不動產，就應當遵循一般規定繳納一種稅（增值稅或者營業稅）。比如提供裝飾業勞務時，由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏，應當繳納增值稅；不包含LED電子顯示屏銷售額的裝飾勞務營業額，繳納營業稅。如果提供裝飾業勞務時，LED電子顯示屏是由裝飾公司外購的，則應合并計算裝飾勞務營業額，繳納營業稅。如果由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏是安裝在墻體內，無法拆卸移動或者拆卸移動就會改變性質、損害其價值；這時，LED電子顯示屏就變成了不動產，不屬于貨物的范疇，也應當合并計算裝飾勞務營業額，繳納營業稅。

三、混合銷售行為的納稅籌劃

上例中浩天公司為客戶制作燈箱并提供燈箱廣告服務，按廣告服務業5%繳納營業稅，或按小規模納稅人3%繳納增值稅，其中有個“稅率差”的籌劃空間；但是選擇增值稅納稅人，如果年應稅銷售在50萬元以上，應當依法認定為一般納稅人，增值稅負擔將超過5%.因此，廣告業務和裝飾業務的納稅籌劃應當根據企業的實際情況適時、量身定做。

第二篇：建筑業混合銷售行為

增值稅條例實施細則第六條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

(一)銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形”。

營業稅條例實施細則第七條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：(一)提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形”。

兩部細則規定了同一個特例，即“銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為”或“提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為”不遵循只繳一種稅的規則，應當依法分別繳納增值稅和營業稅。

這里需要注意的是“自產”和“貨物”這兩個關鍵詞。也就是說，如果不是銷售自產貨物而是銷售外購貨物，或者是銷售自產的不動產，就應當遵循一般規定繳納一種稅(增值稅或者營業稅)。比如提供裝飾業勞務時，由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏，應當繳納增值稅;不包含LED電子顯示屏銷售額的裝飾勞務營業額，繳納營業稅。如果提供裝飾業勞務時，LED電子顯示屏是由裝飾公司外購的，則應合并計算裝飾勞務營業額，繳納營業稅。如果由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏是安裝在墻體內，無法拆卸移動或者拆卸移動就會改變性質、損害其價值;這時，LED電子顯示屏就變成了不動產，不屬于貨物的范疇，也應當合并計算裝飾勞務營業額，繳納營業稅。

第三篇：混合銷售行為的稅收政策分析

營改增混合銷售政策解析

新的《營業稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》對于混合銷售、兼營業務的稅務規定與之前有很大不同，準確地理解這些具體規定對于實際工作有很好的指導意義。

一、混合銷售行為的稅收政策分析

《營業稅暫行條例實施細則》第六條以及《增值稅暫行條例實施細則》第五條做了同樣意思的規定：一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除特殊規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。其中營業稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內；所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。

這樣，在判別一項混合銷售行為應當適用的政策時，除銷售自產貨物并提供建筑業應稅勞務應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額外，普通的混合銷售行為不再以年貨物銷售額和非增值稅應稅勞務營業額的比例來判定其應納稅種，按照新的政策規定主要看納稅人的經營性質，如果是從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶（包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內）的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。例如，企業銷售空調并負責為客戶安裝，安裝不是獨立的一項行為，則應當繳納增值稅。歌廳等娛樂場所提供娛樂服務場所的同時銷售的煙酒、飲料、茶水、鮮花、小吃則應當作為營業額的價外費用一并繳納營業稅。

一項納稅行為繳納增值稅還是營業稅對于企業的實際稅負會有不同影響，混合銷售行為的籌劃思路以降低稅負為標準，如果增值稅稅負較高，可以將非增值稅勞務部分獨立出來，繳納營業稅。如果營業稅稅負較高，將銷售部分獨立出來繳納增值稅。所以在實踐工作中對于混合銷售業務的企業選擇不同的組織形式及核算方式將對于實際稅負產生重要影響。

[案例一]A空調安裝公司是增值稅一般納稅人，主要從事中央空調銷售安裝業務，2009年9月對外銷售空調收入1000萬元，當期進項稅額100萬元。

由于其屬于從事貨物的批發或者零售的企業，所以其發生的空調銷售安裝混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅1000/（1+17%）*17%-100=45.30萬元，稅負比例4.53%。

該公司對于較高的稅負比例不能接受，稅務顧問建議其將銷售和安裝業務相分離，另外成立一公司專門對于A公司的空調銷售提供配套安裝服務。同樣條件下，安裝費單獨計價為200萬元，空調銷售價款800萬元，則此時A公司應當繳納增值稅800/（1 17%）*17%-100=16.24萬元，安裝公司應當繳納營業稅200*3%=6萬元，合計稅金22.24萬元，稅負比例2.22%。

混合銷售的分離可以改變實際經營稅負，但前提條件是能夠滿足銷售經營的需要且合同設計得當為客戶所接受。

[案例二]B運輸公司主要從事運輸業務，利用運輸的便利條件也經常采購商品進行運輸并自行銷售，2009年9月運輸收入1000萬元，運輸連帶銷售商品收入200萬元。該公司對于銷售進行了單獨核算。

運輸收入1000萬元應當計算繳納營業稅沒有異議，對于運輸連帶銷售商品的混合銷售收入200萬元應當如何計算繳納稅金新舊政策是有區別的。財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規定：“從事運輸業務的單位與個人，發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”該條規定與現行政策中的“其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。”規定向違背，根據新的政策規定應當計算繳納營業稅。另外值得注意的是《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件對財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規定做了失效處理。這就意味著根據新的營業稅、增值稅的政策規定，從事貨物運輸的單位與個人，發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應征收營業稅。

與[案例一]不同，混合銷售避免分離對于以營業稅為主的納稅人來說稅收收益也許更好。本案例中運輸營業稅稅率3%，略微高于增值稅小規模納稅人稅負2.91%（3%/（1 3%），但遠低于一般納稅人增值稅稅率17%或13%，假如B公司銷售業務分離，為小規模納稅人，稅收收益變化不明顯，假如B公司業務分離，為一般納稅人，則業務分離后較分離前的稅負有可能產生明顯變化。

二、兼營行為的稅收政策分析

《營業稅暫行條例實施細則》第八條和《增值稅暫行條例實施細則》第七條均規定，納稅人兼營營業稅應稅行為和貨物或者增值稅應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業額和貨物或者增值稅應稅勞務的銷售額，其應稅行為營業額繳納營業稅，貨物或者增值稅應稅勞務銷售額繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額和貨物或者應稅勞務的銷售額。

原政策規定：納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，不征收營業稅。

[案例三]B裝飾材料公司主要從事裝飾材料的銷售業務和承攬部分裝飾裝修業務，2009年9月對外銷售裝飾材料含稅銷售收入1000萬元，當期進項稅額100萬元。另外承接裝飾裝修業務收入500萬元。

1、B公司分開核算增值稅收入與營業稅收入，新、舊政策規定是一樣的，應計算繳納增值稅1000/（1 17%）*17%-100=45.30萬元。應計算繳納營業稅500*3%=15萬元，合計繳納稅金60.30萬元。

2、B公司若沒有分開核算增值稅收入與營業稅收入，按照原政策規定，其當月收入合計1500萬元都需要繳納增值稅，1500/（1 17%）*17%-100=117.95萬元。

3、B公司若沒有分開核算增值稅收入與營業稅收入，按照新政策規定，主管國家稅務機關對其貨物銷售額有權力進行核定，主管地方稅務機關也有權力對其營業稅勞務營業額進行核定。假定主管國家稅務機關核定貨物銷售額1100萬元，主管地方稅務機關核定營業稅營業額600萬元，企業會承擔比實際狀態更高的稅負。

類似的條款還有：提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為，未分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，由主管國稅、地稅機關核定貨物銷售額和營業稅的營業額。實踐中國、地稅機關協同能力較差，企業同時接受國稅、地稅機關管轄，稅收管理成本相對較高，回避稅務機關的核定情形發生就是務必要分開核算貨物銷售額和營業稅營業額。

分開核算體現在如下方面：

1、合同或協議分開；

2、發票開具分開，貨物銷售額開具國稅銷售發票，營業稅業務開具地稅發票；

3、會計處理分開核算，分別入賬。

三、混合銷售與兼營行為的識別

在實踐中，無論是企業還是稅務機關，容易對混合銷售與兼營行為產生混淆，混合銷售與兼營非應稅勞務行為相比，其相同之處是兩者既包括銷售貨物與提供非應稅勞務兩種行為。不同之處是混合銷售行為強調在同一項銷售行為（同一業務）中存在兩者的混合，即銷售貨物與提供非應稅勞務緊密相連以致混合為一體（如銷售空調并負責安裝），貨物銷售款與非應稅勞務款同時從同一購買者（客戶）那里取得而難以分清；而兼營行為強調的是在同一納稅人的經營活動中存在著兩類不同性質的應稅項目，他們不是在同一銷售行為（同一業務）中發生的，即不同是發生在同一個購買者（客戶）身上。因此判斷某納稅人的行為究竟是混合銷售行為還是兼營行為，主要是看其銷售貨物行為與提供非應稅勞務的行為是否同時發生在同一業務中（即其貨物銷售與非應稅勞務的提供是否同時服務于同一客戶），如果是，則為混合銷售行為；如果不是，則為兼營行為。

正因為混合銷售行為與兼營行為的性質不同，故其納稅原則也不相同。前者是以納稅人的“經營主業”為標準劃分，就全部銷售收入（營業額）只征一種稅，或征增值稅，或征營業稅，而后者是以會計核算為標準，納稅人能夠分別核算、準確核算，則分別征稅（即銷售行為征增值稅，非應稅勞務行為征營業稅）；如果不能分別核算或者不能準確核算，則由主管稅務機關核定其應稅行為營業額和貨物或者應稅勞務的銷售額。

第四篇：談混合銷售行為和兼營行為的區別

文章標題：談混合銷售行為和兼營行為的區別

一、混合銷售行為

⑴※《細則》第五條第一款，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。

⑵※《細則》第五條第二款，從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。

⑶※《細則》第五條第五款，本條第二款所稱從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。

綜上所述，在把握混合銷售行為時應注意三個“一”。

①同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供非應稅勞務，強調同一項銷售行為；

②銷售貨物和提供非應稅勞務的價款是同時從一個購買方取得的；

③混合銷售只征收一種稅，即或征增值稅或征營業稅。

例：A公司生產銷售鋁合金門窗。2005年5月銷售給B公司鋁合金門窗取得不含稅收入10000元，同時負責為其安裝，取得不含稅勞務收入3000元。

分析：A公司的銷售鋁合金門窗和安裝業務發生在同一項銷售行為中；兩項業務的款項只向B公司一家單位收取；A公司屬于從事貨物生產的企業，因此對此項行為只征收一種稅，即增值稅。

從這個例子可以看出，此行為符合三個“一”的條件，因此，該行為屬混合銷售行為，而不是兼營行為。

二、兼營非應稅勞務

※《細則》第六條，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。

綜上所述，把握兼營非應稅勞務時注意三個“兩”。

⑴指納稅人的經營范圍包含兩種業務，即包括銷售貨物或應稅勞務，又包括提供非應稅勞務；

⑵銷售貨物或應稅勞務和提供非應稅勞務不是同時發生在同一購買者身上，即不是發生在同一銷售行為中，即貨款向兩個以上消費者收取；

⑶兩種行為如分別核算，分別征收兩種稅，即增值稅和營業稅，對兼營的行為不分別核算或不準確核算的，一并征收增值稅。

例：A公司生產銷售鋁合金門窗，同時兼營鋁合金門窗安裝業務。2005年5月銷售給B公司鋁合金門窗取得不含稅收入10000元；2005年6月為C公司安裝其自購的鋁合金門窗，取得不含稅勞務收入3000元。A公司生產銷售與安裝業務能分開核算。

分析：A公司的銷售鋁合金門窗和安裝業務發生在不同月份的兩項銷售行為，一種是銷售貨物行為，另一種是銷售勞務行為；兩項銷售行為的款項是分別向B公司和C公司兩家單位收取的；A公司的這兩項銷售行為能分別核算，應分別增值稅和營業稅兩種稅。

從這個例子可以看出，這兩項銷售行為符合三個“兩”的條件，因此，該行為屬兼營行為，而不是混合銷售行為。

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第五篇：兼營和混合銷售行為的稅務籌劃技巧

兼營和混合銷售行為的稅務籌劃技巧

作者：中國財稅群主 | 來自：沈陽★群主

稅務, 混合銷售, 技巧, 兼營, 行為 納稅人在生產經營活動中，某些經營業務既包含應納增值稅業務，也包含應納營業稅的業務，形成兼營和混合銷售行為。在這種情況下，繳納增值稅或繳納營業稅對納稅人納稅負擔影響很大，也為稅務籌劃留下了空間。

企業對兼營和混和銷售業務，必須進行事前稅務籌劃，以達到減輕稅收負擔，綜合效益最佳的目的。本文簡要介紹幾種兼營和混合銷售行為的稅務籌劃技巧。

一、選擇有利于納稅人的稅種

任何一種稅都要對其特定的納稅人給予法律的界定，特定的納稅人交納特定的稅種。現實生產的多樣性和經濟發展不平衡性使稅法的設計不能完全包容各種不同的涉稅業務。在對兼營和混合銷售行為進行稅務籌劃時，應對增值稅和營業稅稅負的高低進行對比，選擇低稅負的稅種。

判斷增值稅和營業稅稅負的高低，可采用下面兩種方法。

1.無差別平衡點增值率判別法

從兩種納稅人的計稅原理來看，一般納稅人的增值稅的計算是以增值額作為計稅基礎，而營業稅納稅人的營業稅是以全部收入作為計稅基礎。在銷售價格相同的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小。一般來說，對于增值率高的企業，適宜作為營業稅納稅人；反之，則選擇作為增值稅納稅人稅負會較輕。在增值率達到某一數值時，兩種納稅人的稅負相等。這一數值我們稱之為無差別平衡點增值率。其計算公式為：

一般納稅人應納增值稅＝銷項稅額－進項稅額＝銷售額×增值稅稅率×增值率

營業稅納稅人應納稅額＝含稅銷售額×營業稅稅率（5%或3%）＝銷售額×（1＋增值稅稅率）×營業稅稅率（5%或3%）

（注：營業稅的計稅依據為全部銷售額。）

當兩者稅負相等時，其增值率為無差別平衡點增值率，即：

銷售額×增值稅稅率×增值率＝銷售額×（1＋增值稅稅率）×營業稅稅率（5%或3%）

增值率＝（1＋增值稅稅率）×營業稅稅率/增值稅稅率

當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，增值率＝（1＋17%）×5%/17%＝34.41%

這說明，當增值率為34.41%時，兩種納稅人的稅負相同；當增值率低于34.41%時，營業稅納稅人的稅負重于增值稅納稅人，適于選擇作為增值稅納稅人；當增值率高于34.41%時，增值稅納稅人的稅負高于營業稅納稅人，適于選擇作為營業稅納稅人。同理，可以計算出增值稅納稅人增值稅稅率為13%或營業稅納稅人營業稅稅率為3%時的無差別平衡點的增值率，如表1所示（見附表）。

2.無差別平衡點抵扣率判別法

從另一角度來看，增值稅納稅人稅負的高低取決于可抵扣的進項稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進項稅額較多，則適宜作為增值稅納稅人，反之則適宜作為營業稅納稅人。當抵扣額占銷售額的比重（抵扣率）達到某一數值時，兩種納稅人的稅負相等，我們稱之為無差別平衡點抵扣率。其計算公式為：

增值率＋抵扣率＝1；抵扣率＝1－增值率

當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，增值率為34.41%，抵扣率＝1－34.41%＝65.59%

也就是說，當抵扣率為65.59%時，兩種納稅人的稅負相同；當抵扣率低于65.59%時，營業稅納稅人的稅負輕于增值稅納稅人，適于選擇作為營業稅納稅人；當抵扣率高于65.59%時，增值稅納稅人的稅負輕于營業稅納稅人，適于選擇作為增值稅納稅人。同理，可以計算出一般納稅人增值稅稅率為13%或營業稅納稅人的稅率為3%時的無差別平衡點的抵扣率，如表2所示（見附表）。

二、選擇兼營方式，變混合銷售為兼營行為，分別核算、分別納稅

生產大型設備的企業，在銷售大型設備的同時負責設備的安裝，形成混合銷售業務。例如生產流水線設備的企業，要負責流水線的設計安裝調試，往往流水線設計安裝費用占銷售收入的比例很大。再如生產井架的企業要負責井架的安裝工程，安裝工程量很大，工期很長，費用很大。如果生產企業與客戶簽訂購銷合同，在銷售流水線的同時提供安裝服務，則上述業務屬于典型的混合銷售業務。安裝費收入要并入銷售收入計征增值稅，顯然使企業加重稅收負擔。如何使安裝工程從銷售業務中獨立出來，是稅務籌劃的關鍵所在。納稅人應當最大限度地利用現有的稅收政策，維護自己的合法權益。

稅法規定，納稅人以簽訂建設工程施工合同方式開展經營活動時，銷售自產貨物的同時提供建筑業勞務（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業），同時符合以下條件的對銷售自產貨物征收增值稅，提供建筑業勞務收入征收營業稅：（1）具備建設行政部門批準的建筑業施工安裝資質；（2）簽訂的合同中單獨注明建筑業勞務價款。

按此規定，設備生產安裝企業只要具備安裝資質，并在合同中單列安裝工程價款，便可以使混合銷售業務變為兼營業務，并且在會計核算時分別進行核算，則分別征收增值稅和營業稅。該稅收政策是國家稅務總局在2002年對銷售自產貨物、同時提供建筑業勞務征收流轉稅的問題作出的特案規定。遺憾的是，很多企業并不知道該項規定，導致在發生類似業務時按合同總金額交納增值稅。

三、出售原有運輸設備，與物流配送公司建立長期協作關系

目前我國有很多企業都配有自己的運輸工具，有的還配備了非獨立核算的專業車隊，專門用于運送企業的貨物。自備的專用車輛經常閑置，使用率很低。這種經營方式既不符合現代化生產的需要，又加重了企業的稅收負擔。

在現代化大生產的時代，講究專業分工、協作生產和服務共享。現在第三方物流業已經成為一種新興產業，它將所有與物流配送有關的業務交給第三方業者，實現專業化、社會化的物流服務。因此，企業可將原有運輸設備出售給物流配送公司，并與物流配送公司建立長期的緊密型的合作伙伴關系，物流配送公司隨時為企業提供一切物流配送服務。企業采購業務取得的運費發票可以抵扣進項稅，而銷售業務中的銷項稅額又不包括運費的稅額，這樣一方面減少了企業稅收負擔，另一方面節約了車隊的運營成本，綜合效益較為理想。

四、設立獨立核算的專業服務公司，改變混合銷售業務的性質

生產企業擁有的自有車輛，可以根據自有車輛的多少及運輸業務的大小，從整體收益角度論證，確定是否可以通過單獨設立獨立核算的運輸公司節稅。

如果生產企業將自有車輛單獨設立運輸公司，生產企業的采購、銷售的運輸業務交由運輸公司承擔，則生產公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業稅。企業節稅率為7%－3%＝4%.如果不設立運輸公司，車輛運營中的物耗可作為進項稅扣除。

假定車輛可抵扣物耗金額為M，則物耗可抵扣稅金為17%M.設銷售額為N，扣稅平衡點為M＝4%N÷17%＝23.53%N，在M＜23.53%N時，設立運輸公司則有節稅空間。

一般情況下，當自有車輛可以抵扣的物耗大于23.53%時，自有車輛無需獨立；當自有車輛物耗小于23.53%時，可以考慮成立運輸公司。當然設立運輸公司必須考慮其運營成本。生產企業是否以自有車輛設立運輸公司，要看運輸業務量，特別要計算對內的運輸業務所產生的節稅收益能否保證運輸公司的基本費用開支。

五、改變銷售關系，將收取運費改為代墊運費

由于企業的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價外費用。例如用自己的運輸工具運送商品收取運費、裝卸費、倉儲費等。按稅法規定，這些價外費用應并入銷售額、計征增值稅，從而會增加企業的納稅負擔。稅務籌劃中可以將上述價外費用從銷售額中分離出來，采取代墊運費的方式，從而降低自己的納稅負擔。

對于兼營和混合銷售行為稅務籌劃的技巧，除了上述的幾種方法外，還可以采用其他方法，例如：選擇有利于納稅人的主營業務；縮小稅基；延緩納稅期限；稅負轉嫁等。稅務籌劃是一門藝術，需要專業人士進行。企業可以通過聘請稅務律師，或者加入納稅人俱樂部，事先進行稅務籌劃，實現降低納稅負擔和涉稅零風險的目的。