第一篇：BOT方式下的會計與稅務處理專題

BOT方式下的會計與稅務處理

近年來，越來越多有實力的企業開始嘗試BOT項目，毫無疑問隨著BOT融資方式的日臻成熟，其必將成為中國經濟發展不可或缺的重要支撐。BOT在道路、自來水、污水處理等公用基礎設施建設上，對于吸引社會資本參與公用事業建設具有重要意義。現對BOT模式下會計與稅務處理作一番分析，旨在幫助實施BOT企業搞好會計核算，合理籌劃稅收。

什么是BOT

BOT是Build－Operate－Transfer的英文縮寫，即“建設—經營—轉讓”，是指政府通過合同授予企業一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤。特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。

BOT從原理上講并不復雜，從字面上理解即“建設—經營—轉讓”，這是一種直接吸收企業（包括外資企業）資金和技術，政府將建設、運營和轉讓公用部門的基礎設施項目計劃授權給公用專業公司，邀請其投標，經過談判簽訂專營合同或協議，經批準某企業獲得特許權，籌措資金，在項目所在地成立專營公司，設計并建設該項目。運營一定期限（通常20-50年），并獲取一定效益，最后在特許期結束后，將該項目無償轉讓給當地政府運營。BOT模式不僅僅是一個融資的過程，還是長期專業化的過程。在協議的基礎上，政府與企業雙方建立起伙伴關系，并向公眾提供經濟、高效的服務。

BOT模式的會計處理

不管采用什么方式投資經營，企業的目的都是獲取利潤，BOT模式亦不例外。其經營目標無非是收回投資獲取收益，實現利潤最大化。企業采用BOT模式主要涉及以下幾筆會計業務的處理。《企業會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）中對企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理作出原則規定。

一是建造期間的會計處理。建造期間，按照提供建造服務與否分兩種情況確認收入：（1）項目公司提供建造服務的，對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用；基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。（2）項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入。但無論那種情況，BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。舉例說明如下：

某市政府（以下簡稱授予方）將xx高速公路建設項目對外招標，全長200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企業聯合組建xx高速公路建設有限責任公司（以下簡稱投資方）以80億元中標，對該高速公路項目進行建設和經營。授予方與投資方簽定協議規定建設期4年，經營期25年。經營期結束后，投資方將該高速公路移交給授予方運營。經營期間收入按8：2比例進行分配，投資方占80%，授予方占20%，經營費用由投資方承擔。該工程中標后，實施建造進行招標選擇施工單位施工。

甲、乙兩企業出資各占30%，丙、丁兩企業出資各占20%，協議規定按各自出資比例享有收益和承擔風險。投資方發生如下經濟業務，前期勘察設計費5000萬元，征地拆遷補償費30000萬元，其他各項開工前的費用計15000萬元，工程發包后施工單位結算工程價款680000萬元（本案例中假設施工單位稅收已按規定繳納），其中已支付550000萬元，發生借款費用20000萬元，以銀行存款支付，預計發生的維修、大修等費用50000萬元，假設經營當年取得運營收入50000萬元。會計分錄如下：

1、發生勘察設計費

借：無形資產——特許經營權 5000

貸：銀行存款 50002、征地拆遷補償費

借：無形資產——特許經營權 30000

貸：銀行存款 300003、其他各項開工前的費用

借：無形資產——特許經營權 15000

貸：銀行存款 150004、工程發包后與施工單位結算工程價款

借：無形資產——特許經營權 680000

貸：應付賬款 6800005、支付工程價款

借：應付賬款 550000

貸：銀行存款 5500006、發生專門借款費用

借：無形資產——特許經營權 20000

貸：應付利息 200007、支付利息

借：應付利息 20000

貸：銀行存款 200008、預計發生的維修、大修等費用

借：無形資產——特許經營權 50000

貸：預計負債 500009、按特許經營權授予年限25年攤銷額為32000

借：累計攤銷 32000

貸：無形資產——特許經營權 32000

二是運營階段的會計處理。運營期間，投資方將無形資產（金融資產）攤銷進費用。也就是將建設投資形成的資產確認為無形資產（金融資產）后，在經營期間，按照有關準則將無形資產攤銷費用列入當期費用，并確認運營階段的經營損益。仍以上例為例，會計分錄如下：

10、運營第一年收入及成本核算

借：銀行存款、現金、應收賬款等 50000

營業稅金及附加 1650

貸：主營業務收入 40330

其他應付款——授予方 9670

應交稅費——應交營業稅 1500

應交稅費——應交城市維護建設稅105

應交稅費——應交教育費附加 45

借：主營業務成本 32000

貸：累計攤銷 32000

以后年度核算與上述相同。

三是移交階段的會計處理。移交階段因投資人并未將該項目及其附屬設施確認為固定資產等，相關特許權已作為無形資產在特許期內攤銷完畢，日常維護也已經確保該項目及其附屬設施處于良好的技術狀態中，故無需為移交進行特別的會計處理。

BOT方式的稅務處理及其優惠政策

國家對于BOT方式還沒有出臺具體的稅收規定。各級稅務部門在執行稅收政策中理解也不盡相同。

流轉稅

BOT項目實施的最終目的是政府以部分年度的公用項目收益購買建筑商墊資建設的基礎設施，項目方的銷售基礎設施的義務在項目營運期間已經發生。其項目企業在營運期間的銷售行為主要涉及以下兩種業務，一種是利用建設的基礎設施進行項目營運取得收益，一種是以分期付款方式銷售代建的基礎設施，兩種銷售業務產生不同的納稅義務。前者納稅義務容易體現，而后者由于BOT項目方銷售的基礎設施可能是建筑物、機器設備、道路管網等或其中的部分項目，且跨期長，銷售價格不明確，可能涉及增值稅或營業稅或同時涉及增值稅、營業稅等。

例如經營高速公路主營業務是車輛通行費收入，根據現行政策“對公路經營企業收取的高速公路車輛通行費收入統一減按3%的稅率征收營業稅”；對城市基礎設施建設如自來水的生產和污水處理等根據現行增值稅規定可采用簡易征收辦法并可享受減稅、免稅的優惠待遇。

所得稅

2008年1月開始實施的新企業所得稅法，明確“從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得”、“從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得”可以免征、減征企業所得稅。其實施條例進一步明確符合條件的環境保護、節能節水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。實施條例據此明確，企業從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經營所得以及從事前款規定的符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”稅收優惠。享受稅收優惠直接增加了企業流動資金，進而吸引更多的資金投資于公共基礎設施建設之中。

公共基礎設施及節能減排稅收政策對國家鼓勵發展的產業、項目給予稅收優惠，對國家限制發展的產業則征收重稅、不予退稅，通過稅收導向，引導資本投向國家鼓勵的產業，減輕了納稅人進行環保、節能、節水生產的稅收成本，增加了投資收益，對促進節能減排發揮了顯著作用。

BOT方式會計與稅務問題分析及其建議

就流轉環節稅收而言，采用BOT方式投資方特許期滿后銷售的可能是建筑物、機器設備、道路管網等，既涉及動產，也有不動產，可能涉及增值稅或營業稅或同時涉及增值稅、營業稅等。就形式上而言，投資方有可能是無償“移交”，也有可能是有償“移交”，或部分有償部分無償“移交”。具體如何操作，如何運用稅收政策，情況比較復雜，目前沒有統一規范的稅收政策予以明確。

例如，《深圳市污水處理廠BOT項目管理辦法》規定：“污水處理廠建設用地由市政府行政劃撥給市水務局，在特許經營期內，市水務局交由經營者無償使用，土地用途不得任意更改。由經營者投資建設的項目土地附著物、建（構）筑物、污水處理設施及設備等產權（所有權）屬于市政府，在特許經營期內由市政府無償給經營者使用，期滿后再由經營者無償移交給市政府或市政府指定的機構。”這里的“由經營者投資建設的項目土地附著物、建（構）筑物、污水處理設施及設備等”以及實際“運營”中的動產移交時稅收問題如何處理，確實有待進一步研究確定。

就所得稅而言，在會計上，第2號會計準則解釋將BOT項目按照建設期和運營期分別核算損益，其目的是滿足企業經營管理的需要。兩者的橋梁是投資建設形成的資產的公允價值。它是建設期所有投資的成果體現。同時，也是經營期的“起點”，是經營期的“投入”，其最終在經營期的收入中分期得到補償。在稅收上，現行企業所得稅政策尚未對此作出明確規定。按照企業所得稅的基本原則，資產的計稅基礎是歷史成本。在稅收實踐中，除企業重組外，其他業務中沒有將“公允價值”作為計稅依據和計稅基礎。由此可見，如果采用企業重組企業所得稅處理原則，BOT項目的企業所得稅的稅務處理和會計處理就沒有差異，即資產的計稅基礎和賬面價值趨于一致；但如果不采用企業重組企業所得稅處理原則，其所得稅的稅務處理和會計處理則存在較大差異。這就需要國家層面發文予以明確。

在項目建設期間，對于借款費用的歸集和發包給其他方建造的基礎設施的計稅基礎的確定等稅收與會計處理可保持一致；而對于建造服務的收入及費用確定、基礎設施的資產屬性等，視具體情況稅收另作規定。

從建造服務的收入及費用確定來看，會計上劃分建造期和運營期分別核算損益，并按照公允價值核算建造收入。從基礎設施的資產屬性看，會計上是區分其取得收入的權利而分別確認為金融資產和無形資產。在稅收上則無需這種考慮，一方面僅依據取得的權利就將基礎設施歸為不同科目，不符合稅收規范性原則，另一方面企業所得稅法未有界定金融資產這一分類，稅收完全套用會計規定并不合適。在所得稅處理上，筆者認為將需移交的基礎設施統一歸為無形資產較為合適。因為所得稅法關于固定資產的規定與會計基本相同；對于無形資產，會計在所得稅法規定以外，還要求必須具有可辨認性，確認標準比稅收更嚴格，從理論上講，稅收上將需移交的基礎設施歸為無形資產是成立的、合理的。

在項目營運期間，對于政府償付資產的處理、收入確定及相關費用的攤銷、修繕基礎設施的合同義務的處理等，在稅收上，政府償付資產的處理可沿用會計處理方法，其余兩個方面需要單獨作出規定。在收入確定及相關費用的攤銷上、由于稅收與會計的收入確認原則上存在一定差異，對于運營期間的收入，可按照

國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]第875號）的收入確認一般原則確認。對于需移交的基礎設施的攤銷，一方面應明確在特許期內按直線法攤銷，對按照金融資產實際利率法攤銷的應要求進行納稅調整；另一方面考慮計稅基礎的稅收會計差異（會計按公允價值，稅收按原始成本），相應攤銷金額的差異也需逐年進行納稅調整。在修繕基礎設施的合同義務的處理上，對于企業未實際發生的預計支出稅收上應不予承認，只有在支出實際發生后，才可增加無形資產計稅基礎并在剩余特許經營期內攤銷。

在項目移交期間，雖然形式是無償移交，但由于實質上企業不擁有基礎設施的所有權，按照實質重于形式的原則，可不作視同銷售處理；由于投資方將基礎設施作為無形資產核算且已記入運營階段的經營損益，在特許期滿后一般已經歸零建設可不作稅收處理。

社會資金投資于BOT的目的是為了獲取投資回報，過高或過低的投資回報率均不利于BOT項目的發展。回報率高了，相應的BOT項目產品的價格就會抬高。過高的價格會使社會經濟和人民生活難以承受，政府不可能給項目投資方提供過高的回報率擔保。同樣，如果回報率過低，投資方難以在有限的特許經營期內收回成本，更不用說獲得合理的利潤了。目前我國城市基礎設施的建設和運營市場化進展緩慢，一個重要原因就是合理的投資回報問題沒有解決，除少數發達地區有市場化的運作外，多數地區（尤其是西部）的基礎設施建設仍以國債投資為主。不適當的投資回報率不僅會影響現有BOT項目的運營，也會限制BOT項目未來的發展。因此，我們要對BOT方式進行綜合考量，在政府財政補貼、國家稅收優惠等政策上做好相關文章，扶上馬送一程，以進一步促進我國基礎設施建設又好又快健康發展。

第二篇：BOT方式下會計與稅務處理

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BOT方式下會計與稅務處理

什么是BOT

BOT(Build-Operate-Transfer)即“建設——經營——轉讓”,是指政府通過合同授予企業一定期限的特許專營權,許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施,準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款,回收投資并賺取利潤。特許權期限屆滿時,該基礎設施無償移交給政府。

近年來,越來越多有實力的企業開始嘗試BOT項目。BOT在道路、自來水、污水處理等公用基礎設施建設上,對于吸引社會資本參與公用事業建設具有重要意義。隨著BOT融資方式的日臻成熟,其必將成為中國經濟發展不可或缺的重要支撐。本文對BOT模式下的會計與稅務處理進行分析,旨在對實施BOT的企業提供幫助。

BOT從原理上講并不復雜,是一種直接吸收企業(包括外資企業)資金和技術,政府將建設、運營和轉讓公用部門的基礎設施項目計劃授權給公用專業公司,邀請其投標,經過談判簽訂專營合同或協議,經批準某企業獲得特許權,籌措資金,在項目所在地成立專營公司,設計并建設該項目。運營一定期限(通常20年~50年),并獲取一定效益,最后在特許期結束后,將該項目無償轉讓給當地政府運營。BOT模式不僅是一個融資的過程,還是長期專業化的過程。在協議的基礎上,政府與企業雙方建立起伙伴關系,向公眾提供經濟、高效的服務。

BOT模式的會計處理

不管采用什么方式投資經營,企業的目的都是獲取利潤,BOT模式亦不例外。其經營目標無非是收回投資獲取收益,實現利潤最大化。企業采用BOT模式主要涉及以下幾筆會計業務的處理。《企業會計準則解釋第2號》(財會〔2008〕11號)中對企業采用建設經營移交方式(BOT)參與公共基礎設施建設業務應當如何處理作出了原則規定。

一是建造期間的會計處理。建造期間,按照提供建造服務與否分兩種情況確認收入:(1)項目公司提供建造服務的,對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用;基礎設施建成后,項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。(2)項目公司未提供實際建造服務,將基礎設施建造發包給其他方的,不應確認建造服務收入。但無論哪種情況,BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。

例如,某市政府(以下簡稱授予方)將××高速公路建設項目對外招標,全長200公里,采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企業聯合組建××高速公路建設有限責任公司(以下簡稱投資方)以80億元中標,對該高速公路項目進行建設和經營。授予方與投資方簽訂協議,規定建設期4年,經營期25年。經營期結束后,投資方將該高速公路移交給授予方運營。經營期間收入按8∶2比例進行分配,投資方占80%,授予方占20%,經營費用由投資方承擔。該工程中標后,實施建造進行招標選擇施工單位施工。

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甲、乙兩企業出資各占30%,丙、丁兩企業出資各占20%,協議規定按各自出資比例享有收益和承擔風險。投資方發生如下經濟業務,前期勘察設計費5000萬元,征地拆遷補償費30000萬元,其他各項開工前的費用計15000萬元,工程發包后施工單位結算工程價款680000萬元(本案例中假設施工單位稅收已按規定繳納),其中已支付550000萬元,發生借款費用20000萬元,以銀行存款支付,預計發生的維修、大修等費用50000萬元,假設經營當年取得運營收入50000萬元。會計分錄如下(單位:萬元,下同):

1.發生勘察設計費

借:無形資產——特許經營權

5000

貸:銀行存款 5000。

2.征地拆遷補償費

借:無形資產——特許經營權

30000

貸:銀行存款 30000。

3.其他各項開工前的費用

借:無形資產——特許經營權

15000

貸:銀行存款 15000。

4.工程發包后與施工單位結算工程價款

借:無形資產——特許經營權

680000

貸:應付賬款 680000。

5.支付工程價款

借:應付賬款 550000

貸:銀行存款 550000。

6.發生專門借款費用

借:無形資產——特許經營權

20000

貸:應付利息 20000。

7.支付利息

借:應付利息 20000

貸:銀行存款 20000。

8.預計發生的維修、大修等費用

借:無形資產——特許經營權

50000

貸:預計負債 50000。

9.按特許經營權授予年限25年攤銷額為32000萬元

借:累計攤銷 32000

貸:無形資產——特許經營權

32000。

二是運營階段的會計處理。運營期間,投資方將無形資產(金融資產)在費用中攤銷。也就是將建設投資形成的資產確認為無形資產(金融資產)后,在經營期間,按照有關準則將無形資產攤銷費用列入當期費用,并確認運營階段的經營損益。仍以上例為例,會計分錄如下:

10.運營第一年收入及成本核算

借:銀行存款、現金、應收賬款等 50000

營業稅金及附加 1650

貸:主營業務收入 40330

其他應付款——授予方

9670

應交稅費——應交營業稅 1500

——應交城市維護建設稅

5——應交教育費附加 45

借:主營業務成本 32000

貸:累計攤銷 32000。

以后核算與上述相同。

三是移交階段的會計處理。移交階段因投資人并未將該項目及其附屬設施確認為固定資產等,相關特許權已作為無形資產在特許期內攤銷完畢,日常維護也已經確保該項目及其附屬設施處于良好的技術狀態中,故無需為移交進行特別的會計處理。

BOT方式的稅務處理及其優惠政策

BOT方式主要涉及營業稅、增值稅、企業所得稅。目前,國家對于BOT方式還沒有出臺具體的稅收規定,各級稅務部門在執行中的理解也不盡相同。

流轉稅。BOT項目實施的最終目的是政府以部分的公用項目收益購買建筑商墊資建設的基礎設施,項目方的銷售基礎設施的義務在項目營運期間已經發生。其項目企業在營運期間的銷售行為主要涉及兩種業務:一是利用建設的基礎設施進行項目營運取得收益;二是以分期付款方式銷售代建的基礎設施,兩種銷售業務產生不同的納稅義務。前者納稅義務容易體現,而后者由于BOT項目方銷售的基礎設施可能是建筑物、機器設備、道路管網等或其中的部分項目,且跨期長,銷售價格不明確,可能涉及增值稅或營業稅或同時涉及增值稅、營業稅等。

例如,經營高速公路主營業務是車輛通行費收入,根據現行政策“對公路經營企業收取的高速公路車輛通行費收入統一減按3%的稅率征收營業稅”;對城市基礎設施建設如自來水的生產和污水處理等,根據現行增值稅規定可采用簡易征收辦法并可享受減稅、免稅的優惠待遇。

所得稅。《企業所得稅法》明確,“從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得”、“從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得”可以免征、減征企業所得稅。《企業所得稅法實施條例》進一步明確符合條件的環境保護、節能節水項目,包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。企業從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經營所得以及從事前款規定的符

合條件的環境保護、節能節水項目的所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅起,給予“三免三減半”稅收優惠。通過稅收導向,引導資本投向國家鼓勵的產業,減輕了納稅人進行環保、節能、節水生產的稅收成本,增加了投資收益,對促進節能減排發揮了顯著作用。

第三篇：BOT方式下的會計與稅務處理

BOT方式下的會計與稅務處理(2014-04-29 17:54:18)

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轉載 ▼ 標簽：分類： 財會與稅務

原文地址：BOT方式下的會計與稅務處理作者：稅義正濃

近年來，越來越多有實力的企業開始嘗試BOT項目，毫無疑問隨著BOT融資方式的日臻成熟，其必將成為中國經濟發展不可或缺的重要支撐。BOT在道路、自來水、污水處理等公用基礎設施建設上，對于吸引社會資本參與公用事業建設具有重要意義。

一、什么是BOT

BOT是Build－Operate－Transfer的英文縮寫，即“建設—經營—轉讓”，是指政府通過合同授予企業一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤。特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。

BOT從原理上講并不復雜，從字面上理解即“建設—經營—轉讓”，這是一種直接吸收企業（包括外資企業）資金和技術，政府將建設、運營和轉讓公用部門的基礎設施項目計劃授權給公用專業公司，邀請其投標，經過談判簽訂專營合同或協議，經批準某企業獲得特許權，籌措資金，在項目所在地成立專營公司，設計并建設該項目。運營一定期限（通常20-50年），并獲取一定效益，最后在特許期結束后，將該項目無償轉讓給當地政府運營。BOT模式不僅僅是一個融資的過程，還是長期專業化的過程。在協議的基礎上，政府與企業雙方建立起伙伴關系，并向公眾提供經濟、高效的服務。

二、BOT模式的會計處理

不管采用什么方式投資經營，企業的目的都是獲取利潤，BOT模式亦不例外。其經營目標無非是收回投資獲取收益，實現利潤最大化。企業采用BOT模式主要涉及以下幾筆會計業務的處理。《企業會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）中對企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理作出原則規定。

一是建造期間的會計處理。建造期間，按照提供建造服務與否分兩種情況確認收入：（1）項目公司提供建造服務的，對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用；基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。（2）項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入。但無論那種情況，BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。舉例說明如下：

某市政府（以下簡稱授予方）將xx高速公路建設項目對外招標，全長200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企業聯合組建xx高速公路建設有限責任公司（以下簡稱投資方）以80億元中標，對該高速公路項目進行建設和經營。授予方與投資方簽定協議規定建設期4年，經營期25年。經營期結束后，投資方將該高速公路移交給授予方運營。經營期間收入按8：2比例進行分配，投資方占80%，授予方占20%，經營費用由投資方承擔。該工程中標后，實施建造進行招標選擇施工單位施工。

甲、乙兩企業出資各占30%，丙、丁兩企業出資各占20%，協議規定按各自出資比例享有收益和承擔風險。投資方發生如下經濟業務，前期勘察設計費5000萬元，征地拆遷補償費30000萬元，其他各項開工前的費用計15000萬元，工程發包后施工單位結算工程價款680000萬元（本案例中假設施工單位稅收已按規定繳納），其中已支付550000萬元，發生借款費用20000萬元，以銀行存款支付，預計發生的維修、大修等費用50000萬元，假設經營當年取得運營收入50000萬元。會計分錄如下：

1、發生勘察設計費

借：無形資產——特許經營權50000000

貸：銀行存款500000002、征地拆遷補償費

借：無形資產——特許經營權300000000

貸：銀行存款3000000003、其他各項開工前的費用

借：無形資產——特許經營權150000000

貸：銀行存款1500000004、工程發包后與施工單位結算工程價款

借：無形資產——特許經營權6800000000

貸：應付賬款68000000005、支付工程價款

借：應付賬款5500000000

貸：銀行存款55000000006、發生專門借款費用

借：無形資產——特許經營權200000000

貸：應付利息2000000007、支付利息

借：應付利息200000000

貸：銀行存款2000000008、預計發生的維修、大修等費用

借：無形資產——特許經營權500000000

貸：預計負債5000000009、按特許經營權授予年限25年攤銷額為32000

借：累計攤銷320000000

貸：無形資產——特許經營權320000000

費用。也就是將建設投資形成的資產確認為無形資產（金融資產）后，在經營期間，按照有關準則將無形資產攤銷費用列入當期費用，并確認運營階段的經營損益。仍以上例為例，會計分錄如下：

10、運營第一年收入及成本核算

借：銀行存款、現金、應收賬款等500000000

營業稅金及附加16500000

貸：主營業務收入403300000

其他應付款——授予方96700000

應交稅費——應交營業稅15000000

——應交城市維護建設稅1050000

——應交教育費附加450000

借：主營業務成本320000000

貸：累計攤銷320000000

以后核算與上述相同。

三是移交階段的會計處理。移交階段因投資人并未將該項目及其附屬設施確認為固定資產等，相關特許權已作為無形資產在特許期內攤銷完畢，日常維護也已經確保該項目及其附屬設施處于良好的技術狀態中，故無需為移交進行特別的會計處理。

三、BOT方式的稅務處理及其優惠政策

BOT方式涉及稅收主要是流轉環節的營業稅、增值稅及企業所得稅。目前，國家對于BOT方式還沒有出臺具體的稅收規定。各級稅務部門在執行稅收政策中理解也不盡相同。

（一）流轉稅

BOT項目實施的最終目的是政府以部分的公用項目收益購買建筑商墊資建設的基礎設施，項目方的銷售基礎設施的義務在項目營運期間已經發生。其項目企業在營運期間的銷售行為主要涉及以下兩種業務，一種是利用建設的基礎設

施進行項目營運取得收益，一種是以分期付款方式銷售代建的基礎設施，兩種銷售業務產生不同的納稅義務。前者納稅義務容易體現，而后者由于BOT項目方銷售的基礎設施可能是建筑物、機器設備、道路管網等或其中的部分項目，且跨期長，銷售價格不明確，可能涉及增值稅或營業稅或同時涉及增值稅、營業稅等。例如經營高速公路主營業務是車輛通行費收入，根據現行政策“對公路經營企業收取的高速公路車輛通行費收入統一減按3%的稅率征收營業稅”；對城市基礎設施建設如自來水的生產和污水處理等根據現行增值稅規定可采用簡易征收辦法并可享受減稅、免稅的優惠待遇。

（二）所得稅

2008年1“從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得”、“從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得”可以免征、減征企業所得稅。其實施條例進一步明確符合條件的環境保護、節能節水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。實施條例據此明確，企業從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經營所得以及從事前款規定的符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅起，給予“三免三減半”稅收優惠。享受稅收優惠直接增加了企業流動資金，進而吸引更多的資金投資于公共基礎設施建設之中。

公共基礎設施及節能減排稅收政策對國家鼓勵發展的產業、項目給予稅收優惠，對國家限制發展的產業則征收重稅、不予退稅，通過稅收導向，引導資本投向國家鼓勵的產業，減輕了納稅人進行環保、節能、節水生產的稅收成本，增加了投資收益，對促進節能減排發揮了顯著作用。

四、BOT方式會計與稅務問題分析及其建議

就流轉環節稅收而言，采用BOT方式投資方特許期滿后銷售的可能是建筑物、機器設備、道路管網等，既涉及動產，也有不動產，可能涉及增值稅或營業稅或同時涉及增值稅、營業稅等。就形式上而言，投資方有可能是無償“移交”，也有可能是有償“移交”，或部分有償部分無償“移交”。具體如何操作，如何運用稅收政策，情況比較復雜，目前沒有統一規范的稅收政策予以明確。

例如，《深圳市污水處理廠BOT項目管理辦法》規定：“污水處理廠建設用地由市政府行政劃撥給市水務局，在特許經營期內，市水務局交由經營者無償使用，土地用途不得任意更改。由經營者投資建設的項目土地附著物、建（構）筑物、污水處理設施及設備等產權（所有權）屬于市政府，在特許經營期內由市政府無償給經營者使用，期滿后再由經營者無償移交給市政府或市政府指定的機構。”這里的“由經營者投資建設的項目土地附著物、建（構）筑物、污水處理設施及設備等”以及實際“運營”中的動產移交時稅收問題如何處理，確實有待進一步研究確定。

就所得稅而言，在會計上，第2號會計準則解釋將BOT項目按照建設期和運營期分別核算損益，其目的是滿足企業經營管理的需要。兩者的橋梁是投資建設形成的資產的公允價值。它是建設期所有投資的成果體現。同時，也是經營期的“起點”，是經營期的“投入”，其最終在經營期的收入中分期得到補償。在稅收上，現行企業所得稅政策尚未對此作出明確規定。按照企業所得稅的基本原則，資產的計稅基礎是歷史成本。在稅收實踐中，除企業重組外，其他業務中沒有將“公允價值”作為計稅依據和計稅基礎。由此可見，如果采用企業重組企業所得稅處理原則，BOT項目的企業所得稅的稅務處理和會計處理就沒有差異，即資產的計稅基礎和賬面價值趨于一致；但如果不采用企業重組企業所得稅處理原則，其所得稅的稅務處理和會計處理則存在較大差異。這就需要國家層面發文予以明確。在項目建設期間，對于借款費用的歸集和發包給其他方建造的基礎設施的計稅基礎的確定等稅收與會計處理可保持一致；而對于建造服務的收入及費用確定、基礎設施的資產屬性等，視具體情況稅收另作規定。

從建造服務的收入及費用確定來看，會計上劃分建造期和運營期分別核算損益，并按照公允價值核算建造收入。從基礎設施的資產屬性看，會計上是區分其取得收入的權利而分別確認為金融資產和無形資產。在稅收上則無需這種考慮，一方面僅依據取得的權利就將基礎設施歸為不同科目，不符合稅收規范性原則，另一方面企業所得稅法未有界定金融資產這一分類，稅收完全套用會計規定并不合適。在所得稅處理上，筆者認為將需移交的基礎設施統一歸為無形資產較為合適。因為所得稅法關于固定資產的規定與會計基本相同；對于無形資產，會計在所得稅法規定以外，還要求必須具有可辨認性，確認標準比稅收更嚴格，從理論上講，稅收上將需移交的基礎設施歸為無形資產是成立的、合理的。

在項目營運期間，對于政府償付資產的處理、收入確定及相關費用的攤銷、修繕基礎設施的合同義務的處理等，在稅收上，政府償付資產的處理可沿用會計處理方法，其余兩個方面需要單獨作出規定。在收入確定及相關費用的攤銷上、由于稅收與會計的收入確認原則上存在一定差異，對于運營期間的收入，可按照國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]第875號）的收入確認一般原則確認。對于需移交的基礎設施的攤銷，一方面應明確在特許期內按直線法攤銷，對按照金融資產實際利率法攤銷的應要求進行納稅調整；另一方面考慮計稅基礎的稅收會計差異（會計按公允價值，稅收按原始成本），相應攤銷金額的差異也需逐年進行納稅調整。在修繕基礎設施的合同義務的處理上，對于企業未實際發生的預計支出稅收上應不予承認，只有在支出實際發生后，才可增加無形資產計稅基礎并在剩余特許經營期內攤銷。

在項目移交期間，雖然形式是無償移交，但由于實質上企業不擁有基礎設施的所有權，按照實質重于形式的原則，可不作視同銷售處理；由于投資方將基礎設施作為無形資產核算且已記入運營階段的經營損益，在特許期滿后一般已經歸零建設可不作稅收處理。

社會資金投資于BOT的目的是為了獲取投資回報，過高或過低的投資回報率均不利于BOT項目的發展。回報率高了，相應的BOT項目產品的價格就會抬高。過高的價格會使社會經濟和人民生活難以承受，政府不可能給項目投資方提供過高的回報率擔保。同樣，如果回報率過低，投資方難以在有限的特許經營期內收回成本，更不用說獲得合理的利潤了。目前我國城市基礎設施的建設和運營市場化進展緩慢，一個重要原因就是合理的投資回報問題沒有解決，除少數發達地區有市場化的運作外，多數地區（尤其是西部）的基礎設施建設仍以國債投資為主。不適當的投資回報率不僅會影響現有BOT項目的運營，也會限制BOT項目未來的發展。因此，我們要對BOT方式進行綜合考量，在政府財政補貼、國家稅收優惠等政策上做好相關文章，扶上馬送一程，以進一步促進我國基礎設施建設又好又快健康發展。

第四篇：新準則下開辦費的會計與稅務處理

新準則下開辦費的會計與稅務處理

一、新準則下開辦費的會計處理從2007年1月1日開始，新會計準則體系（以下簡稱新準則）在我國的上市公司執行，許多企業（證券公司、保險公司、中央國營企業、深圳市的企業等）也執行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業會計制度、企業會計制度而言，發生了一定的變化。

從《企業會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”（“財會[2006]18號”）中關于“管理費用”會計科目的核算內容與主要帳務處理可以看出，開辦費的會計處理有以下特點：

1、改變了過去將開辦費作為資產處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產”，而是直接將費用化。

2、新的資產負債表沒有反映“開辦費”的項目，也就是說不再披露開辦費信息。

3、明確規定，開辦費在“管理費用”會計科目核算。

4、統一了開辦費的核算范圍，即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等。

5、規范了開辦費的帳務處理程序，即開辦費首先在“管理費用”科目核算，然后計入當期損益，不再按照攤銷處理。

實施新準則后，新設立的房地產開發企業應該嚴格按照新準則的規定進行開辦費的帳務處理。這樣不僅簡化了會計核算，更準確反映了會計信息。對籌建期間的界定，房地產企業應該以從被批準籌建之日起至取得營業執照上標明的設立日期為止較為妥當。

二、新稅法下開辦費的稅務處理

《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》（以下簡稱新稅法）從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統一了內外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率，而且在資產處理、稅前扣除等與會計核算密切相關的諸多方面有了重大變化與突破。

原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規定，企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。

而新稅法完全沒有關于開辦費稅前扣除的表述，是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制？

《企業所得稅法》第十三條規定：在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的（《企業所得稅法實施條例》第七十條明確規定，攤銷期限不少于三年），準予扣除：

（一）已足額提取折舊的固定資產的改建支出；

（二）租入固定資產的改建支出；

（三）固定資產的大修理支出；

（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。

從上述可以看出，在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。

而《企業所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業所得稅法》第十三條的解釋與說明的，從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見，新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。

2008年4月25日國家稅務總局在其網站上，權威解答了網友提出的新所得稅法實施過程中的相關問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網友關于“開辦費稅前扣除”問題時，這樣答復：“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用，與會計準則及會計制度的處理一致，即企業可以從生產經營當期一次性扣除。”新設立的房地產開發企業，對于開辦費的稅務處理應該按照新稅法精神，即計入當期損益，并不再作納稅調整。至于將未取得商品房銷售收入以前發生的費用（管理費用、銷售費用、財務費用），計入“長期待攤費用”分五年稅前扣除的作法，從2008年1月1日開始必須摒棄，以保障房地產企業的正當權益。綜上所述，新準則下開辦費是在“管理費用”科目核算，且直接計入當期損益的；而新稅法下對于開辦費的稅務處理與新會計準則一致，即企業當期一次性稅前扣除開辦費。因此，在“開辦費”的會計處理與稅務處理不再分離，二者協調一致了。以后在開辦費方面不存在會計與稅務的差異，當然更不存在納稅調整了。

第五篇：BOT融資方式

BOT 融 資 方 式

一、BOT融資方式的內涵。

BOT融資方式即政府或有關公共部門作為招標人為項目(主要是大型基礎設施項目)建設和經營提供一種特許權協議作為融資基礎,由項目公司作為投資者和經營者安排融資、承擔風險、建設項目,并在規定時期內經營項目并獲得合理的利潤回報,最后根據協議將項目歸還給政府或有關公共部門。其運行程序主要包括:招投標、成立項目公司、項目融資、項目建設、項目運營管理、項目移交等環節。

二、BOT融資方式的優勢分析。

BOT融資方式作為一種有效的融資手段,近年來,在我國各地的許多大型基礎設施建設項目中,以其明顯的優越性獲得青睞。從政府部門角度看,其優勢之處有四方面內容。

1、資金利用:政府采用BOT方式能吸引大量的民營資本和國外資金,以解決建設資金的缺口問題;另外,BOT方式還有利于政府調整外資的使用結構,把外資引導到基礎設施的建設上,以便于政府可以集中有限資源投入到那些不被投資者看好但又關系國計民生的重大項目上。

2、風險轉移:基礎設施項目的建設運營周期長、規模大,這就加大了風險在整個項目建設運營過程中出現的概率和不確定性;另外,基礎設施項目的投資失控現象普遍存在。政府通過BOT融資方式的運用,把項目融資的所有責任都轉移到承包商身上,項目借款及其風險由承包商承擔,而政府不再需要對項目債務擔保或簽署,減輕了政府的債務負擔;同時,承包商的收益與履約責任聯系起來,加強了對投資失控現象的控制,避免了政府承受項目的全部風險。

3、項目運作效率:項目公司為了降低項目建設經營過程中所帶來的風險,獲得較多的利潤回報,必然引進先進的設計和管理方法,把成熟的經營機制引入到基礎設施建設中,按市場化原則進行經營和管理,從而有助于提高基礎設施項目的建設和經營效率,提高項目的建設質量和加快項目的建設進度,保證項目按時按質完成。

4、技術和管理水平:國外的大型投資和管理公司在項目建設和經營過程中會采用國際先進的技術和管理,這不僅能保證項目的建設質量和進度,同時對提高東道國的技術和管理水平有促進作用;另外,由于項目公司中大多有東道國的承包公司參與,這樣可以為這些承包公司提供更多的發展機會,提高其就業人員的技術素質,同時還可以匯集本地資本,帶動其他行業的發展。

三、BOT融資方式的劣勢分析。

1、采用BOT方式,基礎設施項目在特許權規定的期限內將全權交由項目公司去建設和經營。而此時,政府對項目的影響力、控制力通常較弱;對于政府而言,相當于讓渡了一定時期項目的產權。在這期間,就意味著失去了項目運營中產生的經濟效益,同時也無法考慮基礎設施的公益性,導致消費者剩余減少。

2、BOT方式組織結構沒有一個相互協調的機制,由于各參與方都會以各自的利益為重,以實現自身利益最大化為目標,這使得他們之間的利益沖突再所難免。由于協調機制的缺失,會導致參與各方之間的信息不對稱。博弈方在各自利益最大化的驅使下,最終達到“納什均衡”,其中一方利益達到最大化是以犧牲其它參與方的利益為代價,其社會總收益不是最大,自然也無法實現“帕累托”最優。

3、當政府對所建設項目的市場潛力和價格趨勢把握不清時,可能對投資者盲目承諾較高的投資回報率所迷惑,加大居民和政府負擔。

4、如果政府管制不佳,容易造成民營企業的不規范參與和競爭,甚至造成私人的壟斷經營,將損害社會公平,并使得政府喪失控制權。

5、一些不具備實力的企業,為在建設期獲得巨額收入,不顧建設質量和建成后的運行狀況,采用不成熟的工藝技術和設備,為壓縮成本擅自變更圖紙，采購劣質設備以次充好，為后期運營管理埋下安全等隱患，往往是合同到期設備癱瘓，把設施的運營風險全部留給項目本身,實際上是留給了政府。

6、在BOT項目轉讓到政府之前,政府對項目的控制難度相對加大;由于大量項目建設的風險轉移到項目公司,這時項目公司往往要求有較高的投資回報率來補償其所受的風險，在運營期中增關設卡,提高交易費用,以加速其成本回收及利潤獲取,而此時政府又無能為力,其結果往往與促進社會經濟發展的目的產生矛盾。

7、目前國家還沒有與BOT相配套的法律和政策,對項目公司進行必要的約束和引導,一但發生糾紛將對項目本身造成致命性的影響。