【納稅與籌劃】企業破產清算中應關注的稅收問題

《財政部

國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規定，企業應進行清算所得稅處理的主要包括以下兩種情況：（一）按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業；（二）企業重組中需要按清算處理的企業。在各種類型的企業清算中，企業破產清算涉及的稅收問題往往更加復雜。因此，本文將企業清算中的破產清算單獨列出來，探討這一過程中應關注的稅收問題。

一、企業破產清算中的所得稅處理

1.企業投資者層面的所得稅清算。根據《企業破產法》的相關規定，破產清算中的一個核心要件是資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力。我們知道，在企業資產的清償順序中，債權人是優先于企業投資者受償的。既然破產企業的全部資產已經不足以清償債權人了，這就意味著企業投資者已經無法得到任何清償了，因此對于企業投資者而言，其該項投資已經全部發生了損失。根據國家稅務總局印發的《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號）第三十七條的規定，企業符合條件的股權（權益）性投資損失，應依據相關證據認定損失，其中第二種情況就是有關被投資方的破產公告、破產清償文件。這就是說，在企業出現破產清算的情況下，企業投資者無需等到破產企業進行完企業層面的所得稅清算業務后再進行投資者層面的所得稅清算，只需要根據國稅發[2009]88號文的規定，向稅務機關提供被投資方的破產公告即可履行該項投資資產損失的報批手續，經稅務機關確認，資產損失可在當年企業所得稅匯算清繳時扣除。對于個人投資者，該項投資無所得，也就不涉及任何所得稅處理。

2.企業層面的所得稅處理。根據財稅[2009]60號文的規定：清算所得=企業的全部資產可變現價值或交易價格－資產的計稅基礎－清算費用－相關稅費+債務清償損益－彌補以前年度虧損。從這個公式可以看出，在企業破產清算環節，清算所得主要是來源于清算環節資產變價中的增值收益和債務的清償損益。由于破產清算中企業的資產不足以清償全部負債，最終大部分的債務都是按比例部分清償的，因此，在破產清算中，債務清償損益是清算所得的一個非常重要的來源。所以，如果嚴格套用財稅[2009]60號文的這個公式，幾乎在所有的企業破產清算中，在企業層面都可以計算出清算所得，即破產清算的企業需要在清算環節就清算所得繳納企業所得稅。

但這里我們需要關注一個現實的程序問題。從上面公式可以看出，破產企業的清算所得只有在企業對所有的債務人都清償完畢后才能計算出來。根據《企業破產法》的相關規定：債權人應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權。人民法院受理破產申請后，應當確定債權人申報債權的期限。債權申報期限自人民法院發布受理破產申請公告之日起計算，最短不得少于三十日，最長不得超過三個月。未到期的債權，在破產申請受理時視為到期。債權人未依照本法規定申報債權的，不得依照本法規定的程序行使權利。

在新的《企業破產法》中，只有債務人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金無須進行債權申報。因此，稅收債權只有進行申報才能得到清償。同時，在破產債權申報環節，符合申報條件的債權必須是確定的債權，未到期的債權在破產申請受理時視為到期。但是，在破產債權申報環節，破產企業的資產還未變賣，清算費用和相關稅費還基本未發生。同時，由于尚處于破產債權申報環節，破產企業相關債務最終的清償比例還未確定，因此，債務清償損益也無法確定。這就意味著，在破產企業的破產債權申報環節，破產企業的清算所得還無法準確確定。既然清算所得無法準確確定，則破產清算所得的所得稅債權就屬于一項未確定的債權，而非未到期債權。更準確地講，在破產債權申報環節，清算所得的企業所得稅債權還屬于納稅義務未發生的債權，根本無法在法院確定的破產債權申報環節進行申報，在破產清算中也無法得到清償。再退一步講，雖然該債權未在破產債權申報環節進行申報，根據《企業破產法》第五十六條的規定：在人民法院確定的債權申報期限內，債權人未申報債權的，可以在破產財產最后分配前補充申報；此前已進行的分配，不再對其補充分配。但是，破產企業清算所得只有在所有債務人都清償完畢后才能準確計算出來。即使此時稅務機關就計算出來破產清算所得的所得稅債權向法院申報，破產企業已無任何財產進行清償，這樣的申報也就無任何實際意義了。

通過上面的分析可以看出，在企業所有需要進行清算處理的業務中破產清算的情況比較特殊。在該情形下，破產企業實際上無需進行企業層面的企業所得稅清算。而投資者層面，破產企業的企業投資者只需要直接根據破產公告進行投資資產的損失報批就可以了。

二、破產企業欠稅的債權申報和清償

1.稅收債權的申報。前面已經分析過，在新《企業破產法》下，破產企業欠稅而形成的稅收債權，稅務機關需要在破產債權申報期內向法院進行申報。

2.稅收債權的清償順序。根據《稅收征收管理法》，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。同時，根據《企業破產法》規定：破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（1）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（2）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（3）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。因此，國家稅款在企業破產中是作為第二清償順序優先受償的。

3.滯納金和罰款的申報和清償問題。根據最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條的規定：行政、司法機關對破產企業的罰款、罰金以及其他有關費用和人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金不屬于破產債權。同時，根據《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函[2008]1084號）的規定：《稅收征收管理法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。因此，作為破產債權申報的滯納金只應計算到法院受理破產案件前，破產案件受理后則不宜再計算稅收滯納金。法院受理破產案件前，破產企業欠稅以及由此產生的滯納金應一并作為破產債權申報，且滯納金和稅款一樣享受稅收優先權。而稅務機關對于破產企業作出的罰款在我國破產法中是作為除斥債權被排除在破產債權之外的。

4.破產對稅收保全措施的限制。根據《企業破產法》第十九條規定：人民法院受理破產申請后，有關債務人財產的保全措施應當解除，執行程序應當中止。因此，一旦進入破產程序，稅務機關對于尚未解除稅收保全及強制執行措施的稅收債權而言優先性將喪失。

三、破產企業財產變賣環節的稅收債權的申報與清償

在破產清算環節，管理人應當及時擬訂破產財產變價方案，通過變賣破產企業的財產來清償破產企業所欠債權人的債務。破產企業的財產在變賣環節會涉及一系列的稅收問題。比如，存貨、不動產在變賣環節會涉及到增值稅、消費稅、營業稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅；資產有增值的還涉及到企業所得稅。根據《企業破產法》的規定：管理、變價和分配債務人財產的費用屬于破產費用，而破產費用是不需要進行債權申報的，且債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用?？梢?，破產費用在破產財產清償順序中是屬于第一位的。所以，在企業破產環節，管理人變賣破產企業財產所產生的增值稅、消費稅、營業稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅屬于破產費用，應優先受償。破產財產的變價收入扣除上述作為破產費用的稅金后的余額才能用于其他破產債權的清償。

但是這里要注意，即使破產企業的財產在變賣環節有增值收益，對應這些資產增值收益的企業所得稅也是不能作為破產費用優先受償的。因為，破產環節的企業所得稅債權不是按單項資產增值收益分別計算的，其最終應作為清算所得產生的企業所得稅債權一并計算。

四、破產企業共益債務的申報和清償問題

在企業申報破產后，企業可能還有尚未履行完的產品銷售合同或房屋租賃合同等其他經濟合同。根據《企業破產法》第十八條規定：人民法院受理破產申請后，管理人對破產申請受理前成立而債務人和對方當事人均未履行完畢的合同有權決定解除或者繼續履行，并通知對方當事人。假設管理人認為繼續履行合同對破產企業有利而選擇繼續履行，則繼續履行合同會產生相應的流轉稅和企業所得稅問題。

根據《企業破產法》第四十二條的規定，因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務為共益債務。根據第四十三條的規定，破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用。債務人財產不足以清償所有破產費用或者共益債務的，按照比例清償。因此，共益債務在破產清償中是排在破產費用之后的。此時，管理人在人民法院受理破產申請后選擇繼續履行合同所產生的稅收債務包括因履行合同而產生的企業所得稅等都屬于共益債務，既不需要申報，也可以享受在破產費用之后優先受償的待遇。

解讀企業破產清算中應該關注的稅收問題

在《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅(2009-60號文)中提到，企業應進行清算所得稅處理主要包括以下兩種情況：（一）按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業；（二）企業重組中需要按清算處理的企業。而各種類型的企業清算中，企業破產清算中涉及的稅收問題往往更加復雜。

企業破產清算中的所得稅處理

我們先來探討的第一個問題是企業破產清算中的所得稅處理問題。財稅[2009]60號提到企業清算需要進行所得稅處理的情況包括按照《企業破產法》規定需要進行清算的企業。但是，這里，我們提出的問題是，企業破產清算需要在被清算的企業層面和投資者層面進行企業所得稅的清算嗎？

根據《企業破產法》的相關規定，破產清算是出現在企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力。

這里需要引起大家注意的是，破產清算中的一個核心要件是資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力。我們知道，在企業資產的清償順序中，債權人是優先于企業投資者受償的。在企業破產清算中，企業的全部資產已經不足以清償債權人了，這就意味著企業的投資者已經無法得到任何清償了。因此，對于企業的投資者而言，其該項投資已經全部發生了損失。此時，根據家稅務總局關于印發《企業資產損失稅前扣除管理辦法》的通知國稅發[2009]88號）第三十七條的規定：企業符合條件的股權（權益）性投資損失，應依據下列相關證據認定損失，其中第二種情況就是有關被投資方破產公告、破產清償文件。這就是說，在企業出現破產清算的情況下，企業的投資者無需等到破產企業進行完企業層面的所得稅清算業務后再進行投資者層面的所得稅清算。

因此，在企業破產清算中，投資者層面的所得稅處理非常簡單。企業投資者只需要根據國稅發[2009]88號的規定，向稅務機關提供被投資方企業的破產公告，即可向稅務機關進行該項投資資產損失的報批手續，確認資產損失在當年企業所得稅匯算清繳時扣除。對于個人投資者，該項投資無所得，也就不涉及任何所得稅處理。

下面，我們來關注企業破產清算中企業層面的所得稅處理問題。

根據財稅[2009]60>的規定，清算所得的計算公式為：

清算所得=企業的全部資產可變現價值或交易價格-資產的計稅基礎-清算費用-相關稅費+債務清償損益-彌補以前年度虧損.