《稅收征管法》芻議

當前改革開放進入深水區，我國經濟步入新常態，與歐美的貿易爭端加劇，美國特朗普政府減稅和中美貿易戰的雙重作用影響中國經濟的平穩運行。面對國際風云變幻，經濟形勢面臨下行壓力。我國政府推行多項深化改革政策，在稅收領域相繼深化“營改增”、推行新個人所得稅法、“減稅降費”等多項稅收舉措。其中，稅收征管制度也在醞釀著大的變革。自2015年1月5日國務院法制辦公布《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“稅收征管法修訂稿”）以來，已歷時四年多的時間，目前該法仍在修訂階段。此次稅收征管法的修訂順應我國經濟、社會的發展而對相關制度做了大幅修改，并特就納稅信息的收集設立了信息披露專章規制納稅人和第三方的納稅信息提供義務。筆者認為，稅收征管法設立信息披露一章確有其必要，然而在具體法條的制定上應考慮公權與納稅人私權的平衡，注重納稅效率，避免過度獲取納稅人信息，增加納稅人稅收遵從成本，損害納稅人權利。

根據《稅收征管法修訂稿》，稅收征管法所規定的納稅信息收集制度主要見于本法第四章信息披露。第四章信息披露為新設立章節，第30條對納稅人和納稅人相關第三方的涉稅信息的提供義務做了概括性的規定，對于納稅人提供納稅信息的前提條件未作詳細規定，僅規定了納稅人提供納稅信息的義務，而對要求提供納稅信息的限制未作表述，也未明確對獲取的納稅信息的使用和限制。第31條覆蓋了經營活動中的全部主體，要求其對超過五千元的交易對象的所有交易提供交易金額、對象主體等信息。并針對現金交易的漏洞，對超過五萬元的大額現金交易要求，要求支付方在五日內向支付機構提供支付金額和收入方的主體信息。該條款通過對納稅人交易信息提供義務的設定，達到令稅務機關掌握納稅人主要交易信息的目的。第32條則規定了銀行和其他金融機構向稅務機關提供納稅人納稅信息的義務。銀行和其他金融機構應向稅務機關提供納稅人在其開立的全部銀行賬戶以及該賬戶內資金余額和投資收益、利息等納稅信息，并規定賬戶持有人資金來往達到五萬元或者一次提取現金超過五萬元的，銀行和其他金融機構應提供相應的納稅信息。該條款從銀行和其他金融機構入手，通過獲取金融機構的資金賬戶信息，進一步印證納稅人提供信息的完整性和真實性，填補了納稅信息獲取和甄別的漏洞。第33條規定了網絡交易平臺向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息，此處的電子商務交易者應為《電子商務法》所指的電子商務經營者。針對日益壯大的電子商務交易，對網絡交易平臺設定了提供電子商務交易者的登記注冊信息，為摸清提供納稅信息的群體奠定了基礎。第35條規定政府部門向財政、稅務機關提供其掌握的市場主體資格、人口身份、專業資質、收入、資產、支出等涉稅信息，該條對有關的政府部門只是做了概括性的設定，未詳細列明，原則上賦予了財政、稅務機關從所有政府部門獲取涉稅信息的權力。第34條針對特別納稅調整，納稅機關有權要求納稅人或其稅務代理人提交稅務安排，該條是為適應反避稅的要求，對納稅人披露其稅務安排所做的規定。但該條文規定較為簡單，對具體提交稅務安排的時間和程序都未予以規定，應進一步加以細化。

縱觀整個第四章信息披露一節的設定，修法者抓住資金存放和流動的主線，通過設定納稅人和第三方申報主要交易信息的義務，適應電子商務盛行的特點，從納稅人、金融機構、網絡交易平臺和政府部門等信息發生和收集方獲取其掌握的納稅信息，并通過多方信息的互相印證和甄別，保證了稅收法網的嚴密和準確。然而，修法者僅是從便利稅收機關行使稅收職能角度對納稅者和其他納稅第三方的信息提供義務做出了規定，對納稅人的義務設定過于寬泛，缺乏法理依據的支持，同時，對稅務機關對納稅信息的收集以及使用并未做明確的程序安排和限制。

眾所周知，在稅收征納關系中，歷來都存在著征納雙方之間的信息不對稱現象。盡量獲取納稅者的納稅信息一直是稅務機關的征收行為的動機和沖動，而納稅人則不愿將全部納稅信息披露給納稅機關。為使納稅機關順利履行稅收征收職能，立法機關通過人民的授權，立法規定納稅者一定的納稅信息提供義務是合理的。同時，也應注意避免納稅人納稅信息的過去索取，防止侵犯納稅人權利。如何在履行納稅職能與納稅人權益保護之間尋求平衡，是修法者必須考慮的問題。一方面，我國社會經濟經過改革開放四十多年的發展，物質財富得到極大的發展，經濟體量巨大，交易種類復雜、交易數量眾多，金融機構和各類政府機構之間存在信息孤島現象，社會存在大量偷稅漏稅現象，公平納稅遠未實現，稅務機關面臨收集納稅信息的困難，也確有建立獲取納稅信息機制的必要。另一方面，我國社會的公民和企業信息保護還不完善，納稅人的信息權利的設定和保護制度還未完成。對于納稅人的納稅信息的收集、使用和保護，還有待在憲法和民法的框架下做更明確的法律規定。我國的稅收法律體系尚未完善，雖經改革開放和法治建設，依然存在稅收立法授權過寬，稅務機關行政裁量權過大的問題。我國目前尚未制定《個人信息保護法》、《納稅人權利法》、《隱私權法》、《商業信息保護法》等相關信息保護法律，《稅收征收管理法》只是稅收征管的程序性法律，還缺乏其他相關實體法的支撐。

在深化改革的今天，稅收法治的建設是我國法治建設的重要組成部門，對稅收征管的法律規制是包括稅收法律和其他法律部門制定、完善的系統工作的重要組成部分。稅收是國家對納稅人財產的強制剝奪，稅收法律則是納稅人和國家就稅收中權利和義務分配的契約，如不經人民代表充分審議，脫離我國社會經濟實際情況，對納稅人設立過重的義務，不僅損害納稅人權利，也無法獲得納稅人的理解和遵從，最終損害的是國家的稅收利益。

我國眾多稅收改革舉措的出臺必將對社會經濟生活產生深遠的影響，近來稅務機關醞釀出臺的個人所得稅新政，突出強調了個人納稅信息的申報義務。從“個人所得稅申報住房租金抵扣個稅遭房東抵制”事件可以看出，納稅人對于向稅務機關提供納稅信息較為敏感，如強制要求納稅人和第三方機構提供《稅收征管法修訂稿》所要求的納稅信息，必將引起交易各方的恐慌，進而增加交易各方的成本。《稅收征管法修訂稿》對納稅人的納稅信息保護并不充分，雖有對納稅信息保密的規定，但對未履行保密義務的責任人員，僅規定了行政處分。《稅收征管法修訂稿》對違反納稅信息提供義務的威懾有限，第94條對于納稅人不保送涉稅信息的處罰僅為二千元以下罰款，情節嚴重的為二千元以上一萬元以下罰款。

在當前大數據、人工智能技術、區塊鏈技術廣泛應用的技術環境下，我國稅務機關進行了多年的金稅工程建設，對企業和個人的納稅信息已有強大的信息獲取和分析能力，企業每年的各類稅務申報也包含了大量的稅務信息。稅收征管應基于誠信納稅人的假設，尊重納稅人的隱私和人格尊嚴，是否有必要在《稅收征管法》中要求納稅人提供如此廣泛的納稅信息？令納稅人承擔如此繁劇的信息提供義務是否合理和必要？都是需要社會各方深入討論的問題。從《稅收征管法修訂稿》的規定來看，法條設立的提供義務如此廣泛和普遍，而對納稅人納稅信息的保護仍顯不足，納稅人必將擔心自身的納稅信息過度暴露給納稅機關，擔心其納稅信息被濫用乃至遭受不法侵害，進而影響納稅信息提供的積極性。建立稅收秩序有賴于納稅人的自覺遵從，如納稅人普遍不履行義務又將如何進行執法，必將出現選擇性執法乃至法不責眾、法律形同虛設的局面。

針對《稅收征管法修訂稿》信息披露規定存在的問題，結合我國當前社會經濟的實際情況，筆者認為：

首先，建立稅收征管中納稅信息的提供和披露制度應注意基礎法律制度的配套和支撐，早日建立基于《憲法》、《民法總則》框架下的個人、企業信息保護法律。在稅收法治的進程中，強化納稅人權利的保護，健全納稅人權利保護制度，制定《納稅人權利保護法》、《納稅人隱私權法》等稅收法律，設定對侵犯納稅人納稅信息的相應刑事和民事責任，加大對納稅人信息的保護力度，將稅收征管中的納稅信息提供和披露制度納入我國社會主義法律體系的規制之中。

第二，在當前的《稅收征管法》修訂過程中，應由征求意見稿的提案方詳細說明其法條設立的合法性和合理性，經過社會各界以及人民代表的充分討論，以決定最終的法律規定。沒有充分的法理依據，缺乏實施的可行性和必要性，法律將無法得到納稅人的自覺遵從。

最后，應在稅收征管法修訂的過程中，討論和制定納稅人納稅信息提供的相關制度，如納稅人納稅信息披露同意制度、納稅信息特定用途限制制度、納稅信息保存時限制度等，對稅局機關權力的行使應作明確的設定和限制，對施加納稅人和其他第三方的義務應明確列明和限制，避免概括式和模糊的授權，避免對行政機關過度授權，限制稅務機關自由裁量權力。

以上是筆者對《稅收征管法修訂稿》納稅信息披露制度的一些見解，拋磚引玉，供大家討論交流，不足之處，敬請指正。