第一篇：土地使用權的會計處理與稅收差異

土地使用權的會計處理與稅收差異 我國，土地屬國家或集體所有，任何組織和個人不得侵占、買賣、出租或以其他形式非法出讓土地。土地所有權和土地使用權是可以分離的，單位和個人可以依法取得土地使用權，在一定期限內對國有土地享有開發(fā)、利用、經營。在會計上，土地使用權作為一項無形資產進行核算，并在一定期限內攤銷。土地使用權的取得，可以來自政府的無償劃撥，也可以來自政府的有償出讓或其他單位的有償轉讓。土地使用權的有償出讓是指政府將國家或集體所有土地按照指定的地塊、年限、用途和其他條件，有償?shù)墓┩恋厥褂脵嗍茏屓碎_發(fā)經營。土地使用權受讓人則向政府支付土地出讓金或使用金，土地出讓金是土地使用權受讓人因使用土地而支付給政府的一次性價款，使用金是土地使用權受讓人因使用土地而按年向政府交納的使用費。土地使用權的轉讓，是指土地使用權出讓后，受讓人將土地使用權再轉移給其他單位和個人的行為，后者向前者支付轉讓金。

企業(yè)取得土地使用權后，在建造房屋建筑物之前，有時還要發(fā)生遷移補償費、土地平整費、丈量費以及法律手續(xù)費等，這些費用同所支付的土地出讓金或轉讓金一起，作為無形資產的入賬價值，在土地使用權的收益期限內進行攤銷，計入各期損益。按年交納的土地使用費，應在發(fā)生當期計入期間費用。

《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規(guī)定的年限分期攤銷。房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發(fā)成本；企業(yè)利用土地建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。在稅收處理上，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，以及房地產企業(yè)的會計處理沒有差別。企業(yè)在利用土地建造自用項目時，操作上存在差異較大。

對內資企業(yè)，《企業(yè)所得稅扣除辦法》二十九條規(guī)定，納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款應作為無形資產管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內平均攤銷。

對外商投資企業(yè)建造自用項目的，稅收上暫無明確規(guī)定，但存在兩種觀點：一是同內資企業(yè)一致，將土地使用權作為無形資產平均攤銷；二是將土地使用權的價值計入建造項目的固定資產價值，并按固定資產的使用年限計提折舊。兩種方法的差別在于攤銷和計提折舊的年限不同，造成稅前扣除的金額不同。筆者比較傾向于第二種處理方法。首先，企業(yè)自建房產建筑物的情況。如某外商投資企業(yè)以出讓方式取得土地一宗，支付土地出讓金1000萬元，出讓年限50年，用于建造廠房（建造廠房支出1000萬元）。按無形資產核算，每年攤銷20萬元，折舊50萬元；按照將土地使用權構成固定資產價值每年可計提折舊100萬元（房屋建筑物折舊年限為20年，殘值忽略），后者比前者多列支30萬元。

企業(yè)購買房產建筑物的情況。房地產開發(fā)商取得土地使用權后建造商品房時，應將土地使用權的價值計入開發(fā)成本，在房屋建筑物建成銷售時計入商品房價值一起銷售給購買方，此時分不清土地和房產的價值，將房產和土地同時轉讓給購買方。這與上述第二種情況相同，與《企業(yè)會計制度》規(guī)定的企業(yè)自建行為的價值構成是一致的。

企業(yè)依法轉讓土地使用權給開發(fā)商，在開發(fā)商建成后再購回或者委托開發(fā)商開發(fā)的，其房產構成價值同樣包含土地和房屋的建造成本，與購買房產的情況基本一致。綜上所述，可能存在的兩種結果，是因為處理方法的不同而造成的，具有普遍調節(jié)作用的法律法規(guī)，應盡量減少企業(yè)自行調整的空間，使各企業(yè)之間不因處理方法的不同而產生新的差異。

第二篇：企業(yè)有關支出會計處理與稅收處理差異

企業(yè)有關支出會計處理與稅收處理差異(2009-08-04 22:44:53)

企業(yè)有關支出會計處理與稅收處理差異

在會計處理上，企業(yè)所有的支出都可以在一定的會計科目里進行會計核算，但是，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，有些支出項目不得在稅前扣除。《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得稅前扣除：1.向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；2.企業(yè)所得稅稅款；3.稅收滯納金；4.罰金、罰款和被沒收財物的損失；5.本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出（即公益性捐贈以外的捐贈支出）；6.贊助支出；7.未經核定的準備金支出；8.與取得收入無關的其他支出。現(xiàn)將上述不得稅前扣除的相關支出會計處理與稅務處理差異簡述如下：

1、向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項

在會計處理上，向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項，在“利潤分配”科目進行核算。在稅務處理上，由于權益性投資是一種和經營無關的資產性的投資，所以它的收益是整個資產運營的收益，是屬于稅后利潤分配的一部分，本質上不屬于企業(yè)取得經營收入的正常支出，故不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

2、企業(yè)所得稅稅款

在會計處理上，企業(yè)所得稅稅款是在“所得稅費用”科目核算。從稅務處理上，企業(yè)所得稅稅款是依據(jù)應稅收入減去扣除項目的余額計算得到，本質上是企業(yè)利潤分配的支出，是國家參與企業(yè)經營成果分配的一種形式，而不是為取得經營收入所發(fā)生的費用支出，不能作為企業(yè)的成本、費用在稅前扣除。同時，企業(yè)所得稅稅款如果作為企業(yè)扣除項目，會出現(xiàn)計算企業(yè)所得稅稅款時循環(huán)倒算的問題，不符合企業(yè)所得稅原理。

3、稅收滯納金

在會計處理上，稅收滯納金以損益類科目作為費用列支。在稅務處理上，稅收滯納金是稅務機關對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人按比例附加征收的。納稅人未按照稅務規(guī)定的繳納期限繳納稅款，扣繳義務人未按照規(guī)定解繳稅款的，都屬于稅款的滯納。所以，稅收滯納金不允許在稅前扣除。

4、罰金、罰款和被沒收財物的損失

在會計處理上，罰金、罰款和被沒收財物的損失以損益類科目作為費用列支。在稅務處理上，真實、合法和合理是納稅人經營活動中發(fā)生的費用支出可以稅前扣除的基本原則。罰金、罰款和被沒收財物的損失，本質上都屬違反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，不屬于正常的經營性支出，而是非法支出。因此，罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除。

5、《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定以外的捐贈支出

在會計處理上，捐贈支出在“營業(yè)外支出”科目核算。稅務處理上，公益性捐贈以外的捐贈支出不得扣除。其原因：一是捐贈支出本身并不是與取得經營收入有關的正常、必要的支出，原則上不允許在稅前扣除；二是為防止納稅人以捐贈支出名義列支不合理的與企業(yè)本身生產經營無關的支出，導致稅收流失，不利于加強對公益性捐贈以外的捐贈支出的稅收管理。

6、贊助支出

在會計處理上，贊助支出在“營業(yè)外支出”科目核算。稅務處理上，贊助支出不得在稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十四條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十條第（六）項所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。企業(yè)贊助支出本身并不是與取得經營收入有關正常、必要的支出，不符合稅前扣除的基本原則，故不允許在稅前扣除。

7、未經核定的準備金支出

在會計處理上，基于資產的真實性和謹慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產或虛增利潤，保證企業(yè)因市場變化、科學技術的進步，或者企業(yè)經營管理不善等原因導致資產實際價值的變動能夠客觀真實地得以反映，要求企業(yè)合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，提取準備金。在稅務處理上，一般不允許企業(yè)提取各種形式的準備。企業(yè)只有按照稅法標準認定該項資產實際發(fā)生損失時，其損失金額才可申報在稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。財政部國家稅務總局發(fā)文明確允許企業(yè)在稅前扣除的準備金有：證券行業(yè)準備金支出（財稅[2009]33號）、保險公司準備金支出（財稅[2009]48號）、金融企業(yè)貸款損失準備金（財稅[2009]64號）、中小企業(yè)信用擔保機構有關準備金（財稅[2009]62號）。

8、與取得收入無關的其他支出

在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的各項支出無論與取得收入有無關系，都會在一定的會計科目進行會計核算。但是，從企業(yè)所得稅處理上看，企業(yè)一些支出項目受到國家稅收政策的限制，且無法一一列舉，從總體上說，判斷一項支出是否可以在所得稅前扣除，關鍵看其是否與取得收入相關。企業(yè)發(fā)生的與取得收入無關的其他支出，一律不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

第三篇：可供出售金融資產會計及稅收處理差異

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可供出售金融資產會計及稅收處理差異 作者：吳要毛 王一淮

來源：《財會通訊》2011年第12期

可供出售金融資產，是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。可供出售金融資產的后續(xù)會計計量相當復雜，不僅本身的價值變動要按照企業(yè)會計準則進行準確計量，同時必須結合企業(yè)所得稅會計準則對其后續(xù)的遞延所得稅資產（負債）差異進行準確計量。因此，完整分析其中的會計、稅收差異并做出準確的會計處理非常重要，本文就其在會計及稅收業(yè)務處理中差異進行了一些簡要分析。

一、可供出售金融資產會計、稅收處理主要規(guī)定

其一，會計處理規(guī)定。初始計量方面。企業(yè)持有可供出售金融資產，應當按照該資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應單獨確認為應收利息或應收股利。后續(xù)計量方面。可供出售金融資產應當以公允價值進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益（資本公積-其他資本公積），在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益。資產負債表日，采用實際利率法計算的可供出售債務工具（債券）的利息，應當計入當期損益；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。處置可供出售金融資產時，應按取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資收益；原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額所對應處置部分的金額應予轉出，計入投資收益。

其二，稅收處理規(guī)定。營業(yè)稅及其附加方面。外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。因此，對于納稅人因進行可供出售金融資產的出售應按照營業(yè)稅“金融保險業(yè)”稅目繳納5%的營業(yè)稅。同時，還應就所繳營業(yè)稅稅額，按當?shù)匾?guī)定附加稅費標準繳納城建稅、教育費附加等各類附加稅費。企業(yè)所得稅方面。可供出售金融資產的計稅基礎按照實際支付的價款（公允價值及交易費用之和），但不包含已到付息期上未領取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息。可供出售金融資產持有期間公允價值變動、發(fā)生資產減值等，不影響計稅基礎。轉讓可供出售金融資產的，其轉讓收益或損失應并入當企業(yè)應納稅所得額。對可供出售外幣貨幣性金融資產持有期間形成的匯兌差額，按照人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予稅前扣除。

二、會計準則與稅法的主要差異

在營業(yè)稅等稅費處理方面，會計處理與稅收處理一致。其差異主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面。

其一，初始確認方面。會計計量與企業(yè)所得稅計稅基礎一致。

其二，后續(xù)計量方面。（1）公允價值變動形成利得或損失的差異。一旦可供出售金融資產發(fā)生公允價值變動，就會造成可供出售金融資產的賬面價值與計稅基礎產生差異，而該差異由于在發(fā)生時依據(jù)會計處理要求計入了所有者權益，并未影響到會計利潤。所以按照所得稅會計核算的要求，由該項交易產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應該計入所有者權益，不構成利潤表中的所得稅費用。稅務上，因并未影響到會計利潤，所以無需做納稅調整。（2）匯兌損益的折算匯率選擇的差異。會計上規(guī)定了兩種折算匯率供企業(yè)選擇，即:即期匯率和即期匯率的近似匯率。稅務上，對于匯兌收益計算的匯率并無限制，但對匯兌損失計算的匯率則限定采用為“期末即期人民幣匯率中間價”。因此會計無論選擇哪個折算匯率都與稅法的折算匯率不同，由此會在可供出售外幣貨幣性金融資產的匯兌損失的確認和扣除方面存有差異，而該差異為永久性差異。（3）權益工具股利確認的差異。如果被投資方發(fā)放股票股利時，會使會計與稅法在應收股利資產的賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異而進行納稅調整。（4）減值損失的差異。會計上，企業(yè)應當在資產負債表日對可供出售金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產發(fā)生減值的，應當確認為減值損失，計提減值準備。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。可是對于可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。稅務上，在發(fā)生減值時不允許扣除而調整增加了應納稅所得額，在減值損失轉回時，稅務須做與減值時相反的調整。

（5）處置時的差異。由于存在對公允價值變動及減值損失的不同處理，會使可供出售的金融資產在處置時其賬面價值與計稅基礎存在差異，那么處置損益的金額兩者也必定會存在差異。另外對于轉出的所有者權益的部分，則要區(qū)分是公允價值變動損失或收益，而分別要轉入到“所得稅費用’科目或“應交稅費一應交所得稅”科目。由于可供出售的金融資產交易的對象可能是股票也可能是債券，如果是股票，發(fā)生的處置損失則屬于稅法中所指的股權轉讓損失。需注意，除了考慮原有在投資計稅成本上的差異外，仍然要遵循股權轉讓損失扣除的限額規(guī)定。

三、案例分析

［例］2008年5月1日，甲公司從股票二級市場以每股15元（含已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利0.2元）的價格購入A上市公司發(fā)行的股票200萬股。占A上市公司股份的5%，對A上市公司無重大影響，甲公司將該股票劃為可供出售的金融資產。2008年5月10日，收到現(xiàn)金股利40萬元。2008年12月31日，股票市價13元/股，預計下跌是暫時。2009年，甲公司因違反相關法規(guī)，股票下降，2009年12月31日，每股6元。2010年，甲公司整改完成，宏觀市場好轉，到12月31日，股價上升到每股10元。2011年，A上市公司出售該股票，每股15元。分析該金融資產的會計與稅法差異及處理（單位：萬元）：

2008年

購買股票時

借：應收股利 40

可供出售的金融資產——成本 2960

貸：銀行存款 3000

會計賬面價值等于稅法計稅基礎皆為2960萬元。

2008年公允價值變動〔（14.8－13）×200〕=360

借：資本公積——其他資本公積 360

貸：可供出售的金融資產——公允價值變動 360

會計賬面價值2600萬元（2960-360），稅法計稅基礎為2960萬元。

由于公允價值變動部分最終處置時可稅前扣除，形成可抵扣差異，因此要確認遞延所得稅資產90萬元（360×25%）。

借：遞延所得稅資產 90

貸：資本公積——其他資本公積 90

2009年，確認減值損失（14.8－6）×200=1760

借：資產減值損失 1760

貸：資本公積——其他資本公積 360

可供出售金融資產——公允價值變動 1400

會計賬面價值：1200萬元（2600-1400），稅法計稅基礎2960萬元。

該項減值損失形成可抵扣差異，確認遞延所得稅資產350萬元（1400×25%）。借：遞延所得稅資產 350

貸：所得稅費用 350

同時將原計入“資本公積——其他資本公積”的遞延所得稅資產90萬元轉入“所得稅費用”。

借：資本公積——其他資本公積 90

貸：所得稅費用 90

2010年

股票價格上漲（10－6）×200=800

借：可供出售金融資產——公允價值變動 800

貸：資本公積——其他資本公積 800

會計賬面價值2000萬元（1200+800），稅法計稅基礎2960萬元。

該項公允價值變動系之前的轉回，因此，相應將遞延所得稅資產轉出200萬元（800×25%）。

借：資本公積——其他資本公積 200

貸：遞延所得稅資產 200

2011年

售出3000萬元

借：銀行存款 3000

可供出售金融資產——公允價值變動 960

貸：可供出售金融資產——成本 2960

投資收益 1000

借：資本公積——其他資本公積 800

貸： 投資收益 800

會計：投資收益1800萬元（1000+800）

稅法：投資收益 40萬元（3000-2960）

2011年企業(yè)所得稅納稅所得額調減金額為1760（960+800）。

轉出遞延所得稅資產240萬元

借：所得稅費用 240

貸：遞延所得稅資產 240

同時將原轉入“資本公積——其他資本公積”的遞延所得稅資產200萬元轉出，計入當期“所得稅費用”。

借：所得稅費用 200

貸：資本公積——其他資本公積 200

參考文獻：

［1］財政部：《企業(yè)會計準則講解》，人民出版社2007年版。

（編輯 余俊娟）

第四篇：土地使用權轉讓合同糾紛處理

土地使用權轉讓合同糾紛處理

一、土地使用權轉讓合同概述

土地使用權，是土地使用人可以依法將國家所有的土地占有、使用、收益和有限度處分的權利。土地使用權轉讓合同是指轉讓方與受讓方之間訂立的約定轉讓土地使用權并明確相互權利義務關系的協(xié)議。其特征為：1.是一種特殊的買賣合同，其標的是一種權利，是具有特殊性的無體物;2.是一種債權合同，因為土地使用權本身的轉移，須依登記等物權行為公示后，方可生效;3.為要式合同，須采取書面形式，這樣更有利于交易的安全。

二、土地使用權轉讓合同的相關條款

由于土地使用權轉讓在我國所受到的政策、法律限制較多，而且內容繁雜，因此作為土地使用權轉讓的法律形式要件，土地使用權轉讓合同應具備相應的、完善的各種條款。一是使之具備當然的合法性。二是有效規(guī)避轉讓過程中可能會出現(xiàn)的交易風險。作為土地使用權轉讓合同，起碼應具備：1.雙方當事人的姓名或名稱、住所;2.土地使用權權屬證書名稱及編號;3.土地的位置、面積、范圍等;4.土地宗地號、土地使用權取得的方式及年限;5.土地使用的用途或使用性質;6.成交價格及交付方式;7.土地使用權的交付時間;8.違約責任;9.其他事項。

應當說明的是，除上述條款，雙方當事人還可根據(jù)土地的實際情況，如涉及到拆遷、補償、土地使用權登記變更等事項，可在合同中作出更詳細具體的約定。

三、土地使用權轉讓合同糾紛

土地使用權轉讓合同大多數(shù)發(fā)生在合同的雙方當事人之間，即轉讓人和受讓人之間，但有時也涉及到更多的法律關系主體，如政府主管部門、土地使用權上的他項權利人、被拆遷人等。土地使用權轉讓合同糾紛，大致有以下幾種：(一)出讓方無土地使用權或土地使用權存在權利瑕疵。

在土地使用權轉讓過程中，轉讓方無土地使用權或只是形式上擁有土地使用權，但沒有權屬證書，則轉讓合同會因為轉讓標的在法律上的虛置或不具備轉讓要求的主體資格而導致合同無效。另外土地使用權人擁有土地使用權并具備權屬證書，但其在轉讓前在土地使用權上設置了其他的權利負擔，如抵押、租賃或存在司法限制如查封，那么在土地使用權轉讓合同簽訂后，由于存在法定的權利限制而造成轉讓合同的目的不能最終實現(xiàn)，則在轉讓人和出讓人之間就合同的有效與無效、履行與補正等問題上，必然會出現(xiàn)當事人所不愿見到的矛盾和糾紛。

(二)合同雙方采取合作的方式進行開發(fā)建設，一方出資另一方提供開發(fā)所需的用地。

這要求供地方必須具有完整、真實的土地使用權，這是雙方合作的前提。如雙方采取合伙的方式開發(fā)，即不組建項目公司，而是按照合伙合同由雙方各負其責，各自履行義務，就有可能出現(xiàn)投入土地使用權方在項目進行中，由于一些原因，準備轉讓其合伙中的份額時，其轉讓的是財產份額還是土地使用權，常常會在合作各方之間產生爭議，因為此時的土地使用權并沒有進行登記變更。如各方組建項目公司進行開發(fā)建設，則土地使用權應變更至項目公司名下。但現(xiàn)實中較多的方式都是簽訂合作協(xié)議并成立公司后，并沒有辦理使用權更名手續(xù)，而將土地使用權繼續(xù)保留在原權利人處，則在新公司和權利人之間，在涉及股權轉讓、收益分配、權利行使、義務承擔等方面，會埋下禍根，一旦在合作過程中出現(xiàn)了大家未曾預見到的問題時，往往會因為彼此達不成共識而影響到項目的建設以至于項目的“夭折”。(三)土地使用權轉讓合同簽訂前的“預約”問題。

在通過法定的招標、拍買、掛牌方式取得土地使用權前(協(xié)議轉讓除外)，土地轉讓方往往與受讓方就土地使用權的轉讓事宜達成基本的意向或協(xié)議，包括土地的位置、價款、支付方式等內容。但當土地使用權的轉讓由于某些主、客觀原因不能順利實現(xiàn)時，當事人之間往往對達成的協(xié)議或意向的性質認定及處理產生分歧，而最終對整個轉讓過程造成了一種實質性的障礙。

四、土地使用權轉讓合同的法律完善及相應處理(一)關于土地使用權轉讓合同的效力問題。

土地使用權轉讓合同的生效，一般應具備下列條件：1.主體適格，即當事人具有締約能力;2.意思表示真實;3.不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定;4.土地使用權轉讓合同應采取書面方式;5.土地使用權上不存在權利瑕疵，如抵押、查封、沒有權屬證書等，《中華人民共和國城市房地產管理法》對此也作出了相應的要求。因此，對于土地使用權轉讓合同的簽訂，尤其是在合同簽訂之前，有必要對合法性進行一個全面的、細致的考量，以最大程度地提高成功率和最大限度地降低風險。

(二)明確土地使用權轉讓合同效力與轉讓登記的關系。

土地使用權轉讓合同生效后，在雙方之間建立的是一種合同上的債權債務關系。轉讓方在收取轉讓費后負有辦理土地使用權變更登記的義務，但此前提是轉讓人具有土地使用權屬證書;受讓方可以要求轉讓方履行變更登記之義務并予以協(xié)助，如轉讓方不履行其義務，其向受讓方承擔的是不履行合同的違約責任。應強調的是，土地使用權的變更登記是物權變動的要件，只有登記后的土地使用權才可以對抗第三人。對于未取得土地使用權卻簽訂了轉讓合同的轉讓方來說，其為無權處分，合同處于效力待定狀態(tài)，但經過了法定的轉讓程序、轉讓主體資格適合的條件下的轉讓，轉讓方是否辦理了變更登記并不影響合同本身的法律效力。所以在土地使用權的轉讓過程中，最穩(wěn)妥可靠的做法莫過于在合同簽訂后，應明確辦理使用權變更的時限和條件，并且在合同開始履行后即辦理土地使用權變更登記手續(xù)，否則土地使用權轉讓合同的目的恐怕難以實現(xiàn)。(三)土地使用權轉讓合同簽訂前的前期準備。

做好此項工作對保證土地使用權的真實性和完整性至關重要。其具體方式包括土地現(xiàn)狀的實地查勘、對方提供的權屬證明的真?zhèn)巍⑹欠翊嬖诓疬w尚未完成之情況、是否有第三人主張該土地使用權的相關權利、到土地房產部門進行相關的查詢等。此種工作需要較強的專業(yè)性，因此不妨聘請專業(yè)人士進行相關的調查和咨詢工作，以保證交易安全。(四)規(guī)避“假合作，真轉讓”的非法交易。

如幾方合作開發(fā)項目，一方投入土地使用權并做了變更登記，既不參與開發(fā)也不承擔風險，只是在項目所取得的收益中獲取固定利潤。此種方式既違反了《土地管理法》又與《民法通則》關于聯(lián)營的規(guī)定相悖，應為無效行為。另外在合伙方式下，如沒有成立合伙企業(yè)，供地方轉讓其在合伙中的財產份額也應視為土地使用權的轉讓。前已述及，土地使用權的轉讓是需要符合法定條件及法定程序的，因此對于各種方式的合作開發(fā)來說，防止因圖私利而觸國法是所有的合作各方都應予以高度關注和重視的。(五)有關轉讓的相關義務。

1.轉讓人的義務，包括支付出讓金、取得權屬證書、對土地一定程度的開發(fā)等。

2.受讓人的義務，包括交付土地轉讓費、共同辦理登記變更手續(xù)并承擔相關稅費等。

3.若存在變更土地用途的情況，則需看原土地的審批用途以及雙方在合同中是否約定了土地的用途及變更權限。如果合同已明確了土地用途，則轉讓方有義務保證該土地符合約定用途，此為轉讓人的瑕疵擔保義務。如果存在土地用途需要改變而應進行審批的情況，則在土地使用權轉讓合同簽訂前，轉讓人已知道受讓人取得該土地的用途與土地現(xiàn)在用途不符，則轉讓人應承擔用途審批變更的責任。如果轉讓人既不知道合同也未約定，則變更用途只能在受讓方取得后自行辦理。

總之，土地使用權轉讓合同簽訂的前后及履行涉及到諸多問題，這就需要雙方做更多細致而艱苦的工作，在公平、誠信的基礎上，去保證交易安全，規(guī)避法律風險，求得互利共贏。

第五篇：搬遷補償款會計與稅務處理差異比較

搬遷補償款會計與稅務處理差異比較

發(fā)布時間：2009年08月17日

信息來源：蘇州市地稅局

作者：張志忠

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近年來，各地對原城區(qū)產業(yè)結構進行重新布局，不少企業(yè)因城市規(guī)劃需要進行搬遷，收到政府撥付的搬遷補償款。筆者在稅務管理中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)收到搬遷補償款，帳務處理千差萬別，表現(xiàn)為貸記“遞延損益”、“營業(yè)外收入”、“補貼收入”、“專項應付款”、“資本公積”等，造成實務處理的混亂，因此有必要在會計上統(tǒng)一搬遷補償款處理方法。最近，財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號[征求意見稿]》（財會便[2009]35號），擬對企業(yè)取得搬遷補償款會計處理方法予以明確，將有利于規(guī)范搬遷補償款的核算。但由于稅收上對搬遷補償款的稅務處理有特別規(guī)定，形成了會計與稅法之間的差異，企業(yè)應善加甄別，以免帶來不必要的稅收負擔。

一、搬遷補償款的會計處理

搬遷補償款是由于政府市政規(guī)劃等占用了企業(yè)的資源，為了彌補企業(yè)所產生的損失和持續(xù)再生產需要，政府按規(guī)定標準給予企業(yè)的補助和賠償款，政府不因補償而構成投資者。會計上關于搬遷補償款的處理方法尚未統(tǒng)一，財政部正在征求意見階段。實務上企業(yè)結合自身適用的會計制度和取得的搬遷補償款的不同情形，會作出不同的處理方法。一般來說，搬遷補償款作為一項經濟利益的流入，會導致企業(yè)所有者權益增加，且與所有者投入資本無關，具有收益的性質，但因不是企業(yè)在日常活動中形成的，不符合收入定義和收入確認條件，因此不能作為收入核算。執(zhí)行《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》的企業(yè)，收到或應收的搬遷補償款，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記 “補貼收入”科目。執(zhí)行會計準則的企業(yè)，通常將搬遷補償款視為政府補助，按《企業(yè)會計準則第16號－－政府補助》進行核算。其中，企業(yè)收到或應收的與資產相關的搬遷補償款，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“遞延收益”。在相關資產使用壽命內平均分配遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”科目。與收益相關的搬遷補償款，用于補償企業(yè)以后期間相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款” 等科目，貸記“遞延收益”。在發(fā)生相關費用或損失的未來期間，按應補償?shù)慕痤~，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”科目。用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

因此，企業(yè)將搬遷補償款記入“專項應付款”、“資本公積”等核算方法，背離了搬遷補償款的性質，也不符合會計制度和會計準則的相關規(guī)定。按照現(xiàn)行會計制度和會計準則的規(guī)定，“專項應付款”科目核算的是企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項，如專項用于技術改造、技術研究以及從其他來源取得的款項。而資本公積屬于所有者權益，核算內容包括資本（或股本）溢價、接受捐贈資產、撥款轉入、外幣資本折算差額等，其形成的主體與所有者或投資者緊密聯(lián)系。《〈企業(yè)會計準則第16號－－政府補助〉應用指南》也明確規(guī)定，政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應的所有權，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。因此，除企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設等公共利益進行搬遷而收到政府從預算資金直接撥付的搬遷補償款作為資本公積處理外，企業(yè)通常不應將搬遷補償款記入“專項應付款”、“資本公積”等科目。

二、搬遷補償款的稅務處理

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。因此，企業(yè)從政府處獲得搬遷補償款，無論是貨幣資金還是非貨幣資金，從性質和根源上均構成稅收上的收入。企業(yè)在納稅申報時，應按稅收規(guī)定進行稅務處理。考慮到企業(yè)取得搬遷補償款將用于彌補搬遷損失和支付重建成本，為減輕企業(yè)稅收資金占用負擔，對將搬遷補償款確實用于安排搬遷成本的，國家稅務總局下發(fā)了《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），按企業(yè)是否有搬遷規(guī)劃，明確了具體的稅務處理方法：

一是企業(yè)沒有重置固定資產(用企業(yè)搬遷補償款購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權)，或沒有改良固定資產、技術改造或沒有購置其他固定資產的計劃或立項報告，企業(yè)應以搬遷補償款加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用，將其余額計入企業(yè)當年應納稅所得額。

二是企業(yè)有相應的搬遷規(guī)劃，根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業(yè)務，重置固定資產，或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，對取得的搬遷補償款，準予扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出，其余額計入企業(yè)應納稅所得額。考慮到企業(yè)搬遷的階段性需要，稅收上制定了企業(yè)可以推遲（遞延）確認收入的優(yōu)惠政策。

為約束企業(yè)確實將搬遷補償款用于再生產，稅收對企業(yè)搬遷補償款推遲確認收入在時間上作了限制性規(guī)定。即企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內，搬遷補償款暫不計入應納稅所得額；在五年期內完成搬遷的，搬遷補償款余額應并入完成搬遷當年的應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。五年期滿后，如果企業(yè)仍未完成搬遷，即使在搬遷規(guī)劃確定的計劃內，在規(guī)劃搬遷次年起的第六年，也要將搬遷補償款余額并入當年應納稅所得額，按規(guī)定納稅。

三、搬遷補償款會計與稅務處理差異比較

基于上述對搬遷補償款會計與稅務處理的分析可見，搬遷補償款具有補助和賠償雙重特征，其本質上構成企業(yè)的一項收益，會計與稅務處理的原則是一致的，或在收到當期確認收益，或遞延以后確認收益。但在具體確認時，雙方存在著一定差異：

1、搬遷補償款確認的條件不同。根據(jù)政府補助具體準則推定，會計上確認搬遷補償款需要滿足兩個條件：一是企業(yè)能夠滿足政策性搬遷補償所附條件，二是企業(yè)能夠收到政府的補償款。與會計確認條件不同的是，稅收是在企業(yè)已經取得搬遷補償款時才予以確認，未收到政府補償款就不存在稅務處理問題，更側重于規(guī)范企業(yè)享受收入抵減和推遲納稅優(yōu)惠的限制條件。確認時，需要重點審核企業(yè)有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計劃，有無企業(yè)技術改造、重置或改良固定資產的計劃或立項，是否在規(guī)定期限內進行技術改造、重置或改良固定資產和購置其他固定資產等。

2、搬遷補償款確認損益的方式不同。會計處理上，無論是適用會計制度還是遵循會計準則，對于企業(yè)取得的搬遷補償款均全額確認為收益，具有鮮明的“補助”特征，企業(yè)因搬遷發(fā)生的相應支出按常規(guī)進行成本費用核算，取得的搬遷補償款屬于企業(yè)的補助性收入，直接或分期結轉收益，體現(xiàn)了收入與費用的配比原則。稅收處理上，對于企業(yè)取得的搬遷補償款均按余額確認為收益，具有很強的“賠償”性質，企業(yè)因搬遷發(fā)生的相應支出優(yōu)先從取得的搬遷補償款中開支，搬遷補償款扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后，其余額計入企業(yè)應納稅所得額。

3、搬遷補償款推遲（遞延）確認損益的時間不同。會計上對與資產相關的搬遷補償款所確認的遞延收益，在相關資產使用壽命內平均分配結轉損益，其分配期間與形成的資產使用壽命相一致；對與收益相關的搬遷補償款所確認的遞延收益，在用于補償企業(yè)以后期間相關費用或損失的，在發(fā)生相關費用或損失的未來期間，按應補償?shù)慕痤~確認損益，其確認時間具有不確定性。稅收對搬遷補償款確認收益的時間，則規(guī)定得非常明確和具體：企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補償款的當年就要并入應納稅所得額申報納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應條件的，搬遷補償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應納稅所得額申報納稅。企業(yè)實際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當年將余額并入應納稅所得額申報納稅。

4、搬遷補償款使用后所形成的資產攤銷或扣除的依據(jù)不同。會計上對企業(yè)搬遷后重置或改良固定資產等資產，與企業(yè)日常購置或建造資產的核算方式完全一致，資產的確認和計量遵循會計制度和慣例的相關要求，因此使用搬遷補償款所形成的資產，和企業(yè)擁有或控制的其他資產一樣計算折舊或攤銷。稅收上對搬遷補償款使用后所形成的資產攤銷或扣除適用特別規(guī)定。從《企業(yè)所得稅法》及其實施條例可知，搬遷補償款不屬于稅法所列舉的 “免稅收入”（稅法只明確四項內容）范疇，因而搬遷補償款不確認收入的部分只能歸屬于稅法上的“不征稅收入”范疇，而不征稅收入所形成資產的折舊或攤銷支出稅法規(guī)定不能在稅前扣除。如果對企業(yè)搬遷補償款形成的資產不折舊或攤銷支出不允許稅前扣除，勢必會阻礙政府的搬遷規(guī)劃和影響企業(yè)正常的生產經營活動。為解決這一矛盾，國稅函[2009]118號特別規(guī)定，對企業(yè)利用政策性搬遷補償款購置或改良的固定資產，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。從表面上看，會計與稅法對利用搬遷補償款所形成的資產均可以折舊或攤銷計入損益，但由于稅法對收入按差額計稅，對搬遷補償款不征稅部分所形成資產的折舊或攤銷扣除實質構成了一項優(yōu)惠政策，企業(yè)應善加利用，做好納稅調整工作。