農產品增值稅進項稅額核定抵扣操作實例

財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號），決定自2013年7月1日起，在部分行業開展農產品增值稅進項稅額核定扣除試點，涉及以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油行業。值得納稅人關注的是，該通知除試點納稅人購進農產品增值稅進項稅額實施核定扣除辦法，不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額外，扣除率也發生了重大變化，將農產品進項稅額扣除率由現行的13%修改為納稅人再銷售時貨物的適用稅率，即納稅人銷售的貨物適用13%稅率的，則扣除率為13%，納稅人銷售的貨物適用17%稅率的，則扣除率為17%.現行增值稅基本稅率為17%，農產品適用稅率為13%，是國家對農產品的優惠稅率。以用農產品為原料，生產加工17%適用稅率的貨物為例，如果原料扣除稅率為17%，則4%的優惠就得以享受；如果原料扣除稅率為13%，就享受不到這種優惠，相當于上一環節的優惠被下一加工環節給補了回去，使得農產品加工企業增值稅實際稅率高于其他工業企業17%的稅率。這就是常說的“高征低扣”。

為了消除這種影響，財稅[2012]38號文件實施前，農產品增值稅抵扣政策采取的一種隱性財政補貼的方式，允許增值稅一般納稅人購進免稅農產品或從小規模納稅人手中購進的農產品，可憑普通發票作為抵扣憑證，按照購買價和13%的扣除率計算進項稅額，即以購買價直接乘以13%的扣除率計算，而不是將購買價按含稅貨物價稅分離后，乘以13%的適用稅率計算。以增加企業的增值稅扣除額，消除高征低扣對加工環節的稅收影響。當然，消除高征低扣只是隱性財政補貼的對象之一，下面的案例能說明這個問題。

案例1

某產品的銷售價格是100元/件，原料成本是65元/件。這里的原料成本進項稅額假設有兩種計算方法：第一，以適用稅率13%按含稅價格計算，每件產品應繳納增值稅額為9.53元（100×17%－65÷1.13×13%）；第二，以扣除率13%計算，每件產品應繳納增值稅額為8.55元（100×17%－65×13%）。以年實現銷售60萬件產品計算，用扣除率13%計算的進項稅額可消除高征低扣產生的影響58.8萬元[60萬件×（9.53－8.55）×100%].從上例可以看出，隱性財政補貼的稅收政策，消除了一部分高征低扣對企業的稅收影響，但同時造成了另一種不合理的進、銷項稅額倒掛現象，使得這種隱性財政補貼違背了立法的初衷。

仍以上述案例為例，如果該原料不是用來加工產品，而是直接用于銷售，并且是以原購入價格對外銷售，銷售價格應換算為不含稅價格，應繳納增值稅額-0.97元（65÷1.13×13%－65×13%）。也以年銷售60萬件產品計算，用扣除率13%計算的進項稅額，可產生進、銷項稅額倒掛58.2萬元（60萬件×0.97×100%）。

由于購進的農產品直接用于銷售，其扣除率和適用稅率是相同的，此時就不存在高征低扣現象。如果繼續采取隱性財政補貼，就出現了銷售利潤較低時，進、銷項稅額倒掛的不合理現象，只有當利潤水平與隱性財政補貼相等的情況下，進、銷項稅額才持平。因此，財稅[2012]38號文件的出臺，可以說是對“高征低扣”及“進、銷項稅額倒掛”現象的糾正。

案例2

某乳品加工企業2012年銷售10000噸乳品，實現收入5200萬元，原材料單位消耗為1.196萬元/噸，原材料平均購買單價為4500元/噸（本案例不考慮加工成本及不同稅率的貨物銷售價格不同等因素，以投入產出法計算）。

1.假設該產品為動物的乳汁和經凈化、殺菌等加工工序生產的乳汁，適用稅率為13%.當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額＝當期農產品耗用數量×農產品平均購買單價×扣除率÷（1＋扣除率）＝10000×1.196×0.45×13%÷（1＋13%）＝619.17（萬元）。

應納稅增值稅＝5200×13%－619.17＝56.83（萬元）。

2.假設該產品為鮮奶加工的奶制品，適用稅率為17%.當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額＝10000×1.196×0.45×17%÷（1＋17%）＝782（萬元）。

應納稅增值稅＝5200×17%－782＝102（萬元）。

通過上述案例可以發現，根據財稅[2012]38號文件的規定，銷售收入、原料單耗、原料成本相同而適用稅率不同的貨物，進項稅額是“高征高扣、低征低扣”，產生的稅負差比較合理，高稅率貨物承擔高稅負，低稅率貨物承擔低稅負，不存在稅收負擔扭曲現象。如果再以財稅[2012]38號文件實施前稅法規定的13%扣除率計算進項稅額，看看兩種不同稅率乳品的稅負情況。

首先，按13%扣除率計算出當期允許抵扣的農產品增值稅進項稅額為699.66萬元（10000×1.196×0.45×13%），再對兩種適用稅率的乳品產生的增值應納稅額進行比較。適用稅率為13%的乳品，其適用稅率與扣除率一致，如果再進行隱性財政補貼，則可形成進、銷項稅額倒掛，應納增值稅-23.66萬元（5200×13%－699.66）；適用稅率為17%的奶制品，適用稅率高于扣除率，此時進行隱性財政補貼，則可實現立法的初衷，應納增值稅為184.34萬元（5200×17%－699.66）。

其次，將上述計算結果和財稅[2012]38號文件的計算結果進行比較，原辦法對適用稅率與扣除率一致的乳品補貼有點“過頭”，使得已經產生法定增值額56.83萬元的乳品，不僅征不到稅，還要對其隱性補貼-23.66萬元；而對適用稅率高于扣除率的乳品則補貼不足，產生多征82.34萬元（184.34－102）稅款的現象。

因此，財稅[2012]38號文件的出臺，對這種現象進行了扭轉，根據銷售貨物的適用稅率決定購進貨物的抵扣率，解決了長期以來高征低扣的不合理現象。