第一篇：全面營改增后勞務派遣的法務、財務和稅務處理及例解

全面營改增后勞務派遣的法務、財務和稅務處理及例

解

（原創作品，轉載請注明出處及作者，違者必究）

作者：肖太壽（中國財稅培訓金牌講師，財政部財政科學研究所博士后）劉佩蘭（中冶建筑研究院上海公司，中國京冶上海財務部副經理）

勞務派遣是指由勞務派遣單位與派遣員工訂立勞動合同，并支付報酬，把勞動者派向其他用工單位，再由其用工單位向派遣單位支付一筆服務費用的一種用工形式。勞務派遣的最大特點是被派遣的勞動者與勞務派遣單位存在勞動雇傭法律關系，勞務派遣涉及到相關的法務、財務和稅務處理。

（一）勞務派遣的相關法務處理

1、勞務派遣工的用工范圍和和用工比例

根據《勞務派遣暫行規定》（人力資源和社會保障部令第 22 號）第三條和《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第66條的規定，用工單位只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動者（只有三性崗位才能使用勞務派遣工）。前款規定的臨時性工作崗位是指存續時間不超過6個月的崗位；輔助性工作崗位是指為主營業務崗位提供服務的非主營業務崗位；替代性工作崗位是指用工單位的勞動者因脫產學習、休假等原因無法工作的一定期間內，可以由其他勞動者替代工作的崗位。同時，《勞務派遣暫行規定》（人力資源和社會保障部令第 22 號）第四條規定：“用工單位應當嚴格控制勞務派遣用工數量，使用的被派遣勞動者數量不得超過其用工總量的10%。” 前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數與使用的被派遣勞動者人數之和。計算勞務派遣用工比例的用工單位是指依照勞動合同法和勞動合同法實施條例可以與勞動者訂立勞動合同的用人單位。

2、勞務派遣工的法律地位和享有的權利

《勞務派遣暫行規定》（人力資源和社會保障部令第 22 號）第五條，勞務派遣單位應當依法與被派遣勞動者訂立2 年以上的固定期限書面勞動合同。第六條，勞務派遣單位可以依法與被派遣勞動者約定試用期。《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席第65號令）第五十八條，勞務派遣單位應當與被派遣勞動者訂立二年以上的固定期限勞動合同，按月支付勞動報酬；被派遣勞動者在無工作期間，勞務派遣單位應當按照所在地人民政府規定的最低工資標準，向其按月支付報酬。勞務派遣單位與同一被派遣勞動者只能約定一次試用期。基于此規定，勞務派遣工是勞務派遣公司的勞動者，是勞務派遣公司聘用的勞動者。《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第六十三條被派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權利。用工單位應當按照同工同酬原則，對被派遣勞動者與本單位同類崗位的勞動者實行相同的勞動報酬分配辦法。用工單位無同類崗位勞動者的，參照用工單位所在地相同或者相近崗位勞動者的勞動報酬確定。基于此規定，勞務派遣工享有社會保險待遇，用工單位必須承擔被派遣者的工資、福利和社會保險費用。

（二）勞務派遣的稅務處理

1、用人單位接受勞務派遣工的企業所得稅處理

《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第三條規定：“企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應分兩種情況按規定在稅前扣除：按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出;直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。”注意該條中的“各項相關費用”是指工會經費、教育經費和職工福利費用。“直直接支付給員工個人的費用”是指用人單位將工資、社會保險和福利費用直接支付給被派遣勞動者，而不是支付給勞務派遣公司，由勞務派遣公司支付給被派遣勞動者。

2、勞務派遣公司派遣勞務用工的增值稅處理

勞務派遣服務，是指勞務派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務。根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規定，勞務派遣服務適用的增值稅稅率為6%。具體的勞務派遣服務的增值稅政策，根據《財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第一條的規定，主要體現以下兩點：

（1）一般納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

（2）小規模納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

根據以上稅收法律政策規定，勞務派遣公司的增值稅處理可以分兩種情況處理：

一是勞務派遣公司可以選擇一般計稅方法計算繳納增值稅。即一般納稅人的勞務派遣公司從用人單位取得的全部價款和價外費用為銷售額÷（1+6%）×6%計算增值稅銷項稅；

二是可以選擇差額納稅，一般納稅人或小規模納稅人的勞務派遣公司以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。即應納稅額=(全部價款和價外費用-代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用)÷（1+5%）×5%。

3、勞務派遣公司增值稅計稅方法選擇的分析

根據財稅[2016]46號文件的規定，無論是一般納稅人還是小規模納稅人，都可以選擇差額納稅，不同計稅方法的選擇，影響勞務派遣企業的稅負高低的關鍵在于稅負的臨界點計算。

（1）一般納稅人的勞務派遣公司稅負臨界點的計算 假設勞務派遣公司含稅銷售額為A，其中支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等為B，取得增值稅進項稅額為C，計算稅負的臨界點的計算如下：

(A-B)÷(1+5%)×5%=A÷(1+6%)×6%-C，由此計算出臨界點：A =111.3C-5.3B，當A＞111.3C-5.3B，選擇簡易計稅方法（差額納稅）有利;當A＜111.3C-5.3B，選擇一般計稅方法有利。

案例分析：一般納稅人的勞務派遣公司增值稅計稅方法選擇的分析

中國京冶公司（用工單位）與上海佩蘭人才公司（勞務派遣公司）簽訂勞務派遣合同，按期支付勞務派遣公司費用100萬元（勞務派遣公司出具勞務費發票100萬元），其中支付被派遣勞動者工資78萬元，社保費用10萬元，福利費用2萬元，管理費用10萬元，取得增值稅進項稅額為1萬元。

①按照一般計稅方法計算上海佩蘭人才公司應繳納的增值稅

應繳增值稅＝100÷（1＋6%）×6%-1 ＝94.34×6%-1 ＝4.66（萬元）

②按照簡易計稅方法（差額納稅）計算上海佩蘭人才公司應繳納的增值稅

應繳增值稅＝（100-78-10-2）÷（1＋5%）×5% ＝9.52×5% ＝0.48（萬元）

因此，含稅銷售額A＞111.3C（增值稅進項稅額）-5.3B（支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等）即：100＞-365.7(111.3×1-5.3×90)，選擇簡易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省4.18萬元增值稅(4.66-0.48).（2）小規模納稅人的勞務派遣公司稅負臨界點的計算

假設勞務派遣公司含稅銷售額為A，其中支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等為B，計算稅負的臨界點的計算如下：

(A-B)÷(1+5%)×5%=A÷(1+3%)×3% 由此計算出臨界點：B ÷A =38.83% 當B ＞A×38.83%，選擇簡易5%的征收率計稅方法（差額納稅）有利;當B＜A×38.83%，選擇簡易3%的征收率計稅方法有利;（3）結論

第一，勞務派遣的增值稅一般納稅人選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法（差額納稅）的臨界點參考值是：

含稅銷售額A =111.3C（增值稅進項稅額）-5.3B（支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等）第二，勞務派遣的增值稅小規模納稅人選擇簡易5%的征收率計稅方法（差額納稅）或者選擇簡易3%的征收率計稅方法的臨界點參考值是：

B（支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等）÷（含稅銷售額）A=38.83%

（三）勞務派遣單位增值稅開票處理

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規定：“按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的（財政部、國家稅務總局另有規定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅專用發票時，通過新系統中差額征稅開票功能開具增值稅發票。”

1、選擇一般計稅方法的一般納稅人提供勞務派遣服務的發票開具：全額開具增值稅專用發票。

用人單位接受服務方按取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

2、選擇簡易計稅的一般納稅人和小規模納稅人提供勞務派遣服務的發票開具：依照5%征收率（差額納稅），按照差額辦法開具發票。

根據財稅[2016]47號文件的規定，選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。按照差額辦法開具發票：即納稅人自行開具增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費用）和扣除額（支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用），系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。

在差額開票的情況下，用人單位接受勞務派遣服務方按取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

3、小規模納稅人的勞務派遣公司選擇簡易計稅3%征收率征稅的情況下，勞務派遣公司到當地稅務機關全額代開增值稅專用發票，用人單位接受勞務派遣服務按取得代開的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

（四）勞務派遣公司選擇差額納稅的會計處理

1、一般納稅人提供勞務派遣服務，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理差額納稅會計處理

勞務派遣企業支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

例如，一般納稅人支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用100 萬元時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅1000,000/（1+5%）×5%=47,619元，則： 借：應交稅費——未交增值稅 47,619 主營業務成本 952381 貸：銀行存款 1000,000

2、小規模納稅人提供勞務派遣服務，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理差額納稅會計處理

勞務派遣企業支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

例如，如果小規模勞務派遣企業支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用5萬元時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅50000/（1+5%）×5%=2381元，則：

借：應交稅費——應交增值稅 2381 主營業務成本 47619 貸：銀行存款 50000

（原創作品，轉載請注明出處及作者，違者必究）

第二篇：房地產營改增財務處理

房地產企業營改增試點 關于老項目采用一般與簡易計稅方法會計分錄對比

房地產企業營改增試點

關于老項目采用一般與簡易計稅方法會計分錄對比

根據財稅〔2016〕36號 關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知，附件

2（十）條規定：房地產開發企業中的一般納稅人銷售房地產老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

房地產企業老項目采用一般計稅方法下會計分錄：

1、收到預收款時：

借方： 庫存現金/銀行存款

貸方： 預收賬款（價稅合計）

2、企業預繳稅款：

借方： 應交稅費——未交增值稅（按3%征收率在不動產所在地預繳，機構所在地申報）

應交稅費——應交城鎮維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

貸方：銀行存款

3、支付建筑商工程款： 借方： 開發成本

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）｛取決于開票企業的納稅選擇，3%稅務局代開票或11%｝

貸方：銀行存款/應付賬款

4、支付廣告宣傳費： 借方： 銷售費用

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）｛取決于開票企業的規模，3%稅務局代開票或6%｝

貸方：銀行存款/應付賬款

5、工程完工：

借方： 開發產品

貸方： 開發成本

6、確認收入實現和結轉成本：（1）借方： 預收賬款

貸方： 主營業務收入（由于預收房款是價稅合計，結轉收入時必須用計算公式將銷售額與增值稅分離）

貸方： 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）｛根據全部銷售額按照11%稅率計算得出｝（2）借方： 主營業務成本

貸方： 開發產品

7、結轉當期銷項稅大于進項稅時

（1）借方： 應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）

貸方： 應交稅費——未交增值稅

（2）計算稅金及其附征： 借方： 營業稅金及附加

貸方：應交稅費——應交城鎮維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

8、假定當期應交稅費——未交增值稅科目賬面余額為貸方，次月申報繳納。

根據附件2第（八）條第7款規定：房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。本條第9款規定：房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

房地產企業老項目采用簡易計稅方法下會計分錄：

1、收到預收款時：

借方： 庫存現金/銀行存款

貸方： 預收賬款（價稅合計）

2、企業預繳稅款：

借方： 應交稅費——未交增值稅（按3%征收率在不動產所在地繳納，機構所在地申報）

應交稅費——應交城鎮維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

貸方： 銀行存款

3、支付建筑商工程款：

借方： 開發成本 ｛因稅額不可以在銷項稅額中抵扣，導致成本比一般計稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應付賬款

4、支付廣告宣傳費：

借方： 銷售費用 ｛因稅額不可以在銷項稅額中抵扣，導致費用比一般計稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應付賬款

5、工程完工：

借方： 開發產品

貸方： 開發成本

6、確認收入實現和結轉成本：（1）借方： 預收賬款 貸方： 主營業務收入

應交稅費——未交增值稅｛根據全部銷售額按照5%征收率計算得出｝

（2）借方： 主營業務成本

貸方： 開發產品

7、計算附征：

借方： 營業稅金及附加

貸方： 應交稅費——應交城鎮維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

在能夠取得較多一般納稅人按照正常稅率（而不是征收率）的專用發票的情況下，而且進項稅與銷項稅差額較小時，實際增值稅少于按照簡易辦法應繳納的。在會計利潤和所得稅方面，一般方法計算的收入勢必會少于簡易方法，對企業所得稅預繳毛利潤方面以及當年費用扣除數額有很大影響。

“營改增”前

《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”。

因此，房地產開發企業收到預收款當天開具發票并產生納稅義務。“營改增”后

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第一款規定，“納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票，為開具發票的當天”。

因此，房地產開發企業應在商品房交付時開具發票并產生納稅義務。

以上規定的對比可以看出，房地產開發企業納稅義務發生時間發生了重大變化，從“收付實現制”變為了“權責發生制”。但由于購房人向有關單位辦理銀行及公積金按揭貸款、辦理抵押登記、繳納契稅、申請購房補貼時均需提供發票，因此，房企需要按照主管稅務機關的要求，進行增值稅發票開具和申報繳納稅款。

房地產開發企業在收到預收款時存在兩種處理方式：

1、向購房者開具增值稅普通發票，稅率選擇“零稅率”開票，在發票備注欄單獨備注“預收款”。開票金額為實際收到的預收款全款，待下個月申報期內通過《增值稅預繳稅款表》進行申報并按照規定預繳增值稅。在申報當期增值稅時，不再將已經預繳稅款的預收款通過申報表進行體現，將來正式確認收入開具不動產銷售發票時也不再進行紅字沖回。

2、向購房者開具增值稅普通發票，稅率填寫3％的預征率，并按照預征率預繳稅款，待正式交易完成時，對收取預收款時開具的增值稅普通發票予以沖紅，同時開具全額增值稅發票，按照相關適用稅率或征收率補征稅款。

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2016營改增一般納稅人轉讓自建的不動產 相關

政策及會計運用舉例

2016年3月28日 21:25 閱讀 35 根據財稅〔2016〕36號《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》 附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第（八）條銷售不動產，第4點一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

依據以上文件規定現就，一般納稅人銷售其2016年5月1日后，自建的不動產適用政策例舉如下： 2016年1月1日購入土地使用權： 借方：無形資產 4800000

貸方：銀行存款 4800000

2016年5月2日開始建造廠房，年底竣工（達到預定可使用狀態）。借方：管理費用 40000（費用化部分4個月）

在建工程 80000（資本化部分8個月，根據《企業會計準則第6號——無形資產》的應用指南規定）

貸方：累計攤銷 120000 支付工程款：

借方：在建工程 500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）55000

貸方：銀行存款 555000 年底竣工轉入固定資產： 借方：固定資產 580000

貸方：在建工程 580000 2017年1-12月（第二年）

假定預計殘值20000，預計折舊20年 借方：管理費用——折舊——房屋 28000

貸方：累計折舊 28000

借方：管理費用——攤銷——土地110000(當月處置當月不攤銷)

貸方：累計攤銷 110000 2017年12月31日，將房屋處置： 借方：固定資產清理 552000

累計折舊28000

貸方：固定資產 580000 借方：銀行存款 6660000

累計攤銷 230000

貸方：固定資產清理 552000

無形資產 4800000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）660000

營業外收入——處置非流動資產

878000

銷售其自建的不動產以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款

借方：應交稅費——未交增值稅

300000（6000000*5%）貸方：銀行存款

300000

預繳稅款后向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

營改增后已繳營業稅未開票該如何處理

2016/05/193174

營業稅已交，但是卻未開票。51后營改增開始，營業稅退出了歷史的舞臺。那么已交卻未開票的這部分該如何處理呢?

政策規定

國家稅務總局公告2016年第23號規定，納稅人在地稅機關已申報營業稅未開具發票，2016年5月1日以后需要補開發票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發票(稅務總局另有規定的除外)。

其中稅務總局另有規定：國家稅務總局公告2016年第18號文件規定，房地產開發企業納稅人銷售自行開發的房地產項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業稅的預收款，未開具營業稅發票的，可以開具增值稅普通發票，不得申請代開增值稅專用發票。本條規定并無開具增值稅普通發票的時間限制。

實務處理

1.時間限制

(1)非房地產開發企業已申報營業稅未開具發票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發票。

(2)房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目除預收款已申報營業稅未開具發票，無開具增值稅普通發票的時間限制。

(3)房地產開發已申報其他營業稅(除因銷售自行開發的房地產項目預收款已申報營業稅外，如物業費、房租等項目產生的)未開具發票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發票。

2.開票納稅理解

雖開具增值稅普通發票，由于“已申報營業稅”，則不需要繳納增值稅。

3.開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。

開票處理

一、按照免稅操作(如安徽國稅、山東國稅)

1.安徽國稅操作(僅供參考)：

(1)營改增納稅人使用航信公司開票系統(即金稅盤)開票的，金額欄填寫已繳營業稅未開具營業稅發票的收入數額，稅率欄填0，然后在備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業稅未開具營業稅發票的收入”。

(2)營改增納稅人使用百旺公司開票系統(即稅控盤)開票的，可以通過編碼的方法解決，基本操作步驟為：

第一步，進入開票系統后首先選擇商品編碼;

第二步，進入操作界面，找到自己銷售的服務、無形資產或者不動產對應的商品編碼后點擊操作界面上的“增加”按鈕，然后自編一個商品代碼，將自編的商品代碼的稅率設為0，然后在免稅類型中選擇“不征稅”。完成新代碼編制后點擊操作界面上的“保存”按鈕，完成不征稅代碼的編制工作。

第三步，在開票系統中選定企業自編的商品代碼，進入增值稅普通發票開票界面，金額欄填寫已繳營業稅未開具營業稅發票的收入數額，金額欄填寫銷售不動產已繳納營業稅的預收款數額，稅率欄選擇不征稅。

2.山東國稅操作(僅供參考)：

23號公告中明確規定：“納稅人在地稅機關已申報營業稅未開具發票，2016年5月1日以后需要補開發票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發票”。上述規定的出臺明確了已繳納營業稅但未開具發票事宜如何銜接以及具體的時限要求，納稅人發生上述情形在開具普通發票時暫選擇“零稅率”開票，同時將繳納營業稅時開具的發票、收據及完稅憑證等相關資料留存備查，在發票備注欄單獨備注“已繳納營業稅”字樣。

秉持“對于征稅主體發生的一項應稅行為，不重復征稅”的原則，對適用上述情況開具的增值稅普通發票，不再征收增值稅，也不通過申報表體現。

小陳稅務特別提醒：如當地稅務機關無特殊規定，建議采用“按照免稅操作”的。

二、開具對應的稅率/征收率，以無票收入負數沖減銷售收入(河北國稅)

根據以上規定，建筑企業和房地產開發企業在地稅機關已申報營業稅未開具發票的，應將繳納營業稅的完稅憑證留存備查，并在開具的增值稅普通發票備注欄注明“已繳納營業稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。納稅申報時，可在開具增值稅普通發票的當月，以無票收入負數沖減銷售收入。

例如：2016年5月，某房地產企業開具一張價稅合計為100萬元的增值稅普通發票，該筆房款已在地稅機關申報營業稅。納稅申報時，應在《增值稅納稅申報表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務、不動產和無形資產”行、“開具其他發票”列，填報銷售額95.24萬元，銷項(應納)稅額4.76萬元;同時在《增值稅納稅申報表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務、不動產和無形資產”行、“未開具發票”列，填報銷售額-95.24萬元，填報銷項(應納)稅額-4.76萬元。

小陳稅務特別提醒：如按照“對應的稅率/征收率，以無票收入負數沖減銷售收入”處理，開具增值稅普通發票

時，價稅合計數等“已繳納營業稅的營業額”或“營業收入”。

開票注意事項

建議：備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業稅未開具營業稅發票的收入”、“已繳納營業稅”字樣或“已繳納營業稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。

小陳稅務建議：如當地稅務機關無特殊規定，備注欄注明“已繳納營業稅，完稅憑證號碼xxxx”。

實務建議

1.企業統計“已申報營業稅未開具發票”明細，防止營改增后重復繳納增值稅，防止營改增后開具增值稅專用發票;

2.會出現一項業務開具不同的增值稅發票類型。如：分期付款業務。

賬務處理

原則：按照繳納營業稅的會計處理

借：銀行存款/應收賬款等科目

貸：主營業務收入

借：營業稅及附加

貸：應交稅費-應繳營業稅及附加等科目

實務答疑

1.試點納稅人提供租賃服務，采取預收款方式，5.1之前已經收款，暫未開票，合同約定五月份開具發票。五月之后可否對四月份的該部分應稅收入開具國稅增值稅專用發票?

答：不可以。納稅人在地稅機關已申報營業稅未開具發票，2016年5月1日以后需要補開發票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發票(稅務總局另有規定的除外)。

2.營改增之前的未完工建筑老項目，在營改增之后完工，應開具地稅發票還是國稅發票?

答：根據《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年23號)規定，營改增之前的未完工建筑老項目，納稅人在地稅機關已申報營業稅未開具發票，2016年5月1日以后需要補開發票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發票(稅務總局另有規定的除外)。

對于營改增之后，按照增值稅稅納稅義務發生時間，應確認繳納增值稅的，可開具增值稅發票。

3.納稅人提供業務管理服務，與客戶簽訂的合同是按季收費，6月末收取二季度管理費時應如何開票?全額開具國稅發票還是按比例劃分后分別開具地稅和國稅票?

答：應全額開具國稅發票。根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1第四十五條的規定，增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：

(一)納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

第三篇：對于勞務派遣營改增發票開具

對于勞務派遣、旅游服務，都屬于可以選擇差額繳稅，同時又規定了，扣除部分只能開具普通發票，而不能開具增值稅專用發票。那么對于這兩種特殊的服務類型，究竟該如何開具發票呢？

回字的四種寫法——派遣、服務四種開票方式

對于勞務派遣、旅游服務，都屬于可以選擇差額繳稅，同時又規定了，扣除部分只能開具普通發票，而不能開具增值稅專用發票。那么對于這兩種特殊的服務類型，究竟該如何開具發票呢？

對此，要確定如何開具發票，首先，我們要明確一點，企業正常經營除非有特殊規定以外，都可以開具增值稅專用發票和普通發票。而在勞務派遣和旅游服務中，僅限定了對于差額計稅時扣除額只能開具普通發票，而對其他銷售額沒有限定開具發票的形式。

因此，筆者將勞務派遣和旅游服務可以選擇的開票形式總結如下：

一、不選擇差額征稅情形下：

由于不選擇差額征稅，所以不受差額征稅中對于扣除額發票開具的限制，因此，勞務派遣和旅游服務可以全額開具增值稅發票。

這里要注意的是，這里的增值稅發票包括增值稅普通發票和增值稅專用發票。例如：小明勞務公司為一般納稅人，5月與甲廠簽訂合同，以勞務派遣形式派遣職工到甲廠，當月小明勞務公司收甲廠106萬元，同時當月小明勞務公司代付給勞務工工資等合計90萬元。假設：小明勞務公司未選擇差額征稅，無其他影響因素。

這時候，當月，小明勞務公司應繳增值稅＝106÷（1+6％）×6％＝6萬元，小明勞務公司可以開具票面金額為100萬元，稅率為6％，稅額為6萬元的增值稅專用發票或增值稅普通發票給甲廠。

二、選擇差額繳稅情形下：

對于選擇差額繳稅情形下，又可以分為三種方式進行發票開具。

第一種，通過差額開票系統進行開具增值稅專用發票；第二種，分開開具，即將差額應繳稅部分開具增值稅專用發票，將扣除部分開具增值稅普通發票；第三種，全額開具增值稅普通發票。

例如：小明勞務公司為一般納稅人，5月與甲廠簽訂合同，以勞務派遣形式派遣職工到甲廠，當月小明勞務公司收甲廠106萬元，同時當月小明勞務公司代付給勞務工工資等合計90萬元。假設：小明勞務公司選擇差額征稅，無其他影響因素。這時候，小明勞務公司選擇差額征稅，應繳增值稅＝（106-90）÷（1+5％）×5％＝0.76萬元。

第一種：根據總局貨勞司營改增試點政策培訓參考資料中關于差額開票的解讀，小明勞務公司可以通過差額開票系統開行開具，其中稅額欄為0.76萬元，稅率欄為***號，金額欄為105.24萬元（106-0.76）,價稅合計欄為106萬元。

第二種：由于文件只規定，對于差額計稅的扣除部分不得開專票，可以開普票，而對于差額的16萬元是可以開專票和普票，所以有下面第二種開票方法：對于90萬元代付款，直接開具增值稅普通發票，同時，對于差額的16萬元，開具增值稅專用發票給甲廠進行抵扣，其中稅額欄為0.76萬元，稅率欄為5％，金額欄為15.24萬元（16-0.76）,價稅合計欄為16萬元。

注意：這里開具的90萬普通發票上面，稅率欄現在有部分省市按零填寫，個人建議可以按5％。

原因：雖然該90萬屬于扣除項，無論稅率為零還是5％都不影響最終納稅結果。但是，如果開具的普票中稅率為零，由于在增值稅申報表附表一“開具其他發票”欄中沒有零稅率對應欄次，從而使得發票開具金額（90萬元）無法在申報表中填列反映，容易導致申報表中發票開具金額與實際開票金額不一致，形成差異異常指標。

第三種：小明勞務公司還可以直接按5％征收率開具106萬元的普通發票給甲廠。（這里可以參照以前營業稅發票，開兩欄，一欄為收取的16萬服務費，另一欄為代收的90萬元，稅率統一為5％）

注意：這三種開票方式中，第二種方式可以很清晰的將代付款通過單獨開普票的方式區別開，便于入賬；第三種方式一般適合對方公司為小規模納稅人或者對方公司購進的勞務派遣或旅游服務是用于免稅或簡易征收，不得抵扣，這里候開票普通發票，可以防止形成系統內滯留票信息。

而對于旅游服務，開票方式和上述勞務派遣基本一樣，只是差額開票時稅率欄從勞務派遣的5％改為6％。

總結：對于勞務派遣和旅游服務，如果企業不選擇差額繳稅，則可以按全額開具增值稅專用發票或普通發票；如果企業選擇了差額繳稅，則可以選擇差額專票、分別開普票與差額部分專票以及全額開具普票這三種方式。

全面營改增后勞務派遣的法務、財務和稅務處理及例解 肖太壽 / 2016-05-16 1240 3

導讀：勞務派遣的最大特點是被派遣的勞動者與勞務派遣單位存在勞動雇傭法律關系，勞務派遣涉及到相關的法務、財務和稅務處理。

全面營改增后勞務派遣的法務、財務和稅務處理及例解 作者：中國財稅培訓金牌講師肖太壽

劉佩蘭（中冶建筑研究院上海中國京冶上海財務部副經理）

勞務派遣是指由勞務派遣單位與派遣員工訂立勞動合同，并支付報酬，把勞動者派向其他用工單位，再由其用工單位向派遣單位支付一筆服務費用的一種用工形式。勞務派遣的最大特點是被派遣的勞動者與勞務派遣單位存在勞動雇傭法律關系，勞務派遣涉及到相關的法務、財務和稅務處理。

（一）勞務派遣的相關法務處理

1、勞務派遣工的用工范圍和和用工比例

根據《勞務派遣暫行規定》（人力資源和社會保障部令第22號）第三條和《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第66條的規定，用工單位只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動者（只有三性崗位才能使用勞務派遣工）。前款規定的臨時性工作崗位是指存續時間不超過6個月的崗位；輔助性工作崗位是指為主營業務崗位提供服務的非主營業務崗位；替代性工作崗位是指用工單位的勞動者因脫產學習、休假等原因無法工作的一定期間內，可以由其他勞動者替代工作的崗位。同時，《勞務派遣暫行規定》（人力資源和社會保障部令第22號）第四條規定：“用工單位應當嚴格控制勞務派遣用工數量，使用的被派遣勞動者數量不得超過其用工總量的10%。”

前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數與使用的被派遣勞動者人數之和。計算勞務派遣用工比例的用工單位是指依照勞動合同法和勞動合同法實施條例可以與勞動者訂立勞動合同的用人單位。

2、勞務派遣工的法律地位和享有的權利

《勞務派遣暫行規定》（人力資源和社會保障部令第22號）第五條，勞務派遣單位應當依法與被派遣勞動者訂立2年以上的固定期限書面勞動合同。第六條，勞務派遣單位可以依法與被派遣勞動者約定試用期。《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席第65號令）第五十八條，勞務派遣單位應當與被派遣勞動者訂立二年以上的固定期限勞動合同，按月支付勞動報酬；被派遣勞動者在無工作期間，勞務派遣單位應當按照所在地人民政府規定的最低工資標準，向其按月支付報酬。勞務派遣單位與同一被派遣勞動者只能約定一次試用期。基于此規定，勞務派遣工是勞務派遣公司的勞動者，是勞務派遣公司聘用的勞動者。《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第六十三條被派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權利。用工單位應當按照同工同酬原則，對被派遣勞動者與本單位同類崗位的勞動者實行相同的勞動報酬分配辦法。用工單位無同類崗位勞動者的，參照用工單位所在地相同或者相近崗位勞動者的勞動報酬確定。基于此規定，勞務派遣工享有社會保險待遇，用工單位必須承擔被派遣者的工資、福利和社會保險費用。

（二）勞務派遣的稅務處理

1、用人單位接受勞務派遣工的企業所得稅處理

《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第三條規定：“企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應分兩種情況按規定在稅前扣除：按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出;直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。”注意該條中的“各項相關費用”是指工會經費、教育經費和職工福利費用。“直直接支付給員工個人的費用”是指用人單位將工資、社會保險和福利費用直接支付給被派遣勞動者，而不是支付給勞務派遣公司，由勞務派遣公司支付給被派遣勞動者。

2、勞務派遣公司派遣勞務用工的增值稅處理

勞務派遣服務，是指勞務派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務。根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規定，勞務派遣服務適用的增值稅稅率為6%。具體的勞務派遣服務的增值稅政策，根據《財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第一條的規定，主要體現以下兩點：

（1）一般納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

（2）小規模納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

根據以上稅收法律政策規定，勞務派遣公司的增值稅處理可以分兩種情況處理： 一是勞務派遣公司可以選擇一般計稅方法計算繳納增值稅。即一般納稅人的勞務派遣公司從用人單位取得的全部價款和價外費用為銷售額÷（1+6%）×6%計算增值稅銷項稅；

二是可以選擇差額納稅，一般納稅人或小規模納稅人的勞務派遣公司以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。即應納稅額=(全部價款和價外費用-代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用)÷（1+5%）×5%。

3、勞務派遣公司增值稅計稅方法選擇的分析

根據財稅[2016]46號文件的規定，無論是一般納稅人還是小規模納稅人，都可以選擇差額納稅，不同計稅方法的選擇，影響勞務派遣企業的稅負高低的關鍵在于稅負的臨界點計算。

（1）一般納稅人的勞務派遣公司稅負臨界點的計算

假設勞務派遣公司含稅銷售額為A，其中支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等為B，取得增值稅進項稅額為C，計算稅負的臨界點的計算如下：

(A-B)÷(1+5%)×5%=A÷(1+6%)×6%-C，由此計算出臨界點：A =111.3C-5.3B，當A＞111.3C-5.3B，選擇簡易計稅方法（差額納稅）有利;當A＜111.3C-5.3B，選擇一般計稅方法有利。

案例分析：一般納稅人的勞務派遣公司增值稅計稅方法選擇的分析

中國京冶公司（用工單位）與上海佩蘭人才公司（勞務派遣公司）簽訂勞務派遣合同，按期支付勞務派遣公司費用100萬元（勞務派遣公司出具勞務費發票100萬元），其中支付被派遣勞動者工資78萬元，社保費用10萬元，福利費用2萬元，管理費用10萬元，取得增值稅進項稅額為1萬元。

（1）按照一般計稅方法計算上海佩蘭人才公司應繳納的增值稅 應繳增值稅＝100÷（1＋6%）×6%-1 ＝94.34×6%-1 ＝4.66（萬元）

（2）按照簡易計稅方法（差額納稅）計算上海佩蘭人才公司應繳納的增值稅 應繳增值稅＝（100-78-10-2）÷（1＋5%）×5% ＝9.52×5% ＝0.48（萬元）

因此，含稅銷售額A＞111.3C（增值稅進項稅額）-5.3B（支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等）即：100＞-365.7(111.3×1-5.3×90)，選擇簡易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省4.18萬元增值稅(4.66-0.48)。

（2）小規模納稅人的勞務派遣公司稅負臨界點的計算

假設勞務派遣公司含稅銷售額為A，其中支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等為B，計算稅負的臨界點的計算如下：

(A-B)÷(1+5%)×5%=A÷(1+3%)×3% 由此計算出臨界點：B ÷A =38.83% 當B ＞A×38.83%，選擇簡易5%的征收率計稅方法（差額納稅）有利;當B＜A×38.83%，選擇簡易3%的征收率計稅方法有利;（3）結論

第一，勞務派遣的增值稅一般納稅人選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法（差額納稅）的臨界點參考值是：

含稅銷售額A =111.3C（增值稅進項稅額）-5.3B（支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等）第二，勞務派遣的增值稅小規模納稅人選擇簡易5%的征收率計稅方法（差額納稅）或者選擇簡易3%的征收率計稅方法的臨界點參考值是：

B（支付被派遣勞動者工資、社保費用、福利費用等）÷（含稅銷售額）A=38.83%

（三）勞務派遣單位增值稅開票處理

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規定：“按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的（財政部、國家稅務總局另有規定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅專用發票時，通過新系統中差額征稅開票功能開具增值稅發票。”

1、選擇一般計稅方法的一般納稅人提供勞務派遣服務的發票開具：全額開具增值稅專用發票。

用人單位接受服務方按取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

2、選擇簡易計稅的一般納稅人和小規模納稅人提供勞務派遣服務的發票開具：依照5%征收率（差額納稅），按照差額辦法開具發票。

根據財稅[2016]47號文件的規定，選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

按照差額辦法開具發票：即納稅人自行開具增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費用）和扣除額（支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用），系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。

在差額開票的情況下，用人單位接受勞務派遣服務方按取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

3、小規模納稅人的勞務派遣公司選擇簡易計稅3%征收率征稅的情況下，勞務派遣公司到當地稅務機關全額代開增值稅專用發票，用人單位接受勞務派遣服務按取得代開的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

（四）勞務派遣公司選擇差額納稅的會計處理

1、一般納稅人提供勞務派遣服務，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理差額納稅會計處理 勞務派遣企業支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

例如，一般納稅人支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用100萬元時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅1000,000/（1+5%）×5%=47,619元，則：

借：應交稅費——未交增值稅

47,619

主營業務成本

952,381

貸：銀行存款

1000,000

2、小規模納稅人提供勞務派遣服務，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理差額納稅會計處理

勞務派遣企業支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

例如，如果小規模勞務派遣企業支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用5萬元時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅50000/（1+5%）×5%=2381元，則：

借：應交稅費——應交增值稅

2,381

主營業務成本

47,619

貸：銀行存款

50,000

點評財稅[2016]47號文(之一)勞務派遣

導讀：不論收沒收到普通發票，會計都要注意，支付的勞務派遣人員的工資、福利費要直接計入“應付職工薪酬”之中，不能因為收到了普通發票，就全部入在“勞務費”里，《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號），成文日期：2016-04-30。這個文件4月30日才成文，勞務派遣公司得多緊張啊，因為沒有出現在36號文第一批差額納稅的名單之上，他們的心估計已經懸了十幾天了。

如果對“稅負只減不增”有足夠的信任，這樣的擔心其實是多余的，營業稅就沒有把這個行業收垮，增值稅肯定也不會。

本文件第一條明確了勞務派遣公司差額征稅的待遇，為保證不少收稅，專門擴大了“5%征收率”的范圍。不論是小規模納稅人還是一般納稅人，都按5%的征收率享受差額納稅。

按這一條規定，一般納稅人可以選擇簡易計稅方法，小規模納稅人可以選擇差額納稅。

如果納稅人都選擇“簡易計稅+差額計稅”的話，則又基本上回歸了經典的2003年財稅16號文：以扣除工資、社保的金額為營業額。

本文件同時規定：“選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。”

例如，某月向派遣公司支付110萬元，其中員工工資、福利、社保等100萬元，10萬元為派遣公司實際的收入。

由于進項稀少，一般納稅人會不假思索選擇簡易計稅辦法，稅率相差不大，卻享受差額計稅。不論是一般納稅人還是小規模納稅人，簡易計稅模式下：

應納稅額＝10萬÷1.05×5%＝4,761.90元。并且可以自開（一般納稅人）或者代開（小規模）專用發票給客戶抵扣。另100萬元可以開普通發票。勞務公司的實際收入＝10萬÷1.05＝9.5萬元。

簡易計稅劃算還是一般計稅劃算？這個復雜問題暫且簡單回答：如果我是一個同時擁有勞務派遣公司和用工企業的老板，我有可能會選擇一般計稅。關于其中的分析不是本文的內容，將另文闡述。

勞務派遣與建筑業中的勞務分包有混淆的地方。稅務總局2006曾在一個批復中明確：“建筑安裝企業將其承包的某一工程項目的純勞務部分分包給若干個施工企業，由該建筑安裝企業提供施工技術、施工材料并負責工程質量監督，施工勞務由施工企業的職工提供，施工企業按照其提供的工程量與該建筑安裝企業統一結算價款。”這種情況的勞務屬于“建筑勞務”。（國稅函[2006]493號）所以，如果是施工企業實施的純勞務分包，則不滿足本文件關于“勞務派遣”的定義。

本文件對勞務派遣的定義是：“勞務派遣服務，是指勞務派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務。”

它們的主要區別在“主體”，前者是施工企業，后者是勞務派遣公司。即建筑業的勞務分包，不能按勞務派遣處理。建筑業的分包款，當出包方適用簡易計稅時，可以在銷售額中扣減。

工資、福利、社保，收了錢，開普票，不交增值稅。這種開了發票不交稅的情況是非常少見的。“不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。”一味本句，甚至可以得出這樣的結論：“可以不開普通發票”。開不開票，完全由納稅人自己決定，這樣的放任在以票控稅體制下，也是非常少見的。

按《會計準則－職工薪酬》的規定：“未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業提供服務的人員。”所以，會計上，這些被派遣人員，其實也是用工企業自己的員工，憑工資表列支工資。在增值稅政策沒有不同規定的情況下，被派遣人員向用工企業提供的服務不納增值稅。所以，不征增值稅是非常正確的。以前不征營業稅也是正確的。

稅務總局在2015年第34號公告（所得稅文件）中，對于勞務派遣費用的支付，有這樣的表述：“按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出;直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。”按總局的理解，被派遣人員的工資，也應該由用工企業“直接支付給員工”。這樣的理解是沒有稅會差異的，同時也合于勞務派遣的經濟實質：用工企業支付的工資福利，派遣公司不存在“二次分配”的可能，一切以用工企業的薪酬考核為準。因為這些被派遣人員的薪酬，按《勞動合同法》的規定，是寫入了《勞務派遣合同》條款之中的。

可能是考慮到現實中，勞務派遣不一定都很規范，所以，在發票上留了一個敞口，企業自己決定開不開普通發票。

當然，不論收沒收到普通發票，會計都要注意，支付的工資、福利費要直接計入“應付職工薪酬”之中，不能因為收到了普通發票，就全部入在“勞務費”里，這是違反會計準則的行為。勞務派遣服務計稅方法選“差額”還是“全額”,該怎么辦？

導讀：小規模納稅人選擇簡易計稅方法更有利；在沒有進項稅額的情況下，選擇簡易計稅方法對企業有利；當勞務公司能夠取得進項稅額占收入的比率為3.867%時凈現金流不會受到影響

勞務派遣服務自從2016年3月24日，財政部及國家稅務總局聯合公布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號（以下簡稱“36號文”）以來，一直受到勞務公司和財稅專業人仕的探討，昌堯講稅在4月19日曾以《“營改增”讓建筑業的勞動力都去哪兒了？》一文也做了相關探討。

直到4月30日財政部和國家稅務總局聯合頒布的《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）（以下簡稱“47號通知”）的出現，才讓大家對勞務派遣服務有了新的認識，也解開了大家對勞務派遣服務營業稅時期差額征稅到增值稅時期全額增稅的憂慮。

根據47號通知規定：

一般納稅人提供勞務派遣服務，可以按36號文的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

小規模納稅人提供勞務派遣服務，可以按36號文的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

通過對47號通知規定的分析，我們可以得出，無論是一般納稅人還是小規模納稅人，都可以選擇一般計稅方法或簡易計稅方法，那么如何選？企業的利益才不會受到影響呢？這才是我們今天所要探討的問題。

例如：UC勞務公司（一般納稅人）為W建筑公司提供勞務派遣服務，取得勞務總收入150萬元（含稅），其中需要代用工單位支付勞務人員的工資、福利及五險五一金100萬元，暫不考慮其他經營成本，那么UC勞務公司該如何選擇計稅方法對企業有利呢？ 我們分析不同計稅方式下對企業是否有利，今天我們是站在企業凈現金流的角度來進行分析。假設UC勞務公司在沒有進項稅額的情況下，兩種不同的計稅方法凈現金流會有什么不一樣？

通過以上的計算，我們可以看出，在沒有進項稅額的情況下，選擇簡易計稅方法對企業有利，可勞務公司并不一定就沒有進項稅額，那么在進項稅額為多少時，一般計稅方法與簡易計稅方法沒有區別呢？

若設一般納稅人采購一般計稅方法與簡易計稅方法的凈現金流相等，則當B=0.03867M時，即當勞務公司能夠取得進項稅額占收入的比率為3.867%時凈現金流不會受到影響。另外，由于小規模納稅人，無論采用一般計稅方法還是簡易計稅方法都是不能抵扣進項稅額的，所以沒有可供選擇的空間，通過測算可以得出，小規模納稅人選擇簡易計稅方法更有利。

一張表輕松看懂勞務派遣營改增政策

王駿 / 2016-05-11 153 0

勞務派遣行業在營改增的最后一刻搭上了差額征稅的末班車。不僅一洗此前《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號)全額按照6%計稅的苦惱，而且還將差額且簡易計稅的征收率鎖定為5%。按照財稅【2016】47號文規定，我們對勞務派遣服務的營改增政策進行簡單梳理。

實務解讀勞務派遣服務營改增后政策(含如何開票、會計

處理等)小陳稅務 / 2016-05-01 530 0

政策依據

《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）

《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）

財政部關于印發《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》的通知（財會〔2012〕13號）

勞務派遣服務政策規定

1、一般納稅人提供勞務派遣服務，可以按照財稅〔2016〕36號文件的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

2、小規模納稅人提供勞務派遣服務，可以按照財稅〔2016〕36號文件的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的 征收率計算繳納增值稅。

3、選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

4、勞務派遣服務，是指勞務派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務。

勞務派遣服務營改增政策實務解讀：

1、一般納稅人提供勞務派遣服務（1）一般計稅方法

以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅，適用的稅率為6%，即：

應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額

其中：銷項稅額=銷售額×稅率，勞務派遣服務適用的稅率6% 當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。（2）按照簡易計稅方法依5%差額納稅

選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅，即：

應納稅額=(全部價款和價外費用-代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用)÷（1+5%）×5%

2、小規模納稅人提供勞務派遣服務（1）按照正常簡易計稅方法納稅

以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅，不得抵扣進項稅額，即；

應納稅額=銷售額×征收率

=含稅銷售額÷（1＋征收率）×征收率 =全部價款和價外費用÷（1＋3%）×3%（2）按照簡易計稅方法依5%差額納稅 選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。即：

應納稅額=(全部價款和價外費用-代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用)÷（1+5%）×5% 勞務派遣服務營改增后開票規定

按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的（財政部、稅務總局另有規定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。

1、一般納稅人提供勞務派遣服務

（1）一般計稅方法：全額開具增值稅專用發票，接受服務方按取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

（2）按照簡易計稅方法依5%差額納稅，按照差額辦法開具發票。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

按照差額辦法開具發票：即納稅人自行開具增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費用）和扣除額（支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用），系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。

另：接受服務方按取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

2、小規模納稅人提供勞務派遣服務

（1）按照正常簡易計稅方法納稅：去稅務機關全額代開增值稅專用發票，接受服務方按取得代開的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。（2）按照簡易計稅方法依5%差額納稅，按照差額辦法去稅務機關代開發票。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

按照差額辦法開具發票：即稅務機關代開增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費用）和扣除額（支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用），系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。

另：接受服務方按取得稅務機關代開的增值稅專用發票上注明的增值稅額，按照相關規定抵扣進項稅額。

舉個例子及開票樣式

【例】一般納稅人提供勞務派遣服務適用差額征稅。含稅銷售額100萬元，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用80萬元，征收率5%。

原營業稅=（1000000-800000）×5%=10000元

現增值稅=（1000000-800000）×5%/（1+5%）=9523.81元 金額=1000000-9523.81=990476.19元。

差額納稅會計處理

一般納稅人提供勞務派遣服務差額納稅會計處理

1、一般納稅人提供勞務派遣服務，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理 企業支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

特別提醒：因一般納稅人提供勞務派遣服務是按照簡易計稅方法依5%差額納稅，所以沒有按照財會〔2012〕13號規定的，在“應交稅費——應交增值稅”增設“營改增抵減的銷項稅額”科目下核算，在“應交稅費——未交增值稅”科目下核算“按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅”。

【接上例】一般納稅人支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用80萬元時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅800,000.00/（1+5%）×5%=38,095.24元，則：

借：應交稅費——未交增值稅

38,095.24

主營業務成本

761,904.76

貸：銀行存款

800,000.00 小規模納稅人提供勞務派遣服務差額納稅會計處理

2、小規模提供勞務派遣服務，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理 企業支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

【例3】如果小規模支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用6萬元時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅60,000.00/（1+5%）×5%=2,857.14元，則：

借：應交稅費——應交增值稅

2,857.14

主營業務成本

57,142.86

貸：銀行存款

60,000.00.

第四篇：一文講清楚營改增后勞務派遣發票申報及賬務處理（范文）

一文講清楚營改增后勞務派遣發票申報及賬務處理

1?一般納稅人

「一般計稅」以取得的全部價款和價外費用為銷售額，稅率6％，可以抵扣進項。

「差額扣除＋簡易計稅」以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，征收率5％，不能抵扣進項。2?小規模納稅人

「簡易計稅」以取得的全部價款和價外費用為銷售額，征收率3％「差額扣除＋簡易計稅」以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，征收率5％ 如果購買方需要的是普通發票，銷售方直接按照6%的稅率或者3%的征收率全額開具普票即可，這種情況下，票面稅率、金額、稅額呈比例關系，稅率欄顯示6%或者3%。根據上述政策，納稅人可以選擇全額計稅，即直接根據發票顯示的稅額申報納稅；也可以選擇差額計稅。

納稅人如果選擇差額計稅，是通過在增值稅納稅申報表的相關欄次「一般納稅人填報附列資料三，小規模納稅人填報附列資料」填報差額扣除部分，實現差額計稅的。注：申報表填寫時候差額扣除

也就是說，這種情況下，勞務派遣發票票面的稅額并不是銷售方實際繳納的稅額。

普通發票不適用差額開票功能。如果購買方需要的是專用發票，又有三種方式：1銷售方直接按照6%的稅率或者3%的征收率全額開具或代開專票，這種情況下，票面稅率、金額、稅額呈比例關系，稅率欄顯示6%或者3%。但是，全額開具專票，也就意味著必須要全額繳納增值稅，發票票面稅額就等于納稅人實際繳納的稅額，不得再進行差額扣除。這種情況較為少見。

2銷售方通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印「差額征稅」字樣。

這種情況下，票面稅率、金額、稅額沒有比例關系，稅率欄顯示「***」，稅額欄顯示的金額=（票面價稅合計數-備注欄差額扣除額）÷（1+5%）×5%。上圖中的47.62元，既是銷售方當期的應納稅額，又是購買方可以憑票抵扣的進項稅額。3 是一筆業務開兩張發票，一張普票和一張專票。

普票對應的含稅銷售額是差額扣除部分，按照6%的稅率或者3%的征收率開具。假定上例中銷售方為一般納稅人： 專票對應的含稅銷售額是總收款與差額扣除部分之差，按照5%的征收率開具。后兩種開票方法，在進行納稅申報時都需要填報納稅申報表差額扣除相關欄次。

勞務派遣的賬務處理財會[2016]22號《關于增值稅會計處理規定》

第二條、賬務處理

>第（三）差額征稅的賬務處理>第1點規定

企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。

待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。案例

二哥稅稅念勞務派遣公司，17年1月取得勞務派遣收入53.55萬，按規定開具了增值稅專用發票，其中代支付勞務派遣員工工資23.1萬，辦理社保18.9萬，住房公積金10.5萬。

1、取得收款并開票借：銀行存款

53.55萬貸：主營業務收入 53.55/(1+5%)=51萬貸：應交稅費-簡易計稅（計提）53.55/(1+5%)*5%=2.55萬

企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。

借：主營業務成本-工資

23.1/(1+5%)=22萬借：主營業務成本-社保

18.9/(1+5%)=18萬借：主營業務成本-公積金 10.5/(1+5%)=10萬借：應交稅費-簡易計稅（抵減）（23.1+18.9+10.5）/(1+5%)*5%=2.5 貸：應付職工薪酬-工資

23.1貸：應付職工薪酬-社保

18.9貸：應付職工薪酬-公積金

10.52、代發工資，繳納社保（不含扣個人扣繳部分分錄）

借：應付職工薪酬-工資

23.1借：應付職工薪酬-社保

18.9借：應付職工薪酬-公積金

10.5 貸：銀行存款

52.53、結轉交稅

借：應交稅費-簡易計稅（繳納）2.55-2.5=0.05貸：銀行存款 0.05

第五篇：“營改增”后運費的稅務和會計處理

“營改增”后運費的稅務和會計處理

銷售貨物或購買貨物都涉及運輸，“營改增”后，一般納稅人收取的運費是按混業經營分別核算、分別繳納增值稅，還是與貨物銷售一并繳納增值稅？支付運費的一般納稅人，取得的運輸發票有貨物運輸業增值稅專用發票和鐵路運輸發票，在什么情況下準予抵扣進項稅額？怎樣抵扣進項稅額？支付非試點納稅人聯運收入怎樣處理？收取或者支付運費如何進行會計處理？對企業會計人員來說，運費的稅務及會計處理問題，將是“營改增”后的一個難題。

外雇車輛運輸支付運費的稅務及會計處理

外雇車輛運輸，銷售方承擔運費，其運費是通過提高商品銷售價格來補償的，因不收取運費不需處理。外雇車輛運輸支付運費時，只需按雇用單位開具的貨物運輸業增值稅專用發票注明的金額計入銷售費用，注明的增值稅稅額記入“應交增值稅（進項稅額）”；如是取得的鐵路運輸發票或者取得非試點企業開具的運輸發票，按照發票上注明的運費金額和建設基金之和（以下簡稱運費）的7%比率計算記入“應交增值稅（進項稅額）”，其余作為銷售費用。

對于支付運費能否抵扣進項稅額問題，需要滿足五個條件，即一是發票必須是運輸業增值稅專用發票（包括稅務部門代開的）和鐵路部門開具的鐵路運輸發票，二是所運輸的貨物（不包括自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇）準予抵扣進項稅額；三是鐵路運輸發票準予計算進頂稅額抵扣僅是指鐵路運輸費用結算單據上注明的運費金額、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費；四是在法定期限內（180天內）到稅務機關辦理認證抵扣進項稅額；五是開具貨物運輸業發票的單位必須與支付運輸款的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額。

混業經營收取運費的稅務及會計處理

混業經營，指兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供修理修配勞務或者應稅服務。處理原則：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照三種辦法進行處理：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；

2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率；

3.兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。

例1，A公司從事白酒生產，銷售一批貨物給B公司，并送貨上門，銷售白酒100000元（不含稅，下同），銷售大米20000元，自備汽車運輸收取運費收入1000元，汽車送貨返回時又為B公司運貨取得了運費收入500元。

A公司的混業經營的賬務處理：

借：應收賬款——B公司14126

5貸：主營業務收入——白酒收入 100000

其他業務收入——大米收入 20000

其他業務收入——運輸收入 1500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1965（100000×17%＋20000×13%＋1500×11%）。

如果A公司沒有將混業經營分別核算，則要從高適用稅率征收，大米及運費就要多納增值稅358.93元[（20000＋1500）÷（1＋17%）×17%－20000×13%－1500×11%]。特殊混合銷售行為貨物混業銷售涉及運費的稅務及會計處理

銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為是特殊混合銷售行為。此項銷售行為既涉及貨物銷售額（混業經營額），又涉及非增值稅應稅勞務。應當分別核算增值稅的混業銷售額

和非增值稅應稅勞務的營業額，如果未分別核算的，由國稅機關核定混業銷售額，地稅機關核定建筑業營業額。增值稅混業銷售額未分別核算的，從高適用稅率征收。

例2，A公司生產銷售一批磚給B公司用于鋪設停車場，并送貨上門，同時負責鋪設工作，磚銷售金額100000元（不含稅，下同），運輸收入1000元，鋪設費20000元（含稅），以上款項均通過銀行轉賬結算（不考慮城建稅和教育費附加）。

A公司向B公司收取貨物、建筑勞務及運費款項時

借：銀行存款 138110

貸：主營業務收入——磚 100000

其他業務收入——汽車運輸收入 1000

其他業務收入——鋪磚收入 20000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17110（100000×17%＋1000×11%）。同時計提營業稅

借：主營業務稅金及附加 1000

貸：應交稅費——應交營業稅 1000。

需要注意的是，企業應當分別核算增值稅混業銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，如果沒有核定，將由國稅機關核定增值稅的混業經營，由地稅機關核定建筑業勞務。由于A公司的混業銷售額沒有分別核算，因此，要從高適用稅率征收增值稅，企業的運費就要多納增值稅35.3元[1000÷（1＋17%）×17%－1000×11%]。

支付非試點納稅人運費的稅務與會計處理

納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以全部價款和價外費用，扣除其支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。公式為：應納增值稅額＝計稅銷售額×應稅服務適用的增值稅稅率或征收率，計稅銷售額＝（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1＋對應征稅應稅服務適用的增值稅稅率或征收率）。

例3，A運輸企業2012年12月承接一項聯運業務，給B公司運輸貨物，全程運費收入222000元（含稅，下同），支付給非試點C公司聯運合作方運費111000元，取得了C公司開具的普通運輸發票一張，金額111000元，以上款項均通過銀行轉賬結算。

A公司賬務處理

借：銀行存款 222000

貸：主營業務收入——運輸收入 200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）22000。

支付C公司運費時

借：主營業務成本 100000

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）11000

貸：銀行存款 111000。

非正常損失中包含運費稅務及會計處理

非正常損失，指生產經營過程中因管理不善等原因造成貨物被盜、丟失、霉爛變質的損失。非正常損失與納稅人的生產經營活動沒有直接關系，這部分非正常損失中的進項稅額不應由國家承擔，因此，非正常損失的購進貨物或應稅勞務的進項稅額和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額，均不得從銷項稅額中扣除。當貨物發生非正常損失時，必須將已計入該貨物采購成本的運費（指購進貨物取得的運輸業增值稅專用發票注明的價格）和已計入進項稅額的運費轉出，運費的進項稅額轉出＝計入成本的運費×11%或者7%。如是鐵路運費則按必須將之前已計入該貨物采購成本的運費（指購進貨物的鐵路運輸發票時已按照7%計算進項稅額后的余額）和已計入進項稅額的運費轉出，運費的進項稅額轉出＝計入成本的運費÷（1－7%）×7%。

例4，A公司上月購入原材料一批，適用增值稅稅率為17%，價款21000元（其中1000元為購進時計入成本的運費，入賬發票為貨運業增值稅專用發票），本月因管理不善致使該貨物全部毀損，本月應該轉出的進項稅額為3510元[20000×17%＋1000×11%]。企業結轉毀損材料的損失時

借：待處理財產損溢24510

貸：原材料 21000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）3510。