第一篇：對被審計單位自糾行為的反思與對策1726字

對被審計單位自糾行為的反思與對策1726字

每年年末或年初，總會出現這種現象：一些單位對新一年度的審計計劃非常關注，也許你會以為這是被審計單位對審計工作的重視和關心，自覺接受審計監督的意識強，但事情并非想象得那樣簡單。在審計機關制定年度審計計劃時，積極打聽，獲取信息，一旦本單位已納入年度審計對象，則積極準備，修改補充賬目。審計人員審計有時覺得有些賬目有突擊修改補記的痕跡，但卻苦于沒有足夠的證據和進一步深查下去的線索，也只能不了了之。其實被審計的單位真正目的是在逃避審計處罰，審計過后，他們仍會明知故犯，故伎重演。如何防止類似現象的發生，不讓違法違規者僥幸逃脫應有的處罰呢?我認為可以從以下幾方面入手解決：

一、對自查自糾者應視情況分別處理，不能一概免于處罰。可以通過以前審計情況和結果進行分析，以前如果沒有出現類似違法違規行為和自查自糾行為的，可以初步判定被審計單位的自查自糾行為屬實，對上述違法違規行為可以從輕或免于處罰，但應在審計意見中提出并表明審計機關的態度：被審計單位以后應杜絕此類違法違規行為的再次發生，一旦發現，審計機關將予以嚴肅處理。不讓被審計單位存有僥幸心理。如果發現以前審計中有類似和違法違規行為和自查自糾行為時，可以初步斷定被審計單位有逃避審計處罰嫌疑，應進一步對有疑問的地方深查，如通過將被審計單位現場提供的會計資料與被審計單位向審計機關或者財稅部門定期報送的會計報表進行比較，看是否一致等等，對確實屢犯屢糾、屢糾屢犯的應嚴肅處理，確實無法進一步深查的，可以取得被審計單位不再重犯的承諾，予以從輕處罰。

二、提高審計人員保密意識，澄清保密認識上的誤區。在日常工作中，一些審計人員保密意識不夠，一些審計信息往往在不經意間被泄露出去而審計人員自己還渾然不知，有的審計人員對保密內容的認識存在偏差，認為只需對審計中知悉的國家秘密和被審計

單位的商業秘密保守秘密即可。事實上<中華人民共和國審計法)中涉及保密的事項有二條，其中第六條中規定：審計機關和審計人員辦理審計事項，應當客觀公正、實事求是、廉潔奉公、保守秘密。第十四條規定：審計人員對其在執行職務中知悉的國家秘密和被審計單位的商業秘密負有保密義務。第六條雖未明確規定保密的內容，但從一般慣例來說，內部審計工作情況包括審計工作計劃、審計方案、審計工作情況、審計報告、審計意見、決定和建議等都屬于保密事項，但由于法律法規對此未明確規定，因此審計機關和審計人員對此未形成統一認識，因此在加強審計人員保密意識的同時，法律法規或規章應對保密的有關事項加以明確，以統一認識，使審計保密工作有章可循。

三、持之以恒地執行被審計單位定期向審計機關報送預算。會計報表等資料的制度，使之落到實處。審計法第三十一條規定：審計機關有權要求被審計單位按照規定報送預算或者財務收支計劃、預算執行情況、決算、財務報告，社會審計機構出具的審計報告，以及其他與財政收支或者財務收支有關的資料，被審計單位不得拒絕、拖延、謊報。實行定期(每季、計單位的做法。現行審計法規定審計機關實施審計3日前應通知被審計單位，筆者認為這種做法過于機械化，應區別實際情況分別處理。對于常規審計來說，提前通知被審計單位有關審計事宜，讓被審計單位做好迎接審計工作的資料準備、人員準備、場所準備是必要的、恰當的。但是應該看到這種做法還有一個很大的弊端，那就是同時為一些經濟違法亂紀的被審計單位提供了修改做平賬目、填平現金、消除和隱匿小金庫和其他違法違規行為的痕跡和資料的時間，給審計工作帶來一些不必要的麻煩。在目前市場經濟秩序相對混亂、會計信息嚴重失真的形勢下，合法性仍是一個很重要的審計目標。審計在打擊經濟違法違規方面具有不可替代的重要職能，因此審計程序的設計應有利于審計機關打擊經濟違法違規行為。在違法違規審計和特定項目的審計中應規定采取突擊審計的方法，為審計機關及時取得充分有效的證據提供法律依據，充分發揮

審計監督職能，增強審計監督的權威性和震懾力。

第二篇：淺談與被審計單位交換意見的方法

淺談與被審計單位交換意見的方法

與被審計單位交換意見是審計過程中的一個重要環節。一般情況下，財政、社保、農業等以財政專項資金為審計對象的審計項目涉及的被審計單位層級較多，很多需要延伸至管理和使用財政資金的基層部門。在與被審計單位交換意見過程中，如何既能及時取得反饋意見，緩解審計報告征求意見階段時間緊、工作量大的矛盾，保證審計報告按時上報，又能確保審計查出的問題事實清楚、定性準確，提高審計質量，防范審計風險，是一個值得探討的問題。筆者結合近幾年的審計實踐，總結出一種自下而上的“四層次交換意見法”。

一是與取證事項的直接經辦人員交換意見。這一交換意見過程重點關注取證事項的真實性、客觀性，數據是否準確，相關證據是否適當、充分，適用法律法規和標準是否適當。審計人員在查出問題取證完畢后，將對問題的表述、初步的定性及處理處罰意見等先行與直接經辦人員交換意見，給他們講背景、說原因、作解釋、寫說明的機會。審計人員對其提出的異議要認真聽取，正確的要采納，有分歧的要認真查證、仔細核對，做到準確無誤并做出適當的解釋。對處理處罰提出的不同意見，充分考慮其合理性，以作出恰當的處理處罰。

二是與取證事項的經辦、審批部門負責人交換意見。這一交換意見過程重點關注處理、處罰的合法性和公正性。審計人員要認真聽取經辦、審批部門對審計查出的問題、作出的評價、定性、處理處罰意見是否持有異議，進一步深入征求被審計單位的意見。交換意見前，審計人員要在審計證據和法律依據方面做好充分準備，對相關的法律法規胸有成竹。經過前期與直接經辦人員的溝通，審計人員對問題要定性準確、依據充分，以增強被審計單位對審計問題的理解。對分歧較大的問題要認真研究，反復溝通，并及時修正錯誤，補充相關審計證據。

三是與取證事項經辦、審批部門的主管部門交換意見。這一交換意見過程重點分析產生問題的原因，以便在正式報告中提出有價值的解決思路和方法建議。財政專項資金的基層經辦部門多有上級主管部門，審計過程中也要注意與主管部門進行意見交換，以便全面、深入地核實審計事項的客觀事實和違紀違規行為的事實，把問題深層次的原因分析清楚，同時也要積極地與其探討完善內部控制、加強內部管理的具體措施。

四是以書面形式正式與被審計單位交換意見。這一交換意見過程是法定程序，要求被審計單位（多為各級人民政府）在規定的時間內對審計報告的內容逐一回復，書面反饋意見。經過前面三個層次的溝通，審計人員就問題的定性、處理處罰、原因分析與被審計單位基本達成共識，此次交換意見，既講明了審計查出的違紀違規問題，又指出了其內部管理中存在的漏洞，充分發揮了審計的建設性作用，使審計報告反映的問題得到被審計單位的認可，有力地促進了其規范管理，也便于審計決定的落實和審計建議的采納。（劉晶）

第三篇：對被審計單位審計整改情況報告要注重

對被審計單位審計整改情況報告要注重“三個查看”

被審計單位收到審計機關的審計報告后，會按照審計機關要求，針對審計發現的問題，在規定的時間內向審計機關報送審計整改情況報告。報送審計整改情況報告是審計整改工作的一個重要組成部分，也是審計機關審計整改檢查的一個重要依據。為把好審計整改情況報告質量關，避免審計整改情況報告圖形式、走過場。筆者認為，對被審計單位審計整改情況報告要注重“三個查看”。

一、查看文書的格式是否規范。筆者認為，審計整改情況報告格式的規范化，是審計整改工作嚴肅性的重要體現。在收到被審計單位報送的審計整改情況報告時，首先要查看其格式是否規范，報告中的落款、印章等相關要素是否具備、真實，原則上應符合正式公文格式相關要求。對格式嚴重不符合要求，要素不全的“白紙黑字”類報告，要堅決退回。只有這樣才能維護嚴肅性，杜絕隨意性。

二、查看反映的內容是否齊全。審計整改情況報告內容主要是針審計機關在審計中發現問題的整改落實情況。所以，在收到審計整改情況報告后，要查看審計整改情況報告中整改的內容是否與審計報告中揭示的問題相對應；要認真核對審計報告揭示的相關問題在審計整改情況報告中是否全部有所反映，有無反映不全、遺漏等現象。有的被審計單位可能因主觀或客觀原因，對審計報告反映要求整改的部分問題，在審計整改情況報告中會有所規避。如果不去核對，一些審計報告要求整改的問題可能也就“蒙混過關”、“逍遙在外”。整改內容不全，直接會導致制定措施的缺失，問題自然也就不可能得到解決。

三、查看制定的措施是否到位。審計整改情況報告質量的高低，關鍵還決取于制定的措施是否到位。而措施的到位與否，直接會影響到審計整改工作成效的高低。所以在收到審計整改情況報告后，要重點關注被審計單位制定的相應的措施。要查看被審計單位針對審計發現的問題制定了什么解決措施，做了哪些具體的工作；要查看相關措施是否與問題的解決相匹配，針對性是否強，是否切實有效、到位。實際工作中，可能會存在有的單位為了應付、“交差”，制定的措施操作性差，具體表現為泛泛而談和過于理論化的空談；有的措施與問題的解決兩者之間更是“牛頭不對馬嘴”。為避免此類現象的發生，為后續的整改檢查打好基礎，提供依據，應該將措施的是否到位，作為查看的重點。對措施不到位等類似問題要及時進行糾正，審計整改情況報告該退就退，決不手軟。

審計整改工作是一個包括諸多環節的、系統性的工程，而審計整改情況報告工作也是審計整改這項工程的一個重要環節。筆者認為，注重 “三個查看”，應該會對審計整改這項工程的順利實施起到一定的積極作用。（張志華）

第四篇：對被審計單位審計整改情況報告要注重

對被審計單位審計整改情況報告要注重“三個查看”

被審計單位收到審計機關的審計報告后，會按照審計機關要求，針對審計發現的問題，在規定的時間內向審計機關報送審計整改情況報告。報送審計整改情況報告是審計整改工作的一個重要組成部分，也是審計機關審計整改檢查的一個重要依據。為把好審計整改情況報告質量關，避免審計整改情況報告圖形式、走過場。筆者認為，對被審計單位審計整改情況報告要注重“三個查看”。

一、查看文書的格式是否規范。筆者認為，審計整改情況報告格式的規范化，是審計整改工作嚴肅性的重要體現。在收到被審計單位報送的審計整改情況報告時，首先要查看其格式是否規范，報告中的落款、印章等相關要素是否具備、真實，原則上應符合正式公文格式相關要求。對格式嚴重不符合要求，要素不全的“白紙黑字”類報告，要堅決退回。只有這樣才能維護嚴肅性，杜絕隨意性。

二、查看反映的內容是否齊全。審計整改情況報告內容主要是針審計機關在審計中發現問題的整改落實情況。所以，在收到審計整改情況報告后，要查看審計整改情況報告中整改的內容是否與審計報告中揭示的問題相對應；要認真核對審計報告揭示的相關問題在審計整改情況報告中是否全部有所反映，有無反映不全、遺漏等現象。有的被審計單位可能因主觀或客觀原因，對審計報告反映要求整改的部分問題，在審計整改情況報告中會有所規避。如果不去核對，一些審計

報告要求整改的問題可能也就“蒙混過關”、“逍遙在外”。整改內容不全，直接會導致制定措施的缺失，問題自然也就不可能得到解決。

三、查看制定的措施是否到位。審計整改情況報告質量的高低，關鍵還決取于制定的措施是否到位。而措施的到位與否，直接會影響到審計整改工作成效的高低。所以在收到審計整改情況報告后，要重點關注被審計單位制定的相應的措施。要查看被審計單位針對審計發現的問題制定了什么解決措施，做了哪些具體的工作；要查看相關措施是否與問題的解決相匹配，針對性是否強，是否切實有效、到位。實際工作中，可能會存在有的單位為了應付、“交差”，制定的措施操作性差，具體表現為泛泛而談和過于理論化的空談；有的措施與問題的解決兩者之間更是“牛頭不對馬嘴”。為避免此類現象的發生，為后續的整改檢查打好基礎，提供依據，應該將措施的是否到位，作為查看的重點。對措施不到位等類似問題要及時進行糾正，審計整改情況報告該退就退，決不手軟。

審計整改工作是一個包括諸多環節的、系統性的工程，而審計整改情況報告工作也是審計整改這項工程的一個重要環節。筆者認為，注重 “三個查看”，應該會對審計整改這項工程的順利實施起到一定的積極作用。（張志華）

第五篇：淺析非審計服務對審計獨立性的影響與對策

淺析非審計服務對審計獨立性的影響與對策

摘要：非審計服務是會計師事務所重要的服務領域。隨著注冊會計師行業競爭的日趨激烈，非審計服務收入占會計師事務所總收入的比重日益俱增，并逐步取代審計服務成為注冊會計師業務體系中的“主角”。然而隨著近年來上市公司丑聞不斷的發生，引起社會公眾對非審計服務是否影響審計獨立性高度關注，并就是否應對其進行拆分進行探討。本文從審計獨立性的基本層面出發，對注冊會計師提供非審計服務是否會影響審計獨立性問題進行了探討，立足于注冊會計師行業非審計服務發展的現狀，提出了注冊會計師行業對非審計服務的發展策略。關鍵詞：非審計服務

審計的獨立性

影響

應對策略

隨著經濟的發展，審計市場競爭日益激烈且慢慢已達到飽和狀態。因此，會計師事務所若想富有市場競爭力就必須發展非審計服務，提供更多的非審計服務類型。再加上企業國際化趨勢和經濟行為的變遷，使得企業對于注冊會計師提供的服務類型需求大幅增加。但這種發展引發了一些人及監管機構擔憂，注冊會計師是否應該向審計客戶提供非審計服務一直是爭論的焦點。現就非審計服務對審計獨立性的影響加以分析：

一、非審計服務與審計獨立性質及其關系

（一）非審計服務的概念 由于目前對非審計服務尚無明確定義,可以根據其具體業務范圍試定義如下：非審計服務是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的審計以外的多種服務。內容主要有：納稅服務（如納稅申報單的編制等）、管理咨詢服務、財務咨詢服務、與會計有關的服務（如系統設計控制、數據處理、清算和成本會計方面的咨詢服務、營銷規劃）、與會計無關的服務（如市場調查、經理人員招聘和工廠布局研究等）。CPA之所以愿意提供非審計服務，有以下經濟動機：（1）審計行業內部壓力。審計服務市場的競爭十分激烈，行業內部的競爭和邊際利潤下降導致其不斷尋求新的服務領域，不斷拓展其審計業務。（2）審計行業外部的激烈競爭。對于一些新興的服務市場，如倫理簽證、網站認證、系統認證等），并不是審計師法定的服務范圍，如果審計師不去占領，其他競爭者就有可能去占領這一市場，從而影響整個審計師服務市場的發展。（3）順應市場需求。信息技術的飛速發展深刻地影響決策者對新型信息和相關的簽證與認證服務的需求。因此，迫切需要CPA提供一種獨立、客觀、公正的專業服務能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性。

（二）審計獨立性 根據美國獨立準則委員會的定義，審計獨立性是指“不受那些削弱或有可能削弱審計師作出公正判斷能力的因素的影響”。由此可見，注冊會計師在執業中保持獨立性是注冊會計師職業道德最重要的要求之一，也是審計報告客觀、公正的基本要求。我國審計獨立性是指注冊會計師在執行審計業務、出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構，包括實質上的獨立和形式上的獨立兩種含義。所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。注冊會計師只有與委托單位保持實質上的獨立，才能夠以客觀、公正的心態發表意見。所謂形式上的獨立，是對第三者而言的。注冊會計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來注冊會計師是獨立的。由于注冊會計師的審計意見是外界人士進行決策的依據，因此，只有形式上的獨立，才能得到社會公眾的信任。

（三）非審計服務發展的現狀隨著信息時代的到來，知識經濟的崛起，以及企業經濟活動國際化和多元化發展趨勢的增強，會計師事務所向客戶提供非審計服務

已成為世界趨勢。在資本市場較為發達的國家，審計服務所占收入比例和創造利潤的能力不斷下降，非審計服務的收人比例與日俱增，并逐步取代了審計服務成為注冊會計師業務體系中的“主角”。目前發達國家非審計服務收入占事務所收入的比重越來越大，非審計服務費用所占比例如此之高，引起了社會各界的強烈關注。而我國的非審計服務尚未普遍開展，我國的管理咨詢、評估等高層次非審計服務的費用所占經營收入的比例是非常之少，甚至可忽略不計。其它如驗資等低層次非審計服務所占比例也并不大。近年來，非審計收入呈穩步上升的趨勢，但總體所占比重仍不大。

二，非審計服務對審計獨立性的影響

1，非審計服務是否影響審計獨立性中專家所持有的觀點

（一）非審計服務影響審計的獨立性有許多專家學者認為，非審計服務的提供會影響審計的獨立性，其原因主要有以下方面：（1）經濟利益關系影響審計實質上的獨立性。當注冊會計師向客戶提供審計服務時，注冊會計師就和審計客戶之間形成了一種生意上的伙伴關系。正因為這種關系的客觀存在，當注冊會計師在實施對同一客戶的其他行為決策時，難免會考慮這一財務利益，當利益出現沖突時，甚至還會為保持這一財務利益而不得不向管理當局屈從。“利益沖突的發生，有兩種情況：一種情況是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務相沖突；情況二則是某人身兼雙重角色時，相應的兩種義務發生沖突。”非審計服務對審計獨立性的影響能同時用這兩種情況來解釋：因提供非審計服務而取得收入是注冊會計師的一種財務利益，發現（若有違約行為）并報告管理當局在提供會計信息方面的違約行為是注冊會計師的義務，但在是否報告違約行為時可能注冊會計師會面臨管理當局的壓力，甚至失去客戶，此時自身利益就與應盡義務發生沖突；在注冊會計師為審計客戶提供非審計服務時，注冊會計師這一主體身兼二職，同伺兩主，一方面為股東、債權人等盡義務，另一方面又為管理當局盡職責，這兩種義務也因為管理當局在“審計收費”方面的重要作用而難免沖突。以安然公司為例，安然公司的破產和它運用高風險的經濟和會計政策直接有關，另一方面,也和對安然公司進行審計的安達信會計師事務所有關聯。2001年，安達信對安然公司的審計收費是2500萬美元，非審計服務收費（管理咨詢等）卻是2700萬美元，也就是說，安達信一手為安然公司提供管理咨詢服務，另一方面又對其進行審計，可見安達信與安然公司之間有著千絲萬縷的利害關系。由于利益一 致的原因，安達信不僅沒有指出安然在會計上的違規操作，還幫忙造假并在事發后銷毀了部分有關資料。同時，美國證券交易委員會（SEC）

嚴格禁止審計師擁有客戶公司的股票，以保證其獨立性，但安然公司的審計委員會的6名成員中有一半擁有將近10萬股安然的股票，市價高達730萬美元，審計獨立性受到嚴重的挑戰。因此，非審計服務在不考慮其他因素的情況下，影響審計獨立性是毫無疑問的事。（2）CPA 同時提供兩項服務會損害其形式上的獨立性。公眾對注冊會計師獨立性的評價主要是關注形式上的獨立，即使注冊會計師確實保持了實質上的獨立，但如果公眾認為其偏袒了委托人，則審計結果即使再正確也是徒勞的，因為公眾只能通過觀察注冊會計師形式上是否獨立而決定是否 信任其報告的信息。由于向審計客戶同時提供非審計服務，注冊會計師的審計獨立性受到了社會公眾的不信任，注冊會計師在他們看來是不獨立的。一方面，由于注冊會計師對同一家客戶同時提供審計與非審計服務，對審計的實質獨立性存在潛在的威脅，當發生審計獨立性受損的情況時，非審計服務對審計形式獨立性的“不信任威脅”產生。另一方面，許多研究通過第三方對審計獨立性的感知來

檢驗同時提供審計和非審計服務是否影響審計獨立性，這實際上就是對形式獨立的檢驗。且不說這些檢驗結果如何，而這種檢驗研究行為本身即從一個側面說明社會公眾已對注冊會計師向審計客戶提供非審計服務是否損害審計獨立性的問題存在了疑慮，非審計服務對審計的形式獨立已經產生了“不信任威脅”。（3）關聯關系影響審計的獨立性。會計師事務所和注冊會計師應當考慮關聯關系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員；會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；接受鑒證客戶或其董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。

（二）非審計服務不影響審計的獨立性有專家學者認為，非審計服務并不必然損害審計獨立性，不必拆分限制，其原因主要有以下方面：（1）兩種服務之間存在一種協同效應。注冊會計師向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務，不會對審計獨立性產生任何實質影響，其理由是注冊會計師同時提供兩種服務可以通過知識共享提高審計效率。首先，根據“知識溢出效應”理論，提供非審計服務所獲得的知識，可能向審計服務產品“溢出”，從而降低審計服務的成本，提高審計服務產品的效率，使審計成本得以降低。也就是說，當注冊會計師通過提供非審計服務，能夠更深入地接觸和了解客戶的經營情況、商業計劃和管理運作，實質上會大大加強審計的有效性，這種正面的效應遠遠高于形式上獨立性的影響；其次，廣泛的服務范圍和領域，能使會計師事務所擁有更堅實和更廣闊的財務基礎。隨著會計師事務所業務更加多元化，其財務上更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造成的損失，因此能夠加強注冊會計師獨立判斷；其三，非審計服務有助于事務所在審計市場形成競爭優勢。審計市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計服務模式的特殊性質又使得事務所在同行競爭面前顯得特別脆弱。事務所接受公司所有者的聘請，對公司財務報告進行審計并提供審計報告，公司所有者根據事務所審計的財務報告判斷公司經營者受托責任的履行情況并采取相應的措施。在這種模式下，支付審計費的客戶只關注審計結果，而不在乎事務所發表適當審計意見的能力，因此其更換事務所的成本非常之低。面對客戶的這種“威脅”，事務所經常要在失去審計費收入與違背職業道德甚至冒遭到訴訟風險之間進行艱難的抉擇。同時提供審計服務與非審計服務的事務所，一方面拓展了收入的來源，增強了對失去客戶的抵抗力，更重要的是，非審計服務具有更大的附加值，客戶對事務所的依賴性較強，事務所在沖突中就具有更強的競爭優勢。（2）實證研究證實非審計服務未對審計獨立性有較大影響。2000年，美國公共監督委員會（POB）下屬的審計有效性小組首次對提供非審計服務的大型會計師事務所進行的詳細調查表明：未發現非審計服務損害審計獨立性和審計質量的證據，并且認為“會計師事務所同時對上市公司客戶提供審計和非審計服務，能夠保持獨立、客觀和公正。注冊會計師提供非審計服務已有一百多年的歷史，未發現審計失敗與此相關。”2000年，美國獨立準則委員會（ISB）委托研究調查機構專門對非審計服務問題進行了調查，調查也發現：會計師事務所在審計之外開拓了其他服務領域雖是事實，“多數人認為，但這并沒有給審計的客觀性和獨立性帶來任何挑戰”。歐洲會計師聯合會“FEE 2000年，（FEE）專門就美國SEC 的獨立性修訂草案發表評論：不認為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務必然損害

審計獨立性。如果注冊會計師不參與審計客戶或其管理層的決策活動，提供非審計服務就不會損害審計獨立性”。安達信盡管審計安然時獨立性喪失是事實，但這并不說明暴露的獨立性問題與非審計服務存在必然聯系。安然公司的雇員中有100多位來自安達信，包括首席會計師和財務總監等高級職員。這種高層的密切關系才是問題的真正癥結所在。據報道，曾是安達信員工的安然公司財務總監在安然事件中直接控制和操辦了很多的違規操作。另外，安達信是安然公司成立16年以來的審計師，16年的緊密合作不能說不會對獨立性產生一定影響。因此，如果將安達信的獨立性問題歸咎于非審計服務，無疑是一種簡單的思維方式，最終不利于問題的解決。（3）我國非審計業務產生的經濟利益并未壓倒社會目標。只有當非審計業務產生的巨大經濟利益壓倒社會目標時，才會出現非審計業務干擾審計業務的獨立性問題。我國會計師事務所業務收入構成中仍以會計審計、驗資等傳統會計服務為主，而且這些業務收入呈現出穩中有升的跡象。可以看出，我國的會計師事務所服務還處于單一化、低層次的發展階段，我國非審計業務所產生的收入遠遠達不到國際上被認為剝離的界限，即占事務所收入的50%，不會影響審計的獨立性，還沒達到需要拆分的程度。2，非審計服務對審計獨立性的正面影響

（1）廣泛的服務范圍和領域能使會計師事務所擁有更堅實和廣闊的財務基礎。審計業務發展至今，傳統的服務已經很難通過職業競爭擴大收入，簽證、認證等非審計服務具有較高的附加值，已經成為會計師事務所收入的新增長點。事務所財務實力的壯大提高了其財務安全保障系數，使事務所更有能力承受失去客戶造成的損失，徹底割除對客戶經濟利益的依賴性，增強注冊會計師獨立判斷能力，使其發表的審計意見保持獨立、客觀、公正。

（2）事務所更好地運用人力資源，增強其自身的競爭實力。由于客戶經營和財務結構的復雜性，審計工作越來越復雜，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。事務所盡可能利用自身的人力資源，有利于降低對外部專家工作的依賴性，也有利于事務所合理制定和運用質量控制政策和程序。非審計服務的開展，有利于事務所吸引并留住各類專家，同時也會豐富事務所專家的知識和技能。

（3）為客戶提供非審計服務，如管理咨詢等，能使會計師對客戶的經營及財務情況更深入地了解，提高審計工作的效率和效果，縮短收集審計證據的時間，節約審計費用。20多年前Cohen委員會的報告指出：管理咨詢能夠幫助會計師對客戶經營運作和交易情況進行更加深入的了解，能夠更有效地確認風險，選擇更有效的審計程序，也能更有效主動地抵制來自客戶的壓力和被動的審計合謀。（4）使事務所增強了獨立性。CPA向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務時，可以通過知識共享提高審計效率，根據“知識溢出效應”理論，提供非審計服務所獲得的知識，可以向審計服務產品“溢出”，從而降低審計服務成本，提高審計服務產品的效率。由于CPA在審計過稱中能夠比較全面地了解企業的財務狀況，經營狀況及內部控制的設置狀況，因此聘請提供審計的會計師事務所從事相關的CPA非審計服務，對企業來說可以節約一定的溝通成本，對CPA來說能夠提高其服務的附加價值，是一個雙贏的結果，從這一點來看，CPA向審計客戶提供CPA非審計服務應該是提高而不是損害審計獨立性。

（5）有助于事務所在審計市場形成競爭優勢，增強事務所獨立性。審計市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計服務模式的特殊性質又使得事務所在同行競爭面前顯得特別脆弱。事務所接受公司所有者的聘請，對公司財務報告進行審計并提供審計報告。公司所有者根據事務所審計的財務報告判斷公司經營者受托責任 的履行情況并采取相應的措施。在這種模式下，支付審計費的客戶只關注審計結果，而不在乎事務所發表適當審計意見的能力，因此其更換事務所的成本非常之低。面對客戶的這種“威脅”，事務所經常要在市區審計收入與違背職業道德甚至冒遭到訴訟風險之間進行艱難的抉擇，而多元化的非審計服務能逐漸提高會計師事務所的獲利能力，使其在競爭中逐漸發展壯大，增強其經濟獨立性，事務所實力的壯大提高了財務安全保障系數，徹底割舍對客戶經濟利益的依賴性，加強注冊會計師獨立判斷能力，以獨立，客觀，公正的心態發表審計意見。3，非審計服務對審計獨立性的負面影響

(1)非審計服務的提供模糊了基于受托責任而形成的審計關系

基于受托責任而形成的審計關系，在委托人、被委托人與審計人員之間形成了特定的關系。委托人是財產的所有者，被委托人是受托管理財產的代理人，二者與審計人員共同構成審計關系的三個主體。審計獨立性的保障是以審計人員獨立于委托人和被委托人為前提的，其中審計人員獨立于被委托人(即客戶)是關鍵點。注冊會計師在執行審計鑒證業務時，是受托于委托人以獨立的第三者身份對被委托人進行審計，而注冊會計師對同一客戶提供管理咨詢等非審計服務時，則直接受托于被委托人。在這種情況下，“三位一體”的審計關系即被打破，尤其是在同一事務所的會計師在兩種業務之間發生“角色互換”的情況下，審計人與被委托人之間的關系已變得模糊不清，審計獨立性的基礎被動搖。非審計服務業務量的增加，加劇了利益沖突，影響了審計獨立性。其結果是，事務所受第三者委托的審計鑒證角色日益弱化，而將其經濟命運緊緊維系在非審計服務領域。這樣，面對客戶的重大會計問題，注冊會計師在發表審計鑒證意見時，不可能不考慮因充分披露而遭解聘，同時喪失巨額咨詢收入的風險，其獨立性必然會受到嚴重影響。

(2)非審計服務的高額收費影響了審計的獨立性

一方面，事務所提供非審計服務的收入比較可觀，而審計服務的收入相對較低。事務所害怕失去非審計服務這塊“誘人蛋糕”，只好在審計方面做出妥協，這就使事務所與客戶之間存在一定的“交易”成分。這樣在事務所收取高額非審計服務費用的情況下，事務所是很難獨立、客觀、公正地發表審計意見的。另一方面，當非審計服務的收入超過審計服務的收入時，會使非審計服務與審計服務之間形成競爭關系，而收入較低的審計服務競爭者趨弱，注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務，對審計服務的質量造成一定影響。

(3)提供非審計服務的注冊會計師對客戶經營成功的期望影響了審計的獨立性

注冊會計師受約提供非審計服務，其工作質量可通過考察客戶的經營成果加以衡量；同時，管理當局也是根據評估管理者的標準來評估提供非審計服務的注冊會計師。也就是說，注冊會計師的聲望取決于其成果，并且經營成功的客戶卷入訴訟的可能性也較小。那么注冊會計師在非審計服務的結果中就不可避免地與客戶存在著財務利益關系，從而削弱注冊會計師的獨立性。(4)提供非審計服務可能會降低注冊會計師在公眾心目中的地位

社會公眾相信注冊會計師行業可以提供高質量的審計服務，原因在于這么多年事務所建立的一系列職業準則，尤其是良好的職業行為準則、公認審計準則以及質量控制準則。而隨著非審計服務的拓展，注冊會計師行業已形成的的職業準則和法律責任體系正受到財務報表使用者的質疑。由于非審計服務的多樣性和不成熟性，使得該領域內的職業準則和責任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害。

"知識溢出效應”(Simunic，1984)認為，“管理咨詢服務和審計服務的成本函數具有顯著的相互依賴性。”該觀點表明，會計師事務所可能為非審計服務的需求者提供更為有效的審計服務，從而獲取經濟收益。由于非審計服務的“知識溢出效應”會降低審計鑒證服務成本，會計師事務所在提供審計服務時有可能向客戶提供費用方面的折扣，這樣在競爭市場上，客戶就傾向于向同一家會計師務所購買非審計服務，會計師事務所的費用折扣顯然是受到利益因素驅動。由此 “低價策略”的實施影響了審計獨立性，進而影響了審計質量。其后果是：一方面會計師事務所為了鞏固競爭地位，有可能按照客戶的意愿解決某些重大會計問題，從而損害了審計的獨立性；另一方面,審計行為的失范，同時加強對財會人員舞弊行為的監督與處罰力度，確保提供財務報告的真實性、可靠性；另一方面，加快完善企業內部的會計規章制度的建設，并注重制定實施細則，從源頭上避免制度落實不到位，建立起規范有效的內部會計信息披露監督體制。根據財政部 門及證監部門頒發的規范意見，整改內部財務報告披露不全面、不完善等問題，不斷加強修改與補充，提高會計信息的真實性與相關性。

（5）非審計服務使形式上的獨立受到損害。注冊會計師從事的代理會計記賬、設計會計制度、進行管理咨詢和稅務規劃與咨詢等業務，已使注冊會計師的執業范圍完全深入到客戶公司的內部經營與管理，直接或間接地參與了客戶公司的經營決策，并且為事務所與客戶之間的“近親繁殖”提供了土囊。如安然公司的許多高層管理人員都是安達信的前雇員，安然公司的首席財務主管、首席會計主管等高層管理人員都是從安達信招聘而來，至于從安達信辭職，到安然公司擔任較低級別管理人員的更是不勝枚舉。與此同時，盡管制度要求同一事務所的會計師分別擔任同一客戶的不相容業務，但不容置疑的是同一組織內部的相同利益關系勢必會影響獨立性。

三，正確處理非審計服務和審計獨立性關系的對策及建議

（一)非審計服務乃是一把雙刃劍，一方面非審計服務的提供削弱了審計的獨立性。另一方面非審計服務對事務所的發展的益處又使事務所增強了獨立性。因此，在現階段，我國仍需大力發展非審計服務。但為了減少非審計服務對獨立性的負面影響，我國需采取相應的措施以保證會計師事務所的健康發展。1,事務所要有一定限制地提供非審計服務

限制會計師事務所為同一委托人既提供審計服務又提供非審計服務，只能二者擇一，這一舉措不僅可以解決獨立性問題，而且還會產生一種內在牽制機制，使事務所之間得以相互監督，最終會使信息使用者受益。同時，對同一客戶進行業務轉換時，要有適當的時間間隔。當注冊會計師為某一客戶終止提供非審計業務后，不得立即提供審計業務，必須要有一定的時間間隔；同樣終止提供審計業務后，也不得立即提供非審計業務，這樣，既防止了審計人與被審計人之間形成緊密的利益共同體，影響審計的獨立、客觀和公正，保證審計的質量，又有利于會計、管理服務市場（非審計服務市場）健康順利地發展。2,充分披露非審計服務

當會計師事務所同時提供審計服務和非審計服務時，被審計企業應該在其財務報告中被披露提供非審計服務的類型、程度，以及上市公司應公開披露支付給非審計服務費用的數據，注冊會計師事務所也應披露因提供非審計服務而增加的收入及審計師輪換的要求，只有這樣，投資者才能判斷提供的審計、非審計服務是否恰當;是否保持了其應有的職業謹慎和獨立性；才能確保不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務項目。

3,鼓勵和引導會計師事務所發展非審計服務，非審計業務有利于我國事務所業務的拓展和規模的壯大。積極拓展費審計業務有利于事務所防范審計風險、保持審計獨立性。審計市場競爭會日益激勵，若禁止注冊會計師提供非審計服務就會使眾多的事務所擠入一個極為有限的市場。在對市場份額的爭奪中，CPA是否會保持其應有的客觀、公正和獨立還值得商権。與國際“會計師事務所”相比，國內事務所在咨詢等方面的非審計業務差距很大，因此，國內會計師事務所必須擴大業務范圍，以進一步壯大實力，增強競爭能力。只有擁有競爭實力，獨立性才有可能提高。

4,加快法規建設，強化注冊會計師、會計師事務所的民事責任。專門監督機構在進行監督時，一旦發現注冊會計師在同時提供審計服務和非審計服務時出現某些為了自身利益而喪失獨立、客觀和公正的立場時應嚴厲進行處罰，其處罰麗力度要遠遠大于其得到的好處，使注冊會計師不愿因小失大而得不償失，這樣才能促使其嚴格保持其獨立性。我國《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第六十四條、六十五條與六十六條規定，會計師事務所與注冊會計師違反了相關規定，視情節輕重給予罰款、吊銷執業資格與刑事處罰等。值得注意的是，在我國現階段的注冊會計師的訴訟案件中，對注冊會計師的處罰，多以行政處罰為主，在上市公司信息披露的違規案例當中，還沒有正式出現過對不特定主體（如債權人、股民)的民事賠償。在美國，注冊會計師對不特定主體的有關損失承擔連帶責任，隨著我國證券市場的進一步發展和監督力度的加強，注冊會計師因其喪失獨立性而出現的過錯或舞弊行為，向公司債權人或股東等利害相關人承擔民事賠償責任指日可待。

5,加強對非審計服務的監督。成立專門的監督機構，負責監督事務所的審計業務和非審計業務，監督審計的獨立性，對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師有權進行處罰，目前，美國擬成立的公眾公司會計監督管委員會就是一個擁有調查權和處罰權的監督機構，它負責監管公眾會計公司的業務，檢查、調查和處罰執行審計的會計師事務所及相應的注冊會計師，然而我國的現狀是證監會、審計署、財政部、國資委等部門都來管理會計師事務所。所以建議明確管理注冊會計師行業的政府主管部門，由其負責監督管理事務所的審計服務和非審計服務，監督審計的獨立性，并有權對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師進行處罰。

（二）建議與啟示

1，對某些非審計服務作出禁止。在各類非審計服務中，有些審計獨立性的負面影響較大，有些對獨立性影響不大，甚至可能有助于審計獨立性。因此，應禁止可能導致注冊會計師獨立性下降的、特定的非審計服務。美國《2002薩賓納斯——奧克斯萊法案》對一些影響審計獨立性的非審計服務作出了禁止提供的規定，這些非審計服務包括：1，薄記服務以及為審計客戶提供的與會計記錄或財務報表相關的其他服務，2，財務信息系統設計與實施；3，評估與估價服務；4，精算服務；5，內部審計外包服務；6，管理職能或人力資源服務；7，經紀人、投資顧問或投資銀行服務；8，法律服務以及與審計無關的專家服務；9，公共公司會計監管委員會根據有關規定則認為不可提供的其他服務。

2,加強行業自律。獨立性是注冊會計師職業的核心。只有充分認識到獨立性對于注冊會計師個人和整個行業在經濟生活中的重要價值，才能從積極、主動的角度去看待它、遵守它。

我國民間審計起步較晚，事務所提供的服務還比較單一，主要是審計服務。

非審計服務業務大多是管理咨詢業務，其對審計獨立性的影響較小。而審計服務所承擔的風險較大，發展較慢，急需借助審計和非審計服務的互動關系來推進事務所的持續發展，利用事務所的人力資源優勢，創造與客戶良好的關系，打破業務領域過于集中的狀態。因此，應積極鼓勵事務所提供各項非審計服務，等到非審計服務發展到一定程度時，再考慮采取措施來減少其對審計獨立性的負面影響。

五，我國發展非審計服務的策略選擇

（一）我國發展非審計服務的動因。我國會計師事務所規模小，盡管全國現有執業注冊會計師7萬余人,但全國4000多家事務所中, 注冊會計師人數在20人以上的事務所只有405家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。從具有證券資格事務所的情況看，全國78 家會計師事務所擁有證券許可證注冊會計師1000多名，超過20名的只有5家，合并后的會計師事務所的規模雖有提高，但這些會計師事務所中的執業注冊會計師人數平均也只有90余人，且70% 的會計師事務所的執業注冊會計師人數在100人以下。面對現在激烈殘酷的競爭，整個行業都在尋求聯合，通過行業整合的形式，達到擴大會計師事務所規模與協同能力的目的。然而低層面的相對過剩與高層次的相對不足給會計師事務所帶來了極大的風險。如果現在還不顧行業的現狀，盲目地實行分拆，只會使得大的更弱，小的愈小，使其在與國外同行競爭中生存更加艱難。現階段我國審計業務與非審計業務的沖突并不明。就我國而言，會計師事務所目前的服務結構比較單一，審計服務占絕對優勢，咨詢等非審計業務所占比重非常小，發展相對緩慢。我國會計師事務所為上市公司同時提供兩項服務所占比例為7% 左右,且非審計服務收費占審計服務收費的比例很小，此時極少出現事務所從同一家企業獲得的非審計服務收入成為其主要經濟來源的現象，而利用較低的審計收費(我國會計師事務所對上市公司的審計收費平均為45萬元，最低的不足10萬元，而中國石化2001年支付給畢馬威的審計費用是6000萬港幣)吸引非審計業務的現象也不明顯，對獨立性的影響相對較小。同時，現階段國內非審計業務范圍主要是資產評估、財務咨詢、業務培訓及出具內部控制評價書和獨立財務顧問報告，與審計業務的沖突未呈現激烈的狀況，而社會公眾目前很少對企業聘請會計師事務所同時進行兩種服務提出質疑和不滿。由此可見，非審計業務對會計師事務所形式上的獨立性影響不大。拆分不利于我國注冊會計師行業的長遠發展。眾所周知，審計業務發展到今天，審計服務市場已經處于一定的飽和狀態。而非審計業務以其潛在的高額收入的可能性和廣泛的市場需求，以及相對審計業務而言幾乎不承擔風險的特征成為吸引會計師事務所誘人的項目。國際四大事務所提供非審計服務的收入占全部收入的50% 以上。而我國的非審計業務才剛剛起步，業務類型狹窄,收入規模偏小，僅占事務所收入的15% 左右，可見這一領域的發展空間很大。但由于我國會計師事務所發展較晚，執業質量不高，企業對非審計業務的認識還存在問題，如企業管理者的素質不高，缺乏咨詢需求的意識，對非審計業務理解不夠并對非審計業務的方案缺乏信心等，導致了我國會計師事務所拓展非審計業務的市場潛力巨大但真正做好還有困難。如果審計與非審計業務分拆，在面對殘酷的市場競爭時，將大為降低事務所的抗沖擊能力，不利于我國注冊會計師行業的長遠發展。

（二）規范會計師事務所的非審計服務內部協調措施。謹慎選擇客戶和業務范圍，由于會計師事務所同時提供審計業務和非審計業務可能會影響其形式上的獨立性，因此可以考慮限定從事的業務范圍，即由不同部門負責兩種業務，但這種做

法還是無法從實質上排除人們的疑慮。另外，客戶為了尋求最低的交易成本，往往要求事務所提供一攬子服務，從而造成實務操作上的困難。因此，事務所在承接兩種業務時，需要謹慎選擇客戶，了解客戶的情況，對影響其獨立的業務實行回避制度。因非上市公司受影響的范圍相對較小，故可考慮同時為其提供兩種服務。但應注意做好以下方面的工作：首先進行質量控制和風險控制。由于注冊會計師向審計客戶提供非審計服務可能會增大審計風險，甚至導致審計失敗。因此，事務所應進行適當的風險評估，選派可以勝任兩種業務的審計人員，執行嚴格的三級復核制度，相應地提取更多的風險基金或投保責任險，避免出現重大的審計失誤；其次應努力提高注冊會計師專業水平。注冊會計師應具有較高的專業水平才能保證在提供非審計業務的同時，又能保持其精神上的獨立性。注冊會計師專業能力的培養和職業判斷能力的提升可以在一定程度上確保高質量的審計的實現。此外，對注冊會計師的職業內部進行專業化管理也是一種可行的辦法，即嚴格區分兩類從業人員，一類專門從事審計工作，具有審計方面的專長，另一類發展成為管理咨詢等非審計業務專家，他們分別從事不相容的服務項目，從而在一項程度上保證審計的超然獨立；再者，應完善實施行業內互查制度。即通過對相關的審計工作底稿和相關的非審計服務的工作情況的檢查，對注冊會計師的審計質量以及非審計服務質量進行監督；最后，應加強對注冊會計師進行誠信教育。作為一個誠信行業，只有不斷地提高誠信水平，使公眾建立起牢固的信任，行業才能保持自己的優勢地位。誠信對于每一個從業人員和執業機構來講，不僅僅是為他人、為社會，更是其自身利益所在。（2）外部協調措施。加強證監會對非審計業務的管制。此外，證監會可通過加大對事務所因提供非審計服務而導致審計失敗的懲罰力度，以促使事務所謹慎執業。（3）完善注冊會計師執業準則規范。當前我國的審計準則仍處于不斷建設和完善的階段，應通過執業準則的規范化，從以下兩個方面協調并有效解決審計業務與非審計業務的沖突: 第一，加強獨立審計準則建設。我國的獨立審計準 則目前尚未對審計人員的獨立性進行準則規范，而職業道德規范中對誠信方面的規定尚存不足，這將不利于指導審計實務。為此，加強獨立審計準則對獨立性和誠信方面的規定可以為注冊會計師更好地開展非審計業務創造有利條件。第二，建立“非審計業務準則委員會”，限定非審計業務執業資格。我國目前尚無非審計業務執業準則以規范和指導非審計業務，這將不利于非審計業務的健康發展，可以在注冊會計師協會下專設“非審計業務準則委員會”負責準則的制定和改進工作。（4）強化法律約束。我國現有法律對注冊會計師的審計失敗所承擔 的責任并不清晰，投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護亦不多見，而舉證責任仍采用“誰主張，誰舉證”的制度，法律制度環境的低風險難以約束審計人員，為此，應加強法律約束及法律懲罰力度，從整體上提高事務所的法律風險可在一定程度上促進注冊會計師執業時，特別是在同時從事非審計業務時更為謹慎，以避免注冊會計師及會計師事務所承擔各種行政、民事及刑事責任。

參考文獻：

［1］邵世鳳：《對會計師事務所非審計業務的理性思考》，《廣西財政高等專科學校學報》2004年第3期。［2］費愛華：《非標準無保留審計意見的影響因素分析》，《財經論壇》2006年第11期。

［3］葉斌：《注冊會計師審計獨立性研究》，《經濟師》2003年第3期。［4］劉駿：《非審計服務與審計獨立性》，《當代財經》2005年第9期。［5］郝芳：《非審計業務對審計獨立性的影響》，《經濟與管理》2007年第5期。［6］約翰·海普：《審計質量與經濟結構》，《會計研究》2002年第6期。［7］林啟云：《注冊會計師非審計服務研究》，東北財經大學出版社2002年版。［8］肖仲云：《論非審計服務對我國審計獨立性及審計質量的影響》，《江南大學學報》2005年第6期。

［9］李玉敏：論會計信息相關性與可靠性的博弈問題［J］.中國管理信息化。2010（03）

［10］金虎：淺析相關性對財務報告的影響及改進［J］.生產力研究.2009(13).［11］郭西強：西安財經學院