第一篇：企業內部控制審計指引

企業內部控制審計指引

第一章 總則

第一條 為了規范注冊會計師執行企業內部控制審計業務，明確工作要求，保證執業質 量，根據《企業內部控制基本規范》、《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》及相關執業準 則，制定本指引。

第二條 本指引所稱內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控 制設計與運行的有效性進行審計。

第三條 建立健全和有效實施內部控制，評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會 計師的責任。

第四條 注冊會計師執行內部控制審計工作，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部 控制審計意見提供合理保證。

注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中 注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控 制重大缺陷描述段”予以披露。

第五條 注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計 整合進行（以下簡稱整合審計）。

在整合審計中，注冊會計師應當對內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現 下列目標：

（一）獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見。

（二）獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

第二章 計劃審計工作

第六條 注冊會計師應當恰當地計劃內部控制審計工作，配備具有專業勝任能力的項目 組，并對助理人員進行適當的督導。

第七條 在計劃審計工作時，注冊會計師應當評價下列事項對內部控制、財務報表以及 審計工作的影響：

（一）與企業相關的風險。

（二）相關法律法規和行業概況。

（三）企業組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項。

（四）企業內部控制最近發生變化的程度。

（五）與企業溝通過的內部控制缺陷。

（六）重要性、風險等與確定內部控制重大缺陷相關的因素。

（七）對內部控制有效性的初步判斷。

（八）可獲取的、與內部控制有效性相關的證據的類型和范圍。

第八條 注冊會計師應當以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的 證據。

內部控制的特定領域存在重大缺陷的風險越高，給予該領域的審計關注就越多。

第九條 注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業內 部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作以及可利用的程度，相應減少可能本 應由注冊會計師執行的工作。

注冊會計師利用企業內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作，應當對 其專業勝任能力和客觀性進行充分評價。

與某項控制相關的風險越高，可利用程度就越低，注冊會計師應當更多地對該項控制親

自進行測試。

注冊會計師應當對發表的審計意見獨立承擔責任，其責任不因為利用企業內部審計人 員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕。

第三章 實施審計工作

第十條 注冊會計師應當按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會

計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會計師在實施審計工作時，可以將企業層 面控制和業務層面控制的測試結合進行。

第十一條 注冊會計師測試企業層面控制，應當把握重要性原則，至少應當關注：

（一）與內部環境相關的控制。

（二）針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制。

（三）企業的風險評估過程。

（四）對內部信息傳遞和財務報告流程的控制。

（五）對控制有效性的內部監督和自我評價。

第十二條 注冊會計師測試業務層面控制，應當把握重要性原則，結合企業實際、企業

內部控制各項應用指引的要求和企業層面控制的測試情況，重點對企業生產經營活動中的重 要業務與事項的控制進行測試。

注冊會計師應當關注信息系統對內部控制及風險評估的影響。

第十三條 注冊會計師在測試企業層面控制和業務層面控制時，應當評價內部控制是否 足以應對舞弊風險。

第十四條 注冊會計師應當測試內部控制設計與運行的有效性。

如果某項控制由擁有必要授權和專業勝任能力的人員按照規定的程序與要求執行，能夠 實現控制目標，表明該項控制的設計是有效的。

如果某項控制正在按照設計運行,執行人員擁有必要授權和專業勝任能力，能夠實現控 制目標，表明該項控制的運行是有效的。

第十五條 注冊會計師應當根據與內部控制相關的風險，確定擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍，獲取充分、適當的證據。與內部控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲 取的證據應越多。

第十六條 注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。

詢問本身并不足以提供充分、適當的證據。

第十七條 注冊會計師在確定測試的時間安排時，應當在下列兩個因素之間作出平衡，以獲取充分、適當的證據：

（一）盡量在接近企業內部控制自我評價基準日實施測試。

（二）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

第十八條 注冊會計師對于內部控制運行偏離設計的情況（即控制偏差），應當確定該 偏差對相關風險評估、需要獲取的證據以及控制運行有效性結論的影響。

第十九條 在連續審計中，注冊會計師在確定測試的性質、時間安排和范圍時，應當考 慮以前年度執行內部控制審計時了解的情況。

第四章 評價控制缺陷

第二十條 內部控制缺陷按其成因分為設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺 陷、重要缺陷和一般缺陷。

注冊會計師應當評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組 合起來，是否構成重大缺陷。

第二十一條 在確定一項內部控制缺陷或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷

時，注冊會計師應當評價補償性控制（替代性控制）的影響。企業執行的補償性控制應當具 有同樣的效果。

第二十二條 表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：

（一）注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊。

（二）企業更正已經公布的財務報表。

（三）注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現 該錯報。

（四）企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。

第五章 完成審計工作

第二十三條 注冊會計師完成審計工作后，應當取得經企業簽署的書面聲明。書面聲明 應當包括下列內容：

（一）企業董事會認可其對建立健全和有效實施內部控制負責。

（二）企業已對內部控制的有效性作出自我評價，并說明評價時采用的標準以及得出的 結論。

（三）企業沒有利用注冊會計師執行的審計程序及其結果作為自我評價的基礎。

（四）企業已向注冊會計師披露識別出的所有內部控制缺陷，并單獨披露其中的重大缺 陷和重要缺陷。

（五）企業對于注冊會計師在以前年度審計中識別的重大缺陷和重要缺陷，是否已經采 取措施予以解決。

（六）企業在內部控制自我評價基準日后，內部控制是否發生重大變化，或者存在對內 部控制具有重要影響的其他因素。

第二十四條 企業如果拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師應當將其 視為審計范圍受到限制，解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。第二十五條 注冊會計師應當與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的 重大缺陷和重要缺陷，應當以書面形式與董事會和經理層溝通。

注冊會計師認為審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效的，應當就此以書面 形式直接與董事會和經理層溝通。

書面溝通應當在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。

第二十六條 注冊會計師應當對獲取的證據進行評價，形成對內部控制有效性的意見。

第六章 出具審計報告

第二十七條 注冊會計師在完成內部控制審計工作后，應當出具內部控制審計報告。標 準內部控制審計報告應當包括下列要素：

（一）標題。

（二）收件人。

（三）引言段。

（四）企業對內部控制的責任段。

（五）注冊會計師的責任段。

（六）內部控制固有局限性的說明段。

（七）財務報告內部控制審計意見段。

（八）非財務報告內部控制重大缺陷描述段。

（九）注冊會計師的簽名和蓋章。

（十）會計師事務所的名稱、地址及蓋章。

（十一）報告日期。

第二十八條 符合下列所有條件的，注冊會計師應當對財務報告內部控制出具無保留意

見的內部控制審計報告：

（一）企業按照《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》、《企業內部 控制評價指引》以及企業自身內部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。

（二）注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在 審計過程中未受到限制。

第二十九條 注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多

項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意的，應當在內部控制審計報告中增加強調 事項段予以說明。

注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關 注，并不影響對財務報告內部控制發表的審計意見。

第三十條 注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范 圍受到限制，應當對財務報告內部控制發表否定意見。

注冊會計師出具否定意見的內部控制審計報告，還應當包括下列內容：

（一）重大缺陷的定義。

（二）重大缺陷的性質及其對財務報告內部控制的影響程度。

第三十一條 注冊會計師審計范圍受到限制的，應當解除業務約定或出具無法表示意見 的內部控制審計報告，并就審計范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會進行溝通。注冊會計師在出具無法表示意見的內部控制審計報告時，應當在內部控制審計報告中指 明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效性發表意見。

注冊會計師在已執行的有限程序中發現財務報告內部控制存在重大缺陷的，應當在內部 控制審計報告中對重大缺陷作出詳細說明。

第三十二條 注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務報告內部控制缺陷，應當區別 具體情況予以處理：

（一）注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為一般缺陷的，應當與企業進行溝通，提醒企業加以改進，但無需在內部控制審計報告中說明。

（二）注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重要缺陷的，應當以書面形式與企業 董事會和經理層溝通，提醒企業加以改進，但無需在內部控制審計報告中說明。

（三）注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷的，應當以書面形式與企業 董事會和經理層溝通，提醒企業加以改進；同時應當在內部控制審計報告中增加非財務報告 內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度進行 露，提示內部控制審計報告使用者注意相關風險。

第三十三條 在企業內部控制自我評價基準日并不存在、但在該基準日之后至審計報告

日之前（以下簡稱期后期間）內部控制可能發生變化，或出現其他可能對內部控制產生重要 影響的因素。注冊會計師應當詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業關于這些情況 的書面聲明。

注冊會計師知悉對企業內部控制自我評價基準日內部控制有效性有重大負面影響的期 后事項的，應當對財務報告內部控制發表否定意見。

注冊會計師不能確定期后事項對內部控制有效性的影響程度的，應當出具無法表示意見 的內部控制審計報告。

第七章 記錄審計工作

第三十四條 注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底 稿》的規定，編制內部控制審計工作底稿，完整記錄審計工作情況。

第三十五條 注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄下列內容：

（一）內部控制審計計劃及重大修改情況。

（二）相關風險評估和選擇擬測試的內部控制的主要過程及結果。

（三）測試內部控制設計與運行有效性的程序及結果。

（四）對識別的控制缺陷的評價。

（五）形成的審計結論和意見。

（六）其他重要事項。

第二篇：企業內部控制審計指引02[范文模版]

企業內部控制審計指引-0

2第一節基本內容

二、計劃審計工作

第六條 注冊會計師應當恰當地計劃內部控制審計工作，配備具有專業勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當的督導。

第七條 在計劃審計工作時，注冊會計師應當評價下列事項對內部控制、財務報表以及審計工作的影響：

（一）與企業相關的風險。

（二）相關法律法規和行業概況。

（三）企業組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項。

（四）企業內部控制最近發生變化的程度。

（五）與企業溝通過的內部控制缺陷。

（六）重要性、風險等與確定內部控制重大缺陷相關的因素。

（七）對內部控制有效性的初步判斷。

（八）可獲取的、與內部控制有效性相關的證據的類型和范圍。

第八條 注冊會計師應當以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據。

內部控制的特定領域存在重大缺陷的風險越高，給予該領域的審計關注就越多。

第九條 注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

注冊會計師利用企業內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作，應當對其專業勝任能力和客觀性進行充分評價。

與某項控制相關的風險越高，可利用程度就越低，注冊會計師應當更多地對該項控制親自進行測試。

注冊會計師應當對發表的審計意見獨立承擔責任，其責任不因為利用企業內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕。

三、實施審計工作

第十條 注冊會計師應當按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會計師在實施審計工作時，可以將企業層

面控制和業務層面控制的測試結合進行。

第十一條 注冊會計師測試企業層面控制，應當把握重要性原則，至少應當關注：

（一）與內部環境相關的控制。

（二）針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制。

（三）企業的風險評估過程。

（四）對內部信息傳遞和財務報告流程的控制。

（五）對控制有效性的內部監督和自我評價。

第十二條 注冊會計師測試業務層面控制，應當把握重要性原則，結合企業實際、企業內部控制各項應用指引的要求和企業層面控制的測試情況，重點對企業生產經營活動中的重要業務與事項的控制進行測試。

注冊會計師應當關注信息系統對內部控制及風險評估的影響。

第十三條 注冊會計師在測試企業層面控制和業務層面控制時，應當評價內部控制是否足以應對舞弊風險。

第十四條 注冊會計師應當測試內部控制設計與運行的有效性。

如果某項控制由擁有必要授權和專業勝任能力的人員按照規定的程序與要求執行，能夠實現控制目標，表明該項控制的設計是有效的。

如果某項控制正在按照設計運行,執行人員擁有必要授權和專業勝任能力，能夠實現控制目標，表明該項控制的運行是有效的。

第十五條 注冊會計師應當根據與內部控制相關的風險，確定擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍，獲取充分、適當的證據。與內部控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據應越多。

第十六條注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。

詢問本身并不足以提供充分、適當的證據。

第十七條 注冊會計師在確定測試的時間安排時，應當在下列兩個因素之間作出平衡，以獲取充分、適當的證據：

（一）盡量在接近企業內部控制自我評價基準日實施測試。

（二）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

第十八條 注冊會計師對于內部控制運行偏離設計的情況（即控制偏差），應當確定該偏差對相關風險評估、需要獲取的證據以及控制運行有效性結論的影響。

第十九條在連續審計中，注冊會計師在確定測試的性質、時間安排和范圍時，應當考

慮以前執行內部控制審計時了解的情況。

第三篇：企業內部控制審計指引講解 課后練習

企業內部控制審計指引講解 課后練習

判斷題：

1、注冊會計師應當對財務報告內部控制和非財務報告內部控制的有效性發表審計意見。

A、對 B、錯

題目解析：注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、注冊會計師必須將內部控制審計與財務報表審計整合進行。

A、對 B、錯

題目解析：只要能夠實現審計目標，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。

3、與某項控制相關的風險越高，對相關人員工作的可利用程度就越高，注冊會計師應當更少地對該項控制親自進行測試。

A、對 B、錯

題目解析：與某項控制相關的風險越高，對相關人員工作的可利用程度就越低，注冊會計師應當更多地對該項控制親自進行測試。

4、注冊會計師在實施審計工作時，可以將企業層面控制和業務層面控制的測試結合進行。

A、對 B、錯

題目解析：這樣有助于注冊會計師有效收集審計證據，對內控發表審計意見。

5、如果某項控制正在按照設計運行，執行人員擁有必要授權和專業勝任能力，能夠實現控制目標，表明該項控制的設計是有效的。

A、對 B、錯 題目解析：如果某項控制由擁有必要授權和專業勝任能力的人員按照規定的程序與要求執行，能夠實現控制目標，表明該項控制的設計是有效的。如果某項控制正在按照設計運行，執行人員擁有必要授權和專業勝任能力，能夠實現控制目標，表明該項控制的執行是有效的。

6、注冊會計師應當根據重要性和審計風險水平，確定擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍，獲取充分、適當的證據。

A、對 B、錯

題目解析：在內部控制審計中，注冊會計師應當根據與內部控制相關的風險，確定擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍。

7、注冊會計師應當評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨是否構成重大缺陷。

A、對 B、錯

題目解析：注冊會計師評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，目的是確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。

8、在確定一項內部控制缺陷或多項內部控制缺陷的組合已構成重大缺陷情況下，即使注冊會計師評價其補償性控制（替代性控制）后認為企業執行的補償性控制具有同樣的效果，也應該認定該項重大缺陷。

A、對 B、錯

題目解析：在確定一項內部控制缺陷或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制（替代性控制）的影響。企業執行的補償性控制應當具有同樣的效果。

9、注冊會計師應當與企業溝通審計過程中識別的重大和重要缺陷，而不必溝通所有控制缺陷。

A、對 B、錯

題目解析：注冊會計師應當與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，以盡到專業責任。

10、注冊會計師認為審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效的，應當就此以書面形式直接與董事會和經理層溝通。書面溝通既可在出具內部控制審計報告之前進行，也可在出具后進行。

A、對 B、錯

題目解析：書面溝通應當在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。

單選題：

1、注冊會計師應當以（）為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據。

A、職業判斷 B、以往審計經驗 C、風險評估

D、重要性和審計風險水平

題目解析：和財務報表審計一樣，注冊會計師應當以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據。

2、執行內部控制審計時，內部控制的特定領域存在（）的風險越高，給予該領域的審計關注就越多。

A、重大錯報風險 B、重大缺陷 C、多報 D、少報

題目解析：內部控制審計中要特別關注的是內控是否存在重大缺陷。

3、注冊會計師應當按照（）方法實施審計工作，該方法是注冊會計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。

A、自上而下 B、自下而上 C、風險導向 D、測試基礎

題目解析：自上而下方法將使內控審計更有效率和效果。

4、企業如果拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，作出（）的審計處理。

A、解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告 B、發表保留意見 C、發表否定意見

D、解除與該企業的所有業務關系

題目解析：內部控制審計中，審計范圍限制會導致注冊會計師解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。

5、對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計師應當以何種形式與董事會和經理層溝通（）。

A、審計報告 B、書面形式 C、口頭方式 D、電話方式

題目解析：對于其中的重大缺陷和重要缺陷，應當以書面形式與董事會和經理層溝通。

6、注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意的，應當在內部控制審計報告中增加（）予以說明。

A、強調事項段 B、責任說明段 C、審計意見段 D、其他事項段

題目解析：應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。注冊會計師在強調事項段中要指明，該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對財務報告內部控制發表的審計意見。

7、注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應當對財務報告內部控制發表（）意見。

A、無保留 B、保留 C、否定 D、無法表示

題目解析：這種情況下，應當對財務報告內部控制發表否定意見。內部控制審計后不允許發表保留意見。審計范圍受到限制時，應當對財務報告內部控制出具無法表示意見的審計報告或解除業務約定。

8、注冊會計師知悉對企業內部控制自我評價基準日內部控制有效性有重大負面影響的期后事項的，應當對財務報告內部控制發表（）意見。

A、無保留 B、保留 C、否定 D、無法表示

題目解析：注冊會計師知悉對企業內部控制自我評價基準日內部控制有效性有重大負面影響的期后事項的，應當對財務報告內部控制發表否定意見。

9、注冊會計師不能確定期后事項對內部控制有效性的影響程度的，應當出具（）的內部控制審計報告。

A、無保留意見 B、保留意見 C、否定意見 D、無法表示意見

題目解析：注冊會計師不能確定期后事項對內部控制有效性的影響程度的，應當出具無法表示意見的內部控制審計報告。

多選題：

1、在整合審計中，注冊會計師應當對內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現以下哪些目標（）。

A、獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見 B、獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果 C、合理確定重要性水平D、合理確定審計風險水平

題目解析：CD不是對內部控制進行測試要實現的目標。

2、在計劃審計工作時，注冊會計師應當評價以下哪些事項對內部控制、財務報表以及審計工作的影響（）。

A、與企業相關的風險

B、企業組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項 C、重要性、風險等與確定內部控制重大缺陷相關的因素 D、可獲取的、與內部控制有效性相關的證據的類型和范圍

題目解析：因為這四個因素都會對內部控制、財務報表以及審計工作產生影響。

3、注冊會計師測試企業層面控制，應當把握重要性原則，至少應當關注以下哪些因素（）。

A、與內部環境相關的控制

B、針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制 C、企業重要原材料采購的內部控制 D、對內部信息傳遞和財務報告流程的控制

題目解析：企業重要原材料采購的內部控制屬于業務層面控制。

4、注冊會計師在確定測試的時間安排時，應當在哪兩個因素之間作出平衡，以獲取充分、適當的證據（）。

A、盡量在接近企業內部控制自我評價基準日實施測試 B、審計成本 C、審計效益

D、實施的測試需要涵蓋足夠長的期間 題目解析：審計成本、效益不是注冊會計師確定測試的時間安排時，應當考慮的主要因素。

5、內部控制缺陷按其成因分為設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為（）。

A、重大缺陷 B、重要缺陷 C、一般缺陷

D、單獨缺陷和組合缺陷

題目解析：單獨缺陷和組合缺陷是注冊會計師判斷缺陷是否構成重大缺陷時要考慮的問題。

6、表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括（）。

A、企業更正已經公布的財務報表

B、注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊

C、注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報

D、企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效

題目解析：只有出現ABCD中的任一種情形，都可能表明內控存在重大缺陷。

7、注冊會計師執行內部控制審計業務，可能出具的審計報告包括（）。

A、無法表示意見的審計報告 B、無保留意見的審計報告 C、保留意見的審計報告 D、否定意見的審計報告

題目解析：執行內部控制審計業務，不準許發表保留意見。

8、同時符合以下哪些條件時，注冊會計師應當對財務報告內部控制出具無保留意見的內部控制審計報告（）。

A、企業按照《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》以及企業自身內部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制

B、注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制 C、財務報表審計后未發現財務報表存在重大錯報

D、內部控制審計中未注意到非財務報告內部控制存在重大缺陷

題目解析：財務報表審計后未發現財務報表存在重大錯報，或內部控制審計中未注意到非財務報告內部控制存在重大缺陷，并不意味著財務報告內部控制不存在重大缺陷。

9、注冊會計師執行內部控制審計業務，發現審計范圍受到限制時，應當作出哪些審計處理（）。

A、解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告 B、就審計范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會進行溝通 C、解除與該客戶相關的所有業務關系

D、注冊會計師在已執行的有限程序中發現財務報告內部控制存在重大缺陷的，應當在內部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明

題目解析：注冊會計師執行內部控制審計業務，發現審計范圍受到限制，并不一定會導致注冊會計師解除與該客戶相關的所有業務關系。

10、注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務報告內部控制缺陷，作出哪些處理是適當的（）。

A、注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為一般缺陷的，應當與企業進行溝通，提醒企業加以改進，但無需在內部控制審計報告中說明

B、注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重要缺陷的，應當以書面形式與企業董事會和經理層溝通，提醒企業加以改進，但無需在內部控制審計報告中說明

C、注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷的，應當以書面形式與企業董事會和經理層溝通，提醒企業加以改進；同時應當在內部控制審計報告中增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度進行披露，提示內部控制審計報告使用者注意相關風險

D、注冊會計師應當考慮對財務報告內部控制審計意見的影響，必要時對財務報告內部控制發表保留意見或否定意見 題目解析：注冊會計師在審計過程中注意到的非財務報告內部控制缺陷，不影響其對財務報告內部控制發表審計意見。

11、注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄的內容包括（）。

A、內部控制審計計劃及重大修改情況 B、相關風險評估和選擇擬測試的內部控制的主要過程及結果 C、測試內部控制設計與運行有效性的程序及結果 D、對識別的控制缺陷的評價以及形成的審計結論和意見 題目解析：ABCD都是按照指引要求需要記錄的內容。

第四篇：企業內部控制審計指引實施意見

中國注冊會計師協會 企業內部控制審計指引實施意見

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會協〔2011〕 66 號

各省、自治區、直轄市注冊會計師協會：

為了規范注冊會計師執行內部控制審計業務，明確工作要求，提高執業質量，維護公眾利益，我會制定了《企業內部控制審計指引實施意見》，現予印發，自2012年1月1日起施行。執行中有何問題，請及時反饋我會。

附件：企業內部控制審計指引實施意見

中國注冊會計師協會 二○一一年十月十一日

中注協負責人就發布

《企業內部控制審計指引實施意見》答記者問

近日，中國注冊會計師協會（簡稱中注協）發布了《企業內部控制審計指引實施意見》（簡稱《意見》），這是貫徹落實財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發布的《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制審計指引》，提升我國上市公司財務報告信息披露質量和內部控制水平的重要舉措。中注協負責人就《意見》的有關問題回答了記者的提問。

記者：《意見》的出臺無論是對注冊會計師行業，還是上市公司都是一件大事，請談談《意見》出臺的背景和意義。

答：內部控制是防范企業財務報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業財務報告真實、完整的內在機制。美國安然、世通財務舞弊事件發生后，各國監管機構將監管重心從單純注重財務報告本身的信息質量，轉向財務報告本身信息質量與建立健全財務報告信息質量保證體系并重。

在此背景下，美國國會在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對“財務報告內部控制”的有效性進行審計的要求。與此相適應，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）隨后發布審計準則，對會計師事務所執行上市公司財務報告內部控制審計工作進行了規范。同樣日本《金融商品交易法》也 要求審計師對企業財務報告內部控制進行審計。

順應國際資本市場監管變革趨勢，2008年5月和2010年4月，財政部會同證監會、審計署、銀監會和保監會分別發布了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制審計指引》等企業內部控制制度，確立了我國企業內部控制審計制度，要求執行內部控制規范體系的企業，必須聘請會計師事務所對其財務報告內部控制有效性進行審計。其中《企業內部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。

企業內部控制審計制度的確立，改變了企業在上市或再融資時才委托注冊會計師對內部控制進行審計的局面，使得企業內部控制審計與財務報告審計一樣，成為經常性、周期性業務，上市公司每年要與年報一同公布企業內部控制審計報告。

實施企業內部控制審計的意義在于，注冊會計師對企業內部控制有效性進行客觀、獨立的鑒證，不僅能夠監督、推動企業將內部控制規范落到實處，促進企業加強內部控制規范建設，提升財務報告風險防范能力，同時也能夠進一步提升企業信息披露的透明度，增強投資者對企業財務信息可靠性的信心，對保護投資者權益和社會公眾利益具有重要作用。

發布實施《意見》的意義則在于，為注冊會計師更有效地執行企業內部控制審計業務提供了全面的技術指引。如果說2010年發布的《企業內部控制審計指引》是“航行的燈塔”，此次發布的《意見》則是走向航行目標的具體“技術路線圖”。

具體來說，《意見》在《企業內部控制審計指引》的基礎上，對執行內部控制審計各個關鍵環節的要求進行補充和細化，從業務約定書簽訂，到總體審計策略和具體審計計劃的制定，到審計工作實施，以及控制缺陷評價，形成審計意見到最終的審計報告出具都進行了較為詳細的規定，對注冊會計師執行企業內部控制審計業務具有較強的指導意義。特別是對在實務工作中的具體操作問題，如自上而下和風險導向審計方法的運用、控制測試的涵蓋期間、控制測試的時間安排、控制測試的樣本量、集團企業控制測試、審計工作底稿編制等，《意見》既給出注冊會計師需要考慮的基本原則，又提供了具有可操作性的具體措施。

記者：企業內部控制審計的主要內容有哪些？內部控制審計報告對投資人等利益相關者的價值何在？

答：內部控制審計是會計師事務所接受委托，對特定基準日企業內部控制設計與運行的有效性進行審計，并發表審計意見，審計內容包括企業治理結構、機構設置、企業文化、人力資源政策等內部控制環境因素，以及企業識別風險的評估程序、應對風險的具體措施和信息傳遞有效性、保證內部控制規范建設和有效運行的機制等，全面評價企業設計和運行的內部控制是否能夠合理保證財務報告及相關信息合法、真實、完整，以及用于保護資產安全的內部控制是否可靠。

企業內部控制審計意見包括無保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型。如果注冊會計師審計 后認為企業內部控制在所有重大方面是有效的，則出具無保留意見的內部控制審計報告；如果注冊會計師認為企業內部控制存在重大缺陷，則出具否定意見內部控制審計報告；如果注冊會計師審計范圍受到限制，則應當解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。

企業內部控制審計與財務報告審計兩種意見類型相互關聯，但并非一一對應。例如，在執行內部審計過程中，注冊會計師發現企業財務報告內部控制存在重大缺陷，應該出具否定意見的內部控制審計報告。如果該內部控制重大缺陷尚未引起企業財務報告的重大錯報，注冊會計師則出具標準意見的財務報告審計報告。又如，注冊會計師對企業財務報告發表否定意見，意味著財務報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規定，這種情況下，企業的內部控制也通常存在重大缺陷，應該出具否定意見的內部控制審計報告。

因此，企業內部控制審計能夠比財務報告審計提供更進一步的信息，有利于投資者在財務報告審計意見類型基礎上，深入分析企業內部控制情況、投資風險和投資價值。

問：企業內部控制審計與財務報告審計有何聯系？

答：企業內部控制的了解和測試，及其有效性評估是制定財務報告審計策略、實施進一步審計程序的基礎和前提。因此，內部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯系，主要體現在以下五個方面：

一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側重，但最終目的均為提高財務信息質量，提高財務報告的可靠性，為利益相關者提供高質量的信息。

二是兩者都采取風險導向審計模式，注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。

三是兩者都要了解和測試內部控制，并且對內部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執行等方法和程序。

四是兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域。注冊會計師在財務報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內部控制所覆蓋。

五是兩者確定的重要性水平相同。注冊會計師在財務報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在財務報告內部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。

記者：既然兩者存在多方面的密切聯系，企業內部控制審計為什么是獨立于財務報告審計的單獨業務？在審計工作中，是否能夠對二者實施整合審計？

答：雖然二者存在著多方面的聯系，但財務報告審計是為了提高財務報告的可信賴程度，重在審計“結果”；而內部控制審計是對保證企業財務報告質量的內在機制的審計，重在審計“過程”。審計對象、重點等的不同，使得二者存在實質性差異，內部控制審計獨立于財務報告審計。二者差異主要體現在五個方 面：

首先，對內部控制了解和測試的目的不同。注冊會計師在財務報告審計中評價內部控制的目的，是為了判斷是否可以相應減少實質性程序的工作量，以及支持財務報告的審計意見類型；在內部控制審計中評價內部控制的目的，則是為了對內部控制本身的有效性發表審計意見。

第二，內部控制測試范圍存在區別。注冊會計師在財務報告審計中，根據成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領域，可以繞過內部控制測試程序進行審計。而在內部控制審計中，注冊會計師則不能繞過內部控制測試程序進行審計，注冊會計師應當針對每一審計領域獲取控制有效性的證據，以便對內部控制整體的有效性發表意見。

第三，內部控制測試結果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務報告審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，樣本量選擇相對彈性較小。

第四，兩者對控制缺陷的評價要求不同。在財務報告審計中，注冊會計師僅需將審計過程中識別出的內部控制缺陷區分為值得關注的內部控制缺陷和一般缺陷。而在內部控制審計中，注冊會計師需要對內部控制缺陷進行嚴格的評估，將值得關注的內部控制缺陷進一步區分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計意見的類型。

第五，審計報告的內容不同。在財務報告審計中，注冊會計師一般不對外報告內部控制的情況，除非內部控制影響到對財務報告發表的審計意見。在內部控制審計中，注冊會計師應報告內部控制的有效性。

從以上五個方面可以看出，兩者差異主要是具體目標、保證程度、評價要求、報告類型等屬性上的實質性差異，這些決定了內部控制審計獨立于財務報告審計。但在技術層面和實務工作中，兩者審計模式、程序、方法等存在著相同之處，風險識別、評估、應對等大量工作內容相近，有很多的基礎工作可以共享，在一項審計中發現的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。因此，這兩項審計工作完全可以整合進行，而由同一家事務所進行整合審計，不僅有利于提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復勞動，而且可以避免審計判斷出現不一致的情形，降低企業聘請不同事務所實施審計的負擔。

目前，美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務報告審計報告的會計師事務所對企業財務報告內部控制進行審計，將企業內部控制審計定位在整合審計。美國的一項調查也顯示，企業執行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業內部控制審計指引》也提倡將二者整合進行。

記者：如何保證《意見》的貫徹落實和有效執行？

答：一項制度要發揮好作用，關鍵在于落實。下一步，中注協將著力抓好以下工作： 第一，不斷深化內部控制審計相關規章制度的宣傳、動員和培訓工作。為了幫助事務所更好提供內部控制審計服務，中注協將舉辦培訓班，指導會計師事務所做好內部控制審計業務，幫助審計人員提高此類審計業務所需的知識和技能。

第二，出臺“內部控制審計工作底稿編制指南”，引導事務所切實按照中國注冊會計師審計準則、《企業內部控制審計指引》和《意見》執行審計工作，把內部控制審計業務作為一項單獨的業務切實做實、做好、做到位。

第三，加強對事務所的專業指導。要求和指導事務所根據自身實際抓緊研究整合審計策略，制定業務規程，建立和完善內部控制審計業務質量控制體系；嚴格遵守《中國注冊會計師職業道德守則》，并對執業過程中獲知的信息保密，不得同時為客戶提供內部控制咨詢和評價服務；提示事務所充分認識到內部控制審計業務時間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內部控制審計，以給客戶整改內部控制缺陷留下充足時間。

第四，在會計師事務所執業質量檢查工作中，中注協將有重點地開展對從事內部控制審計業務會計師事務所的監管，有針對性地加大檢查力度，督促其嚴格遵循執業要求，自覺規范執業行為。發現存在執業質量問題和違背職業道德，將嚴格懲戒。

記者：您對企業執行內部控制規范有什么建議？

答：企業是內部控制規范建設和執行的主體，對內部控制的有效性承擔主體責任，事務所審計則是鑒證監督責任。為保證企業內部控制規范的有效實施，發揮實效，提出以下幾點建議：

首先，企業管理層應高度重視內部控制規范體系建設實施工作，要建立健全內部控制領導體制和組織機構，根據基本規范及其配套指引的要求，大力推動內部控制規范體系實施，對業務流程進行系統梳理，識別重要業務流程、流程中容易出錯的環節、關鍵控制點，并抓緊開展內部控制自我評價工作，查漏補缺，為會計師事務所開展內部控制審計工作奠定良好的基礎。

其次，企業須盡早落實聘請會計師事務所進行內部控制審計事宜。在財務報表審計中，如果發現重大錯報，只要被審計單位最后時刻同意審計調整，注冊會計師即可簽發無保留意見審計報告。內部控制審計則不同，在內部控制審計中，如果發現被審計單位內部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結論，進而決定是否簽發無保留意見的審計報告。例如，對于每季運行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計單位需要整改后再運行6個月，注冊會計師才能得出控制是否有效的審計結論。因此，企業最好在上半年決定事務所聘請事宜。

再次，推動實現內部控制自我評價工作與內部控制審計工作的良性互動。企業應充分認識內部控制審計業務特點，在開展內部控制自我評價工作時，應當及時與注冊會計師溝通和互動，提高自我評價工作可利用程度，降低審計成本，提高工作效率。同時，企業應充分理解內部控制審計工作是一項單獨業務，需要事務所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。附件

企業內部控制審計指引實施意見

為了規范注冊會計師執行財務報告內部控制（以下簡稱內部控制）審計業務，明確工作要求，提高執業質量，維護公眾利益，根據 中國注冊會計師審計準則、《企業內部控制基本規范》和《企業內部 控制審計指引》，在整合審計框架下，制定本意見。

一、關于簽訂業務約定書 只有當內部控制審計的前提條件得到滿足，并且會計師事務所符 合獨立性要求，具備專業勝任能力時，會計師事務所才能接受或保持 內部控制審計業務。

（一）內部控制審計的前提條件 在確定內部控制審計的前提條件是否得到滿足時，注冊會計師應 當：

（1）確定被審計單位采用的內部控制標準是否適當；

（2）就被審計單位認可并理解其責任與治理層和管理層達成一致意見。

被審計單位的責任包括：

（1）按照適用的內部控制標準，建立健全和有效實施內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報；

（2）對內部控制的有效性進行評價并編制內部控制評價報告；

（3）向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師 接觸與內部控制審計相關的所有信息（如記錄、文件和其他事項）

允許注冊會計師在獲取審計證據時不受限制地接觸其認為必要的內 部人員和其他相關人員等。

（二）簽訂單獨的內部控制審計業務約定書 如果決定接受或保持內部控制審計業務，會計師事務所應當與被 審計單位簽訂單獨的內部控制審計業務約定書。業務約定書應當至少 包括下列內容：

（1）內部控制審計的目標和范圍；

（2）注冊會計師的責任；

（3）被審計單位的責任；

（4）指出被審計單位采用的內部控制標準；

（5）提及注冊會計師擬出具的內部控制審計報告的形式和內容，以及對在特定情況下出具的內部控制審計報告可能不同于預期形式 和內容的說明；

（6）審計收費。

二、關于計劃審計工作 注冊會計師應當貫徹風險導向審計的思路，恰當地計劃內部控制 審計工作，制訂總體審計策略和具體審計計劃。

（一）總體審計策略 注冊會計師應當在總體審計策略中體現下列內容：

（1）確定內部控制審計業務特征，以界定審計范圍。例如，被 審計單位采用的內部控制標準、注冊會計師預期內部控制審計工作涵 蓋的范圍、對組成部分注冊會計師工作的參與程度、注冊會計師對被 審計單位內部控制評價工作的了解以及擬利用被審計單位內部相關 人員工作的程度等。對于按照權益法核算的投資，內部控制審計范圍應當包括針對權 益法下相關會計處理而實施的內部控制，但通常不包括針對權益法下 被投資方的內部控制。內部控制審計范圍應當包括被審計單位在內部控制評價基準日（最近一個會計期間截止日，以下簡稱基準日）或在此之前收購的實體，以及在基準日作為終止經營進行會計處理的業務。注冊會計師應 當確定是否有必要對與這些實體或業務相關的控制實施測試。如果法律法規的相關豁免規定允許被審計單位不將某些實體納 入內部控制評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內部控制審 計的范圍。

（2）明確內部控制審計業務的報告目標，以計劃審計的時間安 排和所需溝通的性質。例如，被審計單位對外公布或報送內部控制審 計報告的時間、注冊會計師與管理層和治理層討論內部控制審計工作 的性質、時間安排和范圍，注冊會計師與管理層和治理層討論擬出具 內部控制審計報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項等。

（3）根據職業判斷，考慮用以指導項目組工作方向的重要因素。例如，財務報表整體的重要性和實際執行的重要性、初步識別的可能 存在重大錯報的風險領域、內部控制最近發生變化的程度、與被審計 單位溝通過的內部控制缺陷、對內部控制有效性的初步判斷、信息技 術和業務流程的變化等。

（4）考慮初步業務活動的結果，并考慮對被審計單位執行其他 業務時獲得的經驗是否與內部控制審計業務相關（如適用）。

（5）確定執行內部控制審計業務所需資源的性質、時間安排和范圍。例如，項目組成員的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，項目時間預算等。

（二）具體審計計劃 注冊會計師應當在具體審計計劃中體現下列內容：

（1）了解和識別內部控制的程序的性質、時間安排和范圍；

（2）測試控制設計有效性的程序的性質、時間安排和范圍；

（3）測試控制運行有效性的程序的性質、時間安排和范圍。

（三）對應對舞弊風險的考慮 在計劃和實施內部控制審計工作時，注冊會計師應當考慮財務報 表審計中對舞弊風險的評估結果。在識別和測試企業層面控制以及選 擇其他控制進行測試時，注冊會計師應當評價被審計單位的內部控制 是否足以應對識別出的、由于舞弊導致的重大錯報風險，并評價為應 對管理層和治理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制。被審計單位為應對這些風險可能設計的控制包括：

（1）針對重大的非常規交易的控制，尤其是針對導致會計處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財務報告流程中編制的分錄和作出的調整的控制；

（3）針對關聯方交易的控制；

（4）與管理層的重大估計相關的控制；

（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當操縱財務結果的動 機和壓力的控制。如果在內部控制審計中識別出旨在防止或發現并糾正舞弊的控 制存在缺陷，注冊會計師應當按照 《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規定，在財務報表審計中制定重大錯報風險的應對方案時考慮這些缺陷。

三、關于實施審計工作

（一）采用自上而下的方法 注冊會計師應當采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。自上而下的方法始于財務報表層次，以注冊會計師對內部控制整 體風險的了解開始，然后，將關注重點放在企業層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關認定。隨后，驗證其對被審 計單位業務流程中風險的了解，并選擇能足以應對評估的每個相關認 定的重大錯報風險的控制進行測試。自上而下的方法分為下列步驟：

（1）從財務報表層次初步了解內部控制整體風險；

（2）識別、了解和測試企業層面控制；

（3）識別重要賬戶、列報及其相關認定；

（4）了解潛在錯報的來源并識別相應的控制；

（5）選擇擬測試的控制。本部分第（二）至

（五）對自上而下的方法的各個步驟進行了規 定，第（六）至

（十三）對控制有效性測試進行了規定。

（二）識別、了解和測試企業層面控制 注冊會計師應當識別、了解和測試對內部控制有效性有重要影響 的企業層面控制。注冊會計師對企業層面控制的評價，可能增加或減 少本應對其他控制進行的測試。

1.企業層面控制對其他控制及其測試的影響 不同的企業層面控制在性質和精確度上存在差異，注冊會計師應 當從下列方面考慮這些差異對其他控制及其測試的影響：

（1）某些企業層面控制，如與控制環境相關的控制，對及時防 止或發現并糾正相關認定的錯報的可能性有重要影響。雖然這種影響 是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會計師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質、時間安排和范圍。

（2）某些企業層面控制旨在識別其他控制可能出現的失效情況，能夠監督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時防止或發現并糾 正相關認定的錯報。當這些控制運行有效時，注冊會計師可以減少對 其他控制的測試。

（3）某些企業層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發現并 糾正相關認定的錯報。如果一項企 業層面控制足以應對已評估的錯報 風險，注冊會計師就不必測試與該風險相關的其他控制。

2.企業層面控制的內容 企業層面控制包括下列內容：

（1）與控制環境（即內部環境）相關的控制；

（2）針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；

（3）被審計單位的風險評估過程；

（4）對內部信息傳遞和期末財務報告流程的控制；

（5）對控制有效性的內部監督（即監督其他控制的控制）和內 部控制評價。此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務環境）、監控經營 成果的控制以及針對重大經營控制及風險管理實務的政策也屬于企 業層面控制。

3.對期末財務報告流程的評價 期末財務報告流程對內部控制審計和財務報表審計有重要影響，注冊會計師應當對期末財務報告流程進行評價。期末財務報告流程包括：

（1）將交易總額登入總分類賬的程序；

（2）與會計政策的選擇和運用相關的程序；

（3）總分類賬中會計分錄的編制、批準等處理程序；

（4）對財務報表進行調整的程序；

（5）編制財務報表的程序。

注冊會計師應當從下列方面評價期末財務報告流程：

（1）被審計單位財務報表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；

（2）期末財務報告流程中運用信息技術的程度；

（3）管理層中參與期末財務報告流程的人員；

（4）納入財務報表編制范圍的組成部分；

（5）調整分錄及合并分錄的類型；

（6）管理層和治理層對期末財務報告流程進行監督的性質及范圍。

（三）識別重要賬戶、列報及其相關認定 注冊會計師應當基于財務報表層次識別重要賬戶、列報及其相關 認定。如果某賬戶或列報可能存在一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯 報將導致財務報表發生重大錯報，則該賬戶或列報為重要賬戶或列 報。判斷某賬戶或列報是否重要，應當依據其固有風險，而不應考慮 相關控制的影響。如果某財務報表認定可能存在一個或多個錯報，這些錯報將導致 財務報表發生重大錯報，則該認定為相關認定。判斷某認定是否為相關認定，應當依據其固有風險，而不應考慮相關控制的影響。為識別重要賬戶、列報及其相關認定，注冊會計師應當從下列方 面評價財務報表項目及附注的錯報風險因素：

（1）賬戶的規模和構成；（2）易于發生錯報的程度；

（3）賬戶或列報中反映的交易的業務量、復雜性及同質性；

（4）賬戶或列報的性質；

（5）與賬戶或列報相關的會計處理及報告的復雜程度；

（6）賬戶發生損失的風險；

（7）賬戶或列報中反映的活動引起重大或有負債的可能性；

（8）賬戶記錄中是否涉及關聯方交易；

（9）賬戶或列報的特征與前期相比發生的變化。在識別重要賬戶、列報及其相關認定時，注冊會計師還應當確 定重大錯報的可能來源。注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶 或列報中錯報可能發生的領域和原因，確定重大錯報的可能來源。在內部控制審計中，注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關 認定時應當評價的風險因素，與財務報表審計中考慮的因素相同。因 此，在這兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關認定應當相同。如果某賬戶或列報的各組成部分存在的風險差異較大，被審計單 位可能需要采用不同的控制以應對這些風險，注冊會計師應當分別予 以考慮。

（四）了解潛在錯報的來源并識別相應的控制 注冊會計師應當實現下列目標，以進一步了解潛在錯報的來源，并為選擇擬測試的控制奠定基礎：

（1）了解與相關認定有關的交易的處理流程，包括這些交易如 何生成、批準、處理及記錄；

（2）驗證注冊會計師識別出的業務流程中可能發生重大錯報（包 括由于舞弊導致的錯報）的環節；

（3）識別被審計單位用于應對這些錯報或潛在錯報的控制；

（4）識別被審計單位用于及時防止或發現并糾正未經授權的、導致重大錯報的資產取得、使用或處臵的控制。注冊會計師應當親自執行能夠實現上述目標的程序，或對提供直 接幫助的人員的工作進行督導。穿行測試通常是實現上述目標的最有效方式。穿行測試是指追蹤 某筆交易從發生到最終被反映在財務報表中的整個處理過程。注冊會 計師在執行穿行測試時，通常需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文 件及重新執行等程序。在執行穿行測試時，針對重要處理程序發生的環節，注冊會計師 可以詢問被審計單位員工對規定程序及控制的了解程度。實施詢問程 序連同穿行測試中的其他程序，可以幫助注冊會計師充分了解業務流 程，識別必要控制設計無效或出現缺失的重要環節。為有助于了解業 務流程處理的不同類型的重大交易，在實施詢問程序時，注冊會計師 不應局限于關注穿行測試所選定的單筆交易。

（五）選擇擬測試的控制 注冊會計師應當針對每一相關認定獲取控制有效性的審計證據，以便對內部控制整體的有效性發表意見，但沒有責任對單項控制的有 效性發表意見。注冊會計師應當對被審計單位的控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險形成結論。因此，注冊會計師應當選擇對形 成這 一評價結論具有重要影響的控制進行測試。對特定的相關認定而言，可能有多項控制用以應對評估的錯報風 險；反之，一項控制也可能應對評估的多項相關認定的錯報風險。注 冊會計師沒有必要測試與某項相關認定有關的所有控制。在確定是否測試某項控制時，注冊會計師應當考慮該項控制單獨 或連同其他控制，是否足以應對評估的某項相關認定的錯報風險，而 不論該項控制的分類和名稱如何。

（六）測試控制設計的有效性 注冊會計師應當測試控制設計的有效性。如果某項控制由擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力 的人員按規定的程序和要求執行，能夠實現控制目標，從而有效地防 止或發現并糾正可能導致財務報表發生重大錯報的錯誤或舞弊，則表 明該項控制的設計是有效的。

（七）測試控制運行的有效性 注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果某項控制正在按照設計運行、執行人員擁有有效執行控制所 需的授權和專業勝任能力，能夠實現控制目標，則表明該項控制的運 行是有效的。如果被審計單位利用第三方的幫助完成一些財務報告工作，注冊 會計師在評價負責財務報告及相關控制的人員的專業勝任能力時，可 以一并考慮第三方的專業勝任能力。注冊會計師獲取的有關控制運行有效性的審計證據包括：

（1）控制在所審計期間的相關時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執行；

（3）控制由誰或以何種方式執行。

（八）與控制相關的風險和擬獲取的審計證據之間的關系 在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師應當根據與控制相關 的風險，確定所需獲取的審計證據。與控制相關的風險包括一項控制可能無效的風險，以及如果該控 制無效，可能導致重大缺陷的風險。與控制相關的風險越高，注冊會 計師需要獲取的審計證據就越多。下列因素影響與某項控制相關的風險：

（1）該項控制擬防止或發現并糾正的錯報的性質和重要程度；

（2）相關賬戶、列報及其認定的固有風險；

（3）交易的數量和性質是否發生變化，進而可能對該項控制設 計或運行的有效性產生不利影響；

（4）相關賬戶或列報是否曾經出現錯報；

（5）企業層面控制（特別是監督其他控制的控制）的有效性；

（6）該項控制的性質及其執行頻率；

（7）該項控制對其他控制（如控制環境或信息技術一般控制）有效性的依賴程度；

（8）執行該項控制或監督該項控制執行的人員的專業勝任能力，以及其中的關鍵人員是否發生變化；

（9）該項控制是人工控制還是自動化控制；

（10）該項控制的復雜程度，以及在運行過程中依賴判斷的程度。

（九）測試控制有效性的程序 注冊會計師通過測試控制有效性獲取的審計證據，取決于其實施程 序的性質、時間安排和范圍的組合。此外，就單項控制而言，注冊 會計師應當根據與控制相關的風險對測試程序的性質、時間安排和范 圍進行適當的組合，以獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師測試控制有效性的程序，按其提供審計證據的效力，由弱到強排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執行。詢問本身并不 能為得出控制是否有效的結論提供充分、適當的審計證據。測試控制有效性的程序，其性質在很大程度上取決于擬測試控制 的性質。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經營風格，可能沒有書面的運行證據。對缺乏正式的控制運行證據的被審計單位或業務單元，注冊會計 師可以通過詢問并結合運用其他程序，如觀察活動、檢查非正式的書 面記錄和重新執行某些控制，獲取有關控制是否有效的充分、適當的 審計證據。注冊會計師在測試控制設計的有效性時，應當綜合運用詢問適當 人員、觀察經營活動和檢查相關文件等程序。注冊會計師執行穿行測 試通常足以評價控制設計的有效性。注冊會計師在測試控制運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當 人員、觀察經營活動、檢查相關文件以及重新執行等程序。

（十）控制測試的涵蓋期間 對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的審計 證據越多。單就內部控制審計業務而言，注冊會計師應當獲取內部控制在基 準日之前一段足夠長的期間內有效運行的審計證據。在整合審計中，控制測試所涵蓋的期間應當盡量與財務報表審計中擬信賴內部控制的期間保持一致。注冊會計師執行內部控制審計業務旨在對基準日內部控制有效 性出具報告。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，注 冊會計師應當確定還需要獲取哪些補充審計證據，以證實剩余期間控 制的運行情況。在將期中測試結果更新至基準日時，注冊會計師應當 考慮下列因素以確定需要獲取的補充審計證據：

（1）基準日之前測試的特定控制，包括與控制相關的風險、控 制的性質和測試的結果；

（2）期中獲取的有關審計證據的充分性和適當性；

（3）剩余期間的長短；

（4）期中測試之后，內部控制發生重大變化的可能性。針對所有重要賬戶和列報的每個相關認定，注冊會計師應當獲取 控制有效性的審計證據。《中國注冊會計師審計準則第 1231 號——針 對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第十四條提及的“三年輪換 測試”不適用（本意見第四部分提及的與基準相比較的策略除外）。

（十一）控制測試的時間安排 對控制有效性測試的實施時間越接近基準日，提供的控制有效性 的審計證據越有力。為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應 當在下列兩個因素之間作出平衡，以確定測試的時間：

（1）盡量在接近基準日實施測試；

（2）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。整改后的內部控制需要在基準日之前運行足夠長的時間，注冊會 計師才能得出整改后的內部控制是否有效的結論。因此，在接受或保 持內部控制審計業務時，注 冊會計師應當盡早與被審計單位溝通這一情況，并合理安排控制測試的時間，留出提前量。例如，注冊會計師 在基準日前３個月完成期中測試工作。此外，由于對企業層面控制的 評價結果將影響注冊會計師測試其他控制的性質、時間安排和范圍，注冊會計師可以考慮在執行業務的早期階段對企業層面控制進行測試。

（十二）控制測試的范圍 注冊會計師在測試控制的運行有效性時，應當在考慮與控制相關 的風險的基礎上，確定測試的范圍（樣本規模）。注冊會計師確定的測試范圍，應當足以使其獲取充分、適當的審 計證據，為基準日內部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。

1．測試人工控制的最小樣本規模在測試人工控制時，如果采用檢查或重新執行程序區間確定具體的樣本規模；

（3）表 1 假設控制的運行偏差率預期為零。如果預期偏差率不 為零，注冊會計師應當擴大樣本規模；

（4）如果注冊會計師不能確定控制運行頻率，但是知道控制運 行總次數，仍可根據“控制運行總次數”一列確定測試的最小樣本規 模。

2.測試自動化應用控制的最小樣本規模 信息技術處理具有內在一貫性。在信息技術一般控制有效的前提 下，除非系統發生變動，注冊會計師只要對自動化應用控制的運行測 試一次，即可得出所測試自動化應用控制是否運行有效的結論。

3．發現偏差時的處理 如果發現控制偏差，注冊會計師應當確定其對下列事項的影響：

（1）與所測試控制相關的風險的評估；

（2）需要獲取的審計證據；

（3）控制運行有效性的結論。評價控制偏差的影響需要注冊會計師運用職業判斷，并受到控制 的性質和所發現偏差數量的影響。如果發現的控制偏差是系統性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊會計師應當考慮舞弊的可能跡象以及對 審計方案的影響。在評價控制測試中發現的某項控制偏差是否為控制缺陷時，注冊會計師可以考慮的因素包括：

（1）該偏差是如何被發現的。例如，如果某控制偏差是被另外 一項控制所發現的，則可能意味著被審計單位存在有效的發現性控 制。

（2）該偏差是與某一特定的地點、流程或應用系統相關，還是 對被審計單位有廣泛影響。

（3）就被審計單位的內部政策而言，該控制出現偏差的嚴重程 度。例如，某項控制在執行上晚于被審計單位政策要求的時間，但仍 在編制財務報表之前得以執行，還是該項控制根本沒有得以執行。

（4）與控制運行頻率相比，偏差發生的頻率大小。由于有效的內部控制不能為實現控制目標提供絕對保證，單項控 制并非一定要毫無偏差地運行，才被認為有效。在按照表 1 所列示的 樣本規模進行測試的情況下，如果發現控制偏差，注冊會計師應當考 慮偏差的原因及性質，并考慮采用擴大樣本 量等適當的應對措施以判 斷該偏差是否對總體不具有代表性。例如，對每日發生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個，當測試發現一項控制偏差，且該偏差不是 系統性偏差時，注冊會計師可以擴大樣本規模進行測試，所增加的樣 本量至少為 15 個。如果測試后再次發現偏差，則注冊會計師可以得 出該控制無效的結論。如果擴大樣本量沒有再次發現偏差，則注冊會 計師可以得出控制有效的結論。

（十三）控制變更時的特殊考慮 在基準日之前，被審計單位可能為提高控制效率、效果或彌補控 制缺陷而改變控制。對內部控制審計而言，如果新控制實現了相關控制目標，且運行 了足夠長的時間，使注冊會計師能夠通過對該控制進行測試評價其設 計和運行的有效性，則無需測試被取代的控制。對財務報表審計而言，如果被取代控制的運行有效性對控制風險 的評估有重大影響，注冊會計師應當測試被取代控制的設計和運行的有效性。

（十四）利用他人的工作 注冊會計師應當評估是否利用他人（包括被審計單位的內部審計 人員、內部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應由注冊會計師執行 的工作。如果他人的工作能夠提供有關內部控制有效性的審計證據，注冊會計師可以利用其工作或者提供的直接幫助。注冊會計師應當參照《中國注冊會計師審計準則第 1411 號—— 利用內部審計人員的工作》的規定，評價他人的專業勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。在評價他人的專業勝任能力時，注冊會計師應當考慮其專業資 格、專業經驗與技能等相關因素。在評價他人的客觀性時，注冊會計 師應當考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強其客觀性。無論他人的專業勝任能力如何，注冊會計師都不應利用客觀程度 低的人員的工作。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊會計師都不 應利用專業勝任能力低的人員的工作。被審計單位內部負責監督、稽核或合規工作的人員，如內部審計 人員，通常擁有較高的專業勝任能力和客觀性。他們的工作可能對注 冊會計師有用。注冊會計師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關的風 險的影響。與某項控制相關的風險越高，注冊會計師應當越多地親自 對該項控制進行測試。在識別、了解和測試企業層面控制時，注冊會計師不得利用他人 的工作。

（十五）對被審計單位使用服務機構的考慮 如果服務機構提供的服務和對服務的控制，構成被審計單位與財 務報告相關的信息系統（包括相關業務流程）的一部分，注冊會計師 應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1241 號——對被審計單位使 用服務機構的考慮》的規定辦理。注冊會計師在對被審計單位內部控制的有效性發表意見時，不應 在內部控制審計報告中提及服務機構注冊會計師的報告。

四、關于連續審計時的特殊考慮 在連續審計中，注冊會計師在確定測試的性質、時間安排和范圍 時，應當考慮以前執行內部控制審計所了解的情況。

（一）影響連續審計中與某項控制相關風險的因素 除本意見第三部分第（八）項“與控制相關的風險和擬獲取的審 計證據之間的關系”所列因素外，下列因素也會影響連續審計中與某 項控制相關的風險：（1）以前審計中所實施程序的性質、時間安排和范圍；

（2）以前對控制的測試結果以及以前發現的缺陷是否 得以整改；

（3）上次審計之后，控制或其運行所處的流程是否發生變化。在考慮本意見所列的風險因素，以及連續審計中可獲取的進一步 信息后，如果認為與控制相關的風險水平比以前有所下降，注冊 會計師在本審計中可以減少測試。

（二）對自動化應用控制實施與基準相比較的策略 在連續審計中，由于完全自動化的應用控制通常不會因人為失誤 而失效，因此，注冊會計師可以考慮對自動化應用控制實施與基準相比較的策略。與基準相比較的策略，是指如果認為程序變更、訪問權限及計算 機操作方面的一般控制有效，且可持續對其進行測試，并能證實自動 化應用控制自最近一次測試之后未發生變化，則可將最近一次測試設 為基準，在以后測試時，注冊會計師不必重復執行測試，只需將 該年的情況與基準相比較，就可以認為自動化應用控制是持續有效 的。注冊會計師為證實控制未發生變化而需獲取審計證據的性質和 范圍，可能隨情況的變化而變化。例如，被審計單位程序變更控制的 強弱將影響需獲取審計證據的性質和范圍。自動化應用控制能否一貫有效地運行可能取決于所使用的相關 文件、表格、數據和參數的正確性。例如，計算利息收入的自動化應 用控制，其運行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。注冊會計師應當在評價下列風險因素的基礎上，確定是否使用與 基準相比較的策略：

（1）應用控制與相關應用程序直接對應的程度；

（2）應用系統的穩定性，即各期間的變化大小；

（3）有關投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發生變化的審計證據）。當上述因素表明風險較低時，對所評價的控制可能比較適合使用 與基準相比較的策略。反之，不宜使用與基準相比較的策略。但是基 礎數據的準確性與完整性，以及依賴系統的人工控制部分不適用與基 準相比較的策略。在一段時期之后，注冊會計師應當重新設臵自動化應用控制運行的基準。在確定何時重設基準時，注冊會計師應當考慮下列因素：

（1）信息技術控制環境的有效性，包括針對應用及操作系統和 數據庫系統的取得與維護、訪問權限以及計算機操作而實施控制的有 效性；

（2）如果包含控制的具體程序發生變化，注冊會計師對該變化 性質的了解；

（3）其他相關測試的性質和時間；

（4）相關應用控制發生錯誤導致的后果；

（5）控制是否易于受到其他可能變化的經營因素的影響。

（三）增加測試的不可預見性 為使對控制有效性的測試具有不可預見性并能夠應對環境的變 化，注冊會計師應當每年改變測試的性質、時間安排和范圍。注冊會計師可以每年在期中不同的時間測試控制，并增加或減少 所執行測試的數量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。

五、關于集團審計的 特殊考慮

（一）識別重要賬戶、列報及其相關認定 在執行集團內部控制審計業務時，注冊會計師應當基于集團財務 報表識別重要賬戶、列報及其相關認定。

（二）確定對組成部分執行的工作

1．一般原則 在執行集團內部控制審計業務時，注冊會計師應當采用自上而下 的方法，合理運用職業判斷，確定對組成部分執行的工作。注冊會計師應當評估與組成部分相關的導致集團財務報表發生 重大錯報的風險，并根據其風險程度給予相應的審計關注。在評估與某組成部分相關的導致集團財務報表發生重大錯報的 風險時，注冊會計師應當考慮的因素包括：

（1）以前執行的與該組成部分內部控制相關的審計工作的結果；

（2）影響該組成部分重要賬戶的固有風險；

（3）從財務數據角度看，該組成部分的相對重要程度；

（4）風險在各組成部分間的分布（即風險分布于數量眾多的小 規模組成部分，還是分布于數量較少但規模較大的組成部分）；

（5）組成部分之間業務經營和內部控制的類似程度；

（6）業務流程和財務報告系統的集中化程度；

（7）該組成部分執行交易及相關資產的性質和金額；

（8）該組成部分存在重大未確認義務的可能性；

（9）測試集團企業層面控制的結果，包括控制環境、集團對組 成部分實施的監控活動及在組成部分層面運行的企業層面控制的有 效性。

2．對重要組成部分執行的工作 注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1401 號—— 對集團財務報表審計的特殊考慮》的規定，確定重要組成部分。重要 組成部分包括：

（1）對集團具有財務重大性的組成部分（以下簡稱具 有財務重大性的組成部分）

（2）由于其特定性質和情況，可能存在 ； 導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險的組成部分（以下簡稱具 有特別風險的組成部分）。注冊會計師應當對重要組成部分的重要賬 戶、列報及其相關認定的內部控制實施測試。（1）對具有財務重大性的組成部分執行的工作 對于具有財務重大性的組成部分，除非通過實施下列測試工作能夠獲取有關控制有效性的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當測 試該組成部分內與重要賬戶、列報及其相關認定相關的業務流程、應 用系統或交易層面的內部控制的有效性： ①對整個集團企業層面控制和該組成部分企業層面控制（包括界 于組成部分和整個集團之間層次的其他企業層面控制，下同）的測試； ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關 認定的內部控制已實施的測試。

（2）對具有特別風險的組成部分執行的工作 對具有特別風險的組成部分，注冊會計師應當測試針 對該項特別 風險的控制。3．對其他組成部分執行的工作 對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列 報及其相關認定，注冊會計師應當首先評價對整個集團企業層面控制 和該組成部分企業層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬 戶、列報及其相關認定的內部控制已實施的測試能否提供充分、適當 的審計證據。如果不能提供充分、適當的審計證據，注冊會計師應當 選擇適當數量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關認 定相關的業務流程、應用系統或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當的審計證據為止。

六、關于控制缺陷評價

（一）控制缺陷的分類 內部控制存在的缺陷包括設計缺陷和運行缺陷。設計缺陷是指缺少為實現控制目標所必需的控制，或現有控制設 計不適當、即使正常運行也難以實現預期的控制目標。運行缺陷是指現存設計適當的控制沒有按設計意圖運行，或執行 人員沒有獲得必要授權或缺乏勝任能力，無法有效地實施內部控制。內部控制存在的缺陷，按其嚴重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。重大缺陷是內部控制中存在的、可能導致不能及時防止或發現并 糾正財務報表出現重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。重要缺陷是內部控制中存在的、其嚴重程度不如重大缺陷但足以 引起負責監督被審計單位財務報告的人員（如審計委員會或類似機 構）關注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。一般缺陷是內部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。

（二）評價控制缺陷的嚴重程度 注冊會計師應當評價其識別的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定 這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內部控制的重大缺陷。但是，在 計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構 成重大缺陷的控制缺陷。控制缺陷的嚴重程度取決于：

（1）控制不能防止或發現并糾正賬戶或列報發生錯報的可能性 的大小；

（2）因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小。控制缺陷的嚴重程度與錯報是否發生無關，而取決于控制不能防 止或發現并糾正錯報的可能性的大小。在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導致賬戶 或列報發生錯報時，注冊會計師應當考慮的風險因素包括：

（1）所涉及的賬戶、列報及其相關認定的性質；

（2）相關資產或負債易于發生損失或舞弊的可能性；

（3）確定相關金額時所需判斷的主觀程度、復雜程度和范圍；

（4）該項控制與其他控制的相互作用或關系；

（5）控制缺陷之間的相互作用；

（6）控制缺陷在未來可能產生的影響。評價控制缺陷是否可能導致錯報時，注冊會計師無需將錯報發生 的概率量化為某特定的百分比或區間。如果多項控制缺陷影響財務報表的同一賬戶或列報，錯報發生的 概率會增加。在存在多項控制缺陷時，即使這些缺陷從單項看不重要，但組合起來也可能構成重大缺陷。因此，注冊會計師應當確定，對同 一重要賬戶、列報及其相關認定或內部控制要素產 生影響的各項控制 缺陷，組合起來是否構成重大缺陷。在評價因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小時，注 冊會計師應當考慮的因素包括：

（1）受控制缺陷影響的財務報表金額或交易總額；

（2）在本期或預計的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。在評價潛在錯報的金額大小時，賬戶余額或交易總額的最大多報 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金 額。通常，小金額錯報比大金額錯報發生的概率更高。在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構成重大缺陷 時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。在評價補償性控制是否 能夠彌補控制缺陷時，注冊會計師應當考慮補償性控制是否有足夠的精確度以防止或發現并糾正可能發生的重大錯報。

（三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊會計師確定發現的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組 合將導致審慎的管理人員在執行工作時，認為自身無法合理保證按照 適用的財務報告編制基礎記錄交易，應當將這一項控制缺陷或多項控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內部控制 存在重大缺陷：

（1）注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員的任何舞弊；

（2）被審計單位重述以前公布的財務報表，以更正由于舞弊或 錯誤導致的重大錯報；

（3）注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而被審計單 位內部控制在運行過程中未能發現該錯報；

（4）審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。

（四）被審計單位對存在缺陷的控制進行整改 如果被審計單位在基準日前對存在缺陷的控制進行了整改，整改 后的控制需要運行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效 的審計結論。注冊會計師應當根據控制的性質和與控制相關的風險，合理運用職業判斷，確定整改后控制運行的最短期間（或整改后控制 的最少運行次數）以及最少測試數量。整改后控制運行的最短期間（或 最少運行次數）和最少測試數量參見表 2。

七、關于完成審計工作

（一）形成審計意見 注冊會計師應當評價從各種來源獲取的審計證據，包括對控制的 測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內部控制有效性的意見。在評價審計證據時，注冊會計師應當 查閱本涉及內部控制的內部審計報告或類似報告，并評價這些報 告中指出的控制缺陷。在對內部控制的有效性形成意見后，注冊會計師應當評價企業內 部控制評價報告對相關法律法規規定的要素的列報是否完整和恰當。

（二）獲取書面聲明 注冊會計師應當獲取經被審計單位簽署的書面聲明。書面聲明的 內容應當包括：（1）被審計單位董事會認可其對建立健全和有效實施內部控制 負責；（2）被審計單位已對內部 控制進行了評價，并編制了內部控制 評價報告；（3）被審計單位沒有利用注冊會計師在內部控制審計和財務報 表審計中執行的程序及其結果作為評價的基礎；（4）被審計單位根據內部控制標準評價內部控制有效性得出的 結論；（5）被審計單位已向注冊會計師披露識別出的所有內部控制缺 陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計單位已向注冊會計師披露導致財務報表發生重大錯 報的所有舞弊，以及其他不會導致財務報表發生重大錯報，但涉及管 理層、治理層和其他在內部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊會計師在以前審計中識別出的且已與被審計單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準日后，內部控制是否發生變化，或者是否存在對內 部控制產生重要影響的其他因素，包括被審計單位針對重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊 會計師應當將其視為審計范圍受到限制，解除業務約定或出具無法表 示意見的內部控制審計報告。此外，注冊會計師應當評價拒絕提供書 面聲明這一情況對其他聲明（包括在財務報表審計中獲取的聲明）的 可靠性的影響。注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1341 號—— 書面聲明》的規定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取 更新的聲明書等。

（三）溝通相關事項 對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計師應當以書面形式與管理層 和治理層溝通。書面溝通應當在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。注冊會計師應當以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別 的所有其他內部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進行溝通 時，注冊會計師無需重復自身、內部審計人員或被審計單位其他人員 以前書面溝通過的控制缺陷。雖然并不要求注冊會計師執行足以識別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊會計師應當溝通其注意到的內部控制的所有缺陷。內部控制 審計不能保證注冊會計師能夠發現嚴重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。注冊會計師不應在內部控制審計報告中聲明，在審計過程中 沒有發現嚴重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發現被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規行為，注冊 會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表 審計中與舞弊相關的責任》 《中國注冊會計師審計準則第 1142 號、——財務報表審計中對法律法規的考慮》的規定，確定并履行自身的 責任。

八、關于內部控制審計報告 注冊會計師在完成內部控制審計和財務報表審計后，應當分別對 內部控制和財務報表出具審計報告，并簽署相同的日期。

（一）出具無保留意見內部控制審計報告的條件 如果符合下列所有條件，注冊會計師應當對內部控制出具無保留 意見的內部控制審計報告：

（1）在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制；

（2）注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。

（二）內部控制存在重大缺陷時的處理 如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范 圍受到 限制，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。否定意見的內部控 制審計報告還應當包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對內部 控制的影響程度。如果重大缺陷尚未包含在企業內部控制評價報告中，注冊會計師 應當在內部控制審計報告中說明重大缺陷已經識別、但沒有包含在企 業內部控制評價報告中。如果企業內部控制評價報告中包含了重大缺 陷，但注冊會計師認為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊會計師應當在內部控制審計報告中說明這一結論，并公允表 達有關重大缺陷的必要信息。此外，注冊會計師還應當就這些情況以 書面形式與治理層溝通。如果對內部控制的有效性發表否定意見，注冊會計師應當確定該 意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說 明。

（三）審計范圍受到限制時的處理 注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效 性發表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定 或出具無法表示意見的內部控制審計報告。如果法律法規的相關豁免規定允許被審計單位不將某些實體納 入內部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內部控制審計的范圍。這種情況不構成審計范圍受到限制，但注冊會計師應當 在內部控制審計報告中增加強調事項段或者在注冊會計師的責任段 中，就這些實體未被納入評價范圍和內部控制審計范圍這一情況，作 出與被審計單位類似的恰當陳述。注冊會計師應當評價相關豁免是否 符合法律法規的規定，以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否 恰當。如果認為被審計單位有關該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師 應當提請其作出適當修改。如果被審計單位未作出適當修改，注冊會 計師應當在內部控制審計報告的強調事項段中說明被審計單位的陳 述需要修改的理由。在出具無法表示意見的內部控制審計報告時，注冊會計師應當在 內部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效 性發表意見，并單設段落說明無法表示意見的實質性理由。注冊會計 師不應在內部控制審計報告中指明所執行的程序，也不應描述內部控 制審計的特征，以避免報告使用者對無法表示意見的誤解。如果在已 執行的有限程序中發現內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當在內 部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。只要認為審計范圍受到限制將導致無法獲取發表審計意見所需 的充分、適當的審計證據，注冊會計師不必執行任何其他工作即可對 內部控制出具無法表示意見的內部控制審計報告。在這種情況下，內 部控制審計報告的日期應為注冊會計師已就該報告中陳述的內容獲 取充分、適當的審計證據的日期。在因審計范圍受到限制而無法表示意見時，注冊會計師應當就未能完成整個內部控制審計工作的情況，以書面形式與管理層和治理層 溝通。

（四）強調事項 如果認為內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大 事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內部 控制審計報告中增加強調事項段予以說明。注冊會計師應當在強調事 項段中指明，該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并 不影響對內部控制發表的審計意見。如果確定企業內部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段，說明這一情 況并解釋得出該結論的理由。

（五）期后事項 在基準日后至審計報告日前（以下簡稱期后期間），內部控制可 能發生變化，或出現其他可能對內部控制產生重要影響的因素。注冊 會計師應當詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計單位關于這 類變化或因素的書面聲明。注冊會計師應當針對期后期間，詢問并檢查下列信息：（1）在期后期間出具的內部審計報告或類似報告；（2）其他注冊會計師出具的涉及被審計單位內部控制缺陷的報 告；（3）監管機構發布的涉及被審計單位內部控制的報告；（4）注冊會計師在執行其他業務中獲取的、有關被審計單位內部控制有效性的信息。此外，注冊會計師還應當考慮獲取期后期間的其他文件，并按照 《中國注冊會計師審計準則第 1332 號——期后事項》的規定，對其 進行檢查。如果知悉對基準日內部控制有效性有重大負面影響的期后事項，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。如果注冊會計師不能確定 期后事項對內部控制有效性的影響程度，應當出具無法表示意見的內 部控制審計報告。如果管理層在評價報告中披露了基準日之后采取的整改措施，注 冊會計師應當在內部控制審計報告中指明不對這些信息發表意見。注冊會計師可能知悉在基準日并不存在、但在期后期間發生的事 項。如果這類期后事項對內部控制有重大影響，注冊會計師應當在內 部控制審計報告中增加強調事項段，描述該事項及其影響，或提醒內 部控制審計報告使用者關注企業內部控制評價報告中披露的該事項 及其影響。在出具內部控制審計報告后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產生影響的情況，注冊會計師應當按照《中國注冊會 計師審計準則第 1332 號——期后事項》第四章第二節和第三節的規 定辦理。如果被審計單位更正以前公布的財務報表，注冊會計師應當 按照《中國注冊會計師審計準則第 1332 號——期后事項》第四章第 三節的規定重新考慮以前發表的內部控制審計意見的適當性。

（六）其他信息 如果企業內部控制評價報告中除包括法定要求的信息外，還包括其他信息，且該報告的使用者有理由認為該報告包括這些其他信息，注冊會計師應當在內部控制審計報告中指明不對這些其他信息發表 意見。如果認為其他信息含有對事實的重大錯報，注冊會計師應當就此 與管理層進行討論。如果討論后仍認為存在對事實的重大錯報，注冊 會計師應當以書面形式將其看法告知管理層和治理層。如果其他信息未包含在企業內部控制評價報告中，而是包含在年 度財務報告中，注冊會計師無需在內部控制審計報告中指明不對其發 表意見。但是，如果注冊會計師認為其他信息中存在對事實的重大錯 報，應當按照上述要求辦理。

九、關于整合審計的進一步考慮

（一）總體要求 在整合審計中，注冊會計師應當計劃和實施對控制設計和運行有 效性的測試，以同時實現下列目標：（1）獲取充分、適當的審計證據，支持其在內部控制審計中對 內部控制的有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的審計證據，支持其在財務報表審計中對 內部控制的擬信賴程度（即評估的控制風險）。

（二）審計證據和結論的相互參照 在內部控制審計中，注冊會計師在對內部控制有效性形成結論 時，應當同時考慮財務報表審計中實施的、所有針對控制設計和運行 有效性測試的結果。在財務報表審計中，注冊會計師在評估控制風險時，應當同時考慮內部控制審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結 果。如果在內部控制審計中識別出某項控制缺陷，注冊會計師應當評 價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質性程序的性質、時間安排 和范圍的影響。在財務報表審計中，無論控制風險或重大錯報風險的評估水平如 何，注冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實 施實質性程序。為對內部控制的有效性發表意見而實施的測試程序并 不減輕該項要求。在內部控制審計中，注冊會計師應當評價財務報表審計中實施的 實質性程序的結果對控制有效性結論的影響。評價內容應當包括：（1）注冊會計師作出的、與選擇和實施實質性程序相關（尤其 是與舞弊相關）的風險評估；（2）發現的違反法規行為和關聯方交易方面的問題；（3）表明管理層在選擇會計政策和作出會計估計時存在偏見的 情況；（4）實施實質性程序發現的錯報。注冊會計師應當通過直接測試控制獲取控制是否有效的審計證 據，而不能根據實質性程序沒有發現錯報，推斷該項控制的有效性。

十、關于項目質量控制復核 會計師事務所應當制定政策和程序，要求對上市實體和符合特定 標準的其他實體的內部控制審計業務實施項目質量控制復核。

（一）項目質量控制復核的時間 會計師事務所的政策和程序應當要求在出具內部控制審計報告前完成項目質量控制復核。

（二）項目質量控制復核人員 會計師事務所應當制定政策和程序，解決項目質量控制復核人員 的委派問題，明確項目質量控制復核人員的資格要求，包括：（1）履行職責需要的技術資格，包括精通內部控制審計業務并 具備必要的經驗和權限；（2）在不損害其客觀性的前提下，項目質量控制復核人員能夠 提供業務咨詢的程度。同時，會計師事務所應當制定政策和程序，以使項目質量控制復 核人員保持客觀性。這些政策和程序要求項目質量控制復核人員符合 下列規定：（1）不由項目合伙人挑選；（2）在復核期間不以其他方式參與該業務；（3）不代替項目組進行決策；（4）不存在可能損害復核人員客觀性的其他情形。

（三）項目質量控制復核的內容 項目質量控制復核人員應當客觀地評價項目組作出的重大判斷 以及在編制內部控制審計報告時得出的結論。評價工作應當涉及下列 內容：（1）與項目合伙人討論重大事項；（2）復核擬出具的內部控制審計報告；（3）復核選取的與項目組作出的重大判斷和得出的結論相關的 審計工作底稿；（4）評價在編制內部控制審計報告時得出的結論，并考慮擬出具內部控制審計報告的恰當性。對于上市實體內部控制審計，項目質量控制復核人員還應當考慮 下列事項：（1）項目組就具體業務對會計師事務所獨立性作出的評價；（2）項目組是否已就涉及意見分歧的事項，或者其他疑難問題 或爭議事項進行適當咨詢，以及咨詢得出的結論；（3）選取的用于復核的審計工作底稿，是否反映項目組針對重 大判斷執行的工作，以及是否支持得出的結論。

十一、關于記錄審計工作 注冊會計師應當在審計工作底稿中清楚地顯示內部控制審計的 過程和結 果。注冊會計師應當就下列內容形成審計工作記錄：（1）制定的內部控制總體審計策略和具體審計計劃及重大修改 情況；（2）對企業層面控制的識別、了解和測試；（3）確定重要賬戶、列報及其相關認定的過程，包括對擬測試 組成部分的確定；（4）選擇擬測試控制的主要過程及結果；（5）測試控制設計和運行有效性的程序及結果；（6）利用他人工作的程度，以及對他人勝任能力和客觀性的評 估；（7）對識別的控制缺陷的評價；（8）可能導致出具非標準內部控制審計報告的其他審計發現；（9）形成的審計結論和意見；（10）其他重要事項。

第五篇：企業內部控制審計指引07

企業內部控制審計指引-07

第二節講解

《企業內部控制審計指引》界定了內部控制審計的定義、明確了內部控制審計計劃、實施、評價、完成和報告工作的要求，具有權威、實用和專業的特點，對規范注冊會計師執行企業內部控制審計業務，明確工作要求，保證執業質量具有重要的指導意義。

企業內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。它是企業內部控制規范體系實施中引入的強制性要求，既有利于促進企業健全內部控制體系，又能增強企業財務報告的可靠性。美國、日本等國家曾先后做出過類似的制度安排。為了規范注冊會計師執行企業內部控制審計業務，財政部等五部委特別制定了《企業內部控制審計指引》。該指引為會計師事務所執行企業內部控制有效性審計提供了執業指引。內部控制審計指引，著重從以下方面就如何做好內部控制審計業務提出明確要求或強調說明。