第一篇：財務報表保險制度──解決審計獨立性的新思路

[編者按]國內(nèi)外證券市場出現(xiàn)的公司造假和審計失敗案揭示出，審計師的獨立性受損是導致審計失敗的一個重要根源。也就是說，在財務報表審計的委托代理關(guān)系中，理論上是公司的財產(chǎn)所有者委托審計師審計，但實際上是公司的經(jīng)理人在控制審計師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計師審計，從而影響了注冊會計師獨立客觀地發(fā)表意見。為從制度安排上解決審計師獨立性受損的問題，美國紐約大學的羅恩教授率先提出了財務報表保險制度，即由上市公司向保險公司投保，保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行審計，割斷會計師事務所對上市公司管理層的依賴，以提高審計的獨立性。本文對這一思路及實現(xiàn)途徑進行了探討。

一、引言如果從1990年上海證券交易所正式營業(yè)算起，中國證券市場已經(jīng)走過了14年的風雨歷程。在這14年間，證券市場取得了有目共睹的巨大成就。但與此同時，假賬和審計失職也困擾著我國證券市場，為此，人們一直在努力，比如完善法制、加強監(jiān)管力度、健全公司治理、提高注冊會計師的職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)能力等等。這些措施產(chǎn)生了一定的作用，但假帳問題并沒有根本解決。2001年的冬天，美國能源巨頭安然公司申請破產(chǎn)保護，一宗涉及20多億美元虛假利潤的財務丑聞案曝光，證券市場乃至美國經(jīng)濟都遭受重創(chuàng)。隨后，享譽全球的“五大”會計公司之一──安達信會計公司因?qū)徲嬤^失和妨礙司法之責被迫解體，走完了89年的生命歷程。作為市場經(jīng)濟最發(fā)達、最成熟的美國，號稱擁有世界上最先進的公司制度和證券市場制度，接連出現(xiàn)了安然、世通、施樂等重大財務丑聞案，不能不引發(fā)人們對現(xiàn)行制度的廣泛討論和深刻反思。2002年，美國紐約大學的會計學教授喬斯華？羅恩（Joshua Ronen）先生提出，現(xiàn)行財務報表審計制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊會計師瀆職中扮演了極其重要的角色。羅恩教授提出建立財務報表保險制度（Financial Statement Insurance，簡稱FSI），從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計失職的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為。這一新的制度設計一經(jīng)問世，即引起強烈反響。一些議員要求美國國會通過法令來推行這一制度。本文將詳細探討在我國建立財務報表保險制度的意義和具體操作步驟。要理解財務報表保險制度對防止審計失職、遏制財務造假行為的作用，必須從現(xiàn)行財務報表審計有關(guān)制度安排的基本原理及其存在的內(nèi)在缺陷說起。

二、現(xiàn)行審計制度設計的基本原理及其內(nèi)在缺陷從理論上講，注冊會計師審計起源于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下，財產(chǎn)所有者將財產(chǎn)托付給經(jīng)理人管理，后者對前者承擔管理責任；為了解和考核經(jīng)營者的管理責任，財產(chǎn)所有者委托獨立的專業(yè)人員（即注冊會計師）對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結(jié)果報告給委托人，這就是教科書對注冊會計師獨立審計基本委托代理關(guān)系的解釋。在這種委托代理關(guān)系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象（經(jīng)理人），注冊會計師與經(jīng)理人之間不能夠存在利益上的依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系。一百多年以來，獨立性一直是注冊會計師審計的本質(zhì)特征和靈魂所在。[!--empirenews.page--]問題的癥結(jié)就在于教科書中的審計委托代理關(guān)系和現(xiàn)實中的實際委托代理關(guān)系并不完全相同。從理論上講，財務報表審計是由公司的財產(chǎn)所有者即股東（組織形式上是股東大會）委托注冊會計師對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進行審計，注冊會計師應該是全體股東的代理人；而在實際操作上，具體化為公司的經(jīng)理人即管理層在委托、雇傭注冊會計師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊會計師的聘請，但注冊會計師是由管理層事先推薦，故而決策權(quán)實際上被管理層掌握著。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用的結(jié)構(gòu)，因此注冊會計師與公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨立性。這就是普遍存在于公司管理層與注冊會計師之間的“固有利益關(guān)聯(lián)”（在一股獨大的情況下，也有可能管理層就是大股東的代理人，于是大股東與注冊會計師之間也可能出現(xiàn)這種“固有利益關(guān)聯(lián)”）。面對自己“衣食父母”合法或非法的會計操縱行為，注冊會計師往往被置于兩難的境地，從而影響到獨立客觀地發(fā)表意見。反觀獨立審計走過的歷程，其實是在不獨立中、在注冊會計師的固有利益的關(guān)聯(lián)和沖突中走過的，這就使得注冊會計師每隔一段時間，總會重犯同一性質(zhì)的錯誤，而且每況愈劣，時間間隔也越來越短。盡管人們也在不停地尋找對癥的藥方，但已有的方案基本上都是在現(xiàn)有審計制度安排不變的前提下做出的一些改良措施，過兩年又可能舊病復發(fā)。我們已經(jīng)知道了審計市場現(xiàn)有的病因所在是注冊會計師的獨立性受損，而且這種受損的獨立性源于獨立審計的制度安排，那么我們要想醫(yī)好這種病痛的有效方法，就是尋找新的制度安排，建立真正的獨立審計。這種新的制度就是羅恩教授提出的財務報表保險制度。在財務報表保險制度下，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結(jié)果決定承保金額和保險費率。對因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償（設定一定的免賠額）。

三、財務報表保險制度的基本程序羅恩教授把財務報表保險制度的具體實施分為七個步驟：第一步：保險公司對投保公司的風險評估（review），即由代表承保人的專業(yè)風險評估人（包括注冊會計師）對投保公司的財務報表風險進行評估，其內(nèi)容至少包括以下三方面：（1）投保公司所在行業(yè)的性質(zhì)、穩(wěn)定性、競爭度以及總體上是否存在財務問題；（2）投保公司管理層的信譽、品行、經(jīng)營理念、財務基礎(chǔ)以及以前的經(jīng)營業(yè)績；（3）投保公司的性質(zhì)、經(jīng)營時間的長短、規(guī)模和經(jīng)營結(jié)構(gòu)，以及投保公司的控制環(huán)境、重大的管理和會計政策、實務和方法。第二步：保險公司根據(jù)風險評估結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書，建議書中應包括保額與保險費率的對照表，即針對不同風險的公司，不同等級的保險金額所對應的不同保險費率。投保公司可以在最高保險金額下選擇任何一檔的保險金額及其相應的費率。建議書中還應規(guī)定相應的免賠額以控制投保人的道德風險。[!--empirenews.page--]第三步：上市公司的管理層向股東大會（或其代表機構(gòu)）呈報自己的保險計劃，由股東大會決定投保的保險金額，也可以決定不向保險公司投保。股東大會的決定必須對外公布。第四步：如果股東大會同意向保險公司投保某一金額的財務報表保險，則由保險公司聘請審核人員和會計師事務所對投保公司進行審計。第五步：如果投保公司的財務報表獲得的是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊會計師出具的是非標準無保留審計意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款（比如縮小保險范圍或提高保險費率或增大免賠額等），或者拒絕承保。第六步：投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內(nèi)容。第七步：如果保險事故發(fā)生，保險公司根據(jù)保險合同的約定對投資人進行賠償。實際上，財務報表保險制度的基本理念并非新生事物。在古典的審計起源理論中就有“保險論”一說。保險論認為，在市場經(jīng)濟中，審計費用的發(fā)生貫徹了風險分擔的原則。財產(chǎn)所有者為防止因經(jīng)理人欺詐舞弊而引起的損失，愿意從自己可得的收入中支付一部分費用來聘請外部審計人員，對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進行審查，由此保證投資的安全。一旦審計人員因自己的[1][2][3]下一頁 過失而未查出存在的欺詐舞弊行為并導致所有者損失時，所有者有權(quán)起訴審計人員并索取賠償。因此，在所有者眼里，審計行為視同保險行為，所支付的審計費用等同于支付的保險費用，從而達到風險分擔的目的。因此，保險論認為，從風險轉(zhuǎn)嫁學說出發(fā)，審計就是一種保險行為，可減少投資者的風險壓力。從這個意義上講，現(xiàn)在的會計師事務所就是一個專營財務報表保險的保險公司，顯然，這種業(yè)務結(jié)構(gòu)單一的保險公司（即會計師事務所）與真正的商業(yè)保險公司相比，其分散和管理風險的能力要差很多。經(jīng)營多險種的商業(yè)保險公司，比會計師事務所更能擔負其管理上市公司財務報表風險的責任。

四、財務報表保險制度的基本特征用保險論來演繹的現(xiàn)行審計制度與我們提出的財務報表保險制度顯然不可同日而語。這是因為財務報表保險制度具有兩個明顯不同于現(xiàn)行審計制度的基本特征：第一，財務報表保險制度改變現(xiàn)行的財務報表審計中的委托代理關(guān)系，改寫目前注冊會計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除注冊會計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實增強注冊會計師審計的獨立性。在財務報表保險制度下，聘用注冊會計師的決策權(quán)從被審計單位的管理層轉(zhuǎn)移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托代理關(guān)系；保險公司出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭示上市公司財務報表的風險，杜絕上市公司會計舞弊事件的發(fā)生。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務報表的監(jiān)督職責，有利于解決我國上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。在這種新的四元委托代理關(guān)系中（股東、管理層、注冊會計師、保險公司），會不會產(chǎn)生新的問題？比如，保險公司是否會出于擴大市場份額和利潤的動機而放寬對上市公司的承保條件？保險市場的激烈競爭會使財務報表保險的費率不可能是壟斷價格，經(jīng)營管理水平較高的保險公司有可能獲得更高的利潤或報出更低的保險費率。當然，我們并不能保證不會出現(xiàn)一些短視的保險公司采用低價競爭的手法來擴大市場份額。如果有這種問題，也不是因為推行了財務報表保險這一制度才出現(xiàn)的，在其他的財產(chǎn)保險、人壽保險市場中，同樣可能發(fā)生無秩序的市場競爭。好在國家有關(guān)部門也在不斷加強對保險行業(yè)的監(jiān)管。考慮到財務報表保險這一險種的特殊性，監(jiān)管部門還可以針對這一市場制定更加嚴格和完善的監(jiān)管制度，確保財務報表保險市場的正常秩序。[!--empirenews.page--]另外，注冊會計師是否有可能為被保險人（上市公司）高價收買？這種情況幾乎是不可能發(fā)生的。因為在保險公司與被保險人之間，會計師事務所的利益更依賴于保險公司。在財務報表保險制度中，保險公司充當?shù)氖菚嫀熓聞账摹翱蛻襞l(fā)商”，會計師事務所失信于一家保險公司，就會失去一大批投保該保險公司的上市公司審計業(yè)務。在這種情況下，單個上市公司很難出到如此高的價格來收買注冊會計師的審計意見。第二，財務報表保險制度是一種以市場機制為基礎(chǔ)的、針對審計失職和財務舞弊的綜合解決方案。安然公司的財務欺詐和審計失敗事件對美國乃至世界的震動都是非常巨大的。要防止類似的悲劇重演，必須找出那些導致安然高級管理人員蓄意造假和安達信會計公司審計失職的各種誘因。首先是資本市場的“非理性繁榮”、高級管理人員的“過度貪婪”和注冊會計師缺乏“大公無私”的思想境界、高管人員的薪酬計劃存在缺陷、獨立董事不獨立、會計標準過分強調(diào)具體的規(guī)則而不是原則，以及對會計行業(yè)的監(jiān)督不力等。相應的解決方案主要包括：（1）頒布新的法律來加強對上市公司會計和審計的監(jiān)管；（2）對會計師行業(yè)實施更加嚴格和全面的監(jiān)管；（3）倡導誠信和社會責任意識。這些解決方案不外乎是兩個思路：一是嚴格法制，加強監(jiān)管的效力和處罰的力度；二是依靠道德的力量感化那些可能作奸犯科之徒。對于第一條，須知立法和行政監(jiān)管的成本是非常巨大的，它會在現(xiàn)有的市場交易成本之上進一步增加新的司法和行政成本；更何況我們并不能保證監(jiān)管的方向和力度正是市場真正需要的。至于誠信和道德的建立，即使職業(yè)良心足以抵御經(jīng)濟利益的誘惑，社會道德的建設也不是一朝一夕所能完成的。與這些應對措施不同的是，財務報表保險制度完全以市場機制為基礎(chǔ)。投保與否、保險費率的決定、注冊會計師的選擇和費用、損失的賠付等均為市場行為，可以完全按照市場規(guī)律來運作；更有利的是，財務報表保險的均衡方向與資源優(yōu)化配置的方向是一致的。市場機制意味著社會幾乎不需要為此制度付出額外的社會成本。這只是市場機制方案明顯優(yōu)于立法、司法和行政手段的一個方面（加大對保險公司市場行為的監(jiān)管，也不需要增加太大的監(jiān)管成本），更重要的是市場機制可以更好地促進資源的合理配置。這是因為，財務報表保險的保險責任和費率形成是由市場決定的。保險公司依據(jù)對投保公司的財務報表風險的評估，在相同的保額下，對財務報表風險小的公司，收取較低的保險費；對財務報表風險大的公司，收取較高的保險費；對財務報表風險很大的公司，可以拒絕承保。在要求上市公司披露其財務報表保險金額和保險費率的情況下，這些信息完全可以成為上市公司財務報表風險的一個衡量指標。保險公司公開對不同公司收取不同保費，可以產(chǎn)生很大的股價效應和資源配置效應。因為在投資人看來，低保費高保額公司的會計報表可信度較高，這一信息將反映在公司股價的“溢價”中；相反，高保費低保額公司的會計報表可信度較低，投資者將對其股價給予一個“折價”。對上市公司來說，都希望支付更少的保險費而獲取更高的保額以免被認為是后者，從而有動力自愿改善其財務報表的質(zhì)量。[!--empirenews.page--]綜上所述，財務報表保險制度是一種完全基于市場機制的救治方案，而且與設立新的法律、增加新的監(jiān)管機構(gòu)、加大檢查力度、要求會計師事務所不得從事咨詢業(yè)務、簽字注冊會計師定期輪換等措施相比，在提高財務信息質(zhì)量和優(yōu)化資源配置等方面，都具有明顯的優(yōu)勢，堪為一個較綜合的解決方案。

五、在我國推行財務報表保險制度的具體方案設計如果說財務報表保險制度確實是根治注冊會計師固有利益關(guān)聯(lián)的一劑良藥，那么，在中國應如何推行這一制度呢？筆者認為，可以采用市場力量為主、政府推動為輔的漸進式實施方案。這是因為財務報表保險制度本質(zhì)上是一種以市場機制為基礎(chǔ)的制度安排，新制度戰(zhàn)勝舊制度也應該主要依靠市場選擇而不是政府法令。更何況現(xiàn)行現(xiàn)代企業(yè)制度下的審計委托代理關(guān)系已經(jīng)百余年的歷史，只有依靠市場的比較和鑒別才可能完全退出歷史舞臺。具體分兩步走：第一個階段是雙軌制階段，即在《公司法》和《證券法》有關(guān)股票發(fā)行制度、上市公司信息披露等法規(guī)不變的情況下，保險公司設計出新的財務報表保險險種，由上市公司自愿購買。在這個階段，現(xiàn)有的審計制度安排與財務報表保險制度是并存的。這時，有兩類上市公司最有動機投保：一是那些財務報表完全沒有問題的最誠實的公司，它們愿意帶頭購買保險，接受保險公司聘請的注冊會計師的審計來表明自己的清白以獲得其股票在市場上的“溢價”；另一類是那些問題很多的最不誠實的公司，他們購買財務報表保險的目的是為了混水摸魚并將風險轉(zhuǎn)嫁給保險公司。在正常的情況下，第二類上市公司的投保會被保險公司拒絕或者必須支付高額的保險費。雙軌制的成功必須注意解決兩個問題，一是如何有效地解決雙重審計成本的問題。如果在新制度引入的初期，僅僅把財務報表保險作為現(xiàn)行審計體系的一個額外補充，那么按照新制度的要求，每個投保的上市公司會接上一頁[1][2][3]下一頁 受兩個不同的會計師事務所的審計。一次是上市公司自己聘請的會計師事務所的審計，另一次是由保險公司委托的另一家會計師事務所的審計。雖然后一家會計師事務所的審計費用由保險公司支付，但實際上仍然是從投保企業(yè)的保險費中支付的。這就形成了雙重審計成本問題。目前我國上市公司年報審計的審計費平均為60萬元左右（其中國內(nèi)所的審計收費較低），這個成本會使一部分想投保的誠實公司出于經(jīng)濟上的考慮而放棄投保。一個較好的解決辦法是在雙軌制期間實施審計報告的“雙主送人制度”。即投保的上市公司不再自己聘請會計師事務所，由保險公司委托的會計師事務所對投保公司進行審計后出具審計報告，保險公司和上市公司的董事會（或股東大會）同時作為該審計報告的收件人。由于《公司法》、《證券法》等只規(guī)定上市公司的財務報表須經(jīng)注冊會計師審計，并沒有規(guī)定委托人必須是上市公司，因此，審計報告的雙主送人制度在現(xiàn)行法律框架中是可行的。第二是如何平穩(wěn)度過市場初期。在新險種進入市場的初期，由于法律和行政沒有強制要求上市公司向保險公司購買財務報表險，保險公司在該險種的市場中處于相對弱勢的地位，可能會引起保險公司為進入該市場而低價競爭或放寬承保條件，導致不誠實的那部分上市公司踴躍投保；其次是投保[!--empirenews.page--] 的上市公司不多，難以形成規(guī)模效應，保險公司可能會面臨無法在大數(shù)法則基礎(chǔ)上管理風險的困難。雙軌制運行一段時間后，財務報表保險市場的規(guī)模達到一定程度，游戲規(guī)則逐漸成熟并得到市場認同，新制度的經(jīng)濟效益和社會效益明顯顯現(xiàn)，即可進入第二個階段，即并軌階段。通過修改《公司法》、《證券法》、股票發(fā)行制度、上市公司信息披露等法規(guī)中有關(guān)審計制度安排的規(guī)定，改變傳統(tǒng)的審計制度安排，全面實施財務報表保險制度。筆者認為，財務報表保險制度將恢復注冊會計師真實的獨立地位，激發(fā)他們專業(yè)和正直的本性，并借助市場機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務報表質(zhì)量的內(nèi)在動機，其不僅有益于證券市場的運行質(zhì)量和投資者的信心恢復，更會成為我國金融市場、審計市場健康運行和市場經(jīng)濟體制建設的重要制度創(chuàng)新。

第二篇：審計獨立性

一、獨立性原則——靈魂（CPA核心特征）

1．獨立原則的含義

獨立原則，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告時應當在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。這包括三層含義：第一層，所謂實質(zhì)上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。第二層，所謂形式上的獨立，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來是獨立的。第三層，獨立原則在強調(diào)注冊會計師對于委托單位保持獨立性的同時，也要求他獨立于外部其他機構(gòu)和組織。具體來說包括：注冊會計師“對所發(fā)表的意見負責”；注冊會計師應依法辦事，獨立自主，不依附于其他機構(gòu)和組織，也不受其干擾和影響；注冊會計師的審計報告無須經(jīng)任何部門審定和批準。

2．獨立原則的要點

（1）實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。所謂實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態(tài)度，這是一種精神狀態(tài)、一種職業(yè)精神，這是注冊會計師本身應具備的。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非注冊會計師的外界人士來看的，具體表現(xiàn)形式就是教材中列舉的注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無

利害關(guān)系的情形。

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是形式上獨立的根基，形式上的獨立是注冊會計師對外傳遞的“信號”，使得公眾能夠評判注冊會計師的獨立性。形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證。

（2）獨立性是客觀、公正的基礎(chǔ)，是注冊會計師的靈魂。正因如此，注冊會計師又被稱為獨立會計師，注冊會計師審計又被稱為獨立審計。

（3）注冊會計師審計表現(xiàn)出雙向獨立性的特征，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位。

3．為保持獨立性而應回避的事項

為了保持應有的獨立性，會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計或其他簽證業(yè)務；執(zhí)行審計或其他簽證業(yè)務的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關(guān)系，應當向所在會計師事務所主動聲明，并實行回避：

（1）曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的；

（2）持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟利益的；

（3）與委托單位的負責人和主管人員、董事或委托事項的當事人有近親關(guān)系的（直系三代以內(nèi)的）；

（4）擔任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的；

(5）其他為保持獨立性而應回避的事項。

另外，事務所與委托單位存在除業(yè)務收費之外的其他經(jīng)濟利益關(guān)系時，也應實行回避。

可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和

二、可能損害獨立性的因素外界壓力等。

1．會計師事務所和注冊會計師應當考慮經(jīng)濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①與鑒證客戶存在專業(yè)服務收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；

②收費主要來源于某一鑒證客戶；

③過分擔心失去某項業(yè)務；

④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；

⑤對鑒證業(yè)務采取或有收費的方式；

⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。

2．會計師事務所和注冊會計師應當考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員

或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；

②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務對象的其他服務；

③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。

3．會計師事務所和注冊會計師應當考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；

②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員；③會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；

④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。

4．會計師事務所和注冊會計師應當考慮外在壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧會受到解聘威脅；

②受到有關(guān)單位或個人不恰當?shù)母深A；

③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當?shù)乜s小工作范圍。

三、特定情況下對獨立性的運用

貸款和擔保

1．事務所從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務所的貸款擔保人

（1）不會對獨立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，而且貸款對于事務所和鑒證客戶都不夠重大

（2）會對獨立性產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅。前提是：貸款對于事務所和鑒證客戶都是重大的防范措施：采取防范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅降至可接受水平；請事務所以外的其他CPA復核已做的工作

2．鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔保人

不會對獨立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，如房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額等

上市公司特別規(guī)定

事務所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務。事務

所的高級管理人員或員工不得擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務。

目前，我國不允許事務所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務，提供其他服務尚未受到限制。但事務所為上市公司代編會計報表，或事務所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產(chǎn)生的自我評價威脅、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩剑詫嵸|(zhì)上是受到限制的。

第三篇：論財務報表審計獨立性的缺失與補救

論文摘要

審計師缺乏審計獨立性不僅會影響審計質(zhì)量，更會損害公眾的利益。制約審計獨立性的因素從內(nèi)部和外部兩方面入手分析主要有注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高、會計師事務所為追求經(jīng)濟利益而過多開拓非審計業(yè)務、相關(guān)法律法規(guī)不健全、會計師事務所規(guī)模小、服務市場需求不足等。只有積極采取相應的措施消除這些因素的影響，讓整個審計行業(yè)強大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突，為社會公眾代言。

關(guān)鍵詞：審計獨立性，缺失的原因，措施

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目錄

一、審計對立性的相關(guān)概述???????????????????????????4

（一）審計獨立性的含義??????????????????????????4

（二）審計獨立性的重要意義????????????????????????4

（三）財務報表審計獨立性現(xiàn)狀分析?????????????????????5

二、財務報表審計獨立性缺失的原因???????????????????????5

（一）內(nèi)部原因??????????????????????????????5

（二）外部原因??????????????????????????????6

三、保持審計獨立性的措施???????????????????????????7

（一）注重對注冊會計師的后續(xù)教育和培訓??????????????????7

（二）正確處理非審計業(yè)務的承接問題????????????????????7

（三）擴大會計師事務所的規(guī)模???????????????????????7

（四）健全法制和加強行業(yè)監(jiān)管???????????????????????7

四、總結(jié)???????????????????????????????????8

五、參考文獻?????????????????????????????????9

論財務報表審計獨立性的缺失與補救

引言

審計是由具備法定資質(zhì)的專職機構(gòu)和人員，依照國家相關(guān)法律法規(guī)、審計準則和會計理論，對被審計單位的財務狀況、經(jīng)營管理活動及相關(guān)資料的真實性、正確性、合規(guī)性、效益型進行審查和監(jiān)督，進而評價被審計單位的經(jīng)濟責任，以此來維護財經(jīng)法紀、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。審計組織或?qū)徲嬋藛T在審計活動中扮演中間人的角色，是獨立的第三者，必須客觀公正地評價被審計單位的責任和業(yè)績，其活動不應受到其他方面的干擾或干涉。然而，近些年來，國內(nèi)外頻發(fā)財務丑聞，無論是美國的“安然事件”還是我國的“銀廣夏”事件，無不暴露了審計師獨立性的缺失，也讓公眾對審計人員產(chǎn)生了質(zhì)疑，更是對審計報告的可信性畫上了一個大大的問號。那么究竟是什么原因?qū)е铝水斚聦徲嫪毩⑿缘娜笔В帜芡ㄟ^哪些途徑對審計獨立性的缺失進行補救呢。本文將從內(nèi)因外因兩方面探尋當下審計獨立性缺失的原因，并提出相應的宜順論文網(wǎng)www.tmdps.cn

補救措施。

一、審計獨立性的相關(guān)概述

（一）審計獨立性的含義

審計獨立性的概念最早出現(xiàn)在1947年頒布的《審計暫行標準（The Tentative Statement of Auditing Standards）中。它提到：“獨立性的含義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。”。①美國職業(yè)道德委員會主席Thomas.G.Higgings在1962年對審計獨立性的概念又進行了進一步的提升與概括，他認為：“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。所謂實質(zhì)上的獨立性，就是精神上的獨立，是指注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態(tài)度。所謂形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔其高級職務，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當局有親屬關(guān)系等等。②。注冊會計師審計獨立性應該包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性，而且實質(zhì)上的獨立性是無形的、難以觀察和度量的，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的，形式上的獨立性是實質(zhì)上的獨立性的載體和重要前提。

（二）審計獨立性的重要意義

毋庸置疑，審計的獨立性是審計的立足之本，是審計的靈魂。沒有獨立性，審計將失去其權(quán)威性和存在的價值。這是因為，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，投資者根據(jù)專業(yè)審計人員對投資對象公司的財務報表作出的投資風險與收益分析做出是否投資的決定。審計人員如果缺乏獨立性，與審計委托單位存在經(jīng)濟利益和社會關(guān)系，只為委托單位謀求最大利益，或者受到外部信息的干擾和影響，喪失了獨立的判斷能力，最終出具不真實的審計報告，就會嚴重損害公眾的利益，審計也將失去其原有的作用。如我國的“銀廣廈”事件，涉事會計師事務所雖然沒有違背職業(yè)道德的行為，但是由于其審計態(tài)度隨意，從主觀上認為銀廣廈是高科技公司，就應當有高額利潤；對于銀廣廈頻繁披露的關(guān)于高科技方面的信息，都認為是真的；因為有眾多的各級領(lǐng)導人的視察并合影留念，就相信銀廣廈真的底氣充足。正是由于注冊會計師對審計獨立性準則的執(zhí)行存在重大疏忽與不力，才沒有及時發(fā)現(xiàn)銀廣廈的財務舞弊問題。

（三）審計獨立性的現(xiàn)狀

自1999年底我國完成了會計事務所的脫鉤改制以來，審計獨立性較之前有了很大的提高。我國在法律法規(guī)的制定上也做了很多工作，審計獨立性問題取得了很大的進步。但是隨著市場經(jīng)濟的形成和發(fā)展，資本的逐利本質(zhì)也得到了充分的發(fā)揮和體現(xiàn)。資本的逐利本性使其會千方百計拉攏和影響對其生存發(fā)展擁有話語權(quán)的會計事務所。會計師事務所在各方面因素影響之下，獨立性越來越難以把持，① 參見《商業(yè)文化（上半月）》，2012年05期，第149頁，畢宇洪：《淺析財務報表審計的獨立性》

② 參見《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計》，2012年09期，第135頁，張娟，《影響審計獨立性的因素分析——以安然事件為例》

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審計獨立性缺失的現(xiàn)象仍不樂觀。近年來，從瓊民源事件，到大慶聯(lián)誼事件，到銀廣廈事件，我國的證券市場舞弊案頻頻發(fā)生，注冊會計師因為審計失敗而入獄的消息也不絕于耳，我國的審計可信度受到了社會公眾的質(zhì)疑。

二、財務報表審計獨立性缺失的原因

審計獨立性會對審計報告質(zhì)量產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。因此研究分析影響審計獨立性的原因是非常有必要的。在我國目前的審計環(huán)境下，影響其獨立性的因素有很多，根據(jù)內(nèi)外部的不同，可以分為內(nèi)部原因和外部原因。

（一）內(nèi)部原因

1、注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)影響審計獨立性。注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括審計人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。目前，我國審計人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結(jié)構(gòu)不平衡，具體表現(xiàn)在在專業(yè)知識如會計、審計方面具備較高的認知水平，而在其他方面的知識水平偏低③。例如，讓一個不懂外貿(mào)知識的人去審計某一進出口公司的會計資料，他不可能知道該公司整個賬務處理過程的漏洞和薄弱點在哪里。在銀廣廈事件中，會計師事務所委派非注冊會計師擔任審計項目負責人，審計人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務知識，不具備專業(yè)勝任能力，嚴重違反《獨立審計基本準則》和《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》的相關(guān)要求。在職業(yè)道德方面，由于我國注冊會計師執(zhí)業(yè)時間不長，被審計單位缺乏法律訴訟意識，許多審計人員屈從客戶和上級等方面的壓力發(fā)表虛假報告；注冊會計師為謀求個人私利而喪失審計獨立性也是常有的事情。

2、會計師事務所的影響。面對激烈的行業(yè)競爭，會計師事務所通過拓展業(yè)務范圍，如增加非鑒證業(yè)務來增加收入。非鑒證業(yè)務即鑒證業(yè)務之外的服務，比如對財務信息執(zhí)行商定程序，代編財務信息等。許多中小型事務所提供會計服務，包括編制會計報表、處理工資單等。高額的非審計服務收入可能導致事務所對客戶形成財務依賴，進而導致注冊跨及時在客戶發(fā)生意見分歧時放棄原則。同時，非審計業(yè)務的管理顧問性質(zhì)可能將注冊會計師置于企業(yè)的管理位置，而處于管理位置的注冊會計師可能難以客觀地評價與判斷企業(yè)業(yè)務活動和交易性質(zhì)，從而使其喪失獨立性。震驚全球的安然公司的轟然倒塌就是由于安達信會計師事務所執(zhí)行審計的人員在對于安然公司的審計工作中缺乏應有的獨立性。按大型會計師事務所除了為安然公司提供審計服務外，還向安然公司提供相關(guān)的咨詢服務，并且服務費用占總費用的一般以上。如此高昂的非審計業(yè)務收入導致安達信會計師事務所為了繼續(xù)保有這些業(yè)務而甘愿犧牲自己的公正立場。

（二）外部原因

1、相關(guān)法律法規(guī)不健全。對于主要是在經(jīng)濟利益上遭受損害的投資者而言，對違法者民事責任的追究最能實現(xiàn)其渴望獲得補償?shù)男睦恚粚τ谝蜃分鸾?jīng)濟利益而放棄獨立性的注冊會計師而言，從經(jīng)濟利益上對其懲處才能真正罰到痛處。但是在我國，對于會計師事務所因為出具不真實的審計意見而被起訴的案例非常少 ③ 參見《勝利油田黨校學報》，2009年9月第22卷第5期，第90頁，李中鯤、韓巖：《審計獨立性缺失的原因及其預防措施分析》

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見。這是由于在我國相關(guān)的法律法規(guī)還不健全，投資者對事務所提出民事賠償?shù)脑V訟時，民事賠償條款可操作性差，法院或以“法律不適用”的理由駁回，或者對注冊會計師的經(jīng)濟處罰遠小于其給社會公眾造成的損失。審計師的訴訟風險相對較小，在經(jīng)濟利益誘導下，注冊會計師最終會選擇與企業(yè)“合謀”，喪失審計獨立性。再加上投資者的維權(quán)意識淡薄，即使被不實的審計報告誤導，也自認倒霉，而不會想到用法律武器來替自己討要說法，甚至是根本沒有相應的法律武器。而在國外，如果會計師事務所出具不真實的審計意見，幫助被審計單位隱瞞真實的財務信息，從而導致投資者蒙受損失，投資者就會起訴相關(guān)的會計師事務所并獲得相應的賠償。安然事件中的安達信事務所就是因為被要求賠償投資者約7.5億美元而最終宣告破產(chǎn)。所以，不健全的法律法規(guī)會對審計獨立性產(chǎn)生影響。

2、事務所的規(guī)模以及激烈的市場競爭。目前我國會計師事務所規(guī)模大小不一。一般來說，規(guī)模較大的事務所擁有的客戶資源較多，它們能夠更好地抵制客戶的不合理要求，而不用擔心失去這一個客戶將對事務所的經(jīng)濟收益造成影響。它們?yōu)榱司S護自己的良好聲譽而更樂于出具客觀、真實的審計意見。而規(guī)模偏小的事務所面對的同行競爭更加激烈，它們?yōu)榱硕嗔糇∫粋€客戶，可能會通過競相壓低收費、發(fā)起回扣競爭，甚至是出賣審計意見，降低審計標準，減少審計程序或者迎合被審計單位的不合法要求，出具不客觀、不真實的審計意見，損害公眾的利益。

3、高質(zhì)量審計服務需求不足。市場需求是審計產(chǎn)生和發(fā)展的源泉和動力。社會對審計的需求是多種多樣的。然而，在我國，從注冊會計師行業(yè)多年發(fā)展的過程來看，推動其發(fā)展的根本動力不是市場中各信息的使用者，而是政府；不是處于因所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是處于政府部門監(jiān)督管理的需要。由于我國注冊會計師行業(yè)恢復、發(fā)展的這種特定背景導致在我國多數(shù)會計報表使用者并不真正關(guān)心審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由于對高審計質(zhì)量的審計服務需求不足，絕大多數(shù)會計師事務所將會缺乏提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的動力。絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師不是處于自身改善經(jīng)營管理的需要，而是應付政府部門的要求，將注冊會計師服務看成是“過關(guān)”的一道程序性工作。

三、保持審計獨立性的措施

審計獨立性的缺失必然影響審計行業(yè)的健康發(fā)展。在探討保持審計獨立性的措施上，應因從內(nèi)外兩個方面來尋找有效的途徑。

（一）注重對注冊會計師的后續(xù)教育和培訓 相關(guān)部門要加強對注冊會計師的教育和培訓，一方面鞏固自己所掌握的會計知識，另一方面，可以不斷更新自己的知識，強化對現(xiàn)代高新技術(shù)的掌握和應用。④尤其是在當前這個知識信息化發(fā)展的今天，一些企業(yè)的造價行為形式更加多樣化和技術(shù)化。所以注冊會計師必須要掌握和了解這些高新技術(shù)，從而查出企業(yè)的違法行為。另外，還應強化注冊會計師的職業(yè)道德教育。注冊會計師的職業(yè)道德 ④ 參見《現(xiàn)代商業(yè)》，2012年第11期，第192頁，姜彥，《提高注冊會計師審計獨立性的探索與思考》

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水平與保持獨立性是緊密相關(guān)的，所有獨立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊會計師保持獨立性的內(nèi)在動力，只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中才能自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨立，公正、客觀對待各方利益關(guān)系人。因此，對注冊會計師職業(yè)道德教育工作，應常抓不懈。

（二）正確處理非審計業(yè)務的承接問題

當前，會計師事務所為求生存發(fā)展，增加了非審計業(yè)務。事務所應了解各種非審計業(yè)務對審計獨立性的影響程度。對于那些嚴重影響審計獨立性的非審計業(yè)務要堅決予以抵制。但是并不是所有的非審計業(yè)務都會對審計獨立性造成損害。非審計業(yè)務對審計獨立性的影響是把“雙刃劍”，在對審計獨立性產(chǎn)生負面影響的同時，也會有助于審計質(zhì)量的提高。在事務所提供審計業(yè)務的同時，如果能增加一些不影響審計獨立性的非審計業(yè)務，會讓客戶感到會計師事務區(qū)別與其他事務所的價值，從而讓客戶對事務所產(chǎn)生依賴，這樣不但可以削弱非審計業(yè)務對審計獨立性的影響程度,，而且能增加事務所的談判主動性。

（三）擴大會計師事務所的規(guī)模

由于歷史因素，我國的會計師事務所規(guī)模普遍偏小、數(shù)量多，競爭力差。當事務所的規(guī)模相對較大時，可以獲得更多的客戶資源，一方面可以增強與客戶談判的主動性，抵制來自于客戶的壓力，從而維護審計師的獨立性，另一方，可以提高事務所的競爭能力，降低經(jīng)營成本，提高事務所的收入。因此一要采取有效的方法和手段,盡可能地擴大會計師事務所的規(guī)模,比如購買合并或者是業(yè)務擴充等方法,使得會計師事務所向大型的規(guī)模發(fā)展；二是將現(xiàn)有的會計師事務所發(fā)展成為有限責任合作型會計師事務所,改變其原有的組織形式。三要從根本上做好會計師事務所工作的改革和編制,加強其法律承擔責任。⑤

（四）健全法制和加強行業(yè)監(jiān)管

確保審計師在審計工作中保持應有的獨立性，就需要健全相關(guān)的法律法規(guī)，進一步明確審計師的法律責任，增加審計師出具不真實審計意見的風險成本。隨著市場經(jīng)濟的建立和經(jīng)濟體制改革的不斷深化，追求經(jīng)濟利益的矛盾將比過去更加復雜和激烈，所以，建立并完善與市場經(jīng)濟相適應的法律、法規(guī)體系，用以規(guī)范各種經(jīng)濟行為，調(diào)整國家、企業(yè)界、個人三方利益，是我們面臨的一項緊迫任務。有了健全的法律法規(guī)，并通過嚴格執(zhí)法，就可以防止和處理經(jīng)濟生活中的不軌行為，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究，將整個社會經(jīng)濟秩序納入法制化的軌道。從而為防止審計信息失真提供一定的保證。同時對廣大投資者也要增強相關(guān)的法律維權(quán)意識，在遇到由于審計師沒有保持應有獨立性而沒有及時報告被審計單位存在重大問題時，廣大投資者應及時拿起法律武器來維護自己的權(quán)益。

四、總結(jié)

獨立性對于審計的重要性不言而喻，違背獨立性勢必對審計師造成毀滅性的 ⑤ 參見《現(xiàn)代商業(yè)》，2012年第11期，第192頁，姜彥，《提高注冊會計師審計獨立性的探索與思考》

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影響。但是在我國市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，審計獨立性必然會受到來自各方面的利益和壓力的影響。歸納起來，審計獨立性缺失主要受來自內(nèi)部和來自外部兩方面的雙重影響。來自內(nèi)部的影響主要是注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高和會計師事務所為追求經(jīng)濟利益而過多開拓非審計業(yè)務的影響；來自外部的影響主要有三個：一是由于我國相關(guān)的法律法規(guī)不健全，對注冊會計師的審計行為缺乏有效的約束；二是會計師事務所規(guī)模小，內(nèi)部管理混亂，在審計市場中缺乏主動性。三是市場對高質(zhì)量的審計服務需求不足。積極主動地采取相應的措施消除這些因素的影響，如加強注冊會計師的后續(xù)教育和培訓、正確處理非審計業(yè)務的承接問題、相應擴大事務所的規(guī)模、健全法制和加強行業(yè)監(jiān)管等可以有效地提高審計的獨立性，保證審計工作的高品質(zhì)。

五、參考文獻

[1]黃曉波、王銳、王曉涼：《基于審計市場需求視角的審計獨立性缺失分析》，《財會通訊》，2009年第06期 [2]李中鯤、韓巖：《審計獨立性缺失的原因及其預防措施分析》，《勝利油田黨校學報》，2009年9月第22卷第5期 [3]李憲智、王曉艷：《談財務報表審計中的獨立性和職業(yè)謹慎》，《中小企業(yè)管理與科技（下旬刊）》，2012年12期 [4]隋文靜：《影響我國審計獨立性的因素－從審計收費角度淺析》，《東方企業(yè)文宜順論文網(wǎng)www.tmdps.cn

化》，2013年01期 [5]姜彥：《提高注冊會計師審計獨立性的探索與思考》，《現(xiàn)代商業(yè)》，2012年11期

[6]王佳：《財務報表審計獨立性原則探析》，《經(jīng)濟視野》，2013年第02期 [7]李春紅：《財務報表審計中的審計職業(yè)判斷及質(zhì)量提高》，《北方經(jīng)貿(mào)》，2011年07期 [8]王仁平：《對財務報表審計中舞弊問題的分析和思考》，《中國注冊會計師》，2007年06期 [9]畢宇洪：《淺析財務報表審計的獨立性》，《商業(yè)文化（上半月）》，2012年05期

[10]李雪、王欣媛、許一婷：《淺析加強社會審計獨立性的對策》，《財務與會計》，2012年07期

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第四篇：政府審計獨立性

政府審計獨立性

摘要：隨著我國加入WTO和社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，社會對具有經(jīng)濟監(jiān)督職能的審計工作提出了越來越高的希望和要求。政府審計、注冊師審計和內(nèi)部審計構(gòu)成了我國審計監(jiān)視體系的三大主體，三者相互聯(lián)系，又各自獨立、各有特點、各司其職，相互不可替換。由于政府審計機關(guān)是最早的審計組織形式，也是現(xiàn)代各國審計機構(gòu)體系中最重要的組成部分，作為國家行政機關(guān)，其對審計的獨立性有特殊的要求。目前，我國政府審計獨立性問題日益突出，影響政府審計職能的發(fā)揮，制約了政府審計的進一步發(fā)展。應致力于改變現(xiàn)行的審計領(lǐng)導體制，排除不當?shù)男姓深A，借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，建立具有中國特色的政府審計模式，以確保政府審計的獨立地位。關(guān)鍵詞：政府審計獨立性對策

一、政府審計概述

政府審計是指政府審計機關(guān)對會計賬目，監(jiān)督財政、財務收支真實、合法效益的行為進行獨立檢查，其實質(zhì)是對受托經(jīng)濟責任履行結(jié)果進行獨立的監(jiān)督。我國政府審計包括中央、地方以及行政單位預決算審計。政府審計的目的，一方面是監(jiān)督國家財政預算資金合理、有效地使用；另一方面是對財政決算情況作出客觀 的鑒定與公證，為財政管理提供改進措施，并揭露違法行為。

目前各國根據(jù)其審計機構(gòu)設置的不同，可將審計分為不同類型，不同類型政府審計的獨立性也有差異，如下表所示。審計類型 主要國家代表 主要特點

審計范圍廣，獨立性強，權(quán)威性高。但需要

立法型 英國、美國 強有力的立法機構(gòu)體系和完善的立法程序，才能發(fā)揮作用。

權(quán)威性和獨立性較大，但其作用的發(fā)揮往往

司法型 法國、西班牙 受到業(yè)務量等多方面的限制，較適用于中小

國家。

匈牙利、羅馬尼審計機關(guān)往往兼負其他行政監(jiān)督職能，審計行政型

亞、芬蘭、俄羅監(jiān)督具有廣泛性和直接性，但其獨立性受到

斯、中國 一定的限制。

國家審計機構(gòu)自稱體系，地位獨立，雖然同

獨立性

日本、德國

立法部門，具有較強的宏觀服務職能。

我國政府審計機關(guān)是代表政府依法行使審計監(jiān)督權(quán)的行政機關(guān)，它具有憲法賦予的獨立性和權(quán)威性。在經(jīng)濟發(fā)展和體制完善過程中，政府審計做出了巨大的貢獻，但不可否認，長期以來我國政府機構(gòu)設置復雜，企事業(yè)單位數(shù)量眾多，審計中也出現(xiàn)很多問題。審計獨立性是審計最根本的特征之一，也是審計結(jié)果客觀公正的前提條件。在我國，政府審計機構(gòu)隸屬于國務院和各級人民政府領(lǐng)導，屬于單向獨立，時向立法和行政部門提供服務，但更側(cè)重于

僅獨立于被審計單位，區(qū)別于注冊會計師審計的雙向獨立。獨立性實質(zhì)上要求審計人員在實施審計過程中與被審計人之間不存在任何利益關(guān)系，并且在依法履行審計職責時，不受其他組織和個人的干涉。審計工作的獨立性決定了審計監(jiān)督是較高層次的監(jiān)督，具有權(quán)威性、科學性和嚴肅性。

二、我國政府審計的獨立性

目前，我國政府審計實行行政型管理體制，行政型政府審計的獨立性在所有政府審計管理體制中是最弱的。我國政府審計在這種體制的管理下，獨立性自然經(jīng)常受到社會各界人士的懷疑。我國《憲法》規(guī)定，政府審計部受任何其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉。從此規(guī)定來看，我國政府審計的獨立性是很高的，也有很高的權(quán)威性。但是，《中華人民共和國審計法》規(guī)定：審計署隸屬于國務院，在國務院總理的領(lǐng)導下，開展審計工作。因此，審計署僅是國務院的組成部門之一，為加強政府管理服務，其獨立性開始遭到削弱。《中華人民共和國審計法》第九條、十一條又明確規(guī)定：地方各級審計機關(guān)對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責并報告工作，審計業(yè)務以上級審計機關(guān)領(lǐng)導為主，人員調(diào)配、辦案經(jīng)費受本級政府管轄。這樣看來，審計機關(guān)雖然獨立于財政部門和國有企事業(yè)單位，但是并不獨立于各級政府。審計有三種重要的關(guān)系人：審計主體、被審計單位和授權(quán)委托者。審計的主體只有獨立于被審計單位和授權(quán)委托者才能獨立的進行監(jiān)督活動，我國政府審計體制中，各級審計機關(guān)接受本級政府的領(lǐng)導，又接受本級政府委托對本級政府的財政預算以及其他經(jīng)濟活動進

行監(jiān)督，整個過程就是一個自我反省的機制，完全喪失了審計的獨立性。這與《憲法》要求審計機關(guān)不受任何其他行政機關(guān)干涉的規(guī)定相違背，也直接導致了其他一系列損害其獨立性的問題。

其次，地方審計機關(guān)雖然在具體審計業(yè)務上以上級審計機關(guān)領(lǐng)導為主，但是審計人員調(diào)配和審計經(jīng)費來源都受本級政府節(jié)制，這對政府審計的獨立性又是一項致命傷。審計人員也需要在這個社會生存，審計機關(guān)給審計人員勞動報酬，同級政府和財政部門負責政府審計機關(guān)的經(jīng)費來源，這樣的關(guān)系，如何能保證審計人員的獨立性呢？同時，審計機關(guān)的主要負責人的任免也必然受著本級政府的影響。顯然，從我國地方政府審計機關(guān)的經(jīng)費來源和人員調(diào)配上來看，政府審計是缺乏獨立性的。

此外，審計是委托代理關(guān)系的衍生物，產(chǎn)生于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。我國實行以公有制為主體的社會主義市場經(jīng)濟制度，人民委托政府對國家進行管理。人民政府代表著全體人民的利益，我們有理由相信人民政府不會出現(xiàn)道德風險。但是中央政府將具體的社會資源經(jīng)營管理權(quán)委托給具體的各級部門時，委托代理風險就會出現(xiàn)。中央政策立足于全體人民，兒各個地方部門在實際行動時，就會立足于自身甚至假公濟私。政府審計機關(guān)的審計范圍是受到限制，無權(quán)以完全中立者的身份對審計范圍做出獨立判斷。即使審計機關(guān)合理推斷某個國有資產(chǎn)管理部門可能存在侵吞國家財產(chǎn)的行為，本級政府也不一定會將這個部門納入審計范圍。因此，審計機關(guān)的獨立性是受到了限制的。

最后，我國現(xiàn)行法律制度不完善，這也制約著政府審計的獨立性。從審計的發(fā)展過程可以看出，國家的法制和社會的民主水平，是決定審計能否發(fā)揮作用的主要因素。國家法制越健全，民主水平越高，政府審計機關(guān)的獨立性就越強，其監(jiān)督職能就能更好的發(fā)揮。我們目前法律法規(guī)還有待發(fā)展完善。

總之，我國審計署隸屬于國務院，個地方政府審計機構(gòu)隸屬于各級政府部門，是一種典型的行政型體制，這種憑借政府的行政權(quán)力，在開展審計工作和執(zhí)行審計建議方面雖具有較有利的條件，但卻嚴重削弱政府審計的獨立性，這不利于深入開展廉政勤政工作，不利于政府在審計體制中的地位，因此強化政府審計的獨立性勢在必行。

三、強化政府審計獨立性的對策

首先，改革現(xiàn)有的政府審計組織機構(gòu)和審計經(jīng)費來源安排。在中央和地方政府審計機關(guān)的關(guān)系上，改變雙重領(lǐng)導體制，消除地方政府的行政干預，保證中央政府的調(diào)控力度。即各級政府審計機關(guān)均由國家審計署集中領(lǐng)導，統(tǒng)一管理，在機構(gòu)、人員編制、經(jīng)費來源、領(lǐng)導干部職務的任免等方面，一律實行垂直領(lǐng)導，避免當?shù)卣男姓深A、避免經(jīng)費上的財政牽制，對當?shù)卣呢斦A算執(zhí)行情況和收支情況能夠獨立、客觀的進行審計并做出意見。

其次，借鑒“立法型”審計模式，強化人大預算監(jiān)督職能。立法型審計體制是一種被英國、美國、加拿大、澳大利亞、奧地利等50 多個國家采用的政府審計模式。在這一模式下，最高審計機關(guān)隸屬于立法機關(guān)，審計機關(guān)依據(jù)法律授予的權(quán)力獨立行使審計權(quán)，直接對議會

負責并報告工作；審計總署與地方審計機關(guān)相互獨立，無業(yè)務及行政上的領(lǐng)導關(guān)系，最高國家審計機關(guān)僅對聯(lián)邦政府資金或牽涉到使用聯(lián)邦政府資金的項目及活動進行審計，州政府資金的審計由各州審計機關(guān)負責實施。立法型審計體制的制度安排在提升政府審計獨立性，增強審計報告的全面性、客觀性和公正性上發(fā)揮了明顯的制度優(yōu)勢。但由于我國的政治體制與西方的三權(quán)分立制度有著本質(zhì)區(qū)別，推行立法型審計模式需要一系列與之相適應的立法改革，而改革的牽涉面廣、難度大，不可能一蹴而就。因此，根據(jù)我國的具體國情，借鑒立法型審計體制的設計理念，對人大在預算監(jiān)督的機構(gòu)、技術(shù)和人員等方面進行調(diào)整，增加審計方面的力量，逐步向?qū)I(yè)化職能化的審計機構(gòu)過渡。

再次，完善相應的法律法規(guī)。從法律法規(guī)上明確規(guī)定對政府審計人員違規(guī)現(xiàn)象處理程度，根據(jù)違法行為的輕重給予相應的懲處，而不僅僅停留在行政處罰的層面上。并對審計機關(guān)的機構(gòu)設置、人員選拔、審計范圍、審計職權(quán)、經(jīng)費來源等內(nèi)容做出明確規(guī)定，使審計人員實際操作時有法可依，并可以受到法律的保護。

參考文獻：

[1]楊海林,張集瓊.論我國政府審計的獨立性 [ J].會計與審計, 2010.[2]陳淑云,劉藝軍.政府審計獨立性芻議 [ J].事業(yè)財會，2008.[3]吳華.增強政府審計獨立性的對策研究 《理論學習》2009年第1 期.

第五篇：審計財務報表

企業(yè)財務報表是全面反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的會計信息資料。在企業(yè)審計中，對于業(yè)務規(guī)模較大，內(nèi)控制度系統(tǒng)比較健全，管理基礎(chǔ)較好的被審計單位，如果審計人員首先分析檢查財務報表，從中發(fā)現(xiàn)異常變動，確定審計重點，審計工作就能起到事半功倍的效果。那么，審計人員如何對財務報表開展審計呢？結(jié)合企業(yè)審計實踐，筆者認為，應重點把握以下三個方面：

一、財務報表常規(guī)性審計

對財務報表常規(guī)性審計主要包括報表編制是否符合規(guī)定的手續(xù)和程序；各種報表如主表、附表、附注以及財務情況說明書的編制是否齊全；報表的截止日期是否適當，資料來源是否可靠；報表內(nèi)容是否完整；各項目數(shù)據(jù)如年初數(shù)、期末數(shù)及小計、合計、總計是否正確；對主要財務報表應逐一核對，其他報表一般可先核對總數(shù)，發(fā)現(xiàn)差錯和可疑問題再進行具體核對，對發(fā)現(xiàn)的差錯和不平衡現(xiàn)象必須查明原因，找出源頭。

二、財務報表勾稽關(guān)系的審計

財務報表之間存在著一定的勾稽關(guān)系，包括主表與附表、主表與主表、前期報表與本期報表、報表與賬簿之間等。對報表勾稽關(guān)系的審計，可以進一步驗證報表的正確性，分析企業(yè)資金運動的聯(lián)系和趨勢。報表之間的勾稽關(guān)系主要表現(xiàn)為：

㈠前期報表與本期報表的關(guān)系，即本期報表中有關(guān)項目的期初數(shù)等于上期報表的期末數(shù)，本期報表中有關(guān)項目的累計數(shù)是上期報表的累計數(shù)加本期發(fā)生數(shù)；

㈡本期報表內(nèi)部各項目之間的勾稽關(guān)系，如資產(chǎn)負債表中“資產(chǎn)一負債=所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系式等；

㈢主表與附表之間的關(guān)系，一般附表是用以說明主表中某些特定項目，主表中某些項目是附表的計算結(jié)果；

㈣各類報表之間的勾稽關(guān)系，如，資產(chǎn)負債表與損益表之間實際項目的勾稽關(guān)系等。

三、財務報表中有關(guān)內(nèi)容的審計

對財務報表有關(guān)內(nèi)容的審計是報表審計的核心，即對財務報表中有關(guān)數(shù)據(jù)進行審查分析，驗證報表中的數(shù)據(jù)是否真實正確地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動，并進一步觀察企業(yè)經(jīng)營活動的合規(guī)性、合法性和有效性。由于各種財務報表的性質(zhì)不同，反映的內(nèi)容不同，審計人員所審計的內(nèi)容和方法上也不盡相同。如資產(chǎn)負債表是靜態(tài)報表，反映某一時點的財務狀況，它的資料來源主要來自資產(chǎn)、負債和資本等賬戶。這類賬戶屬于實賬戶，既有余額可供核算，又有實物可供盤點，還可以經(jīng)過調(diào)查分析取證以及進行平衡分析、結(jié)構(gòu)分析等，以證實報表數(shù)據(jù)的真實性；但損益表卻不同，其性質(zhì)屬于動態(tài)報表，反映的是某一時期的經(jīng)營過程和結(jié)果，其資料來源于收入、成本費用等賬戶，一般無余額，也無實物供盤點，往往需要通過計算、攤銷、分配才能得出其報表項目數(shù)；所以對它們的審計應采用不同的方法，以獲取審計證據(jù)，取得審計成果。（本文內(nèi)容僅為個人觀點，文責自負）