第一篇：“甲供材”稅務及賬務處理

建筑業“甲供材”征稅及賬務處理

1、建筑業工程甲供材法律法規依據。

現實中的甲供材建筑業，是否符合我國相關法律法規規定呢？《中華人民共和國建筑法》第二十二條規定，建筑工程實行招標發包的，發包單位應當將建筑工程發包給依法中標的承包單位。建筑工程實行直接發包的，發包單位應當將建筑工程發包給具有相應資質條件的承包單位。第二十四條規定，提倡對建筑工程實行總承包，禁止將建筑工程肢解發包。建筑工程的發包單位可以將建筑工程的勘察、設計、施工、設備采購一并發包給一個工程總承包單位，也可以將建筑工程勘察、設計、施工、設備采購的一項或者多項發包給一個工程總承包單位；但是，不得將應當由一個承包單位完成的建筑工程肢解成若干部分發包給幾個承包單位。第二十五條規定，按照合同約定，建筑材料、建筑構配件和設備由工程承包單位采購的，發包單位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構配件和設備或者指定生產廠、供應商。可見，既然《建筑法》中有“按照合同約定，建筑材料、建筑構配件和設備由工程承包單位采購的”規定，就說明存在建筑材料、建筑構配件和設備不由工程承包單位采購的合同約定，且該法中并未有相關的禁止性規定，所以，甲供材現象是不違法建筑法規定的，實際是允許的。

2、營業稅計稅依據問題。

對于發包方甲方提供部分建筑材料，乙方提供其余建筑業勞務的工程業務，根據現行營業稅法規定，乙方為納稅人，應就本身全部實際收入和甲供材金額合計部分作為營業稅計稅依據納稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。也就是說，按上述計稅依據征收營業稅時，有以下三種情況例外：一是符合《營業稅暫行條例實施細則》第七條規定情形的；二是提供建筑業中裝飾勞務的；三是建設方（甲方）提供設備的，設備金額不作為計稅依據。

前面二種情形在后文解釋，那么，第三種情形哪些屬于設備范圍呢？實際上各省、市地稅局對此早在2003年就應有相關設備范圍的具體規定。《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條第（十三）項曾規定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。如《江西省地方稅務局關于明確營業稅若干政策問題的通知》（贛地稅發[2003]91號）、《廣東省地方稅務局關于明確建筑安裝工程計稅營業額可減除其價值的設備名單的通知》（粵地稅函[2004]720號）、《遼寧省地方稅務局關于貫徹財政部國家稅務總局營業稅若干政策問題的通知》（遼地稅發[2005]15號）、《大連市地方稅務局關于明確部分建筑安裝行業計征營業稅可扣除設備名單的通知》（大地稅函[2004]22號）等。

3、會計處理問題。

雖然營業稅計稅依據包含甲供材料，但這只是征稅的政策規定，不是會計賬務處理的規定。對于提供建筑業勞務的承包方乙方來說，其實際收入中未包括甲供材料金額，因此，會計賬務處理時仍按實際收入確認營業收入，同時按實際收入開具發票。如，乙方承包一項建筑業工程業務，該項業務總金額1000萬元，但合同約定甲方自行購買提供400萬元建筑材料，乙方提供其余建筑業勞務（包含其余材料、設備、動力等）600萬元。該項建筑業勞務營業稅的計稅依據為1000萬元，營業稅由乙方交納。但乙方會計處理時按實際收入確認營業收入為600萬元，并按600萬元開具建筑業勞務發票給甲方。同時，按1000萬元計稅依據計算繳納的營業稅金及相關稅費，稅費計入“營業稅金及附加”科目。

甲方可以按照實際支出確認成本，并以按規定取得的各種合法票據確認為資產的計稅基礎。按上例，發包方甲方如屬于房地產開發企業建造可供銷售的開發產品，可以將自己購買取得的建材發票400萬元和乙方提供的建筑業勞務600萬元合計1000萬元，計入開發成本。如甲方屬于其他單位建造固定資產，也可以將400萬元支出與600萬元的付款合計全部計入“在建工程”，后按規定轉入“固定資產”核算。

上述業務處理中，乙方不需要因為按1000萬元納稅而開具1000萬元的建筑業勞務收入發票。甲方會計處理時，也不需要以1000萬元建筑業發票入賬核算。

4、甲供材的稅款承擔問題。

按照稅法規定，發包方甲方提供的建筑材料金額需要由乙方繳納營業稅，但對于承包方乙方來說，沒有取得實際收入，卻要承擔相應的稅收，似乎很難接受。但這部分稅收實際還是應該轉移由甲方間接承擔，也就是說，乙方在與甲方簽訂工程合同時，要將這部分稅收考慮在工程造價中。工程造價的主要含義是建設項目的建造價格，是指具體的建筑安裝工程的建造價格，即一個單項工程或一個單位工程從其正式開工建設到正式竣工驗收全過程所發生的建筑安裝工程費用。如按建筑安裝工程費計算規定，土建工程包括直接費、其他直接費、現場經費、間接費、計劃利潤和稅金，其中稅金=（直接工程費+間接費+利潤）×稅率；如安裝工程包括直接費、其他直接費、現場經費、間接費、計劃利潤和稅金，其中稅金=（直接費+其他直接費+現場經費+間接費+利潤）×稅率。乙方在制定工程造價預（決）算時就應該將甲供材金額部分承擔的相應稅費考慮在稅金項目中，這樣，才不會減少國家的稅收，不至于自己承擔額外的稅收。

5、包工包料合同的處理問題。

按照建筑業合同約定，如果建筑材料、建筑構配件和設備等全部由工程承包單位采購的，我們稱之為包工包料合同。按上例，合同總金額1000萬元，合同約定工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款全部由乙方提供，不由甲方提供任何建筑材料。這種情形的建筑業工程，營業稅計稅依據與會計收入、稅務開票金額三者是一致的，都是1000萬元。但如果甲方在工程施工過程中，仍自行提供建筑材料（非代購材料），且將這部分材料價款直接沖抵1000萬元的應付工程款，則稅務部門將視為甲方以自己購置的貨物抵償債務，視為銷售行為，不視為甲供材的包工不包料合同行為。因此，乙方仍應以1000萬元作為營業稅計稅依據，以1000萬元作為企業營業收入并開具1000萬元稅務發票結算。甲方必須以1000萬元發票作為計入開發成本或固定資產的合法有效憑證，其抵償工程款的貨物要按規定繳納增值稅。如果甲方是為乙方代購材料，則應將購買貨物發票單位寫明為乙方并將發票轉交給乙方，作為乙方的成本費用合法憑證，不視為甲方銷售材料。

6、自產貨物同時提供建筑業勞務計稅依據問題。

對于自產貨物的企業來說，一般是以繳納增值稅為主，但有的企業在銷售貨物同時也會提供建筑業勞務，如銷售電梯并提供安裝、銷售裝飾材料同時提供裝飾業務、銷售防水材料同時提供防水工程業務等。這部分企業在建筑業勞務中是乙方自己提供自產貨物，不屬于建設方提供設備，如按照前述《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，應就包含自產貨物的全部收入繳納營業稅。這就會形成企業自產貨物一方面繳納增值稅，另一方面還要繳納營業稅的重復納稅問題。因此，稅法對此給予特別規定，貨物部分繳納增值稅，建筑業勞務部分繳納營業稅，這就是營業稅《細則》第七條規定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

最近，國家稅務總局下發2011年第23號公告，就關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題進一步明確如下：納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條規定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，并根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業勞務發生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明，按本公告有關規定計算征收營業稅。公告自2011年5月1日起施行，《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發〔2002〕117號）同時廢止。其中，對自產貨物的企業要求具備建筑業資質及合同中單獨注明建筑業勞務價款，否則一并征收增值稅的規定取消。

7、裝飾業勞務計稅依據問題。

建筑業營業稅征稅范圍包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業。前述規定的營業稅計稅依據包括甲供材金額的不適用裝飾業，那么，裝飾業勞務營業稅計稅依據是如何規定的呢？應該說，裝飾業勞務既然沒有特殊規定，就與其他營業稅納稅人一樣，按實際取得的收入征稅，包括價外費用。無論發包方甲方提供的是裝飾材料、還是設備，由于不構成提供勞務方本身的勞務收入都不需要繳納營業稅。顯然，如果提供裝飾勞務方自己購買提供的各種裝飾材料、其他物資、設備、動力及勞務價款，只要計入價款，就要并入計稅依據繳納營業稅。

根據上述規定，對于甲、乙雙方來說，簽訂建筑業合同時，應該將裝飾合同與其他建筑業施工合同分開簽訂，避免將裝飾業勞務簽成一般的建筑業施工合同，這樣可以減少雙方的稅收負擔，相應節約工程開發（施工）成本。

第二篇：房地產甲供材的賬務及稅務處理

房地產開發企業“甲供材”的賬務和稅務處理技巧及例解

一、房地產開發企業“甲供材”的概念

所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務的工程。因此，房地產開發企業“甲供材”建筑工程，是指由房地產開發企業（以下稱甲方）提供原材料，施工單位（以下稱乙方）僅提供建筑勞務的工程。“甲供材”產生的原因是甲方從材料質量和成本效益角度出發，防止建筑乙方在材料上做文章，擔心不能確保建筑材料質量，影響住房和自身的聲譽。一般材料占商品房建造成本的30％～40％。

對于甲供材的稅務處理，在稅法上是比較明確的。但對甲供材如何進行會計處理，一直沒有非常明確的規定，這就帶來了開發票的問題，以及隨之而來的稅收問題。

二、“甲供材”的相關稅收政策規定

甲供材征稅主要是如何征收營業稅的問題。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第七條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。第十六條規定，“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。稅法之所以這樣規定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本甲方的名義購買原材料，從而逃避營業稅收。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）沒有明確規定裝飾工程中甲供材要不要不并入營業額征收營業稅。而根據2006年8月17日《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》財稅[2006]114號文的規定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額”。上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。因此，除了裝飾勞務以外的“建筑業”的甲供材（包括甲方提供設備的情形）需要并入乙方的計稅營業額征收營業稅。

三、甲供材的賬務處理及其稅務處理

（一）甲供材的賬務處理

甲供材產生的問題主要是在于不同的會計處理上，由此衍生出來甲供材如何開發票及稅收問題。在現實的會計處理中有以下兩種處理方式。

建設單位市場購入材料時的會計處理： 借：工程物資 XX萬元 貸：銀行存款 XX萬元

建設單位將材料提供給施工方用于工程。在將材料提供給施工方時，在目前實務中有以下兩種處理方式：

1、方式一：

（1）建設方發出材料時： 借：預付賬款 XX萬元 貸：工程物資

XX萬元（2）施工方收到材料時 借：工程物資 XX萬元 貸：預收賬款 XX萬元（3）施工方將工程物資用于工程時 借：工程施工——合同成本 XX萬元 貸：工程物資 XX萬元

這種會計處理的依據是，根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價中都要包括全部的材料價款，在總造價確認的情況下，建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時也應作為預付賬款處理，只不過付的是實物。

2、方式二：

（1）建設方發出材料時： 借：在建工程 XX萬元 貸：工程物資 XX萬元

由于建設方在發出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。

這種會計處理的依據是，建設方認為其所購物資給施工方就是用于本單位的工程，因此在發出材料時直接計入在建工程是符合規定的。

（二）甲供材的稅務處理

以上兩種不同的會計處理方法帶來不同的的施工方建筑業發票的開具問題：

1、方式一下的發票開具及營業稅處理

由于建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應按含甲供材金額開具建筑業發票，并全額繳納營業稅。

此種方式施工企業按含甲供材金額開具建筑施工發票給建設方并確認收入，但甲供材由于是建設方購買提供給施工方的，施工方無法取得發票入成本。采用這種核算方法需要事先征得稅務機關的同意，以免施工企業加重企業所得稅負擔。

2、方式二下的發票開具及營業稅處理

由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業發票時，只能按不含甲供材金額開票，如果按含甲供材金額開票就會導致甲供材料在建設方重復計入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論怎樣開票，甲供材都要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營業稅，負稅義務與方式一一致。需要注意的是，甲供設備、裝飾勞務中的甲供材料計稅方式與上述規定有所差別。

四、“甲供材”的賬務和稅務處理例解 [案例]：

某房地產開發企業委托一個建筑單位修建廠房，工程總造價為1200萬元，其中含甲供材為200萬元。

（一）甲供材的賬務處理

1、建設方對于甲供材的賬務處理（1）建設方（甲方）從市場購入材料時： 借：工程物資 200萬元 貸：銀行存款 200萬元

這里假設建設方（甲方）非增值稅一般納稅人，取得的是普通發票，然后，該企業將這200萬的材料提供給施工方（乙方）用于工程。

（2）在建設方（甲方）將材料提供給施工方（乙方）時： ①方式一： 建設方發出材料時： 借：預付賬款 200萬元 貸：工程物資 200萬元

這種會計處理的依據是，根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，我們將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時（就是我們所說的甲供材）也應作為預付賬款處理。只不過一個付的是現金，一個付的是實物，在不存在其他誤差的情況下，該企業無論是支付現金還是實物，最終 預付賬款總結算價款的金額應該1200萬元。②方式二： 建設方發出材料時： 借：在建工程200萬元 貸：工程物資200萬元 這種會計處理的依據是，建設方認為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發出材料時直接計入我的在建工程是符合規定的。

從相關的法律法規看，目前對于甲供材究竟如何進行會計處理問題，還沒有非常明確的規定。在企業實務的會計處理中，有些建設單位發出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息。兩種會計處理方法都是可以接受的。

2、施工方對于甲供材的賬務處理（1）方式一的賬務處理： ①施工方收到材料時 借：工程物資200萬元 貸：預收賬款200萬元 ②施工方將工程物資用于工程時 借：工程施工──合同成本 200萬元 貸：工程物資 200萬元 ③施工方按工程進度確認合同毛利，主營業務收入和主營業務成本：

借：工程施工──合同毛利/主營業務成本 貸：主營業務收入（2）方式二的賬務處理：

由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。

（二）甲供材的發票開具

以上兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業發票的開具問題：

1、方式一的發票開具

在該模式下，由于建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工

程成本，因此，施工方應該按1200萬開具建筑業發票，并按1200萬繳納營業稅。

2、方式二的發票開具 在該模式下，由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業發票時，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會導致200萬材料在建設方重復入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，即施工方都必須按1200萬元征收營業稅，這個和方一是一樣的。

（三）稅收風險提示

從理論上而言，對于施工方，無論建設方如何進行會計處理，他的稅收負擔是不變的，只不過是根據建設方的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現實中的情況是，由于營業稅是一個流轉稅，流轉稅的可轉嫁性決定了施工方所要繳納的營業稅，最終實際是轉嫁到建設方身上的，至少是部分的轉嫁。因此，對于建設方而言，他傾向于采用第二種會計處理方式，在這種會計處理方式下，建設方直接將甲供材計入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。由于稅務機關監管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會去主動申報繳納營業稅，而且建設方甚至在進行工程預算確定工程造價時，對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價。從這個角度考慮，建設方更傾向于第二種會計處理方式。但在這種會計處理方式下，施工方承擔了很大的風險。我們知道。無論建設方會計處理如何，施工方是甲供材營業稅的納稅義務人，如果稅務機關發現了問題，要求施工方補稅的話，施工方只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設方如何處理，都必須就甲供材繳納營業稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應自己和建設方協商或向相關工程管理部門尋求解決方法。

（四）稅務處理分析

1、方式一的稅務處理分析

在方式一的情況下，施工企業按1200萬開具建筑施工發票給建設方，按1200元在賬面上確認收入，但對于200萬這部分的甲供材，由于材料是建設方購買提供給施工方的，發票的抬頭肯定是開給建設方，且在建設方入賬的，對于這部分材料，施工企業無法取得發票，也就無法入成本。對于這部分，施工企業在計算企業所得稅時如何扣除是一個大問題。為了解決這個問題，就出現了以下兩種處理方法：

（1）施工方對于甲供材發票入成本的問題，由雙方在工程結束，決算報告出來后，施工單位憑工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單計入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。（2）部分國稅機關認為這是轉售業務：即建設單位外購物資轉售給施工企業，施工企業最后開總的發票向建設單位結算，對建設單位應征收增值稅，至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣，施工企業就能取得材料的發票了，但是建設方則必須對材料的銷售繳納增值稅。我們認為，這種處理方法是非常錯誤的。建設單位購買的材料給施工方最終還是用于建設單位自己的工程，實際上是一種自用行為，不能視為轉售業務征收增值稅。但是在實務中，第一種處理方法往往得不到某些稅務機關的認可，他們機械的認為只有取得發票才能入賬，其實根據《企業所得稅扣除管理辦法》規定，企業發生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發票，在這種情況下，施工企業取得的工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單也應視為合法有效憑證，況且是真實發生的。為了避免與有些稅務機關不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設單位，在購買材料時取得增值稅專用發票，并申報抵扣，隨后按原價開增值稅專用發票給施工方，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務中，大多數單位并不愿意按這種方式進行處理。

2、方式二的稅務處理分析

在方式二的情況下，由于建設方在發出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發票入成本的問題。同時，考慮到稅務機關監管不到位的原因，這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業稅，對兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承擔了很大的風險，如果稅務機關發現了，施工方必須要繳納甲供材營業稅，甚至要按偷稅進行處罰，同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設方按規定提稅，最終只能是自己承擔。

（五）結論

由于目前相關法律法規對于甲供材如何進行會計處理沒有明確的規定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。從稅務機關的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監管的范圍。因此，有些稅務機關明確規定，對于工程，建設方不允許直接憑商業發票入工程成本，必須取得建筑業發票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業所得稅前扣除。當然，這種規定是否合理有待商榷。但這確實是一種好的監管方法。從企業的角度而言，如果不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，方式一也是比較好的。因為，建設方在發出甲供材時，材料并沒有立即用于工程，只是從建設方保管轉至施工方保管。從會計處理看，如果建設方將材料發出時，就直接計入工程成本，但實際上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計入在建工程會導致會計信息的失真。而且，如果采用方式二，施工方在收到材料和發出材料不進行如何會計處理，不利于在工程中對甲供材的使用和監督管理。因此，方式二既不符合會計核算的要求，也滿足不了實際管理的需要。但考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，方式二似乎更優。但我們說過了，這種情況下，風險主要是由施工方承擔了。

既然模式一對稅務機關有利，在不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，對企業也有利，那么我們就要很好的解決方式一下產生的如何處理施工企業甲供材入成本的問題。我們認為采用施工企業根據工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單入成本是完全合情合理，也是合法的，實務上大部分稅務機關對這種處理也是非常認可的。按轉售模式，由建設方向施工方材料銷售發票，從原理上講就是錯誤的，在實務中是不可取的。

學習一個帖子《解讀甲供材的稅收處理的相關規定》

下午有點時間，學習了一個帖子。

解讀甲供材的稅收處理的相關規定

時間：2007.07.03作者：趙國慶 來源：中國稅網

（[#0040ff]以下為原文，特別標注的地方為我的一些體會[/#]）

甲供材就是甲供材料。所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務的工程 [#ff0040]。（注1）[/#] 對于甲供材的稅務處理問題，應該將在政策上是比較明確的。但是由于對于甲供材如何進行會計處理，一直沒有非常明確的規定，這就帶來了開票的問題，以及隨著而來的其他稅收問題。下面，我們分兩個部分和大家來解讀一下甲供材的稅收處理問題。第一部分，我們和大家解讀一下甲供材如何征稅的相關規定；第二部分我們和大家來探討一下對于甲供材不同的會計處理方法衍生出來的開票問題以及隨之而來的相關稅收處理問題，并提出相關的意見和建議。

第一部分：甲供材征稅的相關規定

甲供材征稅問題主要指的就是甲供材如何征收營業稅的問題。《營業稅暫行條例實施細則》第十八條規定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包含工程所用的原材料和其他物資和動力的價款在內。”營業稅“建筑業”稅目中包含以下幾個項目：①建筑、②安裝、③修繕、④裝飾、⑤其他工程作業。《實施細則》第十八條，將①建筑、③修繕、④裝飾這三個項目中的甲供材都納入了營業稅的征稅范圍，剩余的兩個是安裝和其他工程作業。對于其他工程作業，在《財政部國家稅務總局關于營業稅幾個政策問題的通知》財稅字「1995」045號第一條規定：“納稅人從事建筑安裝工程作業中的其他工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內。因此，剩余的就是“安裝”項目了。從實際看，安裝項目涉及甲供的主要是設備，材料較少，但是實務中，安裝工程中涉及到甲供材的，稅務機關一般也是要求并入營業稅的計稅營業額征收營業稅的。因此，總結下來就是一句話，無論建設方和施工方如何進行結算，甲供材都要并入施工方的營業稅的計稅營業額征收營業稅。稅法之所以這樣規定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設單位的名義購買原材料，從而逃避營業稅收。

以上是對甲供材征收營業稅的一些最基本的政策規定，近幾年，財政部和國家稅務總局對于甲供材征收營業稅問題又出臺了一些新的規定，大家也必須要關注的：

1、甲供設備不征收營業稅。根據《營業稅暫行條例實施細則》的規定，對于安裝工程，如果安裝的設備價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價款在內。不作為工程產值的，不征收營業稅。而根據《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》財稅「2003」16號文的規定：“其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值。”且具體設備名單可由省地方稅務機關根據各自實際情況進行列舉。這里說的是設備，和我們甲供材有什么關系呢。實際關系還是很大的，對于甲供物資，有些是材料，有些是設備，根據財稅「2003」16號文的規定，設備不并入營業額征收營業稅，但材料要并入營業額征收營業稅。所以問題的關鍵就是如何界定材料和設備的區別。這個看似簡單，但在實務中往往很困難。比如象光纜、線纜，以前大家可能都將其視同為材料，而16號文則界定為設備。而且16號文授權了省級地方稅務局進行設備的認定，這對于解決納稅人對材料和設備的認定上的爭議很有幫助 [#ff0040]。（注2）[/#]

2、裝飾工程中甲供材不再并入營業額征收營業稅。根據2006年8月17日《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》財稅「2006」114號文的規定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。”文件的下發日期是2006年8月17日。

因此，在“建筑業”稅目中只有“建筑”、“修繕”、“安裝”和“其他工程作業”項目中的甲供材需要并入施工方的計稅營業額征收營業稅。

第二部分、甲供材的會計處理及相關的問題

我們說，甲供材產生的問題主要是在于不同的會計處理上，由此衍生出來的甲供材如何開票的問題，以及隨之而來的稅務問題。為更好的分析甲供材的會計處理問題，我們用一個案例來說明一下：

案例：某企業委托一個建筑單位修建廠房，工程總造價為1200萬元，其中甲供材為200萬元。

我們主要是分析建設方也就是這個企業對于甲供材的會計處理問題。

該企業從市場購入材料時的會計處理是比較明確的：

借：工程物資 200萬元

貸：銀行存款 200萬元 [#ff0040]（注3）[/#] 這里假設該企業非增值稅一般納稅人，取得的是普通發票然后，該企業將這200萬的材料提供給施工方用于工程。在該企業將材料提供給施工方時，如何進行會計處理是我們這里討論的關鍵。在目前實務中有以下兩種處理方式：

1、建設方發出材料時：

借：預付賬款 200萬元

貸：工程物資 200萬元

這種會計處理的依據是，根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價中都要包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，我們將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時（就是我們所說的甲供材）也應作為預付賬款處理。只不過一個付的是現金，一個付的是實物，在不存在其他誤差的情況下，該企業無論是支付現金還是實物，最終預付賬款總結算價款的金額應該是1200萬元 [#ff0040]。（注4）[/#]

2、建設方發出材料時：

借：在建工程 200萬元

貸：工程物資 200萬元 這種會計處理的依據是，建設方認為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發出材料時直接計入我的在建工程是符合規定的 [#ff0040]。（注5）[/#] 從相關的法律法規看，目前對于甲供材究竟如何進行會計處理問題，還沒有非常明確的規定。在企業實務的會計處理中，有些建設單位發出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息。兩種會計處理方法都是可以接受的。但是，這兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業發票的開具問題：

模式一：在該模式下，由于建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應該按1200萬開具建筑業發票 [#ff0040]，（注6）[/#]并按1200萬繳納營業稅 [#ff0040]。（注7）

[/#] 模式二：在該模式下，由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業發票時，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會導致200萬材料在建設方重復入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，即施工方都必須按1200萬元征收營業稅，這個和模式一是一樣的。

因此，從理論上而言，對于施工方，無論建設方如何進行會計處理，他的稅收負擔是不變的，只不過是根據建設方的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現實中的情況是，由于營業稅是一個流轉稅，流轉稅的可轉嫁性決定了施工方所要繳納的營業稅，最終實際是轉嫁到建設方身上的，至少是部分的轉嫁。因此，對于建設方而言，他傾向于采用第二種會計處理模式，在這種會計處理模式下，建設方直接將甲供材計入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。由于稅務機關監管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會去主動申報繳納營業稅，而且建設方甚至在進行工程預算確定工程造價時，對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價。從這個角度考慮，建設方更傾向于第二種會計處理模式。但在這種會計處理模式下，施工方承擔了很大的風險。我們知道。如論建設方會計處理如何，施工方是甲供材營業稅的納稅義務人，如果稅務機關發現了問題，要求施工方補稅的話，施工方只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設方如何處理，都必須就甲供材繳納營業稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應自己和建設方協商或向相關工程管理部門尋求解決方法。

說到這里，似乎問題已經比較明確了，無論建設方是采用模式一還是模式二進行甲供材的會計處理，對于施工方繳納營業稅而言是沒有任何影響的（在理想狀態下），只是開票金額的差異，模式一，施工方按1200萬開票，模式二按1000萬開票。

但問題還遠遠沒有完。我們考慮了建設方的問題后，就要考慮一下施工方的會計和稅務處理問題了。

模式一，施工方收到材料時

借：工程物資 200萬元

貸：預收賬款 200萬元 施工方將工程物資用于工程時

借：工程施工——合同成本 200萬元

貸：工程物資 200萬元

按工程進度確認合同毛利，主營業務收入和主營業務成本：

借：工程施工——合同毛利主營業務成本

貸：主營業務收入

這里，對于施工企業就出現了一個問題，施工企業按1200萬開具建筑施工發票給建設方，按1200元在賬面上確認收入，但對于200萬這部分的甲供材，由于材料是建設方購買提供給施工方的，發票的抬頭肯定是開給建設方，且在建設方入賬的，對于這部分材料，施工企業無法取得發票，也就無法入成本。對于這部分，施工企業在計算企業所得稅時如何扣除是一個大問題 [#ff0040]。（注8）[/#] 為了解決這個問題，就出現了以下兩種解決方式：

1、施工方對于甲供材發票入成本的問題，由雙方在工程結束，決算報告出來后，施工單位憑工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單計入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。

2、部分國稅機關認為這是轉售業務：即建設單位外購物資轉售給施工企業，施工企業最后開總的發票向建設單位結算，對建設單位應征收增值稅，至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣，施工企業就能取得材料的發票了，但是建設方則必須對材料的銷售繳納增值稅。我們認為，這種處理方法是非常錯誤的。建設單位購買的材料給施工方最終還是用于建設單位自己的工程，實際上是一種自用行為，不能視為轉售業務征收增值稅。

但是在實務中，第一種處理方式往往得不到某些稅務機關的認可，他們機械的認為只有取得發票才能入賬，其實根據《企業所得稅扣除管理辦法》規定，企業發生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發票，在這種情況下，施工企業取得的工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單也應視為合法有效憑證，況且是真實發生的。為了避免與有些稅務機關不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設單位，在購買材料時取得增值稅專用發票，并申報抵扣，隨后按原價開增值稅專用發票給施工方，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務中，大多數單位并不愿意按這種方式進行處理。

在模式二下，由于建設方在發出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發票入成本的問題。同時，考慮到稅務機關監管不到位的原因，這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業稅，對兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承擔了很大的風險，如果稅務機關發現了，施工方必須要繳納甲供材營業稅，甚至要按偷稅進行處罰，同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設方按規定提稅，最終只能是自己承擔。

由于目前相關法律法規對于甲供材如何進行會計處理沒有明確的規定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。

從稅務機關的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監管的范圍。因此，有些稅務機關明確規定，對于工程，建設方不允許直接憑商業發票入工程成本，必須取得建筑業發票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業所得稅前扣除。當然，這種規定是否合理有待商榷。但這確實是一種好的監管方法。

從企業的角度而言，如果不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，模式一也是比較好的。因為，建設方在發出甲供材時，材料并沒有立即用于工程，只是從建設方保管轉至施工方保管。從會計處理看，如果建設方將材料發出時，就直接計入工程成本，但實際上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計入在建工程會導致會計信息的失真。而且，如果采用模式二，施工方在收到材料和發出材料不進行如何會計處理，不利于在工程中對甲供材的使用和監督管理。因此，模式二既不符合會計核算的要求，也滿足不了實際管理的需要。但考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，模式二似乎更優。但我們說過了，這種情況下，風險主要是由施工方承擔了。

既然模式一對稅務機關有利，在不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，對企業也有利，那么我們就要很好的解決模式一下產生的如何處理施工企業甲供材入成本的問題。我們認為采用施工企業根據工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單入成本是完全合情合理，也是合法的，實務上大部分稅務機關對這種處理也是非常認可的。按轉售模式，由建設方向施工方材料銷售發票，從原理上講就是錯誤的，在實務中是不可取的。

[#0040ff]（以下為學習體會）注1：

1、除了雙包、勞務清包以外，還存在大量的部分甲供材料

2、通常意義的甲供，包括甲供材料和甲供設備

注2：

財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知（財稅[2003]16號）

（十三）通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。

其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。

注3：

入庫的時候有兩種處理方式：

1、甲方先入庫再出庫。甲方通常沒有自己的保管場地，所以虛擬的入庫和出庫；

2、甲方直接交給乙方。

不管哪一種處理方式，都需要有完善的進庫（出庫）的手續，乙方的接收手續。

同時，對于主要的甲供材料和設備，需要有產品質量合格證和乙方的檢驗報告，除了實物的手續外，也需要注意書面材料的交接手續。注4：

這里面是理論的相等。

例如：購買500噸鋼材，7-9月間購買，購買單價從3500-4200不等，總數量確定500噸。在決算的時候，會就應當使用鋼材的數量和價值進行測算，數量按照圖紙和簽證單計算，單價會取材差，但是很難完全等于4000元/噸。

注5：

這種處理方式，在會計結算的時候一定要注意，看實際決算中包括的甲供材料數量是多少，容易出現實際甲供500噸鋼材，決算包括400噸鋼材，乙方挪用100噸的情況。

同樣，對于大型開設項目（例如酒店），工期長，甲供設備多，容易出現財務政界下成本，決算又包括了一遍的情況。

注6：

按照1200計算并交納營業稅沒有問題，但是開具1200萬營業稅的發票需要探討。發票預計稅依據并不總是相等的，個人認為應當開具1000萬元的發票給健身單位。

注7：

實際操作中，施工單位會對加工材料進行取費（包括稅金），所以開出的發票會高于1200萬元。

注8：

前面所引述的文件都是針對營業稅的，對于所得稅來說沒有相類似的文件，所得稅與營業稅口徑不一致也是比較普遍的情況。因此，也可以在計算營業稅的時候將甲供材計算在內，但在所得稅計算的時候不包括在內。[/#]

第三篇：“甲供材”的賬務處理及其稅務處理要點

“甲供材”的賬務處理及其稅務處理

一、房地產開發企業“甲供材”的概念

所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務的工程。因此，房地產開發企業“甲供材”建筑工程，是指由房地產開發企業（以下稱甲方）提供原材料，施工單位（以下稱乙方）僅提供建筑勞務的工程。“甲供材”產生的原因是甲方從材料質量和成本效益角度出發，防止建筑乙方在材料上做文章，擔心不能確保建筑材料質量，影響住房和自身的聲譽。一般材料占商品房建造成本的30％～40％。

對于甲供材的稅務處理，在稅法上是比較明確的。但對甲供材如何進行會計處理，一直沒有非常明確的規定，這就帶來了開發票的問題，以及隨之而來的稅收問題。

二、“甲供材”的相關稅收政策規定

甲供材征稅主要是如何征收營業稅的問題。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第七條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。第十六條規定，“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。稅法之所以這樣規定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本甲方的名義購買原材料，從而逃避營業稅收。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）沒有明確規定裝飾工程中甲供材要不要不并入營業額征收營業稅。而根據2006年8月17日《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》（財稅[2006]114號文）的規定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額”。上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。因此，除了裝飾勞務以外的“建筑業”的甲供材需要并入乙方的計稅營業額征收營業稅。

三、甲供材的賬務處理及其稅務處理

（一）甲供材的賬務處理 甲供材產生的問題主要是在于不同的會計處理上，由此衍生出來甲供材如何開發票及稅收問題。在現實的會計處理中有以下兩種處理方式。

建設單位市場購入材料時的會計處理： 借：工程物資 XX萬元

貸：銀行存款 XX萬元

建設單位將材料提供給施工方用于工程。在將材料提供給施工方時，在目前實務中有以下兩種處理方式：

1、方式一：

（1）建設方發出材料時： 借：預付賬款 XX萬元 貸：工程物資 XX萬元（2）施工方收到材料時 借：工程物資 XX萬元

貸：預收賬款 XX萬元（3）施工方將工程物資用于工程時 借：工程施工——合同成本 XX萬元

貸：工程物資 XX萬元

這種會計處理的依據是，根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價中都要包括全部的材料價款，在總造價確認的情況下，建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時也應作為預付賬款處理，只不過付的是實物。

2、方式二：

（1）建設方發出材料時： 借：在建工程 XX萬元 貸：工程物資 XX萬元

由于建設方在發出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。

這種會計處理的依據是，建設方認為其所購物資給施工方就是用于本單位的工程，因此在發出材料時直接計入在建工程是符合規定的。

（二）甲供材的稅務處理

以上兩種不同的會計處理方法帶來不同的的施工方建筑業發票的開具問題：

1、方式一下的發票開具及營業稅處理

由于建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應按含甲供材金額開具建筑業發票，并全額繳納營業稅。

此種方式施工企業按含甲供材金額開具建筑施工發票給建設方并確認收入，但甲供材由于是建設方購買提供給施工方的，施工方無法取得發票入成本。采用這種核算方法需要事先征得稅務機關的同意，以免施工企業加重企業所得稅負擔。

2、方式二下的發票開具及營業稅處理

由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業發票時，只能按不含甲供材金額開票，如果按含甲供材金額開票就會導致甲供材料在建設方重復計入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論怎樣開票，甲供材都要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營業稅，負稅義務與方式一一致。

需要注意的是，甲供設備、裝飾勞務中的甲供材料計稅方式與上述規定有所差別。

四、“甲供材”的賬務和稅務處理例解

[案例]：

某房地產開發企業委托一個建筑單位修建廠房，工程總造價為1200萬元，其中含甲供材為200萬元。

（一）甲供材的賬務處理

1、建設方對于甲供材的賬務處理

（1）建設方（甲方）從市場購入材料時： 借：工程物資 200萬元 貸：銀行存款 200萬元 這里假設建設方（甲方）非增值稅一般納稅人，取得的是普通發票，然后，該企業將這200萬的材料提供給施工方（乙方）用于工程。

（2）在建設方（甲方）將材料提供給施工方（乙方）時：

①方式一：

建設方發出材料時： 借：預付賬款 200萬元

貸：工程物資 200萬元

這種會計處理的依據是，根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，我們將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時（就是我們所說的甲供材）也應作為預付賬款處理。只不過一個付的是現金，一個付的是實物，在不存在其他誤差的情況下，該企業無論是支付現金還是實物，最終預付賬款總結算價款的金額應該1200萬元。

②方式二：

建設方發出材料時： 借：在建工程200萬元

貸：工程物資200萬元

這種會計處理的依據是，建設方認為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發出材料時直接計入我的在建工程是符合規定的。

從相關的法律法規看，目前對于甲供材究竟如何進行會計處理問題，還沒有非常明確的規定。在企業實務的會計處理中，有些建設單位發出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息，兩種會計處理方法都是可以接受的。

2、施工方對于甲供材的賬務處理（1）方式一的賬務處理： ①施工方收到材料時 借：工程物資200萬元

貸：預收賬款200萬元 ②施工方將工程物資用于工程時 借：工程施工――合同成本 200萬元

貸：工程物資 200萬元

③施工方按工程進度確認合同毛利，主營業務收入和主營業務成本：

借：工程施工――合同毛利/主營業務成本 貸：主營業務收入（2）方式二的賬務處理：

由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。

（二）甲供材的發票開具

以上兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業發票的開具問題：

1、方式一的發票開具

在該模式下，由于建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應該按1200萬開具建筑業發票，并按1200萬繳納營業稅。

2、方式二的發票開具

在該模式下，由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業發票時，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會導致200萬材料在建設方重復入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，即施工方都必須按1200萬元征收營業稅，這個和方法一是一樣的。

（三）稅收風險提示 從理論上而言，對于施工方，無論建設方如何進行會計處理，他的稅收負擔是不變的，只不過是根據建設方的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現實中的情況是，由于營業稅是一個流轉稅，流轉稅的可轉嫁性決定了施工方所要繳納的營業稅，最終實際是轉嫁到建設方身上的，至少是部分的轉嫁。因此，對于建設方而言，他傾向于采用第二種會計處理方式，在這種會計處理方式下，建設方直接將甲供材計入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。由于稅務機關監管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會去主動申報繳納營業稅，而且建設方甚至在進行工程預算確定工程造價時，對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價。從這個角度考慮，建設方更傾向于第二種會計處理方式。但在這種會計處理方式下，施工方承擔了很大的風險。我們知道。無論建設方會計處理如何，施工方是甲供材營業稅的納稅義務人，如果稅務機關發現了問題，要求施工方補稅的話，施工方只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設方如何處理，都必須就甲供材繳納營業稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應自己和建設方協商或向相關工程管理部門尋求解決方法。

（四）稅務處理分析

1、方式一的稅務處理分析 在方式一的情況下，施工企業按1200萬開具建筑施工發票給建設方，按1200元在賬面上確認收入，但對于200萬這部分的甲供材，由于材料是建設方購買提供給施工方的，發票的抬頭肯定是開給建設方，且在建設方入賬的，對于這部分材料，施工企業無法取得發票，也就無法入成本。對于這部分，施工企業在計算企業所得稅時如何扣除是一個大問題。

為了解決這個問題，就出現了以下兩種處理方法：（1）施工方對于甲供材發票入成本的問題，由雙方在工程結束，決算報告出來后，施工單位憑工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單計入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。

（2）部分稅務機關認為這是轉售業務：即建設單位外購物資轉售給施工企業，施工企業最后開總的發票向建設單位結算，對建設單位應征收增值稅，至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣，施工企業就能取得材料的發票了，但是建設方則必須對材料的銷售繳納增值稅。我們認為，這種處理方法是非常錯誤的。建設單位購買的材料給施工方最終還是用于建設單位自己的工程，實際上是一種自用行為，不能視為轉售業務征收增值稅。但是在實務中，第一種處理方法往往得不到某些稅務機關的認可，他們機械的認為只有取得發票才能入賬，其實根據企業所得稅扣除有關規定，企業發生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發票，在這種情況下，施工企業取得的工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單也應視為合法有效憑證，況且是真實發生的。為了避免與有些稅務機關不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設單位，在購買材料時取得增值稅專用發票，并申報抵扣，隨后按原價開增值稅專用發票給施工方，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務中，大多數單位并不愿意按這種方式進行處理。

2、方式二的稅務處理分析

在方式二的情況下，由于建設方在發出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發票入成本的問題。同時，考慮到稅務機關監管不到位的原因，這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業稅，對兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承擔了很大的風險，如果稅務機關發現了，施工方必須要繳納甲供材營業稅，甚至要按偷稅進行處罰，同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設方按規定提稅，最終只能是自己承擔。

（五）結論 由于目前相關法律法規對于甲供材如何進行會計處理沒有明確的規定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。

從稅務機關的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監管的范圍。因此，有些稅務機關明確規定，對于工程，建設方不允許直接憑商業發票入工程成本，必須取得建筑業發票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業所得稅前扣除。當然，這種規定是否合理有待商榷。但這確實是一種好的監管方法。

從企業的角度而言，如果不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，方式一也是比較好的。因為，建設方在發出甲供材時，材料并沒有立即用于工程，只是從建設方保管轉至施工方保管。從會計處理看，如果建設方將材料發出時，就直接計入工程成本，但實際上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計入在建工程會導致會計信息的失真。而且，如果采用方式二，施工方在收到材料和發出材料不進行如何會計處理，不利于在工程中對甲供材的使用和監督管理。因此，方式二既不符合會計核算的要求，也滿足不了實際管理的需要。但考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，方式二似乎更優。但我們說過了，這種情況下，風險主要是由施工方承擔了。既然模式一對稅務機關有利，在不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，對企業也有利，那么我們就要很好的解決方式一下產生的如何處理施工企業甲供材入成本的問題。我們認為采用施工企業根據工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單入成本是完全合情合理，也是合法的，實務上大部分稅務機關對這種處理也是非常認可的。按轉售模式，由建設方向施工方材料銷售發票，從原理上講就是錯誤的，在實務中是不可取的。

甲供材料的營業稅處理

“甲供材”工程按照甲供材料（設備）的屬性分類，一般分為4種：甲供建筑材料、甲供裝飾材料、甲供無稅設備和甲供其他設備。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。該規定至少包含以下幾層含義：

甲供建筑材料應繳營業稅 這里所說的建筑材料，指不包括裝飾材料在內的結構材料和某些專用材料，如鋼材、水泥、石材和防水材料等。

甲供建筑材料應并入營業額繳納營業稅，已是不爭的事實。問題的關鍵是，誰是納稅人，稅務發票如何開，一直是爭論的焦點。

關于誰是納稅人的問題，《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人。對于在建工程，提供建筑勞務的是乙方，而不是甲方。因此，乙方是營業稅的納稅人。

理論界有一種觀點認為，建筑材料由甲方無償提供且直接用于在建工程，此項業務與乙方無經濟業務關系，由乙方負擔營業稅存在著明顯的不合理，納稅人應當是甲方。這種觀點混淆了納稅人和負稅人的概念。“甲供材”部分的營業稅由乙方繳納，并納入工程預算的一部分。事實上，無論“甲供材”的營業稅，還是“乙供材”的營業稅，負稅人都是甲方。

在實務操作中，也會出現稅務局要求甲方繳稅的個案。稅收征收管理法實施細則規定，發包人或者出租人應當自發包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人或者出租人不報告的，發包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任。因此，作為建設單位的甲方，應當及時向稅務局報告發包情況，依法保護自身權益。

關于發票如何開具的問題，也有兩種觀點。一種觀點認為，乙方應按包含“甲供材”在內的營業額開具發票；第二種觀點認為，應按不包含“甲供材”在內的營業額開具發票。如果按第一種觀點開票，對于乙方來講，“甲供材”部分的發票是憑空開具的，其成本可以憑空列支嗎？

其實，這里同樣混淆了營業額和開票額的概念。舉例來說，某商場當期銷售額2000萬元，開票額是否必須為2000萬元呢？對于商場來講，開票額往往小于銷售額；對于在建工程，乙方按稅法規定確認計稅營業額，按實際交易確認開票額，便是順理成章。也就是說，上述自產無償提供、外購無償提供等方式應按不包含“甲供材”在內的營業額開票，自產有償提供、外購有償提供和甲方代購提供等方式應按包含“甲供材”在內的營業額開票。

乙方會計處理舉例說明如下：

例1，乙建筑公司承包甲企業綜合樓主體建筑工程，結算工程款1000萬元，不包括甲企業外購無償提供的建筑材料260萬元。

結算工程款時（單位：萬元，下同）借：應收賬款 1000 貸：主營業務收入 1000。計提稅金時

借：主營業務稅金及附加 37.8 貸：應交稅費——應交營業稅 37.8（1000＋260）×3%。

甲供裝飾材料不繳營業稅

營業稅暫行條例實施細則第十六條規定，自產無償提供、外購無償提供等方式的甲供裝飾材料，不并入計稅營業額，不繳納營業稅。

乙方會計處理舉例說明如下：

例2，乙裝飾公司承包甲企業綜合樓主體裝飾工程，結算工程款100萬元，不包括甲企業外購無償提供的裝飾材料500萬元。

結算工程款時 借：應收賬款 100 貸：主營業務收入 100。計提稅金時

借：主營業務稅金及附加3 貸：應交稅費——應交營業稅3。

但是，自產有償提供、外購有償提供和甲方代購提供等方式的甲供裝飾材料，應當并入計稅營業額，由乙方繳納營業稅。會計處理同例1。

甲供無稅設備不繳營業稅 營業稅暫行條例實施細則第十六條規定，甲供設備不并入計稅營業額，不繳納營業稅。對設備的具體范圍，《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第三條第十三項作出了界定。

乙方會計處理同例2。甲供其他設備應繳營業稅

凡不在財稅〔2003〕16號文件和各省級地稅機關文件列舉范圍內的甲供其他設備，以及在文件列舉范圍內的自產有償提供、外購有償提供和甲方代購提供等方式的甲供設備，應當并入計稅營業額，由乙方繳納營業稅。

乙方會計處理同例1。

第四篇：甲供材稅務處理

甲供材稅務處理

一、“甲供材料” 普遍性的原因及現狀分析

據調研：建筑施工單位與基本建設單位在合同簽訂時一般采取“包工包料”與“包工不包料”兩種形式，尤其房地產開發企業和業主廠房建設過程中，大多采取包工不包料形式，即由基本建設單位提供主要建筑材料，施工單位僅投入人工及部分材料費，在實際工作中存在稅務機關對甲供材料行為的房地產開發企業和廠房建設業主補稅，甚至要求建筑施工單位按包工包料全額開具發票給甲方入賬，也有存在建筑施工單位僅按照不包括“甲供材料”的施工勞務為計稅依據申報繳納建安營業稅。實踐中還有很多采取包工不包料的方式建造廠房企業問，如承包給無資質的工程隊，其營業稅由企業負擔，該稅金又該如何處理？如此種種，一直困擾稅企雙方，其原因主要源于稅收政策和會計處理模糊所致。本文對甲供材料有關的稅收和會計問題進行全面梳理，供基層稅務人員和廣大納稅人參考把脈。房地產開發企業從材料質量和成本、效益角度出發，防止建筑施工單位在材料上做文章，擔心不能確保建筑材料質量，影響住房和自身的聲譽，從現實中還有一層更深的原因，一些房地產開發企業在材料管理上存在一些問題，如材料發票取得基本上以白條入賬，在財務處理存在多結轉房地產開發成本，作為調節房地產開發企業利潤空間，減少所得稅等稅收，一般甲供材料占商品房建造成本的30%-40%。

業主廠房建設中亦采用“包工不包料”的原因是，這類企業廠房建設也從材料質量和成本角度出發，防止建筑施工單位從材料上偷工減料，從現實中還有一層更深的原因，一些業主想少負擔建筑材料的營業稅及附加，盡量縮小廠房成本，少繳一些每年的房產稅，達到緩解資金壓力和少繳有關稅費的目的。作為建筑施工單位面對包工不包料方式，為了緩解資金壓力和達到少繳稅費的目的，亦樂于接受，往往在繳稅或開要時不愿提供真實情況，不把甲供材料全部并入計稅總額繳納營業稅費。稅務機關面對包工不包料方式，雖然采取相應的措施來堵塞甲供材料稅收方面的漏洞，但苦于真實信息的難于取得和監控手段的落

后，致使相關各方的稅源流失。

二、“甲供材料”會計處理技巧

“甲供材料”會計處理技巧通過下面兩個案例來分析。

案例一：某公司對一生產車間進行改造，生產廠房固定資產原值為230萬元，已經計提折舊160萬元。公司準備采取包工不包料形式，將工程承包給一建筑公司，也就是說，該公司負責購買工程所需的建筑材料，只付給建筑公司改造過程中的施工勞務費用。預計該公司需要購買建筑材料100萬元，需要支付建筑公司勞務費用65萬元。公司將以100萬元建筑材料發票和65萬元建筑安裝勞務發票入賬

處理。

但目前存在一個問題：主管稅務機關認為，該公司不能以100萬元發票入賬，而應該要求建筑公司開具165萬元發票給公司入賬。理由是，按照營業稅相關稅法規定，建筑公司應該按工程總造價納稅。但如果建筑公司開具165萬元發票給我該公司，而雙方實際結算金額只有65萬元，該公司該如何進行會計處理，建筑

公司又該如何處理呢？

這個問題在會計和稅務的實務工作中，是一個比較普遍的問題。問題的癥結就在于沒有正確處理好稅法規定與會計制度規定的差異。

首先，我們來看稅法規定。對于“甲供材料”即采取包工不包料這種形式承包建筑安裝工程征收營業稅的處理，稅務機關的意見是正確的。《營業稅暫行條例實施細則》第十八條規定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。所以，建筑公司應該按照建筑工程工料金額合計數165萬元繳納營業稅及相關稅費，應納營業稅費為54450元（1650000×3.3％）。

但是，稅務機關要求建筑公司開具165萬元發票，并要求該公司只能以建筑安裝發票入賬的做法是缺乏稅法依據的。建筑安裝工程采取包工不包料的形式，現實中是允許的，且廣泛存在，也符合雙方的利益要求。對此，營業稅相關法規只要求納稅人按照規定的計稅依據納稅，并沒有要求納稅人要按計稅依據開具發票的規定。雙方可以按照合同約定的事項進行會計處理。

該 公司會計處理如下： 生產廠房改造時，借：固定資產清理 700000 累計折舊 1600000

貸：固定資產 2300000。支付建筑材料款和建筑公司價款時，借：固定資產清理1650000 貸：銀行存款 1650000。

工程完工后，借：固定資產 2350000 貸：固定資產清理 2350000。

建筑公司賬務處理如下：開具65萬元發票并取得建筑勞務收入時，借：銀行存款 650000 貸：工程結算 650000。提取稅金及相關稅費時，借：主營業務稅金及附加 54450 貸：應交稅金———營業稅 49500 應交稅金———城市維護建設稅3465 其他應交款———教育費附加 1485

案例二：工程包工不包料（甲供料），建設方應如何進行工程物資發出核算？ 對于甲方（建設單位）提供材料時，在做會計處理時，應做預付工程款處理。即

甲方會計分錄為： 借 預付帳款

貸 庫存材料（或專項物資）。

若為增值稅一般納稅人采購的庫存材料改變用途的還要進項稅額轉出處理。

乙方會計分錄為：

借 庫存材料（或專項物資）

貸 預收帳款。

領用時。借 工 程施工 貸 庫存材料

結算時，甲方按乙方提供的發票。

借 固定資產（或開發成本）貸 預付帳款（銀行存款）。

乙方會計分錄為：

借 預收帳款（應收帳款，銀行存款）貸 主營業務收入（或工程施工結算收入）。

三、“甲供材料”營業稅處理技巧

（一）、《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十七條規定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內。”這就是說即使是采用包工不包料結算的，建設單位購買建筑材料的實際價格，以及建設單位在運輸及保管建筑材料過程中發生的運輸、倉儲的費用支出也應當并入施工方的營業額征收營業稅。

（二）、由于建筑行業的特殊性，隨著科學技術的不斷進步，一些新型高科技建筑材料紛紛涌現，這些建筑材料往往只能由這些建筑材料的生產企業來負責安裝，比如比較普遍的就是鋁合金門窗、玻璃幕墻、鋼結構材料以及其他一些專業設備等。由于這些企業既是產品的生產企業，又是產品的安裝企業，且一般和建設單位簽定的建筑業合同而不是銷售合同，因此，對這些納稅人地方稅務機關要對全部材料和安裝工程款征收營業稅，而國稅機關也會對這些納稅人的材料的銷售征收增值稅，這導致了對這部分納稅人的材料價款同時征收了兩種流轉稅，這和我們稅法的基本原理是不相符合的。

因此，《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發〔2002〕117號）規定，對于納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并提供建筑業勞務征收增值稅、營業稅劃分問題:納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業勞務收入（不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和

增值稅應稅勞務收入）征收營業稅：

1、必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；

2、簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅。此外，關于自產貨物范圍問題,文件列舉了以下幾類:

1、金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；

2、鋁合金門窗；

3、玻璃幕墻；

4、機器設備、電子通訊設備；

5、國家稅務總局規定的其他自產貨物。這一文件的出臺緩解了很大部分銷售自產貨物并提供建筑勞務納稅人的重復征稅問題。同時，國家稅務總局出臺了《國家稅務總局關于納稅人銷售自產建筑防水材料并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2006]88號）規定，對于納稅人銷售自產建筑防水材料的同時提供建筑業勞務，凡符合《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發〔2002〕117號）規定條件的，按照該文件的有關規定征收

增值稅、營業稅。

（三）、根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》的規定納稅人從事安裝工程作業，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價值在內。如果安裝的設備價值不作為安裝工程產值的，那設備價款就不應征收營業稅。一般而言，如果設備是建設單位提供的，一般設備價款是不作為安裝工程產值的，因此施工單位只就安裝和材料價款繳納營業稅。但對于什么是設備，營業稅法律中沒有明確的定義。隨著科技的發展，有些物資雖然體積小但價值極高，有些物資雖然體積大但價值低，對設備的判斷往往是依據感官的體驗和以往經驗來界定。因此，對于安裝業中，如果主要物資由建設單位提供，哪些應界定為設備不并入施工單位營業額征收營業稅，哪些是材料應并入施工單位營業額征收營業稅，納稅人和稅務機關有不同的看法，財政部、國家稅務總局在2003年下發了《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》財稅[2003]16號，該文件規定，其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。無論設備價值是否計入安裝工程產值，設備價值都不征收營業稅。這一點可以從兩個方面理解：一是如果在安裝工程中，設備是由建設方提供的，施工單位就不需要將設備并入營業額征收營業稅。二是如果設備是由施工單位提供，設備是并入安裝工程產值的，以前施工單位是將設備價款一起開票，全額征稅。對于由施工單位提供設備并負責安裝，在征收營業稅時扣除設備價款是不符合混合銷售行為的征稅原則的，這就導致了設備在所有權轉移環節沒有征收任何流轉稅。

（四）、《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》（財稅[2006]第114號，針對上海市地方稅務局報來《關于上海百安居裝飾工程有限公司以清包工形式開展的家裝業務征收營業稅問題的請示》(滬地稅流[2006]41號)，規定了納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設備價款)確認計稅營業額。要注意，這里不僅是局限于上海市地方稅務局請示的家庭裝飾，而是將所有“裝飾業”工程中的“甲供材料”都全部剔除在營業稅征稅范圍之內了。但是對于營業稅“建筑業”稅目中的“建筑”、“修繕”和“其他工程作業”中的“甲供材”在沒有新文件出臺之前還是要并入施工

方營業額征收營業稅的。

需要注意的是，對于建筑業“甲供材”征收營業稅，是依據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十七條規定：其中只提到了“建筑”、“修繕”、“裝飾”，其他兩項沒有提及。同時《財政部國家稅務總局關于營業稅幾個政策問題的通知》財稅字[1995]045號文進一步規定，納稅人從事建筑安裝工程作業中的“其他工程作業”，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內。因此，“其他工程作業”中的“甲供材料”也應征收營業稅。從2006年8月17日開始，根據財稅[2006]114號文的規定，“裝飾”

中的“甲供材”不再征收營業稅。

[案例]南海建筑安裝有限公司主要從事建筑安裝業務，2006年6月與甲方達泰實業有限公司簽訂了一份建筑安裝合同，合同規定，由達泰實業有限公司提供原材料約550萬元，南海建筑安裝有限公司負責施工，勞務費250萬元。2006年11月該工程完工，地稅部門的同志要求該公司按照800萬元計征營業稅，南海建筑安裝有限公司對此表示不理解，550萬元的材料費用南海建筑安裝有限公司并沒有得到，這部分稅收為何要南海建筑安裝有限公司承擔？ 南海建筑安裝有

限公司的營業額應是多少？

[法律依據]《中華人民共和國營業稅暫行條例》、《中華人民共和國營業稅暫行

條例實施細則》。

[涉稅分析] 《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》規定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。

據此，地稅部門要求南海建筑安裝有限公司按照800萬元計算營業額是正確的。南海建筑安裝有限公司在簽訂“提供材料”建安合同同時要注意，必須將上述稅收政策告知達泰實業有限公司，然后將達泰實業有限公司提供的原材料部分的營業稅作為建筑工程預算的一部分，由達泰實業有限公司支付。否則，南海建筑安

裝有限公司只能吃啞巴虧。(文章如太長可以將畫線部分刪除)

再來介紹“包工不包料”的營業稅處理技巧。工程承包公司承包工程有兩種形式：一種是由工程承包公司同建設單位簽定承包合同，然后將設計、采購等項工作轉包給其他單位，工程承包公司只負責各環節的協調與組織。工程公司有的自身沒有施工力量，或者自身雖有施工力量但不參與該項工程的施工，而將所有設計、施工、采購等項業務全部轉包給其他單位，自身只從事協調與組織工作；有的自身有一定的施工力量且參與了該項工程的，但仍將其中的大部分施工任務轉包給其他單位。工程承包公司的收入主要是總承包金額與分包金額之間的差額。第二種形式是工程合同由施工單位同建設單位簽定，工程承包公司負責設計及對建設單位承擔質量擔保質量保證，并向施工單位按工程總額的一定比例收取管理

費。

對于第一種形式，即工程承包公司作為工程的總承包人同建設單位簽訂合同，無論其是否具備施工力量，是否直接參與工程的施工，對其取得的收入，均按建筑

業稅目征收營業稅。

對于第二種形式，即工程承包公司不作為工程總承包人，僅作為建設單位與施工單位的中介人，無論工程承包公司是否具備施工力量，一律按“服務業”稅目中的“代理服務”項目征收營業稅。

據此,對于前者,無論是包工包料工程還是包工不包料工程,其計稅依據的營業額均包括工程所用原材料及其他物資和動力價款。顯然,對這類工程要特別注意組成計稅價格中原材料價值的降低。一般來說,建設單位是直接從市場購進,價格較高,而建筑施工企業與材料供應商有長期合作關系,購進材料價格相對便宜,這樣就直接降低了計稅依據,從而達到節稅目的。

對于后者,施工企業在從事安裝工程時,應盡量不將設備價款作為安裝工程產值,而由業主提供機械設備,施工企業只負責安裝,這時計稅依據只是安裝收入,從而

達到了節稅目的。

四、“甲供材料”發票由誰開？

一般來講包工不包料的工程，施工單位只就勞務費金額開票！但在開具建筑業發票時，稅務人員要調查清楚料工費之和，建筑施工單位除執行項目登記制，合同備案制外，在取得建筑業發票或納稅時，必須由對方（建設單位）出具證明有無甲供材料行為，稅務有關人員調查核實后，稅務機關方可按勞務費金額開票，按料工費全額納稅，目的是為防止施工單位僅就人工費和部分材料繳納營業稅。

開勞務費金額發票后，稅務人員征收不包料者按包料者的材料的稅收，即施工單位應當按料工費全額繳營業稅。甲方將購買材料的發票可以直接入賬，并沒有違反《中華人民共和國發票管理辦法》。一般來說，建設單位新建一項工程包工不包料,工程驗收后,工費可取得建安發票,自購材料取得普通發票,可視不同情況分別進工程物資、在建工程、固定資產科目。稅務機關若要求包工不包料施工單位開具全額（含甲供材料）發票的做法則是不對的。

但稅務征收服務廳在開具發票時，可建設單位提供的原材料價款金額單張開票，并注明不得作為建設單位支出憑證，由施工單位作為應繳稅金附件備查，但開具完稅憑證時，必須將甲供材料與施工勞務收入一并納稅。

建筑工程按勞務金額開票，建筑方應當按全額繳營業稅，實際工作中能嚴格這樣

做很少。

還有一種情況是施工單位有代購材料的開票問題。如某工程公司,工程施工合同約定的是包工不包料,工程公司先代購買一部分材料用于施工,工程完畢后把工程款和材料款一起開票給對方建設單位,對方建設單位按發票數額付款，繳納營業稅是按開票數額的,可是公司按發票數額繳納3%的營業稅(因為發票里含有墊支的材料款),就造成多繳稅款了。而且自己代墊購買材料的發票也不能入賬(因為工程施工合同簽訂的是包工不包料)。怎樣才能把材料款和工程收入區分開并進行合理繳稅呢?如果施工單位有代購材料，材料發票一定要開發包方名稱，取得的材料發票不要入該單位賬目，只按支付款掛往來賬，工程結束后，只開工程款發票，將材料發票及工程發票一同交給發包方即可。

“甲供材料”工程涉稅難題解析（續）

三、“甲供材料”的開票管理

通常情況下，對于包工不包料的工程，施工單位只就勞務費金額開票。但在開具建筑業發票時，稅務人員要調查料工費之和，建筑施工單位除執行項目登記制，合同備案制外，在取得建筑業發票或納稅時，必須由對方（建設單位）出具證明有無“甲供材料”的行為，經有關稅務人員調查核實后，稅務機關方可按勞務費

金額開票，按料工費全額繳納稅款。

稅務機關開具勞務費金額發票后，施工單位應當按料工費全額繳納營業稅。一般來說，建設單位新建一項包工不包料的工程，在工程驗收后，工費可取得建安發票，自購材料可取得普通發票,可視不同情況分別計入“工程物資、在建工程、固定資產”科目。

此外，稅務機關在開具發票時，可按建設單位提供的原材料價款金額單張開票，并注明不得作為建設單位支出憑證，由施工單位作為應繳稅金附件備查，但在開具完稅憑證時，必須將甲供材料與施工勞務收入一并繳納稅款。

另一種情況是，施工單位有代購材料的開票問題。如某工程公司，工程施工合同約定的是包工不包料，工程公司先代購買一部分材料用于施工，工程完畢后把工程款和材料款一起開票給對方建設單位,對方建設單位按發票數額付款，如果公司按發票數額繳納3%的營業稅，將造成多繳稅款。如果施工單位有代購材料，材料發票一定要開發包方名稱，取得的材料發票按支付款掛往來賬，工程結束后，只開工程款發票，將材料發票及工程發票一并交給發包方即可。

四、“甲供材料”的扣繳責任

財政部、國家稅務總局《關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》財稅[2006]177號文規定，納稅人提供建筑業應稅勞務時，應按照下列規定確定營業稅扣繳義務

人：

（一）建筑業工程實行總承包、分包方式的，以總承包人為扣繳義務人。

（二）納稅人提供建筑業應稅勞務，符合以下情形之一的，無論工程是否實行分包，稅務機關可以建設單位和個人作為營業稅的扣繳義務人：

1.納稅人從事跨地區（包括省、市、縣，下同）工程提供建筑業應稅勞務的；

2.納稅人在勞務發生地沒有辦理稅務登記或臨時稅務登記的。

因此，企業采取包工不包料的方式建造廠房，如承包給無資質的工程隊，在勞務發生地沒有辦理稅務登記或臨時稅務登記的，稅務機關可以建設單位和個人作為營業稅的扣繳義務人。建設單位如不扣繳應納稅款，稅務機關應按《稅收征管法》

處罰，同時對承包人追繳稅款。

財稅[2006]177號《關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》同時規定了扣繳義務人發生時間，建設方為扣繳義務人的，其扣繳義務發生時間為扣繳義務人支付工程款的當天；總承包人為扣繳義務人的，其扣繳義務發生時間為扣繳義務人代納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。扣繳義務人代扣代繳的建筑業營業稅稅款的繳納地為該工程建筑業應稅勞務發生地。

五、“甲供材料”稅收風險防范

（一）把好經濟合同簽訂關。

建筑施工企業需要簽訂各種經濟合同，如工程施工合同、機械租賃合同等，簽訂不同種類的合同可能會有不同的計稅依據和適用稅率。同時，在合同簽訂時應該考慮其條款內容對稅負的影響，如合同價格的界定、工程施工費與材料費的區別等，應與稅法規定保持一致，避免不合理的稅費支出。

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》國務院令[1993]136號第五條第三款規定，建筑業的總承包人將工程分包或轉包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉包人的價款后的余額為營業額。工程承包公司承包建筑安裝工程業務，無論其是否參與施工均應按“建筑業”稅目征收營業稅。此外，根據稅法相關規定，工程承包公司不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只負責工程的組織協調業務，對工程承包公司的此項業務則按“服務業”項目征收營業稅。簽訂不同的合同會影響企業的稅負水平，因此施工單位應盡量不簽甲供材料合同。由于甲供材料合同中甲方供應材料價值沒有計入工程直接費，降低了取費基數，從而使按照直接費取費的計劃利潤、營業稅及附加等取費低于預算標準。施工企業不僅得不到應得的工程結算價款，還有可能使施工企業多繳納營業稅及附

加。

此外，營業稅稅法規定，建筑安裝企業承包建設工程建設項目，無論是包工包料工程還是包工不包料工程，均應按包工包料工程以收取的料工費全額繳納營業

稅。

（二）加強會計的基礎管理。

加強企業會計管理的基礎工作，可避免不必要的納稅調整。企業會計基礎工作不規范，會計控制制度不完善，有可能增加企業的稅收負擔。如：在施工過程中，不能按規定取得發票、以收據代替發票、取得不規范的發票等，稅務機關可能將其認定為白條而要求企業調增應納稅所得額；當年發生的成本費用不能及時列銷而計入下一納稅的，稅務機關可能認定其不屬于本經營活動支出，不允許在稅前扣除；不能夠及時與提供勞務單位進行工程價款結算，賬面存在大量預提費用的，稅務機關可能認定企業在隨意調整利潤，要求企業進行納稅調整。

（三）進行必要的稅收籌劃。

一是對混合銷售業務進行籌劃。在建筑施工行業，銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的情況時有發生，這種行為屬于稅法中的混合銷售行為。根據稅法有關規定，納稅人以簽訂建設工程總包和分包合同(包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同)方式開展經營活動，銷售自產貨物(包括金屬結構件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、機械設備、電子通訊設備等)、提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務(包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業)，且同時符合以下條件的：

1、具備建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質；

2、簽訂建設工程總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業勞務收入征收營業

稅。

因此，建筑施工企業如果涉及此類業務,在簽訂合同時必須單獨注明建筑業勞務價款，同時要向應稅勞務發生地的地方稅務局提供其機構所在地主管國家稅務局出具的納稅人從事貨物生產證明，否則，其收入要全額征收增值稅。例：甲公司是一家工程承包公司下屬的生產鋁合金門窗等建設產品的企業，為增值稅一般納稅人，承攬了一項鋁合金門窗和玻璃幕墻的安裝工程。經協商由甲公司提供其生產的鋁合金門窗和玻璃幕墻,鋁合金門窗和玻璃幕墻價值為360萬元,安裝費為100萬元。假定該筆業務涉及的鋁合金門窗和玻璃幕墻可抵扣進項稅為

45萬元。

若甲公司沒有簽訂工程施工合同，不具備相應的建筑安裝資質，或者沒有在施工合同中單獨注明勞務價款的，在這種混合銷售情況下，甲公司只能按規定繳納增值稅，其應繳納流轉稅金及附加為：[(360+100)÷1.17×17%-45]×

(1+10%)=24.02萬元。

若通過納稅籌劃，使甲公司完全符合了上述稅法規定，因此，甲公司應繳納流轉稅金及附加為：[(360÷1.17×17%-45)+100×3%]×(1+10%)=11.34萬元，由此

可見，節稅了13.87萬元。

二是對納稅義務時間進行籌劃。稅法規定，營業稅的納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或取得索取營業收入款項的當天。建筑業納稅義務發生時間比

較復雜，可以劃分為以下幾種情況：

1、實行合同完成后一次性結算價款辦法的工程項目，其納稅義務發生時間為施工單位與發包單位進行工程合同價款結算的當天；

2、實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，其納稅義務發生時間為月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；

3、實行按工程形象進度劃分不同階段結算價款辦法的工程項目，其納稅義務發生時間為各月份種類與發包單位進行已完工程價款結算的當天；

4、實行其他結算方式的工程項目，其納稅義務發生時間為與發包單位結算工程

價款的當天。

根據上述規定，施工企業收到預收備料款和工程款時不是營業稅納稅義務發生時間。因此，施工企業在選擇結算方式時，在保證款項按期到賬的前提下，不應將預收款時間作為結算時間，并且將結算時間盡量后推，這就使納稅義務時間后延，從而獲取了資金時間價值。

如有財務問題，可咨詢010-52106881

趙捷

第五篇：甲供材的稅務處理

甲供材主要有三種運作模式，運作模式不同，相應的會計和稅務處理也不同。

第一種：包工包料下的甲供材，材料發票開具給乙方。甲方的工程總造價1000萬元，甲方將工程包工包料總包給乙方，合同金額1000萬元，但是合同約定，有200萬元的材料由甲方提供。業務運作：由甲方向材料供應商定貨，由甲方給材料供應商付款，材料供應商按照甲方要求，將貨發給乙方，發票也開給乙方。甲供材如果以這種方式運作，甲方給材料供應商支付材料款時，視作給乙方預付工程款，借預付賬款-乙公司200萬元，貸銀行存款200萬元。乙方收到材料時，作材料購進和預收工程款處理，借原材料200萬元，貸預收賬款200萬元。乙方工程領用時，將材料成本計入工程成本，借工程施工200萬元，貸原材料200萬元。工程完工后，乙方給甲方開具工程發票，發票金額1000萬元。營改增后，如果乙方收到的材料發票是增值稅專用發票，可以抵扣增值稅進項稅額。

第二種：包工包料下的甲供材，材料發票開具給甲方。甲方的工程總造價1000萬元，甲方將工程包工包料總包給乙方，合同金額1000萬元，但是合同約定，有200萬元的材料由甲方提供。業務運作：由甲方向材料的供應商定貨并付款，材料價款180萬元。材料供應商將貨發給甲方，發票也開給甲方。甲方收到材料后作價200萬元，將材料發給乙方。甲供材如果以這種方式運作，甲方給材料供應商付款、收到材料供應商開具的發票時，作材料購進處理，借原材料180萬元，貸銀行存款180萬元。甲方給乙方發貨時，作預付工程款和轉讓材料處理，借記預付賬款200萬元，貸記其他業務收入和增值稅200萬元，同時借其他業務成本180萬元，貸記原材料180萬元。乙方收到材料時，作材料購進和預收工程款處理，借原材料200萬元，貸預收賬款200萬元。乙方工程領用材料時，將材料成本計入工程成本，借工程施工200萬元，貸原材料200萬元。該項業務，甲方應當給乙方開具180萬元的材料發票，乙方給甲方開具1000萬元工程發票。營改增后，該項業務在甲方發出材料時，甲方要計算增值稅銷項稅額，乙方抵扣增值稅進項稅額。甲供材以這種方式運作，甲方作銷售材料處理的原因有二：一是這項業務對于甲方而言，相當于以購進材料抵頂工程款，屬于以物抵債業務，應當作銷售處理。二是這項業務中甲方有20萬元的利潤，只有通過其他業務收入和其他業務支出，才能將利潤反映在甲方的利潤總額中。

第三種：包工不包料下的甲供材。甲方的工程總造價1000萬元，甲方將工程包工不包料總包給乙方，合同金額800萬元，200萬元的材料由甲方提供。業務運作：由甲方向材料的供應商定貨并付款，材料價款200萬元，材料供應商將貨發給甲方，發票也開給甲方，甲方收到材料后將材料發給乙方。甲供材如果以這種方式運作，甲方給材料供應商付款、收到材料供應商開具的發票時，作材料購進處理，借原材料200萬元，貸銀行存款200萬元。甲方給乙方發貨時，作領用材料處理，借開發成本200萬元，貸原材料200萬元。乙方收到材料時，將材料作為代管商品物資在備查賬中登記。因為乙方的收入中不包括甲供材金額，所以乙方工程領用材料時，材料成本也不能計入工程成本。營改增后，該項業務甲方在購進材料時抵扣增值稅進項稅額，甲方發出材料時不作銷售處理，乙方取得材料時不作購進處理，無增值稅進項稅額。

甲供材的稅務處理，需要注意以下幾個問題：一是材料成本只能記入甲方或乙方其中一方成本，不能同時計入雙方成本。如果是包工包料下的甲供材，甲供材成本計入乙方成本，甲方根據工程發票確認開發成本。如果是包工不包料下的甲供材，甲供材成本計入甲方成本，甲方根據工程發票和材料發票確認開發成本。二是包工包料下的甲供材，乙方給甲方開具全額工程發票，甲方根據工程發票確認開發成本。包工不包料下的甲供材，乙方給甲方開具差額工程發票，甲方根據工程發票和材料發票確認開發成本。三是包工包料下的甲供材，如果材料供應商將發票開具給甲方，甲方給乙方發出材料，要作銷售材料處理。但是其他兩種形式的甲供材，甲方發出材料不作銷售處理。

需要強調的是，以上分析是根據相關規定所作的理論分析，在實際工作中，甲方給乙方發出材料，不可能作銷售處理，也不可能給乙方開具材料發票。