第一篇：解讀國家稅務總局2012年第57號公告

解讀國家稅務總局2012年第57號公告

劉寶柱

一、57號公告出臺背景

2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法》，改變了原來按獨立核算三個條件確定企業所得稅納稅人的標準，實行法人所得稅，即法人下設不具有法人資格的分支機構，由法人匯總納稅。按照目前的財政體制，企業所得稅收入是中央與地方共享，企業所得稅稅款的入庫地直接影響到當地財政利益，因此，法人匯總繳納企業所得稅勢必對既定的利益格局產生影響。為避免因新的企業所得稅法的實施影響到地方財政利益，保證新的企業所得稅法的順利實施，財政部、國家稅務總局、中國人民銀行聯合制定下發了《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》（財預[2008]10號），同時，國家稅務總局從征管角度制定下發了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發[2008]28號）。

上述兩個文件執行幾年來，各地稅務機關和納稅人陸續反映了一些問題，主要集中在以下幾個方面：

一是涉及稅款分配的問題。這個問題說穿了就是一個利益分配的問題。按照財預10號文件和國稅發28號文件的規定，納稅人匯總計算的企業所得稅款，50%在總機構所在地繳納，50%在分支機構間分攤。對盈利主要產生在總部，分支機構相對較少的企業來講，總機構所在地認為分支機構分配比例偏高；對總部主要履行管理職能，而分支機構眾多的企業來講，分支機構所在地則認為總機構所在地分配比例偏高。特別是分支機構較多的中西部地區反映尤其強烈。

二是涉及分支機構監管方面的問題。在跨地區經營匯總納稅企業所得稅分配格局下，分支機構繳多少稅都是由總機構按三項因素分配，實際上跟分支機構的盈利水平沒有直接關系，兩者不直接掛鉤。分支機構所在地稅務機關對分支機構管好管差都一樣，所以各地稅務機關對分支機構的監管上沒有抓手，存在管理弱化的問題。

三是涉及三項因素的問題。因為總機構給分支機構分配稅款是按分支機構的三項因素所占的比重來確定每個分支機構分多少。三項因素包括了職工工資，資產總額，經營收入，各地在理解文件、執行文件中掌握的口徑不一樣，這樣造成總機構所在地和分支機構所在地稅務機關之間有時候會有一些扯皮，主要原因就是三項因素的內涵不是特別清晰。

四是文件比較分散。國稅發28號文件下發以后，總局先后陸續補充了若干個文件，比較分散，不利于基層稅務機關和納稅人執行。

基于上述問題，國家稅務總局和財政部先后進行了多次調研，聽取基層稅務機關和納稅人的意見，在反復研究的基礎上，與中國人民銀行聯合制定下發了《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理辦法》（財預[2012]40號）和《補充通知》（財預[2012]453號）。國家稅務總局隨即制定發布了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第57號）

二、40號文件和453號文件的五點主要變化

財預[2012]40號文件、財預[2012]453號文件和原來的財預[2008]10號文件相比，政策變化比較大的有五個方面：

第一方面是總分機構匯算清繳的規定。按照原來的規定，分支機構只預繳稅款，不進行匯算清繳補退稅，企業匯算清 繳補退稅都在總機構進行。40號文件規定，分支機構要實質性地參與匯算清繳補退稅，納稅人匯總計算全年應納企業所得稅，扣除已預繳的部分后，涉及補稅或者退稅，也要按既定的比例在總機構和分支機構所在地補（退）稅。

第二方面涉及查補稅款入庫問題。稅收檢查是稅務機關履行監管職責的一個重要手段。為了加強分支機構所在地稅務機關對分支機構的監管，對其查補稅款就地入庫是一項有力的措施，也是分支機構所在地稅務機關一直以來的普遍要求。因此，453號文件規定，分支機構所在地稅務機關稅收檢查查補的稅款，在負責檢查的分支機構所在地稅務機關和總機構所在地稅務機關各按50%入庫。

第三個方面是涉及三項因素。作為總機構給分支機構分配稅款的標準，涉及三項因素需要解決的問題就是要把內涵界定清楚，以減少各地稅務機關之間扯皮。所以40號文件對三項因素采用了會計口徑，因為會計口徑比較確定；還有就是原來規定1至6月份分配的稅款是按上上年的數據，7至12月份分配的稅款是按上年的數據，這樣等于一年就有兩個分配比例，比較繁瑣，這次統一規定按上年的指標，這樣一年里只用一個指標來分配稅款。

第四個方面是被撤銷的分支機構。原來文件規定，當年如果這個分支機構撤銷了，總機構分配稅款的時候還需計算，但分支機構沒有了，應該歸屬該分支機構的稅款就在總機構所在地直接入庫了。現在文件里對這點作了修訂，新文件規定，撤銷的分支機構，從辦理注銷稅務登記的時候起不再分配稅款了，這部分稅款實際上等于分配給總機構和其它的分支機構了。

第五個方面是關于收入全額歸屬中央的企業。原來有14家，增加了信達資產管理公司等企業，鐵道部所屬運輸企業所得稅收入改為中央與地方共享，從名單中去掉。另外對海洋石油天然氣等企業具體作了明確。企業所得稅收入全額歸屬中央的企業變成了15家。15家企業里，除了中石油股份與中石化股份是沿用原來的辦法，所屬分支機構就地按一定比例預繳以外，其它企業的所得稅都到總機構所在地繳納。對上述企業國家，國家稅務總局將另行制定相關管理辦法，所以57號公告第二條規定，15家企業不適用57號公告規定。

三、57號公告的一些具體規定

（一）二級分支機構的判定

在57號公告里面，把二級分支機構的判定做了一個規定，沿用國稅函[2009]221號文件的規定，即二級分支機構是指匯總納稅企業依法設立并領取非法人營業執照（登記證書），且總機構對其財務、業務、人員等直接進行統一核算和管理的分支機構。

（二）不就地分攤稅款的二級分支機構的變化

當年撤銷的二級分支機構，從辦理注銷稅務登記時候開始，稅款就不進行分配了。

（三）總分機構向稅務機關報送資料的規定

相比原來的文件，57號公告對總機構和分支機構向稅務機關報送資料方面作了更詳細的要求。如總機構除了要報送納稅申報表、財務報表以外，還要報送總機構給分支機構分配稅款的稅款分配表，另外還要報送分支機構上一年度的財務報表，這個是一個新的要求。

對分支機構而言，也要報送納稅申報表，當然這個表和總機構的申報表填報要求不同，不要求特別地詳細，因為分支機構畢竟不是一個法人，只要把主要項目填上，只需要作簡單的申報，還要報送總機構給分支機構的稅款分配表等。

匯算清繳報送資料也一樣，對總機構來講，除了報送年度納稅申報表，年度財務報表，稅款分配表和分支機構的年度財務報表以外，特別要求報送分支機構參與納稅調整的說明，因為現在稅法和會計之間還存在一些差異，涉及納稅調整的，要作出一個說明，總機構要向當地稅務機關申報。分支機構也是一樣，要報送申報表，報送稅款分配表，財務報表，還有分支機構參與納稅調整的說明。

（四）匯算清繳補退稅的問題

這是一個變化比較大的問題，因為原來分支機構只預繳稅款，而不進行匯算清繳補（退）稅。這次57號公告規定，分支機構也要進行匯算清繳的補稅和退稅。分支機構參與匯算清繳，嚴格講不是把分支機構作為一個獨立的法人那樣要求做納稅調整、申報，就是說分支機構應該補多少稅，退多少稅，實際上是總機構統一來計算的，只不過涉及補稅也好，退稅也好，稅款的繳納或者退還，是由總機構和分支機構兩級分別分擔的。

（五）總機構獨立生產經營部門作為一個分支機構管理的問題

28號文件規定，總機構如果有獨立生產經營部門，既有管理職能，又從事主體生產經營，且能獨立核算，可以把這個獨立生產經營的部門作為一個分支機構管理。這樣規定主要是考慮了分支機構少而收入主要是依靠總機構產生的企業。如企業下屬只有一兩個輔助性的分支機構，90%的收入是總機構生產經營職能部門產生的，這種情況下，按原來規定總機構分50%，分支機構也分50%，那就不合理了。所以規定，如果有這種情況，企業總機構生產經營職能部門能單獨核算的，可以單獨視其為一個分支機構來管理。57號公告延用了這一做法。

（六）不視同新設分支機構的兩種情況

57號公告對不視同新設分支機構的兩種情況的規定：

第一種情況是涉及企業從外部取得的分支機構，比如A、B兩家企業，B企業下屬有一個分支機構，A企業通過重組、購買等方式取得B企業的這個分支機構，這種情況下不把這個分支機構作為A企業的新設分支機構。因為這個分支機構原來是存在的，且參與就地分攤繳稅，僅是原來的所有權屬不屬于A企業，其本身有三項因素數據，所以沒必要視其為新設分支機構。

第二種情況是企業內部組織形式的變化，如企業原來的二級分支機構，因合并或是分立，等等，企業內部組織形式發生變化，分支機構產生了變化，分支機構上年是有三項因素數據的，能夠分配稅款，這種情況就沒有必要把它視同新設分支機構。

（七）三項因素內涵的界定

以前文件中三項因素按照稅收上的口徑，內涵不是特別明晰，所以在執行當中有一些扯皮的現象。這次57號公告中規定，三項因素統一按會計上的口徑，即會計準則、會計制度上的口徑，文件中把原來的經營收入改成營業收入、職工工資改成職工薪酬，是為了和會計上一致。

涉及三項因素的區間，原來文件規定1至6月是按上上年，7至12月是按上年，這次統一規定，都按上年的指標，三項因素一經確定以后，除了涉及分支機構的增加或是減少變化的，原則規定年度中間不做調整，一年里按一個標準來分配。

（八）總分機構在不同稅率地區稅款的計算問題

2008年實施新稅法以來，國家出臺了過渡性優惠政策，現在還有西部開發的區域性優惠政策，按照文件規定，如分支機構符合享受稅收優惠政策的條件，可以單獨享受優惠政策，這就可能造成總機構和分支機構適用的稅率不同。對總機構和分支機構適用稅率不同的企業如何計算納稅問題，在以前的文件中曾有規定。即，如果總機構和分支機構適用稅率不同，要做兩次分攤，第一次要把應納稅所得額匯總起來，然后把應納稅所得額按照總分機構各50%和三項因素分配給總機構和各個分支機構，分配以后，各自按適用稅率計算出應納稅額，總機構再匯總，匯總后再按總分機構各50%和三項因素進行分配。57號公告延用了原來的做法。

（九）總分機構稅務檢查的問題

為加強對分支機構的監管，57號公告從所得稅管理角度對分支機構檢查、稅款入庫問題作了明確，即，對總機構查補的稅款，總機構所在地入庫50%，另50%在所有的下屬分支機構之間按三項因素進行分攤。對分支機構查補的稅款，50%在負責檢查的分支機構所在地入庫，另50%在總機構所在地入庫。

根據文件規定，對分支機構可以單獨檢查，如果分支機構查實有隱匿所得，但總機構有未彌補虧損的話，首先要拿這部分隱匿所得來彌補虧損。彌補虧損后，如還有剩余，再按規定補稅。

（十）不跨省分支機構的稅款繳納問題

有的企業沒有跨省設立分支機構，僅有跨地市（市縣）分支機構，對這類企業沿用原來的辦法，總局授權省級稅務機關作出規定。

還有一類是屬于既有跨省分支機構，又有不跨省分支機構的，比如北京有一個總機構，在河北，天津，上海都有分支機構，在北京東城、西城也有分支機構，這種情況下規定，不管是跨省的，還是不跨省的，所有的分支機構都要按57號公告的規定執行，只要是二級分支機構，該分都要分，而不是省內的不分，只分省外的。

上述內容純屬個人理解，實際執行中以文件為準。

鏈接文件網址：

1、國家稅務總局關于印發《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》的公告

http://

2、國家稅務總局關于《印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法〉的公告》的解讀

http://

第二篇：解讀國家稅務總局公告[2011]46號

稅務總局：8月工資9月發放 個稅按3500元起征

按照新修訂的個稅法，9月1日起將執行3500元費用扣除標準。那么，8月份工資在9月份發放，在計算繳納個稅時能否按3500元扣除？對于這個工資薪金所得減除費用標準政策銜接問題，稅務總局已于8月5日下發關于貫徹執行修改后的個人所得稅法有關問題的公告(國家稅務總局公告[2011]46號)，其中規定，按照“實際取得”收入時間執行新標準。對此，根據稅務總局這一規定，8月份工資9月發放可按3500元新標準扣除費用。

在公告中，稅務總局規定：納稅人9月1日(含)以后實際取得的工薪所得，應適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表計算繳納個稅。納稅人9月1日前實際取得的工薪所得，無論稅款是否在9月1日以后入庫，均應適用稅法修改前的減除費用標準和稅率表計算繳納個稅。

也就是說，是按新標準還是舊標準扣除，以“實際取得”工資薪金的時間來判斷。據稅務部門解釋，“實際取得”是指員工實際收到工資的時間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間。

例：某單位于2011年9月8日向員工發放當年8月份的工資收入(扣除“三險一金”)5500元，并扣繳其應納個稅款，在2011年10月10日進行納稅申報。由于員工實際取得工資時間是9月1日之后，因此，應適用新的3500元費用扣除標準來計算繳納個稅，即該員工應納個稅額=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，稅務總局還就個體工商戶生產、經營所得項目應納稅額的計算問題，并明確企事業單位承包經營、承租經營所得應納稅額的計算比照個體工商戶生產、經營所得項目應納稅額的計算問題的規定執行。

公告規定，個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業的投資者(合伙人)9月1日(含)以后的生產經營所得，應適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表。按照稅法等文件規定，先計算全年應納稅所得額，再計算全年應納稅額，其2011應納稅額的計算方法為： 前8個月應納稅額=(全年應納稅所得額×稅法修改前的對應稅率-速算扣除數)×8/12；后4個月應納稅額=(全年應納稅所得額×稅法修改后的對應稅率-速算扣除數)×4/12；全年應納稅額=前8個月應納稅額+后4個月應納稅額。納稅人應在終了后的3個月內，按照上述方法計算2011應納稅額，并進行匯算清繳。

第三篇：解讀國家稅務總局公告[2011]25號

解讀國家稅務總局公告2011年第25號：資產損失稅前扣除有新規

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按照《企業所得稅法》規定，企業發生的資產損失可以在計算應納稅所得額中扣除。近日，國家稅務總局就資產損失發布今年第25號公告，重新制定了《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）及相關政策同時廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進行比較，就其主要內容和變化進行歸納和分析。

資產損失扣除范圍適當擴大

新《管理辦法》規定，企業資產包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失，以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合國稅發[2009]88號文件和本辦法規定條件計算確認的損失。與原規定相比，資產損失中的應收及預付款增加了各類墊款和企業之間往來款項及無形資產，且企業尚未實際處置轉讓的資產發生的實質性損害，也可以按規定在稅前扣除。例如企業的被其他新技術所代替或已經超過法律保護期限，已經喪失使用價值和轉讓價值，尚未攤銷的無形資產損失，就可以按規定申報扣除。

資產損失應在已作損失處理的申報扣除

企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的申報扣除。企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。企業以前發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生扣除，其追補確認期限一般不得超過5年，特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。企業因以前實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅稅款，可在追補確認企業所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

審批扣除取消改為申報扣除

企業在進行企業所得稅匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存備查。屬于專項申報的資產損失，企業應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。原企業自行申報扣除的資產損失改為清單申報，原需要報經稅務機關審批的改為專項申報扣除，不再審批扣除，并取消終了45天之內報批的期限規定。

明確匯總納稅企業資產損失申報地點

在中國境內跨地區經營的匯總納稅企業發生的資產損失，應按以下規定申報扣除：1.總機構及其分支機構發生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規定，各自向當地主管稅務機關申報外，各分支機構同時還應上報總機構。2.總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規定外，應以清單申報的形式向當地主管稅務機關進行申報。3.總機構將跨地區分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發生的資產損失，由總機構向當地主管稅務機關進行專項申報。

資產損失相關的證據不變

企業資產損失相關的證據，包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。具有法律效力的外部證據，是指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件。特定事項的企業內部證據，是指會計核算制度健全、內部控制制度完善的企業，對各項資產發生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明或承擔責任的聲明等。辦法對內外部證據予以了列舉，與原規定基本相同。

逾期3年以上應收款項損失可申報扣除

新《管理辦法》規定，企業逾期3年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。企業逾期1年以上，單筆數額不超過五萬或者不超過企業收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。與原規定相比，3年以上的應收款項，應說明情況并出具專項報告即可。

非貨幣資產損失強調資產的計稅基礎

與原規定相比，新規定強調了資產損失認定價值概念的準確性，要求按照各項資產的計稅基礎而不是按企業會計賬面價值確認。同時，新《管理辦法》從實際出發規定，被投資企業依法宣告破產、關閉、解散或撤銷、吊銷營業執照、停止生產經營活動、失蹤等，應出具資產清償證明或者遺產清償證明。如果上述事項超過3年以上且未能完成清算的，應出具被投資企業破產、關閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

沒有涉及的資產損失事項也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規定，本辦法沒有涉及的資產損失事項，只要符合《企業所得稅法》及其實施條例等法律、法規規定的，也可以向稅務機關申報扣除。

另一解讀

國家稅務總局于2011年3月31日下發《關于發布《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業所得稅匯算清繳時適用，2010年的企業所得稅匯算清繳仍適用之前的規定。

《辦法》同時廢止了自2008年1月1日起實施的《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）、《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務總局關于電信企業壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。并且明確本辦法生效之日前尚未進行稅務處理的資產損失事項，也應按本辦法執行。

2009年4月16日，財政部、國家稅務總局下發了《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）。國家稅務總局又在5月4日下發了《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）。

上述兩個規定運行兩年后，國家稅務總局又下發了2011年25號公告，其目的還是為了在上述政策執行基礎上，對企業所得稅匯算清繳中資產損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統性的規定。

從字面上來看，國稅發[2009]88號文件的標題是《企業資產損失稅前扣除管理辦法》，25號公告的標題是《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對比國稅發[2009]88號文件我們可以看出，總體上講，25號公告在資產損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報制，方便了納稅人，順應我國行政職能轉變，逐漸減少行政審批事項的大趨勢。但也需要注意這一變動實質上是利好與風險并存。

審批制改申報制對企業利好與風險共存

25號公告最大的亮點就是將以前國稅發[2009]88號文件關于資產損失自行申報和審批制度改為申報制。

新辦法規定，自2011年起，企業所得稅匯算清繳申報時，需要將資產損失申報材料作為企業所得稅納稅申報表的附件一并向稅務機關報送，稅務機關進行資料合規性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報制是國家稅務總局企業所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業發生的資產損失不需要再審批了，但相應的涉稅風險卻增加了。因為以前只要企業發生的資產損失稅務機關報批了，稅務機關會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業的稅收風險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務機關的責任，企業最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務機關只是對資料進行一個簡單的審核，只要你符合規定，就可以扣除，但事后發現企業多報、錯報資產損失導致少繳稅款的，企業就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應對這一變化給企業帶來的風險呢，筆者認為有兩點。一是從內部做起，建立較好的內控制度。25號公告第十四條規定，“企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。”企業有內控制度，就能提供證據，減少稅務風險。二是從外部轉嫁，聘請第三方中介機構出具財產損失報告。對于把握不準的資產損失，企業可以通過購買稅務師事務所出具的資產損失報告進行申報，這樣一旦被稅務機關查出問題，企業也可以向稅務師事務所索賠，就可以轉嫁一部分涉稅風險。

同樣的，稅務師事務所的執業風險也在加大。以前稅務師事務所出具的資產損失報告實質上只是一個報備材料，最終還是要看稅務機關的批文。但25號文下發后，稅務師事務所出具的報告責任就比較大了，因為報告與稅務機關檢查不一致導致企業被罰，企業可以依照民事合同進行索賠。

25號公告將企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。清單申報有5項，除此之外，都要進行專項申報。

無形資產納入資產損失稅前扣除范圍

25號公告將資產損失范圍擴大到無形資產。這一點筆者理解應該是草擬文件時候的一個失誤。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產、非貨幣性資產、生物性資產等，惟獨沒有提到無形資產。之后發布的國稅發[2009]88號文件也沒有提到無形資產的稅前扣除問題。所以在實際操作中就有三種理解：一是稅務機關認為，既然稅收文件中沒有提到無形資產，發生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發[2009]88號文件中沒有提到無形資產，那么就意味著不用報批，可以直接進行自行計算扣除。三是現有文件雖然沒有提到，但還是應該進行審批扣除。

此次25號公告將無形資產納入資產損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產報損的資料及相關標準。

準確把握25號公告所列資產損失的含義

25號公告第二條規定，“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。”

國稅發[2009]88號文件第二條規定，“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據）等貨幣資產，存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。”

對照上述規定可知，25號公告刪除了國稅發[2009]88號文件中“與取得應稅收入有關”的字樣。不再強調資產損失與取得收入相關，但要與經營管理相關。

在預付款項中，除了應收票據外，還增加了各類墊款、企業之間往來款項。這是一個重要的變化。

以前對于企業收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關聯企業的此類款項扣除問題。25號公告將這些爭議款項加進來后，筆者認為只要符合條件，應該就可以扣除。

注意區分實際資產損失和法定資產損失

25號公告第三條規定，“準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。”

25號公告第四條進一步明確，企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

這也就是說，實際資產損失只有轉讓了才會發生損失，并在轉讓進行扣除。而法定資產損失必須要提供證明資料，且會計上已做處理才能扣除。

二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現在以前發生的資產損失。25號公告第六條明確，“企業以前發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業重組上市過程中因權屬不清出現爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報扣除。”

上述規定中，追補確認5年的限定，和《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區別的。

國稅函[2009]772號對于以前的資產損失允許追補確認在該項資產損失發生的扣除，是沒有追補確認期限的。筆者認為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產損失現在再申報扣除，很多證據都已經缺失了，申報也很難證明是合理的資產損失，因此，給一個追補確認期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業要延長資產損失的追補確認期，25號公告將審批權直接上升到國家稅務總局，地方稅務機關沒有權利再審批了。

此外，企業應注意把握對“屬于法定資產損失，應在申報扣除。”的理解。比如，某企業在2年前因合作方資不抵債等原因發生了應收賬款的損失，當時會計上已計提壞賬準備，但并未向稅務機關報損。2010年發現該企業破產倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業什么時候申報，什么時候扣除，但前提條件是會計上已進行了處理。

25號公告第六條同時提到了企業因以前實際資產損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業，只有實際資產損失才會涉及到這一規定，法定資產損失不存在這一情況。

關聯方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號公告第四十五條規定，“企業按獨立交易原則向關聯企業轉讓資產而發生的損失，或向關聯企業提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。”

以前對于關聯企業之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務機關一般的執行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來發生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規定比較苛刻，該文件明確，關聯企業之間的應收賬款，經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的負債部分，經稅務機關審核后，應允許債權方企業作為壞賬損失在稅前扣除。

對比上述規定，25號公告的規定顯然是放寬了。主要體現在兩個方面：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的苛刻條件；二是放寬了適用企業的范圍，原來規定，只有金融企業發生的借貸行為才可以扣除，而根據25號公告的規定，只要企業間發生借款行為符合規定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業。

上述規定對于關聯企業而言是一個利好，但也需要注意的是，今后稅務機關一定會加大對該項業務的審核，防止企業通過各種借口逃避或懸空企業債權的形式進行避稅。比如，A、B為關聯企業，A賬面有很大的盈利，B準備關閉停產，停產前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉移出去，然后將B企業申請破產注銷，形成大額的壞賬損失，從而進行避稅。這應該是稅務機關今后重點關注的內容。

第四篇：解讀國家稅務總局公告2011年第64號

解讀國家稅務總局公告2011年第64號：

《企業所得稅（月）季度預繳納稅申報表》（A類）填報

作者：張偉

從2008年新企業所得稅法實施后，先后出過三個版本的企業所得稅申報表。2011年11月30日，國家稅務總局頒布了《關于發布<中華人民共和國企業所得稅月[季]度預繳納稅申報表>等報表的公告》（國家稅務總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開始實施。本次修訂，是新企業所得稅法實施后的第三版本預繳申報表，是申報技術的又一次完善。新修訂的預繳申報表切合現行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業所得稅（月）季度預繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進行解讀。

國稅函[2008]44號版本申報表

2008年1月23日，國家稅務總局印發了關于《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》（國稅函[2008]44號），以下簡稱44號文件版本申報表。

新企業所得稅法實施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的需要，其基本出發點是既然要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調增調減，匯算清繳后再多退少補，以減少程序成本，因此該版本申報表第4行“利潤總額”就成為季度預繳申報表的關鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進的，但在2008年1季度申報過程中發現了一些不合理因素，例如：

案例一：免稅收入與以前虧損

M公司2007年匯算清繳應納稅所得額虧損1000萬元，2008年1季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業按照44號文件版本申報表，申報表第4行填報2000萬元，第5行稅率25%，計算出M公司2008年第1季度應該預繳500萬元企業所得稅。假設M公司后三個季度沒有任何經營，2008匯算清繳，由于免稅收入調減1000萬元，彌補以前虧損1000萬元，因此應納稅所得額為0，由于第1季度已經預繳企業所得稅500萬元，因此應退稅500萬元。

以上案例中，雖然M公司最終沒有繳稅，但一是500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達30萬元的利息機會成本；二是，《企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發[2009]79號）第11條規定，納稅人季度多繳稅款的，應當退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務機關強勢的現實情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

因此，44號文件版本預繳申報表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預繳盡量不做納稅調整的理念是先進的，但由于以前虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實際情況，對納稅申報表做適度調整，主要收入是股息紅利的集團公司母公司將難以承受之重。

44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產企業的特殊情況，根據國稅函[2008]299號文件的規定，房地產企業的未完工收入要按照規定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應設置，因此地產企業無法適用該版本申報表。例如：

案例二：房地產企業預計毛利

M房地產公司2008年1季度未完工收入1億元，預計利潤率為15%，發生期間費用500萬元，由于未完工收入根據會計制度不構成利潤總額的組成項目，因此當期利潤總額為-500萬元。納稅申報表和稅收政策有矛盾，應該加以解決。

國稅函[2008]635號文件版本申報表

考慮到以前虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產企業的預計毛利三個重要因素，國家稅務總局2008年6月30日下發了《國家稅務總局關于填報企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關問題的通知》（國稅函[2008]635號文件（以下簡稱635號文件申報表），自2008年第3季度開始實施。該文件創造了“實際利潤額”的概念，將季度申報表第4行由“利潤總額”修改為“實際利潤額”，規定“實際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產開發企業本期取得預售收入按規定計算出的預計利潤額計入本行。

即：635號文件既堅持了以利潤總額作為申報主體，不做過多得納稅調整，以減少納稅人負擔，又對特殊項目進行適度調整。

如果按635號文件的填報口徑，案例1中M公司實際利潤額＝利潤總額－以前虧損－免稅收入＝2000－1000－1000＝0，因此當季度無需預繳稅款，解決了企業的實際問題。

如果按635號文件的填報口徑，案例2中的M公司實際利潤額=利潤總額+未完工收入計算的預計利潤＝－500＋1500＝1000（萬元），申報表同政策規定相符合。

635號文件是相對完善的預繳申報表，但是在執行過程中遇到了兩大問題，一是，由于635號文件規定的“實際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調增項目直接在申報表體現，出現了部分基層稅務機關執行政策不到位的現象，影響了納稅人的合法權益；二是，建筑企業等特殊行業新稅收政策的頒布，申報表無法容納。因此635頒布申報表需要與時俱進，國家稅務總局2011年第64號公告隨之應運而生。

2011年64號公告版本申報表

64號公告版本申報表，汲取了前兩個版本實施過程中的經驗，將實際利潤額的計算過程列示到申報表，并規范填報，內容非常豐富，其主要內容有：

（一）第4行“利潤總額”作為計算季度繳稅的主要基礎，列示在申報表第4行，繼續堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進行四項調整，從而計算出第14行“實際利潤額”，作為繳稅的依據。按照申報表得出基本申報公式：

實際利潤額＝利潤總額＋特定業務計算的應納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前虧損

（二）第5行“特定業務計算的應納稅所得額”。該行次填報房地產企業的預計毛利，同時為未來特殊項目填報預留空間，因此不直接表述為“房地產企業計算的應納稅所得額”。本行次雖然解決了將預計毛利明示申報表的目的，但是實踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：

案例三：房地產企業營業稅金及附加

某房地產企業2011年1季度取得未完工收入1億元，當地的預計計稅毛利率為15%，繳納營業稅金及附加、預繳土地增值稅共760萬元，本季度發生期間費用500萬元。

1、由于繳納的營業稅金及附加、預繳的土地增值稅，根據會計制度規定，不計入“主營業務稅金及附加”會計科目，而是計入“應繳稅費”科目，因此不構成利潤總額的組成部分，該企業當年利潤總額為-500萬元，而不是-1260萬元。

2、根據現行申報表，該企業1季度實際利潤額＝1500－500＝1000（萬元）

如果嚴格按照填報說明，房地產企業未完工收入對應的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地稅務局允許企業變通填列進行扣減。該問題在635號文件申報表中即存在，64號公告申報表仍未解決該問題。

案例四：房地產企業毛利結轉

某房地產企業2011年未完工收入為1億元，已經按照15%的預計計稅毛利率計入2011應納稅所得額，2012年1季度該項目完工且在會計上結轉了收入，經過計算項目毛利潤4000萬元，即項目毛利率為40%，同時將應繳稅費760萬元結轉為“主營業務稅金及附加”科目。

1、利潤總額＝4000－760＝3240（萬元）

2、實際利潤額＝3240萬元

如果按照現行申報表，在季度申報時，去年已經納入應納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經調減的760萬元稅金也未調增。納稅人有740萬元毛利屬于暫時性重復納稅，只有等到匯算清繳時方能扣減，明顯不合理，但64號公告申報表未預留毛利調減行次，該問題如何解決，尚有待進一步明確。

（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

案例五：國債利息

某公司2012年1月持有到期付息國債1000萬元，國債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應收利息15萬，貸：財務費用15萬。該項國債利息是否允許扣減呢？假設第2季度末，將持有的國債轉讓，轉讓價格為1040萬元，包括應收利息30萬元，國債轉讓利得10萬元，應收利息30萬元是否允許作為免稅收入扣減？

國家稅務總局2011年第36號公告中，明確規定國債采取凈價交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報表第5行免稅收入填報15萬元，進行扣減；第2季度同第1季度填報，即免稅收入15萬元，最終只有10萬元利得計入了實際利潤額。

案例六：權益法下的損益調整

A公司持有M公司40%股份，采取權益法核算，2012年5月，M公司年報確定2011利潤總額為1000萬元，A公司記賬，借：長期股權投資——損益調整400萬元，貸：投資收益400萬元。

《企業所得稅》規定，被投資企業董事會作出利潤分配決定的當天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認的400萬元投資收益不屬于企業所得稅的收入。會計確認收益400萬元，稅收不確認收入，因此該400萬元屬于會計與稅收的差異，納稅申報表附表三第7行就此項納稅調減項目進行調整。

因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應填報在預繳申報表第6行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應該在年末匯繳時調減，季度預繳申報未涉及該項調減項目；第三，雖然細究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業的影響如同免稅收入類似，應該加以解決。

（四）第7行“不征稅收入”

案例七：不征稅收入

某公司2012年5月取得了當地財政部門撥付的1000萬元現金，要求進行技術改造，該財政性資金符合財稅[2011]70號文件規定的不征收收入條件，則季度預繳申報表填報1000萬元，減少實際利潤額。

免稅收入同不征稅收入有根本的區別，不征稅收入本質上是遞延納稅。

（五）第14行“特定業務預繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國稅函[2010]156號文件規定建筑企業跨地區項目部按照2‰預繳企業所得稅政策，同時為未來類似政策預留空間。

案例八：建筑企業跨地區項目部預繳

某建筑企業總機構在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年1季度取得營業收入1億元。

根據國稅函[2010]156號文件規定，建筑企業總機構直接管理的跨地區設立的項目部，應按項目實際經營收入的0.2%按月或按季由總機構向項目所在地預分企業所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。因此，該企業1季度應繳預繳企業所得稅20萬元，填入季度申報表第14行。

（刊發此文僅為交流工作、探討業務，作者觀點不代表本站觀點，文中法規依據請以各級稅務機關正式文件為準。）

第五篇：國家稅務總局2011年第25號公告解讀

國家稅務總局2011年第25號公告解讀

作者：丁丁

為適應經濟形勢的發展，國家稅務總局對原《企業資產損失稅前扣除管理辦法》(國稅發[2009]88號)（以下簡稱88號文）進行了重新制定，并于2011年3月31日以《國家稅務總局公告2011年第25號》（以下簡稱25號公告）的形式發布,自2011年1月1日起施行。

25號公告發布后，88號文、《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕772號）、《國家稅務總局關于電信企業壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2010〕196號）同時廢止。25號公告生效之日前尚未進行稅務處理的資產損失事項，也應按25號公告執行。

25號公告共有八章五十二條，主要對資產和資產損失的定義、申報管理、資產損失確認證據、貨幣資產損失的確認、非貨幣資產損失的確認、投資損失的確認、其他資產損失的確認等內容作了規定，并對88號文中部分事項作了明確。

以下根據25號公告以及財政部、國家稅務總局發布的法規、文件，通過88號文與25號公告的對比，對25號公告作一解讀。供業內同行參考，請以主管稅務機關的實際執行為準。

一、總則

（一）資產的定義

根據25號公告第二條的規定，資產指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。

與88號文件的規定相比，25號公告主要有以下的變化： 1.擴大了資產的范圍 25號公告將各類墊款及企業間往來款項納入資產范圍，擴大了應收及預付款所包含的內容；明確無形資產屬于資產范圍，從而解決了由于88號文沒有將無形資產損失列入而引起的實務中存在的爭議。

2.取消了88號文“與取得應稅收入有關”的附加條件

“用于經營管理活動”的資產本就表明了是與企業收入有關的，該項資產如發生損失，符合稅前扣除相關性原則，無需另行規定。

同時，《企業所得稅法實施條例》第二十八條第二款規定：企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。如再強調“與取得應稅收入有關”，多此一舉。

還有，“免稅收入”雖然不屬于“應稅收入”，但與“免稅收入”相關的成本、費用、損失是允許在稅前扣除的，無需再強調“與取得應稅收入有關”。

（二）資產損失類別

根據25號公告第三條的規定，準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）（以下簡稱《通知》）和25號公告規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。

根據25號公告的規定，實際資產損失主要包括

1.企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失； 2.企業各項存貨發生的正常損耗；

3.企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

4.企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失； 5.企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。

該規定系根據《企業所得稅法》第八條的原則所制定。強調了“公允價格”和“市場公平交易原則”的限制，體現了反避稅原則。實際資產損失必須是實際發生且會計上已作損失處理的申報扣除。這類損失帶有財產轉讓和處置的性質，必須是合理的。

法定資產損失：凡是25號公告中列舉的，只要符合條件的，就是法定資產損失。如果沒有列舉的，但屬于某一類的資產損失，只要符合條件，也可以列入法定資產損失。對于法定資產損失應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且在會計上已作損失處理的申報扣除。

（三）資產損失扣除的時間限制

根據25號公告第四條的規定，企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

該規定強調了“會計上已作損失處理”，保持了稅收與會計處理的一致性。如果實際資產損失已發生，但未作會計處理的，不允許稅前扣除。

（四）資產損失扣除應履行的程序

根據25號公告第五條的規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。

88號文規定納稅人應履行的程序是或審批或備案，25號公告統一為申報損失扣除，事后備案不再可行，有利于對資產損失扣除加大管理。

（五）以前資產損失的追補確認問題

根據25號公告第六條的規定，企業以前發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留、企業重組上市過程中因權屬不清出現爭議而未能及時扣除、因承擔國家政策性任務，以及政策定性不明確等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報扣除。

25號公告確定了追補確認的年限是五年，與《企業所得稅法》規定的虧損可彌補年限一致。可追補確認的損失一定是實際資產損失，因為只有實際資產損失才存在著損失所屬的問題。

企業處置和轉讓資產的所屬是不能更改的，但法定資產損失則不同。從定義上講，法定資產損失須申報且會計上作損失處理，才能作為稅前扣除，因此不存在追補確認的問題。

若某企業存在法定資產損失，且在2011年在會計上作為損失處理的，則可以作為損失，但應說明情況，并出具專項報告，在2011年申報的時候允許扣除。如果2011年沒有申報，那么2012年至2014年都能扣除，何時申報則何時扣除，并非在2011年一定要確認為資產損失，因此法定資產損失稅前扣除的是實際申報的，沒有追溯期的概念。

同時，25號公告第六條還規定，企業因以前實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅稅款，可在追補確認企業所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

企業實際資產損失發生扣除追補確認的損失后出現虧損的，應先調整資產損失發生的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后多繳的企業所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

與88號文規定的差異在于，若因資產損失產生多繳的企業所得稅稅款，只能用追補及以后應繳的所得稅稅款抵扣，而不可以申請退還。

（六）扣除制度

25號公告規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。

資產損失稅前扣除審批制度已被取消，改為企業自行申報扣除制度，該規定簡化了程序。但企業和出具鑒證證明的中介機構更應注意證據資料的搜集和保管，以證明申報的資產損失的真實、合法性。若申報資料有瑕疵且相關資產損失已在稅前扣除，稅務機關有追查的權利；若責任在企業，稅務機關有權按照《征管法》第六十三條的規定進行處理,即追繳少繳的稅款、滯納金，并處以罰款。

二、申報管理 ㈠申報期限

25號公告第七條規定，企業在進行企業所得稅匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。

該規定延長了資產損失的申報時間，即從88號文件規定的終了后的四十五日內延長到次年的所得稅清算結束前（《企業所得稅法》規定為次年五月三十一日前，實務中以主管稅務機關確定的截止日期為準）隨企業所得稅申報表一并申報。

25號公告第十三條規定，專項申報的資產損失，企業因特殊原因不能在規定的時限內報送相關資料的，可以向主管稅務機關提出申請，經主管稅務機關同意后，可適當延期申報。而清單申報不得延期，與申報和匯算清繳同時進行，但已沒有88號文“終了45日內”的規定。

㈡申報形式

25號公告第八條規定，企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存備查；屬于專項申報的資產損失，企業應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。

需要注意的是，清單申報方式僅適用于25號公告列舉的，符合條件的非貨幣性資產債權性投資和股權（權益）性投資的損失，所有的貨幣性資產的損失以及25公告未列舉的，或不符合條件的非貨幣性資產債權性投資和股權（權益）性投資的損失應采用專項申報。

㈢跨地區經營的匯總納稅企業資產損失的申報 25號公告第十一條規定：

1.總機構及其分支機構發生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規定，各自向當地主管稅務機關申報外，各分支機構同時還應上報總機構；

2.總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規定外，應以清單申報的形式向當地主管稅務機關進行申報；

3.總機構將跨地區分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發生的資產損失，由總機構向當地主管稅務機關進行專項申報。

25號公告采納了《國家稅務總局關于印發<跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國稅發[2008]28號）文的方法，屬地管理與匯總管理的有效結合，分支機構與總機構的溝通，分支機構與總機構稅務主管機關的溝通。

分支機構資產損失即使屬于專項申報內容，如無另外規定，總機構清單申報給主管稅務機關即可，打包資產損失由總機構進行專項申報體現了務實原則。

跨地區與國稅發[2008]28號的規定一致，指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市。

三、資產損失確認證據

根據25號公告第十六條的規定，企業資產損失相關的證據包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。

㈠具有法律效力的外部證據

25號公告列舉了10類外部證據，包括司法機關的判決或者裁定；公安機關的立案結案證明、回復；工商部門出具的注銷、吊銷及停業證明；企業的破產清算公告或清償文件；行政機關的公文；專業技術部門的鑒定報告；具有法定資質的中介機構的經濟鑒定證明；仲裁機構的仲裁文書；保險公司對投保資產出具的出險調查單、理賠計算單等保險單據；符合法律規定的其他證據。

與88號文相比，對第六項取消了限制條件，即國家及授權專業技術部門的鑒定報告，體現了社會中介機構的獨立性。

㈡特定事項的企業內部證據

25號公告列舉了7類外部證據，包括有關會計核算資料和原始憑證、資產盤點表、相關經濟行為的業務合同、企業內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料、企業內部核批文件及有關情況說明、對責任人由于經營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明；法定代表人、企業負責人和企業財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。

25號公告取消了88號公告對“企業內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料”的限制部分，即對所謂“數額較大、影響較大”的資產損失項目，不再要求“聘請行業內的專家參加鑒定和論證”。

四、貨幣資產損失的確認 ㈠現金損失的確認證據

25號公告第二十條規定，現金損失的確認證據包括現金保管人確認的現金盤點表（包括倒推至基準日的記錄）、現金保管人對于短缺的說明及相關核準文件、對責任人由于管理責任造成損失的責任認定及賠償情況的說明；司法機關出具的相關材料（涉及刑事犯罪的）、金融機構出具的假幣收繳證明。

其中金融機構出具的假幣收繳證明是新增的。㈡存款類資產損失的確認證據

25號公告第二十一條規定，金融機構存款損失的確認證據包括企業存款類資產的原始憑據；金融機構破產、清算的法律文件；金融機構清算后剩余資產分配情況資料。

金融機構應清算而未清算超過三年的，企業可將該款項確認為資產損失，但應有法院或破產清算管理人出具的未完成清算證明

25號公告新增了“金融機構應清算而未清算超過三年的”這一可確認損失的情形，這里應當是全額確認資產損失，如果以后再收回部分清算資產，可作為收回的收入，計入收回的應納稅所得額。

㈢企業應收及預付款項壞賬損失的確認證據

25號公告第二十二條對各種不同情形下的確認證據作了明確，即首先應提供相關事項合同、協議或說明，再根據不同情形提供不同的資料，其中： 1.屬于債務人破產清算的，應有人民法院的破產、清算公告；

2.屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執行的法律文書；

3.屬于債務人停止營業的，應有工商部門注銷、吊銷營業執照證明；

4.屬于債務人死亡、失蹤的，應有公安機關等有關部門對債務人個人的死亡、失蹤證明；

5.屬于債務重組的，應有債務重組協議及其債務人重組收益納稅情況說明； 6.屬于自然災害、戰爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明以及放棄債權申明。

其中關于自然災害、戰爭等不可抗力的規定系本次新增。㈣明確了單筆數額較小的金額范圍

25號公告第二十四條明確，企業逾期一年以上，單筆數額不超過五萬或者不超過企業收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。

該規定對88號文中所指的“逾期”及“單筆數額較小”作了明確，更具有可操作性。

五、非貨幣資產損失的確認 ㈠存貨盤虧損失的確定依據

根據25號公告第二十六條的規定，存貨盤虧損失應依據以下證據材料確認： 1.存貨計稅成本確定依據；

2.企業內部有關責任認定、責任人賠償說明和內部核批文件； 3.存貨盤點表；

4.存貨保管人對于盤虧的情況說明。

25號公告采用了“計稅成本”這一詞來取代88號公告中的“盤虧存貨的價值確定依據（包括相關入庫手續、相同相近存貨采購發票價格或其他依據）”，定義更為精確，與企業所得稅的計稅原則一致。

㈡存貨報廢、毀損或變質損失的確定依據

根據25號公告第二十七條的規定，存貨報廢、毀損或變質損失，應依據以下證據材料確認：

1.存貨計稅成本的確定依據；

2.企業內部關于存貨報廢、毀損、變質、殘值情況說明及核銷資料； 3.涉及責任人賠償的，應當有賠償情況說明；

4.該項損失數額較大的（指占企業該類資產計稅成本10%以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應有專業技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。

25號公告對88號文進行了整合，保險賠償亦應包括在責任人賠償內，企業內部審批文件包括在核銷資料里。

㈢存貨被盜損失的確定依據

根據25號公告第二十八條的規定，存貨被盜損失，應依據以下證據材料確認： 1.存貨計稅成本的確定依據； 2.向公安機關的報案記錄；

3.涉及責任人和保險公司賠償的，應有賠償情況說明等。

與88號文相比，25號公告取消了“公安機關立案、破案和結案的證明材料”，只保留了“向公安機關的報案記錄”，有利于納稅人。

㈣無形資產損失的確定依據

根據25號公告第三十八條的規定，被其他新技術所代替或已經超過法律保護期限，已經喪失使用價值和轉讓價值，尚未攤銷的無形資產損失，應提交以下證據備案：

1.會計核算資料；

2.企業內部核批文件及有關情況說明；

3.技術鑒定意見和企業法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實無形資產已無使用價值或轉讓價值的書面申明；

4.無形資產的法律保護期限文件。

25號公告對無形資產報損提出了要求，前提是失去使用價值和轉讓價值，即兩種價值都沒有了，既無使用價值，也無人接受有償轉讓。

六、投資損失的確認

㈠企業債權投資損失的確認依據

根據25號公告的規定，企業債權投資損失應依據投資的原始憑證、合同或協議、會計核算資料等相關證據材料確認。下列情況債權投資損失的，還應出具相關證據材料：

1.債務人或擔保人依法被宣告破產、關閉、被解散或撤銷、被吊銷營業執照、失蹤或者死亡等，應出具資產清償證明或者遺產清償證明。無法出具資產清償證明或者遺產清償證明，且上述事項超過三年以上的，或債權投資（包括信用卡透支和助學貸款）余額在三百萬元以下的，應出具對應的債務人和擔保人破產、關閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄）。

這一條款將所需材料劃分為兩種情形,即：

1）債務人或擔保人依法被宣告破產、關閉、被解散或撤銷、被吊銷營業執照、失蹤或者死亡等超過3年以上的，或債權投資余額在三百萬元以下的，若無法出具資產清償證明或者遺產清償證明，應提供其他相關文件加以證明；

2）除上述1）所列的情形外，應出具資產清償證明或者遺產清償證明。㈡企業股權投資被投資方宣告破產等情形應提供的資料

根據25號文第四十二條的規定，被投資企業依法宣告破產、關閉、解散或撤銷、吊銷營業執照、停止生產經營活動、失蹤等，應出具資產清償證明或者遺產清償證明。

上述事項超過三年以上且未能完成清算的，應出具被投資企業破產、關閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

與88號文相比，取消了需扣除賬面余額5%的可收回金額的限制。同時，對于超過3年未能完成清算的，可將全部股權投資確認為損失。

㈢向關聯企業轉讓資產而發生的損失等的扣除

25號公告第四十五條規定，企業按獨立交易原則向關聯企業轉讓資產而發生的損失，或向關聯企業提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。

本條內容為新增，關聯方的損失并非不能扣除，也就是說關聯交易并不都是避稅的，但納稅人得作專項說明并出具中介機構報告。

七、附則 ㈠補充條款

25號公告第五十條規定，本辦法沒有涉及的資產損失事項，只要符合企業所得稅法及其實施條例等法律、法規規定的，也可以向稅務機關申報扣除。

該規定避免了88號文發布后產生的諸如無形資產損失是否可稅前扣除等爭議的再度發生。

㈡生效日期及88號文與25號公告之間的銜接 25號公告第五十二條規定，本辦法自2011年1月1日起施行。

說明25號公告所附的《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2010版）不適用于2010的企業所得稅清算。

納稅人發生的財產損失2010已申報且已審批的，可按審批的結果進行稅前扣除。

未經審批的法定資產損失，不能在2010扣除。這主要是從防范風險的角度出發考慮的。實體法從舊、從優，程序法從新。

舉例說明如下：

DB公司某發生下列資產損失，并已進行了會計處理： 1.按公允價值處置存貨產生損失10萬元；

2.清理已達到使用年限的固定資產發生損失20萬元； 3.因在證券市場上處置基金而產生損失5萬元； 4.因假幣被銀行沒收而產生損失0.1萬元； 5.發生存貨盤虧損失10萬元;6.因債務人破產，發生壞賬損失5萬元； 7.因被投資單位注銷，發生投資損失10萬元。

若上述損失發生在2010年，則適用88號文的規定。第1-3項屬于企業自行計算扣除的資產損失，企業可在進行會計處理后，即可在稅前列支，無需報稅務機關審批或備案；第4-7項屬于經稅務機關審批后才能扣除的資產損失，需在2011年2月15日前向主管稅務機關申報稅前列支，并需取得稅務機關的批準才能稅前列支。

若上述損失發生在2011年，則適用25號公告的規定。1至3項屬于實際資產損失，應在2012年5月31日隨所得稅清算表將匯總清單報送稅務機關；4至7項屬于法定資產損失，應在2012年5月31日采用專項申報的方式向稅務機關申報扣除即可，無需稅務機關的審批。