第一篇：解讀——國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告

與之前規(guī)定（國(guó)稅發(fā)【2009】88號(hào)）相比，主要有以下幾個(gè)變化：

一、擴(kuò)大了資產(chǎn)損失扣除范圍，不再?gòu)?qiáng)調(diào)與取得應(yīng)稅收入有關(guān)

《辦法》第二條明確了各類墊付款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)損失（包括符合條件的關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)）、無(wú)形資產(chǎn)損失等可以作為資產(chǎn)損失稅前扣除。第47條不同類別的資產(chǎn)捆綁（打包）出售損失、第48條企業(yè)自身原因及政策原因而發(fā)生的資產(chǎn)損失、第49條因刑事案件原因或立案兩年以上未追回資產(chǎn)損失等其他各類資產(chǎn)損失也都可以進(jìn)行稅前扣除。辦法沒(méi)有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。這樣就把原來(lái)88號(hào)文件未列明的無(wú)形資產(chǎn)、其他應(yīng)付款等損失均包含其中，解決實(shí)際工作中的爭(zhēng)議。

二、將可稅前扣除的資產(chǎn)損失劃分為實(shí)際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失

《辦法》第三條，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，包括實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。實(shí)際資產(chǎn)損失是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓范圍內(nèi)資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓范圍內(nèi)資產(chǎn)，但符合《通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。

三、將原來(lái)可自行計(jì)算扣除和經(jīng)審批后扣除統(tǒng)一改為申報(bào)扣除，未經(jīng)申報(bào)的損失，不得稅前扣除。

將“自行計(jì)算扣除”改為“以清單申報(bào)的方式”向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，將“需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失”改為“以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除”。

應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除的包括五項(xiàng)：

（一）企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；

（二）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；

（三）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；

（四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；

（五）企業(yè)按照市場(chǎng)公平交易原則，通過(guò)各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買(mǎi)賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。

前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除。

屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椋粚儆趯ｍ?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

之所以將原來(lái)的自行申報(bào)扣除和審批扣除都改為申報(bào)扣除，是因?yàn)槿∠姓徟悄壳按蟮内厔?shì)，國(guó)務(wù)院近幾年一直在清理各種各樣的行政審批，減少或者簡(jiǎn)化行政審批，以實(shí)現(xiàn)政府職能的轉(zhuǎn)變。

也就是說(shuō)，今后的資產(chǎn)損失稅前扣除不存在審批，只需要事前申報(bào)就能稅前扣除，這是新辦法最大的一個(gè)變化。當(dāng)然我們也行注意到，“未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除”的風(fēng)險(xiǎn)防范。

四、責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)的化解和承擔(dān)

（一）減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)

新辦法取消了稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批權(quán)限，同時(shí)也刪除了稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)責(zé)任條款，這就化解了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）增大了納稅人、有關(guān)技術(shù)鑒定部門(mén)和中介機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)

一是未經(jīng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，不得稅前扣除。

二是扣除的資產(chǎn)損失不真實(shí)、不合法的，應(yīng)依法作出稅收處理。加大了企業(yè)不如實(shí)申報(bào)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，以及有關(guān)技術(shù)鑒定部門(mén)和中介機(jī)構(gòu)的鑒證、證明責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

五、對(duì)以前年度未報(bào)損的處理規(guī)定

1、扣除年度。分不同情況分別在該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除或在申報(bào)年度扣除。辦法第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)五年，但因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過(guò)程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。

也就是說(shuō)，只有實(shí)際資產(chǎn)損失才可追補(bǔ)扣除，法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。

2、多繳稅款的處理方式

明確多繳稅款的處理方式只能是抵扣而不能退稅。新辦法第六條第二款規(guī)定，企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。第三款規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，多繳稅款只能抵扣。這與之前規(guī)定為多繳稅款“應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款”發(fā)生變化。

六、延長(zhǎng)了資產(chǎn)損失申報(bào)時(shí)限

新辦法第七條規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。原規(guī)定為“稅務(wù)機(jī)關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)損失審批申請(qǐng)的截止日為本年度終了后第45日”，也就是2月15日之前。企業(yè)所得稅匯算清繳的截止日為年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，也就是5月31日之前，這就比原規(guī)定延長(zhǎng)了3個(gè)半月。這就給了我們比較充裕的整理報(bào)送資料的時(shí)間。

七、增加了在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失管理規(guī)

定

新《辦法》規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)要雙重報(bào)送，即要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，又要向總機(jī)構(gòu)報(bào)送。總機(jī)構(gòu)對(duì)分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失以清單申報(bào)形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。

八、對(duì)報(bào)送資料細(xì)節(jié)進(jìn)行了修訂

新《辦法》強(qiáng)調(diào)計(jì)稅基礎(chǔ)資料報(bào)送要求等。對(duì)各類資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)提供時(shí)的具體要求進(jìn)行細(xì)劃。明確假幣沒(méi)收可以作為現(xiàn)金損失扣除，而不是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出不能扣除。

九、新規(guī)定要求6個(gè)方面的損失應(yīng)“說(shuō)明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告”

分別為第23條：企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。

第24條：企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過(guò)五萬(wàn)或者不超過(guò)企業(yè)年度收入總額萬(wàn)分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。

第27條：存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失，數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計(jì)稅成本10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見(jiàn)或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。

第29條：固定資產(chǎn)盤(pán)虧、丟失損失，金額較大的，應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定報(bào)告或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。

第30條：固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損損失，金額較大的或自然災(zāi)害等不可抗力原因造成固定資產(chǎn)毀損、報(bào)廢的，應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見(jiàn)或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。

第45條：企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說(shuō)明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。

十、增加按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失資料要求

新《辦法》規(guī)定，企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說(shuō)明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。

十一、辦法適用2011年匯算清繳

新辦法自2011年匯算清繳時(shí)適用，企業(yè)應(yīng)在平時(shí)注意相關(guān)資料的收集。2010年匯繳適用此前的規(guī)定，也就是國(guó)稅發(fā)【2009】88號(hào)，財(cái)稅【2009】57號(hào)，國(guó)稅函【2009】772號(hào)。

針對(duì)新辦法，有兩點(diǎn)防范風(fēng)險(xiǎn)的建議：

1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。我們應(yīng)建立這種內(nèi)部控制機(jī)制，以降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，減少與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議。

2、對(duì)損失數(shù)額較大的，新規(guī)定要求應(yīng)有技術(shù)鑒定意見(jiàn)或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。所以我們可以通過(guò)委托中介機(jī)構(gòu)出具專項(xiàng)報(bào)告把風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁。

第二篇：解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]46號(hào)

稅務(wù)總局：8月工資9月發(fā)放 個(gè)稅按3500元起征

按照新修訂的個(gè)稅法，9月1日起將執(zhí)行3500元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。那么，8月份工資在9月份發(fā)放，在計(jì)算繳納個(gè)稅時(shí)能否按3500元扣除？對(duì)于這個(gè)工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)政策銜接問(wèn)題，稅務(wù)總局已于8月5日下發(fā)關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]46號(hào))，其中規(guī)定，按照“實(shí)際取得”收入時(shí)間執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，根據(jù)稅務(wù)總局這一規(guī)定，8月份工資9月發(fā)放可按3500元新標(biāo)準(zhǔn)扣除費(fèi)用。

在公告中，稅務(wù)總局規(guī)定：納稅人9月1日(含)以后實(shí)際取得的工薪所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算繳納個(gè)稅。納稅人9月1日前實(shí)際取得的工薪所得，無(wú)論稅款是否在9月1日以后入庫(kù)，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算繳納個(gè)稅。

也就是說(shuō)，是按新標(biāo)準(zhǔn)還是舊標(biāo)準(zhǔn)扣除，以“實(shí)際取得”工資薪金的時(shí)間來(lái)判斷。據(jù)稅務(wù)部門(mén)解釋，“實(shí)際取得”是指員工實(shí)際收到工資的時(shí)間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間。

例：某單位于2011年9月8日向員工發(fā)放當(dāng)年8月份的工資收入(扣除“三險(xiǎn)一金”)5500元，并扣繳其應(yīng)納個(gè)稅款，在2011年10月10日進(jìn)行納稅申報(bào)。由于員工實(shí)際取得工資時(shí)間是9月1日之后，因此，應(yīng)適用新的3500元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)算繳納個(gè)稅，即該員工應(yīng)納個(gè)稅額=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，稅務(wù)總局還就個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算問(wèn)題，并明確企事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額的計(jì)算比照個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算問(wèn)題的規(guī)定執(zhí)行。

公告規(guī)定，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者(合伙人)9月1日(含)以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。按照稅法等文件規(guī)定，先計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算全年應(yīng)納稅額，其2011應(yīng)納稅額的計(jì)算方法為： 前8個(gè)月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×8/12；后4個(gè)月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×4/12；全年應(yīng)納稅額=前8個(gè)月應(yīng)納稅額+后4個(gè)月應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)在終了后的3個(gè)月內(nèi)，按照上述方法計(jì)算2011應(yīng)納稅額，并進(jìn)行匯算清繳。

第三篇：解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]25號(hào)

解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)：資產(chǎn)損失稅前扣除有新規(guī)

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按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除。近日，國(guó)家稅務(wù)總局就資產(chǎn)損失發(fā)布今年第25號(hào)公告，重新制定了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）及相關(guān)政策同時(shí)廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進(jìn)行比較，就其主要內(nèi)容和變化進(jìn)行歸納和分析。

資產(chǎn)損失扣除范圍適當(dāng)擴(kuò)大

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。與原規(guī)定相比，資產(chǎn)損失中的應(yīng)收及預(yù)付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)及無(wú)形資產(chǎn)，且企業(yè)尚未實(shí)際處置轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)質(zhì)性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。例如企業(yè)的被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過(guò)法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，尚未攤銷的無(wú)形資產(chǎn)損失，就可以按規(guī)定申報(bào)扣除。

資產(chǎn)損失應(yīng)在已作損失處理的申報(bào)扣除

企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)5年，特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

審批扣除取消改為申報(bào)扣除

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。其中，屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椤儆趯ｍ?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。原企業(yè)自行申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失改為清單申報(bào)，原需要報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的改為專項(xiàng)申報(bào)扣除，不再審批扣除，并取消終了45天之內(nèi)報(bào)批的期限規(guī)定。

明確匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)地點(diǎn)

在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報(bào)扣除：1.總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)。2.總機(jī)構(gòu)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報(bào)的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。3.總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)不變

企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書(shū)面文件。特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會(huì)計(jì)核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢、盤(pán)虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明等。辦法對(duì)內(nèi)外部證據(jù)予以了列舉，與原規(guī)定基本相同。

逾期3年以上應(yīng)收款項(xiàng)損失可申報(bào)扣除

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。企業(yè)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過(guò)五萬(wàn)或者不超過(guò)企業(yè)收入總額萬(wàn)分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。與原規(guī)定相比，3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)說(shuō)明情況并出具專項(xiàng)報(bào)告即可。

非貨幣資產(chǎn)損失強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

與原規(guī)定相比，新規(guī)定強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)損失認(rèn)定價(jià)值概念的準(zhǔn)確性，要求按照各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)而不是按企業(yè)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值確認(rèn)。同時(shí)，新《管理辦法》從實(shí)際出發(fā)規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。如果上述事項(xiàng)超過(guò)3年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說(shuō)明。

沒(méi)有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規(guī)定，本辦法沒(méi)有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

另一解讀

國(guó)家稅務(wù)總局于2011年3月31日下發(fā)《關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“25號(hào)公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)適用，2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳仍適用之前的規(guī)定。

《辦法》同時(shí)廢止了自2008年1月1日起實(shí)施的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]196號(hào)）。并且明確本辦法生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。

2009年4月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）。國(guó)家稅務(wù)總局又在5月4日下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）。

上述兩個(gè)規(guī)定運(yùn)行兩年后，國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了2011年25號(hào)公告，其目的還是為了在上述政策執(zhí)行基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳中資產(chǎn)損失稅前扣除問(wèn)題的處理及報(bào)批等事項(xiàng)作一個(gè)比較系統(tǒng)性的規(guī)定。

從字面上來(lái)看，國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》，25號(hào)公告的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進(jìn)一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對(duì)比國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件我們可以看出，總體上講，25號(hào)公告在資產(chǎn)損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報(bào)制，方便了納稅人，順應(yīng)我國(guó)行政職能轉(zhuǎn)變，逐漸減少行政審批事項(xiàng)的大趨勢(shì)。但也需要注意這一變動(dòng)實(shí)質(zhì)上是利好與風(fēng)險(xiǎn)并存。

審批制改申報(bào)制對(duì)企業(yè)利好與風(fēng)險(xiǎn)共存

25號(hào)公告最大的亮點(diǎn)就是將以前國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報(bào)和審批制度改為申報(bào)制。

新辦法規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，需要將資產(chǎn)損失申報(bào)材料作為企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報(bào)制是國(guó)家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報(bào)制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)卻增加了。因?yàn)橐郧爸灰髽I(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批了，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)就小了，即使后期被查出有問(wèn)題，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，企業(yè)最多補(bǔ)稅就可以了。但改為申報(bào)制后就不一樣了。申報(bào)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對(duì)資料進(jìn)行一個(gè)簡(jiǎn)單的審核，只要你符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報(bào)、錯(cuò)報(bào)資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應(yīng)對(duì)這一變化給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)呢，筆者認(rèn)為有兩點(diǎn)。一是從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。25號(hào)公告第十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。”企業(yè)有內(nèi)控制度，就能提供證據(jù)，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是從外部轉(zhuǎn)嫁，聘請(qǐng)第三方中介機(jī)構(gòu)出具財(cái)產(chǎn)損失報(bào)告。對(duì)于把握不準(zhǔn)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可以通過(guò)購(gòu)買(mǎi)稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報(bào)告進(jìn)行申報(bào)，這樣一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出問(wèn)題，企業(yè)也可以向稅務(wù)師事務(wù)所索賠，就可以轉(zhuǎn)嫁一部分涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

同樣的，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也在加大。以前稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報(bào)告實(shí)質(zhì)上只是一個(gè)報(bào)備材料，最終還是要看稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文。但25號(hào)文下發(fā)后，稅務(wù)師事務(wù)所出具的報(bào)告責(zé)任就比較大了，因?yàn)閳?bào)告與稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查不一致導(dǎo)致企業(yè)被罰，企業(yè)可以依照民事合同進(jìn)行索賠。

25號(hào)公告將企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。清單申報(bào)有5項(xiàng)，除此之外，都要進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

無(wú)形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍

25號(hào)公告將資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大到無(wú)形資產(chǎn)。這一點(diǎn)筆者理解應(yīng)該是草擬文件時(shí)候的一個(gè)失誤。因?yàn)樵谪?cái)稅[2009]57號(hào)文件中提到了存貨、固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，惟獨(dú)沒(méi)有提到無(wú)形資產(chǎn)。之后發(fā)布的國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件也沒(méi)有提到無(wú)形資產(chǎn)的稅前扣除問(wèn)題。所以在實(shí)際操作中就有三種理解：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，既然稅收文件中沒(méi)有提到無(wú)形資產(chǎn)，發(fā)生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件中沒(méi)有提到無(wú)形資產(chǎn)，那么就意味著不用報(bào)批，可以直接進(jìn)行自行計(jì)算扣除。三是現(xiàn)有文件雖然沒(méi)有提到，但還是應(yīng)該進(jìn)行審批扣除。

此次25號(hào)公告將無(wú)形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失范圍，解決了這一疑問(wèn)，使得操作中稅企雙方的爭(zhēng)議減少。公告第三十八條還特別明確了無(wú)形資產(chǎn)報(bào)損的資料及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

準(zhǔn)確把握25號(hào)公告所列資產(chǎn)損失的含義

25號(hào)公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”

國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”

對(duì)照上述規(guī)定可知，25號(hào)公告刪除了國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件中“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的字樣。不再?gòu)?qiáng)調(diào)資產(chǎn)損失與取得收入相關(guān)，但要與經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)。

在預(yù)付款項(xiàng)中，除了應(yīng)收票據(jù)外，還增加了各類墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)。這是一個(gè)重要的變化。

以前對(duì)于企業(yè)收不回來(lái)的墊資、往來(lái)款項(xiàng)是否可以扣除是有爭(zhēng)議的，特別是涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)的此類款項(xiàng)扣除問(wèn)題。25號(hào)公告將這些爭(zhēng)議款項(xiàng)加進(jìn)來(lái)后，筆者認(rèn)為只要符合條件，應(yīng)該就可以扣除。

注意區(qū)分實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失

25號(hào)公告第三條規(guī)定，“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失（以下簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱法定資產(chǎn)損失）。”

25號(hào)公告第四條進(jìn)一步明確，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。

這也就是說(shuō)，實(shí)際資產(chǎn)損失只有轉(zhuǎn)讓了才會(huì)發(fā)生損失，并在轉(zhuǎn)讓進(jìn)行扣除。而法定資產(chǎn)損失必須要提供證明資料，且會(huì)計(jì)上已做處理才能扣除。

二者扣除的時(shí)間上是有差別的，這個(gè)差別尤其會(huì)體現(xiàn)在以前發(fā)生的資產(chǎn)損失。25號(hào)公告第六條明確，“企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)五年，但因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過(guò)程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)扣除。”

上述規(guī)定中，追補(bǔ)確認(rèn)5年的限定，和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）是有很大區(qū)別的。

國(guó)稅函[2009]772號(hào)對(duì)于以前的資產(chǎn)損失允許追補(bǔ)確認(rèn)在該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的扣除，是沒(méi)有追補(bǔ)確認(rèn)期限的。筆者認(rèn)為這是非常合理的，因?yàn)閷?duì)于那些多年前為申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失現(xiàn)在再申報(bào)扣除，很多證據(jù)都已經(jīng)缺失了，申報(bào)也很難證明是合理的資產(chǎn)損失，因此，給一個(gè)追補(bǔ)確認(rèn)期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業(yè)要延長(zhǎng)資產(chǎn)損失的追補(bǔ)確認(rèn)期，25號(hào)公告將審批權(quán)直接上升到國(guó)家稅務(wù)總局，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有權(quán)利再審批了。

此外，企業(yè)應(yīng)注意把握對(duì)“屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)扣除。”的理解。比如，某企業(yè)在2年前因合作方資不抵債等原因發(fā)生了應(yīng)收賬款的損失，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)上已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但并未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)損。2010年發(fā)現(xiàn)該企業(yè)破產(chǎn)倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業(yè)什么時(shí)候申報(bào)，什么時(shí)候扣除，但前提條件是會(huì)計(jì)上已進(jìn)行了處理。

25號(hào)公告第六條同時(shí)提到了企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業(yè)，只有實(shí)際資產(chǎn)損失才會(huì)涉及到這一規(guī)定，法定資產(chǎn)損失不存在這一情況。

關(guān)聯(lián)方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號(hào)公告第四十五條規(guī)定，“企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說(shuō)明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。”

以前對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般的執(zhí)行口徑是不允許扣除。已失效的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生壞賬損失稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2000]945號(hào)）規(guī)定比較苛刻，該文件明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。

對(duì)比上述規(guī)定，25號(hào)公告的規(guī)定顯然是放寬了。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是只要符合獨(dú)立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用企業(yè)的范圍，原來(lái)規(guī)定，只有金融企業(yè)發(fā)生的借貸行為才可以扣除，而根據(jù)25號(hào)公告的規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。

上述規(guī)定對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)而言是一個(gè)利好，但也需要注意的是，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會(huì)加大對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的審核，防止企業(yè)通過(guò)各種借口逃避或懸空企業(yè)債權(quán)的形式進(jìn)行避稅。比如，A、B為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準(zhǔn)備關(guān)閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過(guò)其他方式將該款項(xiàng)轉(zhuǎn)移出去，然后將B企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)注銷，形成大額的壞賬損失，從而進(jìn)行避稅。這應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)今后重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。

第四篇：解讀國(guó)家稅務(wù)總局2012年第57號(hào)公告

解讀國(guó)家稅務(wù)總局2012年第57號(hào)公告

劉寶柱

一、57號(hào)公告出臺(tái)背景

2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，改變了原來(lái)按獨(dú)立核算三個(gè)條件確定企業(yè)所得稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行法人所得稅，即法人下設(shè)不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)，由法人匯總納稅。按照目前的財(cái)政體制，企業(yè)所得稅收入是中央與地方共享，企業(yè)所得稅稅款的入庫(kù)地直接影響到當(dāng)?shù)刎?cái)政利益，因此，法人匯總繳納企業(yè)所得稅勢(shì)必對(duì)既定的利益格局產(chǎn)生影響。為避免因新的企業(yè)所得稅法的實(shí)施影響到地方財(cái)政利益，保證新的企業(yè)所得稅法的順利實(shí)施，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、中國(guó)人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財(cái)預(yù)[2008]10號(hào)），同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局從征管角度制定下發(fā)了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)）。

上述兩個(gè)文件執(zhí)行幾年來(lái)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人陸續(xù)反映了一些問(wèn)題，主要集中在以下幾個(gè)方面：

一是涉及稅款分配的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題說(shuō)穿了就是一個(gè)利益分配的問(wèn)題。按照財(cái)預(yù)10號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)28號(hào)文件的規(guī)定，納稅人匯總計(jì)算的企業(yè)所得稅款，50%在總機(jī)構(gòu)所在地繳納，50%在分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)偂?duì)盈利主要產(chǎn)生在總部，分支機(jī)構(gòu)相對(duì)較少的企業(yè)來(lái)講，總機(jī)構(gòu)所在地認(rèn)為分支機(jī)構(gòu)分配比例偏高；對(duì)總部主要履行管理職能，而分支機(jī)構(gòu)眾多的企業(yè)來(lái)講，分支機(jī)構(gòu)所在地則認(rèn)為總機(jī)構(gòu)所在地分配比例偏高。特別是分支機(jī)構(gòu)較多的中西部地區(qū)反映尤其強(qiáng)烈。

二是涉及分支機(jī)構(gòu)監(jiān)管方面的問(wèn)題。在跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅分配格局下，分支機(jī)構(gòu)繳多少稅都是由總機(jī)構(gòu)按三項(xiàng)因素分配，實(shí)際上跟分支機(jī)構(gòu)的盈利水平?jīng)]有直接關(guān)系，兩者不直接掛鉤。分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)管好管差都一樣，所以各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管上沒(méi)有抓手，存在管理弱化的問(wèn)題。

三是涉及三項(xiàng)因素的問(wèn)題。因?yàn)榭倷C(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款是按分支機(jī)構(gòu)的三項(xiàng)因素所占的比重來(lái)確定每個(gè)分支機(jī)構(gòu)分多少。三項(xiàng)因素包括了職工工資，資產(chǎn)總額，經(jīng)營(yíng)收入，各地在理解文件、執(zhí)行文件中掌握的口徑不一樣，這樣造成總機(jī)構(gòu)所在地和分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間有時(shí)候會(huì)有一些扯皮，主要原因就是三項(xiàng)因素的內(nèi)涵不是特別清晰。

四是文件比較分散。國(guó)稅發(fā)28號(hào)文件下發(fā)以后，總局先后陸續(xù)補(bǔ)充了若干個(gè)文件，比較分散，不利于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人執(zhí)行。

基于上述問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部先后進(jìn)行了多次調(diào)研，聽(tīng)取基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的意見(jiàn)，在反復(fù)研究的基礎(chǔ)上，與中國(guó)人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法》（財(cái)預(yù)[2012]40號(hào)）和《補(bǔ)充通知》（財(cái)預(yù)[2012]453號(hào)）。國(guó)家稅務(wù)總局隨即制定發(fā)布了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)）

二、40號(hào)文件和453號(hào)文件的五點(diǎn)主要變化

財(cái)預(yù)[2012]40號(hào)文件、財(cái)預(yù)[2012]453號(hào)文件和原來(lái)的財(cái)預(yù)[2008]10號(hào)文件相比，政策變化比較大的有五個(gè)方面：

第一方面是總分機(jī)構(gòu)匯算清繳的規(guī)定。按照原來(lái)的規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)只預(yù)繳稅款，不進(jìn)行匯算清繳補(bǔ)退稅，企業(yè)匯算清 繳補(bǔ)退稅都在總機(jī)構(gòu)進(jìn)行。40號(hào)文件規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)要實(shí)質(zhì)性地參與匯算清繳補(bǔ)退稅，納稅人匯總計(jì)算全年應(yīng)納企業(yè)所得稅，扣除已預(yù)繳的部分后，涉及補(bǔ)稅或者退稅，也要按既定的比例在總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在地補(bǔ)（退）稅。

第二方面涉及查補(bǔ)稅款入庫(kù)問(wèn)題。稅收檢查是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行監(jiān)管職責(zé)的一個(gè)重要手段。為了加強(qiáng)分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，對(duì)其查補(bǔ)稅款就地入庫(kù)是一項(xiàng)有力的措施，也是分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)一直以來(lái)的普遍要求。因此，453號(hào)文件規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收檢查查補(bǔ)的稅款，在負(fù)責(zé)檢查的分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)和總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)各按50%入庫(kù)。

第三個(gè)方面是涉及三項(xiàng)因素。作為總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款的標(biāo)準(zhǔn)，涉及三項(xiàng)因素需要解決的問(wèn)題就是要把內(nèi)涵界定清楚，以減少各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間扯皮。所以40號(hào)文件對(duì)三項(xiàng)因素采用了會(huì)計(jì)口徑，因?yàn)闀?huì)計(jì)口徑比較確定；還有就是原來(lái)規(guī)定1至6月份分配的稅款是按上上年的數(shù)據(jù)，7至12月份分配的稅款是按上年的數(shù)據(jù)，這樣等于一年就有兩個(gè)分配比例，比較繁瑣，這次統(tǒng)一規(guī)定按上年的指標(biāo)，這樣一年里只用一個(gè)指標(biāo)來(lái)分配稅款。

第四個(gè)方面是被撤銷的分支機(jī)構(gòu)。原來(lái)文件規(guī)定，當(dāng)年如果這個(gè)分支機(jī)構(gòu)撤銷了，總機(jī)構(gòu)分配稅款的時(shí)候還需計(jì)算，但分支機(jī)構(gòu)沒(méi)有了，應(yīng)該歸屬該分支機(jī)構(gòu)的稅款就在總機(jī)構(gòu)所在地直接入庫(kù)了。現(xiàn)在文件里對(duì)這點(diǎn)作了修訂，新文件規(guī)定，撤銷的分支機(jī)構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記的時(shí)候起不再分配稅款了，這部分稅款實(shí)際上等于分配給總機(jī)構(gòu)和其它的分支機(jī)構(gòu)了。

第五個(gè)方面是關(guān)于收入全額歸屬中央的企業(yè)。原來(lái)有14家，增加了信達(dá)資產(chǎn)管理公司等企業(yè)，鐵道部所屬運(yùn)輸企業(yè)所得稅收入改為中央與地方共享，從名單中去掉。另外對(duì)海洋石油天然氣等企業(yè)具體作了明確。企業(yè)所得稅收入全額歸屬中央的企業(yè)變成了15家。15家企業(yè)里，除了中石油股份與中石化股份是沿用原來(lái)的辦法，所屬分支機(jī)構(gòu)就地按一定比例預(yù)繳以外，其它企業(yè)的所得稅都到總機(jī)構(gòu)所在地繳納。對(duì)上述企業(yè)國(guó)家，國(guó)家稅務(wù)總局將另行制定相關(guān)管理辦法，所以57號(hào)公告第二條規(guī)定，15家企業(yè)不適用57號(hào)公告規(guī)定。

三、57號(hào)公告的一些具體規(guī)定

（一）二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判定

在57號(hào)公告里面，把二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判定做了一個(gè)規(guī)定，沿用國(guó)稅函[2009]221號(hào)文件的規(guī)定，即二級(jí)分支機(jī)構(gòu)是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照（登記證書(shū)），且總機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理的分支機(jī)構(gòu)。

（二）不就地分?jǐn)偠惪畹亩?jí)分支機(jī)構(gòu)的變化

當(dāng)年撤銷的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)候開(kāi)始，稅款就不進(jìn)行分配了。

（三）總分機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料的規(guī)定

相比原來(lái)的文件，57號(hào)公告對(duì)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料方面作了更詳細(xì)的要求。如總機(jī)構(gòu)除了要報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表以外，還要報(bào)送總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款的稅款分配表，另外還要報(bào)送分支機(jī)構(gòu)上一的財(cái)務(wù)報(bào)表，這個(gè)是一個(gè)新的要求。

對(duì)分支機(jī)構(gòu)而言，也要報(bào)送納稅申報(bào)表，當(dāng)然這個(gè)表和總機(jī)構(gòu)的申報(bào)表填報(bào)要求不同，不要求特別地詳細(xì)，因?yàn)榉种C(jī)構(gòu)畢竟不是一個(gè)法人，只要把主要項(xiàng)目填上，只需要作簡(jiǎn)單的申報(bào)，還要報(bào)送總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)的稅款分配表等。

匯算清繳報(bào)送資料也一樣，對(duì)總機(jī)構(gòu)來(lái)講，除了報(bào)送納稅申報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表，稅款分配表和分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表以外，特別要求報(bào)送分支機(jī)構(gòu)參與納稅調(diào)整的說(shuō)明，因?yàn)楝F(xiàn)在稅法和會(huì)計(jì)之間還存在一些差異，涉及納稅調(diào)整的，要作出一個(gè)說(shuō)明，總機(jī)構(gòu)要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。分支機(jī)構(gòu)也是一樣，要報(bào)送申報(bào)表，報(bào)送稅款分配表，財(cái)務(wù)報(bào)表，還有分支機(jī)構(gòu)參與納稅調(diào)整的說(shuō)明。

（四）匯算清繳補(bǔ)退稅的問(wèn)題

這是一個(gè)變化比較大的問(wèn)題，因?yàn)樵瓉?lái)分支機(jī)構(gòu)只預(yù)繳稅款，而不進(jìn)行匯算清繳補(bǔ)（退）稅。這次57號(hào)公告規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)也要進(jìn)行匯算清繳的補(bǔ)稅和退稅。分支機(jī)構(gòu)參與匯算清繳，嚴(yán)格講不是把分支機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的法人那樣要求做納稅調(diào)整、申報(bào)，就是說(shuō)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)該補(bǔ)多少稅，退多少稅，實(shí)際上是總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一來(lái)計(jì)算的，只不過(guò)涉及補(bǔ)稅也好，退稅也好，稅款的繳納或者退還，是由總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)兩級(jí)分別分擔(dān)的。

（五）總機(jī)構(gòu)獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門(mén)作為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)管理的問(wèn)題

28號(hào)文件規(guī)定，總機(jī)構(gòu)如果有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門(mén)，既有管理職能，又從事主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，且能獨(dú)立核算，可以把這個(gè)獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的部門(mén)作為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)管理。這樣規(guī)定主要是考慮了分支機(jī)構(gòu)少而收入主要是依靠總機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的企業(yè)。如企業(yè)下屬只有一兩個(gè)輔助性的分支機(jī)構(gòu)，90%的收入是總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門(mén)產(chǎn)生的，這種情況下，按原來(lái)規(guī)定總機(jī)構(gòu)分50%，分支機(jī)構(gòu)也分50%，那就不合理了。所以規(guī)定，如果有這種情況，企業(yè)總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門(mén)能單獨(dú)核算的，可以單獨(dú)視其為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)來(lái)管理。57號(hào)公告延用了這一做法。

（六）不視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)的兩種情況

57號(hào)公告對(duì)不視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)的兩種情況的規(guī)定：

第一種情況是涉及企業(yè)從外部取得的分支機(jī)構(gòu)，比如A、B兩家企業(yè)，B企業(yè)下屬有一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，A企業(yè)通過(guò)重組、購(gòu)買(mǎi)等方式取得B企業(yè)的這個(gè)分支機(jī)構(gòu)，這種情況下不把這個(gè)分支機(jī)構(gòu)作為A企業(yè)的新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。因?yàn)檫@個(gè)分支機(jī)構(gòu)原來(lái)是存在的，且參與就地分?jǐn)偫U稅，僅是原來(lái)的所有權(quán)屬不屬于A企業(yè)，其本身有三項(xiàng)因素?cái)?shù)據(jù)，所以沒(méi)必要視其為新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。

第二種情況是企業(yè)內(nèi)部組織形式的變化，如企業(yè)原來(lái)的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，因合并或是分立，等等，企業(yè)內(nèi)部組織形式發(fā)生變化，分支機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了變化，分支機(jī)構(gòu)上年是有三項(xiàng)因素?cái)?shù)據(jù)的，能夠分配稅款，這種情況就沒(méi)有必要把它視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。

（七）三項(xiàng)因素內(nèi)涵的界定

以前文件中三項(xiàng)因素按照稅收上的口徑，內(nèi)涵不是特別明晰，所以在執(zhí)行當(dāng)中有一些扯皮的現(xiàn)象。這次57號(hào)公告中規(guī)定，三項(xiàng)因素統(tǒng)一按會(huì)計(jì)上的口徑，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度上的口徑，文件中把原來(lái)的經(jīng)營(yíng)收入改成營(yíng)業(yè)收入、職工工資改成職工薪酬，是為了和會(huì)計(jì)上一致。

涉及三項(xiàng)因素的區(qū)間，原來(lái)文件規(guī)定1至6月是按上上年，7至12月是按上年，這次統(tǒng)一規(guī)定，都按上年的指標(biāo)，三項(xiàng)因素一經(jīng)確定以后，除了涉及分支機(jī)構(gòu)的增加或是減少變化的，原則規(guī)定中間不做調(diào)整，一年里按一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配。

（八）總分機(jī)構(gòu)在不同稅率地區(qū)稅款的計(jì)算問(wèn)題

2008年實(shí)施新稅法以來(lái)，國(guó)家出臺(tái)了過(guò)渡性優(yōu)惠政策，現(xiàn)在還有西部開(kāi)發(fā)的區(qū)域性優(yōu)惠政策，按照文件規(guī)定，如分支機(jī)構(gòu)符合享受稅收優(yōu)惠政策的條件，可以單獨(dú)享受優(yōu)惠政策，這就可能造成總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用的稅率不同。對(duì)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不同的企業(yè)如何計(jì)算納稅問(wèn)題，在以前的文件中曾有規(guī)定。即，如果總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不同，要做兩次分?jǐn)偅谝淮我褢?yīng)納稅所得額匯總起來(lái)，然后把應(yīng)納稅所得額按照總分機(jī)構(gòu)各50%和三項(xiàng)因素分配給總機(jī)構(gòu)和各個(gè)分支機(jī)構(gòu)，分配以后，各自按適用稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額，總機(jī)構(gòu)再匯總，匯總后再按總分機(jī)構(gòu)各50%和三項(xiàng)因素進(jìn)行分配。57號(hào)公告延用了原來(lái)的做法。

（九）總分機(jī)構(gòu)稅務(wù)檢查的問(wèn)題

為加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，57號(hào)公告從所得稅管理角度對(duì)分支機(jī)構(gòu)檢查、稅款入庫(kù)問(wèn)題作了明確，即，對(duì)總機(jī)構(gòu)查補(bǔ)的稅款，總機(jī)構(gòu)所在地入庫(kù)50%，另50%在所有的下屬分支機(jī)構(gòu)之間按三項(xiàng)因素進(jìn)行分?jǐn)偂?duì)分支機(jī)構(gòu)查補(bǔ)的稅款，50%在負(fù)責(zé)檢查的分支機(jī)構(gòu)所在地入庫(kù)，另50%在總機(jī)構(gòu)所在地入庫(kù)。

根據(jù)文件規(guī)定，對(duì)分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)檢查，如果分支機(jī)構(gòu)查實(shí)有隱匿所得，但總機(jī)構(gòu)有未彌補(bǔ)虧損的話，首先要拿這部分隱匿所得來(lái)彌補(bǔ)虧損。彌補(bǔ)虧損后，如還有剩余，再按規(guī)定補(bǔ)稅。

（十）不跨省分支機(jī)構(gòu)的稅款繳納問(wèn)題

有的企業(yè)沒(méi)有跨省設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，僅有跨地市（市縣）分支機(jī)構(gòu)，對(duì)這類企業(yè)沿用原來(lái)的辦法，總局授權(quán)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出規(guī)定。

還有一類是屬于既有跨省分支機(jī)構(gòu)，又有不跨省分支機(jī)構(gòu)的，比如北京有一個(gè)總機(jī)構(gòu)，在河北，天津，上海都有分支機(jī)構(gòu)，在北京東城、西城也有分支機(jī)構(gòu)，這種情況下規(guī)定，不管是跨省的，還是不跨省的，所有的分支機(jī)構(gòu)都要按57號(hào)公告的規(guī)定執(zhí)行，只要是二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，該分都要分，而不是省內(nèi)的不分，只分省外的。

上述內(nèi)容純屬個(gè)人理解，實(shí)際執(zhí)行中以文件為準(zhǔn)。

鏈接文件網(wǎng)址：

1、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》的公告

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2、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》的解讀

http://

第五篇：解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)

解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)：

《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）填報(bào)

作者：張偉

從2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，先后出過(guò)三個(gè)版本的企業(yè)所得稅申報(bào)表。2011年11月30日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報(bào)表>等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“64號(hào)公告”），對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開(kāi)始實(shí)施。本次修訂，是新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的第三版本預(yù)繳申報(bào)表，是申報(bào)技術(shù)的又一次完善。新修訂的預(yù)繳申報(bào)表切合現(xiàn)行政策，簡(jiǎn)潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個(gè)版本申報(bào)表的變遷，對(duì)64號(hào)公告中的《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）主要行次的變化及填報(bào)進(jìn)行解讀。

國(guó)稅函[2008]44號(hào)版本申報(bào)表

2008年1月23日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了關(guān)于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（國(guó)稅函[2008]44號(hào)），以下簡(jiǎn)稱44號(hào)文件版本申報(bào)表。

新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡(jiǎn)便稅收程序的需要，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然要做匯算清繳，季度暫且按照利潤(rùn)總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此該版本申報(bào)表第4行“利潤(rùn)總額”就成為季度預(yù)繳申報(bào)表的關(guān)鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進(jìn)的，但在2008年1季度申報(bào)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素，例如：

案例一：免稅收入與以前虧損

M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬(wàn)元，2008年1季度利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬(wàn)元，該企業(yè)按照44號(hào)文件版本申報(bào)表，申報(bào)表第4行填報(bào)2000萬(wàn)元，第5行稅率25%，計(jì)算出M公司2008年第1季度應(yīng)該預(yù)繳500萬(wàn)元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個(gè)季度沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)，2008匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬(wàn)元，彌補(bǔ)以前虧損1000萬(wàn)元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第1季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬(wàn)元，因此應(yīng)退稅500萬(wàn)元。

以上案例中，雖然M公司最終沒(méi)有繳稅，但一是500萬(wàn)元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時(shí)代1年多的利息，即使按照6%的利率計(jì)算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬(wàn)元的利息機(jī)會(huì)成本；二是，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)）第11條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)勢(shì)的現(xiàn)實(shí)情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

因此，44號(hào)文件版本預(yù)繳申報(bào)表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不做納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的，但由于以前虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對(duì)季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對(duì)納稅申報(bào)表做適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受之重。

44號(hào)文件版本申報(bào)表的另一缺陷是沒(méi)有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，根據(jù)國(guó)稅函[2008]299號(hào)文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計(jì)稅利潤(rùn)率計(jì)入利潤(rùn)總額繳稅，但申報(bào)表并未相應(yīng)設(shè)置，因此地產(chǎn)企業(yè)無(wú)法適用該版本申報(bào)表。例如：

案例二：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)毛利

M房地產(chǎn)公司2008年1季度未完工收入1億元，預(yù)計(jì)利潤(rùn)率為15%，發(fā)生期間費(fèi)用500萬(wàn)元，由于未完工收入根據(jù)會(huì)計(jì)制度不構(gòu)成利潤(rùn)總額的組成項(xiàng)目，因此當(dāng)期利潤(rùn)總額為-500萬(wàn)元。納稅申報(bào)表和稅收政策有矛盾，應(yīng)該加以解決。

國(guó)稅函[2008]635號(hào)文件版本申報(bào)表

考慮到以前虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利三個(gè)重要因素，國(guó)家稅務(wù)總局2008年6月30日下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]635號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱635號(hào)文件申報(bào)表），自2008年第3季度開(kāi)始實(shí)施。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤(rùn)額”的概念，將季度申報(bào)表第4行由“利潤(rùn)總額”修改為“實(shí)際利潤(rùn)額”，規(guī)定“實(shí)際利潤(rùn)額”填報(bào)按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額計(jì)入本行。

即：635號(hào)文件既堅(jiān)持了以利潤(rùn)總額作為申報(bào)主體，不做過(guò)多得納稅調(diào)整，以減少納稅人負(fù)擔(dān)，又對(duì)特殊項(xiàng)目進(jìn)行適度調(diào)整。

如果按635號(hào)文件的填報(bào)口徑，案例1中M公司實(shí)際利潤(rùn)額＝利潤(rùn)總額－以前虧損－免稅收入＝2000－1000－1000＝0，因此當(dāng)季度無(wú)需預(yù)繳稅款，解決了企業(yè)的實(shí)際問(wèn)題。

如果按635號(hào)文件的填報(bào)口徑，案例2中的M公司實(shí)際利潤(rùn)額=利潤(rùn)總額+未完工收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)＝－500＋1500＝1000（萬(wàn)元），申報(bào)表同政策規(guī)定相符合。

635號(hào)文件是相對(duì)完善的預(yù)繳申報(bào)表，但是在執(zhí)行過(guò)程中遇到了兩大問(wèn)題，一是，由于635號(hào)文件規(guī)定的“實(shí)際利潤(rùn)額”口徑需要在表下計(jì)算，而不是將調(diào)增項(xiàng)目直接在申報(bào)表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益；二是，建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報(bào)表無(wú)法容納。因此635頒布申報(bào)表需要與時(shí)俱進(jìn)，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第64號(hào)公告隨之應(yīng)運(yùn)而生。

2011年64號(hào)公告版本申報(bào)表

64號(hào)公告版本申報(bào)表，汲取了前兩個(gè)版本實(shí)施過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)，將實(shí)際利潤(rùn)額的計(jì)算過(guò)程列示到申報(bào)表，并規(guī)范填報(bào)，內(nèi)容非常豐富，其主要內(nèi)容有：

（一）第4行“利潤(rùn)總額”作為計(jì)算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報(bào)表第4行，繼續(xù)堅(jiān)持季度申報(bào)以利潤(rùn)總額為核心的理念，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行四項(xiàng)調(diào)整，從而計(jì)算出第14行“實(shí)際利潤(rùn)額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報(bào)表得出基本申報(bào)公式：

實(shí)際利潤(rùn)額＝利潤(rùn)總額＋特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前虧損

（二）第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利，同時(shí)為未來(lái)特殊項(xiàng)目填報(bào)預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計(jì)毛利明示申報(bào)表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個(gè)問(wèn)題，本次申報(bào)表修訂未解決：

案例三：房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅金及附加

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1季度取得未完工收入1億元，當(dāng)?shù)氐念A(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、預(yù)繳土地增值稅共760萬(wàn)元，本季度發(fā)生期間費(fèi)用500萬(wàn)元。

1、由于繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”會(huì)計(jì)科目，而是計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目，因此不構(gòu)成利潤(rùn)總額的組成部分，該企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)總額為-500萬(wàn)元，而不是-1260萬(wàn)元。

2、根據(jù)現(xiàn)行申報(bào)表，該企業(yè)1季度實(shí)際利潤(rùn)額＝1500－500＝1000（萬(wàn)元）

如果嚴(yán)格按照填報(bào)說(shuō)明，房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加無(wú)法在利潤(rùn)總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除，對(duì)納稅人時(shí)間性利益影響較大，因此北京等地稅務(wù)局允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。該問(wèn)題在635號(hào)文件申報(bào)表中即存在，64號(hào)公告申報(bào)表仍未解決該問(wèn)題。

案例四：房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年未完工收入為1億元，已經(jīng)按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)入2011應(yīng)納稅所得額，2012年1季度該項(xiàng)目完工且在會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)了收入，經(jīng)過(guò)計(jì)算項(xiàng)目毛利潤(rùn)4000萬(wàn)元，即項(xiàng)目毛利率為40%，同時(shí)將應(yīng)繳稅費(fèi)760萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

1、利潤(rùn)總額＝4000－760＝3240（萬(wàn)元）

2、實(shí)際利潤(rùn)額＝3240萬(wàn)元

如果按照現(xiàn)行申報(bào)表，在季度申報(bào)時(shí)，去年已經(jīng)納入應(yīng)納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經(jīng)調(diào)減的760萬(wàn)元稅金也未調(diào)增。納稅人有740萬(wàn)元毛利屬于暫時(shí)性重復(fù)納稅，只有等到匯算清繳時(shí)方能扣減，明顯不合理，但64號(hào)公告申報(bào)表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，該問(wèn)題如何解決，尚有待進(jìn)一步明確。

（三）第六行“免稅收入”。主要包括國(guó)債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

案例五：國(guó)債利息

某公司2012年1月持有到期付息國(guó)債1000萬(wàn)元，國(guó)債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應(yīng)收利息15萬(wàn)，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用15萬(wàn)。該項(xiàng)國(guó)債利息是否允許扣減呢？假設(shè)第2季度末，將持有的國(guó)債轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1040萬(wàn)元，包括應(yīng)收利息30萬(wàn)元，國(guó)債轉(zhuǎn)讓利得10萬(wàn)元，應(yīng)收利息30萬(wàn)元是否允許作為免稅收入扣減？

國(guó)家稅務(wù)總局2011年第36號(hào)公告中，明確規(guī)定國(guó)債采取凈價(jià)交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報(bào)表第5行免稅收入填報(bào)15萬(wàn)元，進(jìn)行扣減；第2季度同第1季度填報(bào)，即免稅收入15萬(wàn)元，最終只有10萬(wàn)元利得計(jì)入了實(shí)際利潤(rùn)額。

案例六：權(quán)益法下的損益調(diào)整

A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算，2012年5月，M公司年報(bào)確定2011利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元，A公司記賬，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整400萬(wàn)元，貸：投資收益400萬(wàn)元。

《企業(yè)所得稅》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會(huì)作出利潤(rùn)分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬(wàn)元投資收益不屬于企業(yè)所得稅的收入。會(huì)計(jì)確認(rèn)收益400萬(wàn)元，稅收不確認(rèn)收入，因此該400萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，納稅申報(bào)表附表三第7行就此項(xiàng)納稅調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

因此，第一，該400萬(wàn)元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報(bào)在預(yù)繳申報(bào)表第6行；第二，400萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時(shí)調(diào)減，季度預(yù)繳申報(bào)未涉及該項(xiàng)調(diào)減項(xiàng)目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬(wàn)元不能在季度申報(bào)時(shí)扣減，但其對(duì)企業(yè)的影響如同免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。

（四）第7行“不征稅收入”

案例七：不征稅收入

某公司2012年5月取得了當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)撥付的1000萬(wàn)元現(xiàn)金，要求進(jìn)行技術(shù)改造，該財(cái)政性資金符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文件規(guī)定的不征收收入條件，則季度預(yù)繳申報(bào)表填報(bào)1000萬(wàn)元，減少實(shí)際利潤(rùn)額。

免稅收入同不征稅收入有根本的區(qū)別，不征稅收入本質(zhì)上是遞延納稅。

（五）第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對(duì)國(guó)稅函[2010]156號(hào)文件規(guī)定建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時(shí)為未來(lái)類似政策預(yù)留空間。

案例八：建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部預(yù)繳

某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項(xiàng)目部，該項(xiàng)目部2012年1季度取得營(yíng)業(yè)收入1億元。

根據(jù)國(guó)稅函[2010]156號(hào)文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)1季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元，填入季度申報(bào)表第14行。

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