第一篇：實務(wù)解讀國家稅務(wù)總局公告2012年第15號

實務(wù)解讀國家稅務(wù)總局公告2012年第15號

國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公

告

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）及其實施條例（以下簡稱《實施條例》）以及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題公告如下：

☆總局解讀：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《稅法》）及其實施條例（以下簡稱《實施條例》）實施后，各地征收管理過程中經(jīng)常遇到一些政策執(zhí)行問題，希望總局統(tǒng)一口徑，便于各地執(zhí)行。為此，國家稅務(wù)總局依據(jù)稅法的規(guī)定，于近日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（2012年第15號，以下簡稱《公告》）。現(xiàn)對《公告》內(nèi)容解讀如下：

一、《公告》主要包括哪些內(nèi)容？

針對各地執(zhí)行稅法過程中所反映的問題，《公告》主要明確了企業(yè)雇傭季節(jié)工等費用扣除問題、融資費用、手續(xù)費及傭金支出稅前扣除問題、籌辦期業(yè)務(wù)招待費等費用稅前扣除問題、以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題、不征稅收入管理問題以及稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題。

一、關(guān)于季節(jié)工、臨時工等費用稅前扣除問題

企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。

☆總局解讀：

二、企業(yè)支付給季節(jié)工、臨時工等相關(guān)費用如何扣除？ 根據(jù)《實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，應(yīng)作為工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。企業(yè)雇傭季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工，也屬于企業(yè)任職或者受雇員工范疇，因此本《公告》明確，企業(yè)支付給上述人員的相關(guān)費用，可以區(qū)分工資薪金支出和職工福利費支出后，準(zhǔn)予按《稅法》的規(guī)定進行稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。

☆稅務(wù)：

1、季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工翻身當(dāng)主人了，地位一樣，操作一樣。其實會計準(zhǔn)則早就給他們“名分”了：

職工薪酬準(zhǔn)則所稱的“職工”與《勞動法》中的“勞動者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三類人員：

(三)在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也屬于職工薪酬準(zhǔn)則所稱的職工。比如，企業(yè)與有關(guān)中介機構(gòu)簽訂勞務(wù)用工合同，雖然企業(yè)并不直接與合同下雇傭的人員訂立單項勞動合同，也不任命這些人員，但通過勞務(wù)用工合同，這些人員在企業(yè)相關(guān)人員的領(lǐng)導(dǎo)下，按照企業(yè)的工作計劃和安排，為企業(yè)提供與本企業(yè)職工類似的服務(wù)；換句話，如果企業(yè)不使用這些勞務(wù)用工人員，也需要雇傭職工訂立勞動合同提供類似服務(wù)，因而，這些勞務(wù)用工人員屬于職工薪酬準(zhǔn)則所稱的職工。

2、工資薪金支出和職工福利費相關(guān)規(guī)定：《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）

3、接受外部勞務(wù)派遣用工（用工單位）各地方的政策： 《天津市地方稅務(wù)局天津市國家稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)有關(guān)稅務(wù)處理問題的通知》（津地稅企所〔2010〕6號）：

四、工資、保險和三項經(jīng)費的企業(yè)所得稅稅前扣除問題

（一）勞務(wù)派遣企業(yè)支付給被派遣勞動者合理的工資和依照天津市人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為被派遣勞動者繳納的社會保險費和住房公積金等，可以稅前扣除。用工單位不得稅前扣除被派遣勞動者工資、社會保險費和住房公積金等各項費用。——有沖突啊

《關(guān)于企業(yè)發(fā)生的派遣員工工資薪金等費用稅前扣除問題的通知》（滬國稅所〔2012〕1號）

二、關(guān)于用工單位實際使用勞務(wù)派遣單位派遣員工負擔(dān)的工資薪金等費用稅前扣除的問題——上海步調(diào)一致

（一）用工單位實際使用勞務(wù)派遣單位派遣員工，若統(tǒng)一向勞務(wù)派遣單位支付用工費用，不再額外直接給予勞務(wù)派遣單位派遣員工費用的，應(yīng)根據(jù)勞務(wù)派遣單位開具的發(fā)票上列明的金額進行稅前扣除。不得再重復(fù)稅前扣除支付給勞務(wù)派遣單位派遣員的費用。

（二）用工單位實際使用勞務(wù)派遣單位派遣員工，若向勞務(wù)派遣單位支付用工費用外（收取勞務(wù)派遣單位提供的發(fā)票），還額外再直接給予勞務(wù)派遣單位派遣員工的費用，這部分費用可按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題通知》（國稅函〔2009〕3號）的相關(guān)規(guī)定作為用工單位工資薪金和職工福利費等費用稅前扣除。

用工單位為勞務(wù)派遣單位派遣員工所負擔(dān)的所有工資薪金支出額（包含勞務(wù)派遣單位支付和本單位直接支付），可計入用工單位工資總額的基數(shù)，作為計算職工福利費等各項扣除的計算基數(shù)依據(jù)。若勞務(wù)派遣單位已計入工資總額基數(shù)且已計算扣除職工福利費等費用的除外。

用工單位需在年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報時一并提供與勞務(wù)派遣單位簽訂的勞務(wù)用工合同復(fù)印件、勞務(wù)派遣單位開具的發(fā)票復(fù)印件（發(fā)票上須列明代發(fā)工資、社保費的金額。本通知下發(fā)前已填開的發(fā)票未列明代發(fā)工資、社保費金額的，應(yīng)作情況說明）、《用工單位實際負擔(dān)的勞務(wù)派遣單位派遣員工工資薪金及相關(guān)費用稅前扣除情況統(tǒng)計表》。

二、關(guān)于企業(yè)融資費用支出稅前扣除問題

企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

☆總局解讀：

三、關(guān)于企業(yè)融資費用稅前扣除問題

企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的費用支出如何進行稅前扣除，現(xiàn)行稅法沒有具體規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》規(guī)定的原則，以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的相關(guān)規(guī)定，《公告》明確：企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用（包括手續(xù)費及傭金支出），準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除

☆稅務(wù)：

1、借款費用的對象進一步擴大，不光是借款了，發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金這些事情也可以干了。

2、資本化的條件：企業(yè)為購臵、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）規(guī)定，一、關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題

根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

三、關(guān)于從事代理服務(wù)企業(yè)營業(yè)成本稅前扣除問題

從事代理服務(wù)、主營業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費、傭金的企業(yè)（如證券、期貨、保險代理等企業(yè)），其為取得該類收入而實際發(fā)生的營業(yè)成本（包括手續(xù)費及傭金支出），準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

☆總局解讀：

四、關(guān)于從事代理服務(wù)企業(yè)營業(yè)成本稅前扣除問題

根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本（支出）應(yīng)當(dāng)允許據(jù)實扣除，期間費用除稅法有明確規(guī)定外（比如廣告費、業(yè)務(wù)招待費、手續(xù)費及傭金支出等），一般也允許據(jù)實際扣除。對于從事代理服務(wù)的企業(yè)來說，與該項收入相關(guān)的手續(xù)費及傭金支出屬于營業(yè)成本，還是屬于期間費用，不僅稅企雙方存在爭議，而且各地稅務(wù)機關(guān)認識也不統(tǒng)一。針對上述情況，《公告》明確：從事代理服務(wù)、且主營業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費及傭金的企業(yè)，其手續(xù)費及傭金支出屬于企業(yè)營業(yè)成本范疇，并準(zhǔn)予在稅前據(jù)實扣除。☆稅務(wù)：

1、這條是規(guī)定賬務(wù)處理？該項收入相關(guān)的手續(xù)費及傭金支出是計入營業(yè)成本科目，還是期間費用科目（銷售費用、管理費用等），這是財政部干的活

2、不管屬于營業(yè)成本，還是屬于期間費用，不規(guī)定也可以扣除

四、關(guān)于電信企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除問題

電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需向經(jīng)紀人、代辦商支付手續(xù)費及傭金的，其實際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

☆總局解讀：

五、電信企業(yè)手續(xù)費及傭金支出問題

經(jīng)紀人、代辦商代電信企業(yè)銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等，不是提供居間服務(wù)或咨詢服務(wù)，而是直接向電信企業(yè)提供銷售勞務(wù)，因此，電信企業(yè)向經(jīng)紀人、代辦商支付的手續(xù)費及傭金，屬于勞務(wù)費支出，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予據(jù)實扣除。但是考慮到已銷售的電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等在當(dāng)期是否形成收入，具有不確定性，為了防止稅收政策漏洞，作適當(dāng)限制是必要的。針對這一情況，《公告》明確規(guī)定：電信企業(yè)為發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需要委托經(jīng)紀人、代辦商支付手續(xù)費及傭金的，其實際發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

☆【中國財稅浪子王駿】

這條解釋定位值得關(guān)注，我推測，立法者認為，本條規(guī)定的手續(xù)費和傭金根本不屬于財稅【2009】29號文規(guī)定的手續(xù)費和傭金支出的范疇，因此，這里沒有引用29號文做出任何解釋，至于5%的規(guī)定貌似和29號文規(guī)定的比例一致，但其實是本公告針對電信企業(yè)的特殊約束。電信企業(yè)如果覺得5%不夠用怎么辦？第一，不必太驚慌，注意總局解釋給你的基數(shù)是企業(yè)所得稅上的“收入總額”，不單是指廣告費宣傳費那種“銷售（營業(yè)）收入”，你們的基數(shù)包括所有的銷售貨物、提供勞務(wù)、租金、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股息紅利、特許權(quán)使用費、其他收入等，你們千萬不要理解錯了。第二、即使不夠用，咱們還能不能跟總局做做工作，既然您認可我們是勞務(wù)費，我們?nèi)~取得發(fā)票，能不能允許我們結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度？

☆稅務(wù)：

1、深刻體會到電信企業(yè)的強大，政策都是他們家的

2、《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規(guī)定，一、企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，不超過以下規(guī)定計算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，不得扣除。

1.保險企業(yè)：財產(chǎn)保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%計算限額；人身保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

2.其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。3、5%或者10%的基數(shù)是：

保險企業(yè)：當(dāng)年全部保費收入扣除退保金等后余額——10% 其他企業(yè)：簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入——5% 電信企業(yè)：當(dāng)年收入總額5%

五、關(guān)于籌辦期業(yè)務(wù)招待費等費用稅前扣除問題

企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

☆總局解讀：

六、企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費如何在稅前扣除？

根據(jù)《實施條例》第四十三條和第四十四條規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可以按企業(yè)當(dāng)年收入情況計算確定扣除限額。但是，對于在籌辦期間沒有取得收入的企業(yè)發(fā)生的上述費用如何進行稅前扣除，未作具體規(guī)定。考慮到以上費用屬于籌辦費范疇，《公告》明確，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費直接按實際發(fā)生額的60%、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費按實際發(fā)生額，計入籌辦費，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定的籌辦費稅務(wù)處理辦法進行稅前扣除。

☆稅務(wù)：

1、以前普遍認為：開辦費不包括業(yè)務(wù)招待費、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費，在籌建期間發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，處理原則是按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的相關(guān)規(guī)定稅前扣除。特別是招待費“一分”也不能扣

2、籌辦期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌辦之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))之日止的期間。有了收入就不是籌辦期，也就是說籌辦期業(yè)務(wù)招待費就一個婆婆了——直接按實際發(fā)生額的60%，沒有收入的限制了；剩余的40%還是不能扣除；廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費就一個婆婆了——直接按實際發(fā)生額，沒有收入的限制了。

3、《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〔79號）規(guī)定，七、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題

企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。

4、《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）規(guī)定，九、關(guān)于開（籌）辦費的處理

新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。

六、關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

☆總局解讀：

七、企業(yè)以前年度發(fā)生的應(yīng)扣未扣支出如何進行稅務(wù)處理？追補確認期限為什么定為5年？

答：根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第五十一條規(guī)定，“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還”。企業(yè)由于出現(xiàn)應(yīng)在當(dāng)期扣除而未扣除的稅費，從而多繳了稅款，以后年度發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予追補確認退還，但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不得改變稅費扣除的所屬年度，應(yīng)追補至該項目發(fā)生年度計算扣除。

對于追補確認期的確定，根據(jù)《征管法》第五十二條第二款、第三款規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”根據(jù)權(quán)利和義務(wù)對等的原則，可以將追補確認期限確定為5年。此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的公告》（稅務(wù)總局公告[2011]25號）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失也可以追補確認，其追補確認期限也不得超過5年。未扣除的稅費與未扣除的資產(chǎn)損失性質(zhì)相同，因此，兩項政策應(yīng)當(dāng)保持一致，追補確認期限均不得超過5年。

☆稅務(wù)：

1、感覺稅務(wù)機關(guān)放下來架子

2、實務(wù)操作

（1）企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除

（2）年限5年（3）可抵可退（4）虧損企業(yè)調(diào)整虧損額，然后調(diào)整到本期

七、關(guān)于企業(yè)不征稅收入管理問題

企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號，以下簡稱《通知》）的規(guī)定進行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

☆總局解讀：

八、企業(yè)不征稅收入應(yīng)符合哪些管理要求？

答：《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定了企業(yè)取得的專項用途財政性資金作為不征稅收入處理需要符合的條件。為加強對不征稅收入的管理，《公告》重申企業(yè)取得不征稅收入，應(yīng)按財稅[2011]70號文的規(guī)定進行管理。如果企業(yè)管理條件或其他原因，無法達到財稅[2011]70號文件規(guī)定管理要求的，應(yīng)計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

☆稅務(wù)：

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定：

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

八、關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。

☆總局解讀：

九、企業(yè)實際會計處理與《稅法》稅前扣除規(guī)定存在差異的，如何協(xié)調(diào)？

答：根據(jù)《稅法》第二十一條規(guī)定，“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。”但企業(yè)按照會計要求確認的支出，沒有超過《稅法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍（如折舊年限的選擇）的，為減少會計與《稅法》差異的調(diào)整，便于稅收征管，企業(yè)按照會計上確認的支出，在稅務(wù)處理時，將不再進行調(diào)整。

☆【中國財稅浪子王駿】此條解釋出臺后，折舊調(diào)減（會計折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限的情況下）基本沒戲了，但稅法本意還是很說的很清楚，本來是可以調(diào)的(依據(jù)企業(yè)所得稅法21條），不讓你調(diào)的原因是為了減少會計與《稅法》差異，這個我們認了。原來針對這個折舊調(diào)整（調(diào)減）有一個觀點是所謂“會計不提，等于放棄，稅法不認”的理解其實是不對的。“城門失火、殃及池魚”，會計上按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)沒有計提折舊，但是我們一直堅持在匯算清繳時可以調(diào)減，北京國稅予以認可，上海稅務(wù)一直反對，估計以后再調(diào)減的余地不大了，總局關(guān)于新申報表的修改意見也有這種傾向。但是這個問題涉及到納稅人的切身利益，還是盡早明確為好，而且還是應(yīng)該跟這種類似折舊年限的規(guī)定區(qū)別開來為好，兩者并不相同！

☆稅務(wù)：

1、實務(wù)操作性可以，逐步減少會計和稅務(wù)的差異

2、原則：

會計上記少了，不要調(diào)增，按會計上來； 會計上記多了，需要調(diào)減，按稅法規(guī)定；

3、會計折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限的情況下，調(diào)增折舊，調(diào)減所得額，這活就不要干了，其實就是說白了

九、本公告施行時間 本公告規(guī)定適用于2011年度及以后各年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額的處理。

☆稅務(wù)：

這條文藏到了2012年5月9號，還說適應(yīng)2011年度，反正我保留意見。

特此公告。國家稅務(wù)總局

二○一二年四月二十四日

第二篇：解讀國家稅務(wù)總局公告[2011]46號

稅務(wù)總局：8月工資9月發(fā)放 個稅按3500元起征

按照新修訂的個稅法，9月1日起將執(zhí)行3500元費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。那么，8月份工資在9月份發(fā)放，在計算繳納個稅時能否按3500元扣除？對于這個工資薪金所得減除費用標(biāo)準(zhǔn)政策銜接問題，稅務(wù)總局已于8月5日下發(fā)關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告(國家稅務(wù)總局公告[2011]46號)，其中規(guī)定，按照“實際取得”收入時間執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)。對此，根據(jù)稅務(wù)總局這一規(guī)定，8月份工資9月發(fā)放可按3500元新標(biāo)準(zhǔn)扣除費用。

在公告中，稅務(wù)總局規(guī)定：納稅人9月1日(含)以后實際取得的工薪所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計算繳納個稅。納稅人9月1日前實際取得的工薪所得，無論稅款是否在9月1日以后入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計算繳納個稅。

也就是說，是按新標(biāo)準(zhǔn)還是舊標(biāo)準(zhǔn)扣除，以“實際取得”工資薪金的時間來判斷。據(jù)稅務(wù)部門解釋，“實際取得”是指員工實際收到工資的時間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間。

例：某單位于2011年9月8日向員工發(fā)放當(dāng)年8月份的工資收入(扣除“三險一金”)5500元，并扣繳其應(yīng)納個稅款，在2011年10月10日進行納稅申報。由于員工實際取得工資時間是9月1日之后，因此，應(yīng)適用新的3500元費用扣除標(biāo)準(zhǔn)來計算繳納個稅，即該員工應(yīng)納個稅額=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，稅務(wù)總局還就個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目應(yīng)納稅額的計算問題，并明確企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納稅額的計算比照個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目應(yīng)納稅額的計算問題的規(guī)定執(zhí)行。

公告規(guī)定，個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者(合伙人)9月1日(含)以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。按照稅法等文件規(guī)定，先計算全年應(yīng)納稅所得額，再計算全年應(yīng)納稅額，其2011應(yīng)納稅額的計算方法為： 前8個月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×8/12；后4個月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×4/12；全年應(yīng)納稅額=前8個月應(yīng)納稅額+后4個月應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)在終了后的3個月內(nèi)，按照上述方法計算2011應(yīng)納稅額，并進行匯算清繳。

第三篇：解讀國家稅務(wù)總局公告[2011]25號

解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第25號：資產(chǎn)損失稅前扣除有新規(guī)

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按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失可以在計算應(yīng)納稅所得額中扣除。近日，國家稅務(wù)總局就資產(chǎn)損失發(fā)布今年第25號公告，重新制定了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）及相關(guān)政策同時廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進行比較，就其主要內(nèi)容和變化進行歸納和分析。

資產(chǎn)損失扣除范圍適當(dāng)擴大

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合國稅發(fā)[2009]88號文件和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失。與原規(guī)定相比，資產(chǎn)損失中的應(yīng)收及預(yù)付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來款項及無形資產(chǎn)，且企業(yè)尚未實際處置轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)發(fā)生的實質(zhì)性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。例如企業(yè)的被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護期限，已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，就可以按規(guī)定申報扣除。

資產(chǎn)損失應(yīng)在已作損失處理的申報扣除

企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補至該項損失發(fā)生扣除，其追補確認期限一般不得超過5年，特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。企業(yè)因以前實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

審批扣除取消改為申報扣除

企業(yè)在進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椤儆趯ｍ椛陥蟮馁Y產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。原企業(yè)自行申報扣除的資產(chǎn)損失改為清單申報，原需要報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的改為專項申報扣除，不再審批扣除，并取消終了45天之內(nèi)報批的期限規(guī)定。

明確匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報地點

在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報扣除：1.總機構(gòu)及其分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報外，各分支機構(gòu)同時還應(yīng)上報總機構(gòu)。2.總機構(gòu)對各分支機構(gòu)上報的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行申報。3.總機構(gòu)將跨地區(qū)分支機構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行專項申報。

資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)不變

企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機關(guān)、行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件。特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會計核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明等。辦法對內(nèi)外部證據(jù)予以了列舉，與原規(guī)定基本相同。

逾期3年以上應(yīng)收款項損失可申報扣除

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。企業(yè)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)收入總額萬分之一的應(yīng)收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。與原規(guī)定相比，3年以上的應(yīng)收款項，應(yīng)說明情況并出具專項報告即可。

非貨幣資產(chǎn)損失強調(diào)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

與原規(guī)定相比，新規(guī)定強調(diào)了資產(chǎn)損失認定價值概念的準(zhǔn)確性，要求按照各項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)而不是按企業(yè)會計賬面價值確認。同時，新《管理辦法》從實際出發(fā)規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。如果上述事項超過3年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

沒有涉及的資產(chǎn)損失事項也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。

另一解讀

國家稅務(wù)總局于2011年3月31日下發(fā)《關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時適用，2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳仍適用之前的規(guī)定。

《辦法》同時廢止了自2008年1月1日起實施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。并且明確本辦法生效之日前尚未進行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。

2009年4月16日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）。國家稅務(wù)總局又在5月4日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）。

上述兩個規(guī)定運行兩年后，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了2011年25號公告，其目的還是為了在上述政策執(zhí)行基礎(chǔ)上，對企業(yè)所得稅匯算清繳中資產(chǎn)損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統(tǒng)性的規(guī)定。

從字面上來看，國稅發(fā)[2009]88號文件的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》，25號公告的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對比國稅發(fā)[2009]88號文件我們可以看出，總體上講，25號公告在資產(chǎn)損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報制，方便了納稅人，順應(yīng)我國行政職能轉(zhuǎn)變，逐漸減少行政審批事項的大趨勢。但也需要注意這一變動實質(zhì)上是利好與風(fēng)險并存。

審批制改申報制對企業(yè)利好與風(fēng)險共存

25號公告最大的亮點就是將以前國稅發(fā)[2009]88號文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報和審批制度改為申報制。

新辦法規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，需要將資產(chǎn)損失申報材料作為企業(yè)所得稅納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送，稅務(wù)機關(guān)進行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報制是國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險卻增加了。因為以前只要企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務(wù)機關(guān)報批了，稅務(wù)機關(guān)會有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，企業(yè)最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務(wù)機關(guān)只是對資料進行一個簡單的審核，只要你符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報、錯報資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應(yīng)對這一變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險呢，筆者認為有兩點。一是從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。25號公告第十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機關(guān)檢查。”企業(yè)有內(nèi)控制度，就能提供證據(jù)，減少稅務(wù)風(fēng)險。二是從外部轉(zhuǎn)嫁，聘請第三方中介機構(gòu)出具財產(chǎn)損失報告。對于把握不準(zhǔn)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可以通過購買稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報告進行申報，這樣一旦被稅務(wù)機關(guān)查出問題，企業(yè)也可以向稅務(wù)師事務(wù)所索賠，就可以轉(zhuǎn)嫁一部分涉稅風(fēng)險。

同樣的，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險也在加大。以前稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報告實質(zhì)上只是一個報備材料，最終還是要看稅務(wù)機關(guān)的批文。但25號文下發(fā)后，稅務(wù)師事務(wù)所出具的報告責(zé)任就比較大了，因為報告與稅務(wù)機關(guān)檢查不一致導(dǎo)致企業(yè)被罰，企業(yè)可以依照民事合同進行索賠。

25號公告將企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。清單申報有5項，除此之外，都要進行專項申報。

無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍

25號公告將資產(chǎn)損失范圍擴大到無形資產(chǎn)。這一點筆者理解應(yīng)該是草擬文件時候的一個失誤。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，惟獨沒有提到無形資產(chǎn)。之后發(fā)布的國稅發(fā)[2009]88號文件也沒有提到無形資產(chǎn)的稅前扣除問題。所以在實際操作中就有三種理解：一是稅務(wù)機關(guān)認為，既然稅收文件中沒有提到無形資產(chǎn)，發(fā)生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發(fā)[2009]88號文件中沒有提到無形資產(chǎn)，那么就意味著不用報批，可以直接進行自行計算扣除。三是現(xiàn)有文件雖然沒有提到，但還是應(yīng)該進行審批扣除。

此次25號公告將無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產(chǎn)報損的資料及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

準(zhǔn)確把握25號公告所列資產(chǎn)損失的含義

25號公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”

國稅發(fā)[2009]88號文件第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”

對照上述規(guī)定可知，25號公告刪除了國稅發(fā)[2009]88號文件中“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的字樣。不再強調(diào)資產(chǎn)損失與取得收入相關(guān)，但要與經(jīng)營管理相關(guān)。

在預(yù)付款項中，除了應(yīng)收票據(jù)外，還增加了各類墊款、企業(yè)之間往來款項。這是一個重要的變化。

以前對于企業(yè)收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)的此類款項扣除問題。25號公告將這些爭議款項加進來后，筆者認為只要符合條件，應(yīng)該就可以扣除。

注意區(qū)分實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失

25號公告第三條規(guī)定，“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。”

25號公告第四條進一步明確，企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

這也就是說，實際資產(chǎn)損失只有轉(zhuǎn)讓了才會發(fā)生損失，并在轉(zhuǎn)讓進行扣除。而法定資產(chǎn)損失必須要提供證明資料，且會計上已做處理才能扣除。

二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現(xiàn)在以前發(fā)生的資產(chǎn)損失。25號公告第六條明確，“企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補至該項損失發(fā)生扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報扣除。”

上述規(guī)定中，追補確認5年的限定，和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區(qū)別的。

國稅函[2009]772號對于以前的資產(chǎn)損失允許追補確認在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的扣除，是沒有追補確認期限的。筆者認為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產(chǎn)損失現(xiàn)在再申報扣除，很多證據(jù)都已經(jīng)缺失了，申報也很難證明是合理的資產(chǎn)損失，因此，給一個追補確認期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業(yè)要延長資產(chǎn)損失的追補確認期，25號公告將審批權(quán)直接上升到國家稅務(wù)總局，地方稅務(wù)機關(guān)沒有權(quán)利再審批了。

此外，企業(yè)應(yīng)注意把握對“屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報扣除。”的理解。比如，某企業(yè)在2年前因合作方資不抵債等原因發(fā)生了應(yīng)收賬款的損失，當(dāng)時會計上已計提壞賬準(zhǔn)備，但并未向稅務(wù)機關(guān)報損。2010年發(fā)現(xiàn)該企業(yè)破產(chǎn)倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業(yè)什么時候申報，什么時候扣除，但前提條件是會計上已進行了處理。

25號公告第六條同時提到了企業(yè)因以前實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業(yè)，只有實際資產(chǎn)損失才會涉及到這一規(guī)定，法定資產(chǎn)損失不存在這一情況。

關(guān)聯(lián)方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號公告第四十五條規(guī)定，“企業(yè)按獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料。”

以前對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務(wù)機關(guān)一般的執(zhí)行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規(guī)定比較苛刻，該文件明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢搨糠郑?jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。

對比上述規(guī)定，25號公告的規(guī)定顯然是放寬了。主要體現(xiàn)在兩個方面：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用企業(yè)的范圍，原來規(guī)定，只有金融企業(yè)發(fā)生的借貸行為才可以扣除，而根據(jù)25號公告的規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。

上述規(guī)定對于關(guān)聯(lián)企業(yè)而言是一個利好，但也需要注意的是，今后稅務(wù)機關(guān)一定會加大對該項業(yè)務(wù)的審核，防止企業(yè)通過各種借口逃避或懸空企業(yè)債權(quán)的形式進行避稅。比如，A、B為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準(zhǔn)備關(guān)閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉(zhuǎn)移出去，然后將B企業(yè)申請破產(chǎn)注銷，形成大額的壞賬損失，從而進行避稅。這應(yīng)該是稅務(wù)機關(guān)今后重點關(guān)注的內(nèi)容。

第四篇：解讀國家稅務(wù)總局2012年第57號公告

解讀國家稅務(wù)總局2012年第57號公告

劉寶柱

一、57號公告出臺背景

2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，改變了原來按獨立核算三個條件確定企業(yè)所得稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，實行法人所得稅，即法人下設(shè)不具有法人資格的分支機構(gòu)，由法人匯總納稅。按照目前的財政體制，企業(yè)所得稅收入是中央與地方共享，企業(yè)所得稅稅款的入庫地直接影響到當(dāng)?shù)刎斦妫虼耍ㄈ藚R總繳納企業(yè)所得稅勢必對既定的利益格局產(chǎn)生影響。為避免因新的企業(yè)所得稅法的實施影響到地方財政利益，保證新的企業(yè)所得稅法的順利實施，財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財預(yù)[2008]10號），同時，國家稅務(wù)總局從征管角度制定下發(fā)了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2008]28號）。

上述兩個文件執(zhí)行幾年來，各地稅務(wù)機關(guān)和納稅人陸續(xù)反映了一些問題，主要集中在以下幾個方面：

一是涉及稅款分配的問題。這個問題說穿了就是一個利益分配的問題。按照財預(yù)10號文件和國稅發(fā)28號文件的規(guī)定，納稅人匯總計算的企業(yè)所得稅款，50%在總機構(gòu)所在地繳納，50%在分支機構(gòu)間分攤。對盈利主要產(chǎn)生在總部，分支機構(gòu)相對較少的企業(yè)來講，總機構(gòu)所在地認為分支機構(gòu)分配比例偏高；對總部主要履行管理職能，而分支機構(gòu)眾多的企業(yè)來講，分支機構(gòu)所在地則認為總機構(gòu)所在地分配比例偏高。特別是分支機構(gòu)較多的中西部地區(qū)反映尤其強烈。

二是涉及分支機構(gòu)監(jiān)管方面的問題。在跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅分配格局下，分支機構(gòu)繳多少稅都是由總機構(gòu)按三項因素分配，實際上跟分支機構(gòu)的盈利水平?jīng)]有直接關(guān)系，兩者不直接掛鉤。分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)管好管差都一樣，所以各地稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)的監(jiān)管上沒有抓手，存在管理弱化的問題。

三是涉及三項因素的問題。因為總機構(gòu)給分支機構(gòu)分配稅款是按分支機構(gòu)的三項因素所占的比重來確定每個分支機構(gòu)分多少。三項因素包括了職工工資，資產(chǎn)總額，經(jīng)營收入，各地在理解文件、執(zhí)行文件中掌握的口徑不一樣，這樣造成總機構(gòu)所在地和分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)之間有時候會有一些扯皮，主要原因就是三項因素的內(nèi)涵不是特別清晰。

四是文件比較分散。國稅發(fā)28號文件下發(fā)以后，總局先后陸續(xù)補充了若干個文件，比較分散，不利于基層稅務(wù)機關(guān)和納稅人執(zhí)行。

基于上述問題，國家稅務(wù)總局和財政部先后進行了多次調(diào)研，聽取基層稅務(wù)機關(guān)和納稅人的意見，在反復(fù)研究的基礎(chǔ)上，與中國人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法》（財預(yù)[2012]40號）和《補充通知》（財預(yù)[2012]453號）。國家稅務(wù)總局隨即制定發(fā)布了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）

二、40號文件和453號文件的五點主要變化

財預(yù)[2012]40號文件、財預(yù)[2012]453號文件和原來的財預(yù)[2008]10號文件相比，政策變化比較大的有五個方面：

第一方面是總分機構(gòu)匯算清繳的規(guī)定。按照原來的規(guī)定，分支機構(gòu)只預(yù)繳稅款，不進行匯算清繳補退稅，企業(yè)匯算清 繳補退稅都在總機構(gòu)進行。40號文件規(guī)定，分支機構(gòu)要實質(zhì)性地參與匯算清繳補退稅，納稅人匯總計算全年應(yīng)納企業(yè)所得稅，扣除已預(yù)繳的部分后，涉及補稅或者退稅，也要按既定的比例在總機構(gòu)和分支機構(gòu)所在地補（退）稅。

第二方面涉及查補稅款入庫問題。稅收檢查是稅務(wù)機關(guān)履行監(jiān)管職責(zé)的一個重要手段。為了加強分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)的監(jiān)管，對其查補稅款就地入庫是一項有力的措施，也是分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)一直以來的普遍要求。因此，453號文件規(guī)定，分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)稅收檢查查補的稅款，在負責(zé)檢查的分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)和總機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)各按50%入庫。

第三個方面是涉及三項因素。作為總機構(gòu)給分支機構(gòu)分配稅款的標(biāo)準(zhǔn)，涉及三項因素需要解決的問題就是要把內(nèi)涵界定清楚，以減少各地稅務(wù)機關(guān)之間扯皮。所以40號文件對三項因素采用了會計口徑，因為會計口徑比較確定；還有就是原來規(guī)定1至6月份分配的稅款是按上上年的數(shù)據(jù)，7至12月份分配的稅款是按上年的數(shù)據(jù)，這樣等于一年就有兩個分配比例，比較繁瑣，這次統(tǒng)一規(guī)定按上年的指標(biāo)，這樣一年里只用一個指標(biāo)來分配稅款。

第四個方面是被撤銷的分支機構(gòu)。原來文件規(guī)定，當(dāng)年如果這個分支機構(gòu)撤銷了，總機構(gòu)分配稅款的時候還需計算，但分支機構(gòu)沒有了，應(yīng)該歸屬該分支機構(gòu)的稅款就在總機構(gòu)所在地直接入庫了。現(xiàn)在文件里對這點作了修訂，新文件規(guī)定，撤銷的分支機構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記的時候起不再分配稅款了，這部分稅款實際上等于分配給總機構(gòu)和其它的分支機構(gòu)了。

第五個方面是關(guān)于收入全額歸屬中央的企業(yè)。原來有14家，增加了信達資產(chǎn)管理公司等企業(yè)，鐵道部所屬運輸企業(yè)所得稅收入改為中央與地方共享，從名單中去掉。另外對海洋石油天然氣等企業(yè)具體作了明確。企業(yè)所得稅收入全額歸屬中央的企業(yè)變成了15家。15家企業(yè)里，除了中石油股份與中石化股份是沿用原來的辦法，所屬分支機構(gòu)就地按一定比例預(yù)繳以外，其它企業(yè)的所得稅都到總機構(gòu)所在地繳納。對上述企業(yè)國家，國家稅務(wù)總局將另行制定相關(guān)管理辦法，所以57號公告第二條規(guī)定，15家企業(yè)不適用57號公告規(guī)定。

三、57號公告的一些具體規(guī)定

（一）二級分支機構(gòu)的判定

在57號公告里面，把二級分支機構(gòu)的判定做了一個規(guī)定，沿用國稅函[2009]221號文件的規(guī)定，即二級分支機構(gòu)是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機構(gòu)對其財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的分支機構(gòu)。

（二）不就地分攤稅款的二級分支機構(gòu)的變化

當(dāng)年撤銷的二級分支機構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記時候開始，稅款就不進行分配了。

（三）總分機構(gòu)向稅務(wù)機關(guān)報送資料的規(guī)定

相比原來的文件，57號公告對總機構(gòu)和分支機構(gòu)向稅務(wù)機關(guān)報送資料方面作了更詳細的要求。如總機構(gòu)除了要報送納稅申報表、財務(wù)報表以外，還要報送總機構(gòu)給分支機構(gòu)分配稅款的稅款分配表，另外還要報送分支機構(gòu)上一的財務(wù)報表，這個是一個新的要求。

對分支機構(gòu)而言，也要報送納稅申報表，當(dāng)然這個表和總機構(gòu)的申報表填報要求不同，不要求特別地詳細，因為分支機構(gòu)畢竟不是一個法人，只要把主要項目填上，只需要作簡單的申報，還要報送總機構(gòu)給分支機構(gòu)的稅款分配表等。

匯算清繳報送資料也一樣，對總機構(gòu)來講，除了報送納稅申報表，財務(wù)報表，稅款分配表和分支機構(gòu)的財務(wù)報表以外，特別要求報送分支機構(gòu)參與納稅調(diào)整的說明，因為現(xiàn)在稅法和會計之間還存在一些差異，涉及納稅調(diào)整的，要作出一個說明，總機構(gòu)要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)申報。分支機構(gòu)也是一樣，要報送申報表，報送稅款分配表，財務(wù)報表，還有分支機構(gòu)參與納稅調(diào)整的說明。

（四）匯算清繳補退稅的問題

這是一個變化比較大的問題，因為原來分支機構(gòu)只預(yù)繳稅款，而不進行匯算清繳補（退）稅。這次57號公告規(guī)定，分支機構(gòu)也要進行匯算清繳的補稅和退稅。分支機構(gòu)參與匯算清繳，嚴格講不是把分支機構(gòu)作為一個獨立的法人那樣要求做納稅調(diào)整、申報，就是說分支機構(gòu)應(yīng)該補多少稅，退多少稅，實際上是總機構(gòu)統(tǒng)一來計算的，只不過涉及補稅也好，退稅也好，稅款的繳納或者退還，是由總機構(gòu)和分支機構(gòu)兩級分別分擔(dān)的。

（五）總機構(gòu)獨立生產(chǎn)經(jīng)營部門作為一個分支機構(gòu)管理的問題

28號文件規(guī)定，總機構(gòu)如果有獨立生產(chǎn)經(jīng)營部門，既有管理職能，又從事主體生產(chǎn)經(jīng)營，且能獨立核算，可以把這個獨立生產(chǎn)經(jīng)營的部門作為一個分支機構(gòu)管理。這樣規(guī)定主要是考慮了分支機構(gòu)少而收入主要是依靠總機構(gòu)產(chǎn)生的企業(yè)。如企業(yè)下屬只有一兩個輔助性的分支機構(gòu)，90%的收入是總機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營職能部門產(chǎn)生的，這種情況下，按原來規(guī)定總機構(gòu)分50%，分支機構(gòu)也分50%，那就不合理了。所以規(guī)定，如果有這種情況，企業(yè)總機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營職能部門能單獨核算的，可以單獨視其為一個分支機構(gòu)來管理。57號公告延用了這一做法。

（六）不視同新設(shè)分支機構(gòu)的兩種情況

57號公告對不視同新設(shè)分支機構(gòu)的兩種情況的規(guī)定：

第一種情況是涉及企業(yè)從外部取得的分支機構(gòu)，比如A、B兩家企業(yè)，B企業(yè)下屬有一個分支機構(gòu)，A企業(yè)通過重組、購買等方式取得B企業(yè)的這個分支機構(gòu)，這種情況下不把這個分支機構(gòu)作為A企業(yè)的新設(shè)分支機構(gòu)。因為這個分支機構(gòu)原來是存在的，且參與就地分攤繳稅，僅是原來的所有權(quán)屬不屬于A企業(yè)，其本身有三項因素數(shù)據(jù)，所以沒必要視其為新設(shè)分支機構(gòu)。

第二種情況是企業(yè)內(nèi)部組織形式的變化，如企業(yè)原來的二級分支機構(gòu)，因合并或是分立，等等，企業(yè)內(nèi)部組織形式發(fā)生變化，分支機構(gòu)產(chǎn)生了變化，分支機構(gòu)上年是有三項因素數(shù)據(jù)的，能夠分配稅款，這種情況就沒有必要把它視同新設(shè)分支機構(gòu)。

（七）三項因素內(nèi)涵的界定

以前文件中三項因素按照稅收上的口徑，內(nèi)涵不是特別明晰，所以在執(zhí)行當(dāng)中有一些扯皮的現(xiàn)象。這次57號公告中規(guī)定，三項因素統(tǒng)一按會計上的口徑，即會計準(zhǔn)則、會計制度上的口徑，文件中把原來的經(jīng)營收入改成營業(yè)收入、職工工資改成職工薪酬，是為了和會計上一致。

涉及三項因素的區(qū)間，原來文件規(guī)定1至6月是按上上年，7至12月是按上年，這次統(tǒng)一規(guī)定，都按上年的指標(biāo)，三項因素一經(jīng)確定以后，除了涉及分支機構(gòu)的增加或是減少變化的，原則規(guī)定中間不做調(diào)整，一年里按一個標(biāo)準(zhǔn)來分配。

（八）總分機構(gòu)在不同稅率地區(qū)稅款的計算問題

2008年實施新稅法以來，國家出臺了過渡性優(yōu)惠政策，現(xiàn)在還有西部開發(fā)的區(qū)域性優(yōu)惠政策，按照文件規(guī)定，如分支機構(gòu)符合享受稅收優(yōu)惠政策的條件，可以單獨享受優(yōu)惠政策，這就可能造成總機構(gòu)和分支機構(gòu)適用的稅率不同。對總機構(gòu)和分支機構(gòu)適用稅率不同的企業(yè)如何計算納稅問題，在以前的文件中曾有規(guī)定。即，如果總機構(gòu)和分支機構(gòu)適用稅率不同，要做兩次分攤，第一次要把應(yīng)納稅所得額匯總起來，然后把應(yīng)納稅所得額按照總分機構(gòu)各50%和三項因素分配給總機構(gòu)和各個分支機構(gòu)，分配以后，各自按適用稅率計算出應(yīng)納稅額，總機構(gòu)再匯總，匯總后再按總分機構(gòu)各50%和三項因素進行分配。57號公告延用了原來的做法。

（九）總分機構(gòu)稅務(wù)檢查的問題

為加強對分支機構(gòu)的監(jiān)管，57號公告從所得稅管理角度對分支機構(gòu)檢查、稅款入庫問題作了明確，即，對總機構(gòu)查補的稅款，總機構(gòu)所在地入庫50%，另50%在所有的下屬分支機構(gòu)之間按三項因素進行分攤。對分支機構(gòu)查補的稅款，50%在負責(zé)檢查的分支機構(gòu)所在地入庫，另50%在總機構(gòu)所在地入庫。

根據(jù)文件規(guī)定，對分支機構(gòu)可以單獨檢查，如果分支機構(gòu)查實有隱匿所得，但總機構(gòu)有未彌補虧損的話，首先要拿這部分隱匿所得來彌補虧損。彌補虧損后，如還有剩余，再按規(guī)定補稅。

（十）不跨省分支機構(gòu)的稅款繳納問題

有的企業(yè)沒有跨省設(shè)立分支機構(gòu)，僅有跨地市（市縣）分支機構(gòu)，對這類企業(yè)沿用原來的辦法，總局授權(quán)省級稅務(wù)機關(guān)作出規(guī)定。

還有一類是屬于既有跨省分支機構(gòu)，又有不跨省分支機構(gòu)的，比如北京有一個總機構(gòu)，在河北，天津，上海都有分支機構(gòu)，在北京東城、西城也有分支機構(gòu)，這種情況下規(guī)定，不管是跨省的，還是不跨省的，所有的分支機構(gòu)都要按57號公告的規(guī)定執(zhí)行，只要是二級分支機構(gòu)，該分都要分，而不是省內(nèi)的不分，只分省外的。

上述內(nèi)容純屬個人理解，實際執(zhí)行中以文件為準(zhǔn)。

鏈接文件網(wǎng)址：

1、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》的公告

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2、國家稅務(wù)總局關(guān)于《印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》的解讀

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第五篇：解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第64號

解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第64號：

《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報表》（A類）填報

作者：張偉

從2008年新企業(yè)所得稅法實施后，先后出過三個版本的企業(yè)所得稅申報表。2011年11月30日，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報表>等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開始實施。本次修訂，是新企業(yè)所得稅法實施后的第三版本預(yù)繳申報表，是申報技術(shù)的又一次完善。新修訂的預(yù)繳申報表切合現(xiàn)行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進行解讀。

國稅函[2008]44號版本申報表

2008年1月23日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》（國稅函[2008]44號），以下簡稱44號文件版本申報表。

新企業(yè)所得稅法實施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的需要，其基本出發(fā)點是既然要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補，以減少程序成本，因此該版本申報表第4行“利潤總額”就成為季度預(yù)繳申報表的關(guān)鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進的，但在2008年1季度申報過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素，例如：

案例一：免稅收入與以前虧損

M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年1季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號文件版本申報表，申報表第4行填報2000萬元，第5行稅率25%，計算出M公司2008年第1季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個季度沒有任何經(jīng)營，2008匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補以前虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第1季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。

以上案例中，雖然M公司最終沒有繳稅，但一是500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達30萬元的利息機會成本；二是，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2009]79號）第11條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務(wù)機關(guān)強勢的現(xiàn)實情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

因此，44號文件版本預(yù)繳申報表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不做納稅調(diào)整的理念是先進的，但由于以前虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實際情況，對納稅申報表做適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團公司母公司將難以承受之重。

44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，根據(jù)國稅函[2008]299號文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應(yīng)設(shè)置，因此地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報表。例如：

案例二：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計毛利

M房地產(chǎn)公司2008年1季度未完工收入1億元，預(yù)計利潤率為15%，發(fā)生期間費用500萬元，由于未完工收入根據(jù)會計制度不構(gòu)成利潤總額的組成項目，因此當(dāng)期利潤總額為-500萬元。納稅申報表和稅收政策有矛盾，應(yīng)該加以解決。

國稅函[2008]635號文件版本申報表

考慮到以前虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利三個重要因素，國家稅務(wù)總局2008年6月30日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號文件（以下簡稱635號文件申報表），自2008年第3季度開始實施。該文件創(chuàng)造了“實際利潤額”的概念，將季度申報表第4行由“利潤總額”修改為“實際利潤額”，規(guī)定“實際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額計入本行。

即：635號文件既堅持了以利潤總額作為申報主體，不做過多得納稅調(diào)整，以減少納稅人負擔(dān)，又對特殊項目進行適度調(diào)整。

如果按635號文件的填報口徑，案例1中M公司實際利潤額＝利潤總額－以前虧損－免稅收入＝2000－1000－1000＝0，因此當(dāng)季度無需預(yù)繳稅款，解決了企業(yè)的實際問題。

如果按635號文件的填報口徑，案例2中的M公司實際利潤額=利潤總額+未完工收入計算的預(yù)計利潤＝－500＋1500＝1000（萬元），申報表同政策規(guī)定相符合。

635號文件是相對完善的預(yù)繳申報表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩大問題，一是，由于635號文件規(guī)定的“實際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調(diào)增項目直接在申報表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益；二是，建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報表無法容納。因此635頒布申報表需要與時俱進，國家稅務(wù)總局2011年第64號公告隨之應(yīng)運而生。

2011年64號公告版本申報表

64號公告版本申報表，汲取了前兩個版本實施過程中的經(jīng)驗，將實際利潤額的計算過程列示到申報表，并規(guī)范填報，內(nèi)容非常豐富，其主要內(nèi)容有：

（一）第4行“利潤總額”作為計算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報表第4行，繼續(xù)堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進行四項調(diào)整，從而計算出第14行“實際利潤額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報表得出基本申報公式：

實際利潤額＝利潤總額＋特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前虧損

（二）第5行“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利，同時為未來特殊項目填報預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計毛利明示申報表的目的，但是實踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：

案例三：房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅金及附加

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1季度取得未完工收入1億元，當(dāng)?shù)氐念A(yù)計計稅毛利率為15%，繳納營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳土地增值稅共760萬元，本季度發(fā)生期間費用500萬元。

1、由于繳納的營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，根據(jù)會計制度規(guī)定，不計入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”會計科目，而是計入“應(yīng)繳稅費”科目，因此不構(gòu)成利潤總額的組成部分，該企業(yè)當(dāng)年利潤總額為-500萬元，而不是-1260萬元。

2、根據(jù)現(xiàn)行申報表，該企業(yè)1季度實際利潤額＝1500－500＝1000（萬元）

如果嚴格按照填報說明，房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對應(yīng)的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地稅務(wù)局允許企業(yè)變通填列進行扣減。該問題在635號文件申報表中即存在，64號公告申報表仍未解決該問題。

案例四：房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年未完工收入為1億元，已經(jīng)按照15%的預(yù)計計稅毛利率計入2011應(yīng)納稅所得額，2012年1季度該項目完工且在會計上結(jié)轉(zhuǎn)了收入，經(jīng)過計算項目毛利潤4000萬元，即項目毛利率為40%，同時將應(yīng)繳稅費760萬元結(jié)轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

1、利潤總額＝4000－760＝3240（萬元）

2、實際利潤額＝3240萬元

如果按照現(xiàn)行申報表，在季度申報時，去年已經(jīng)納入應(yīng)納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經(jīng)調(diào)減的760萬元稅金也未調(diào)增。納稅人有740萬元毛利屬于暫時性重復(fù)納稅，只有等到匯算清繳時方能扣減，明顯不合理，但64號公告申報表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，該問題如何解決，尚有待進一步明確。

（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

案例五：國債利息

某公司2012年1月持有到期付息國債1000萬元，國債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應(yīng)收利息15萬，貸：財務(wù)費用15萬。該項國債利息是否允許扣減呢？假設(shè)第2季度末，將持有的國債轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為1040萬元，包括應(yīng)收利息30萬元，國債轉(zhuǎn)讓利得10萬元，應(yīng)收利息30萬元是否允許作為免稅收入扣減？

國家稅務(wù)總局2011年第36號公告中，明確規(guī)定國債采取凈價交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報表第5行免稅收入填報15萬元，進行扣減；第2季度同第1季度填報，即免稅收入15萬元，最終只有10萬元利得計入了實際利潤額。

案例六：權(quán)益法下的損益調(diào)整

A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算，2012年5月，M公司年報確定2011利潤總額為1000萬元，A公司記賬，借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400萬元，貸：投資收益400萬元。

《企業(yè)所得稅》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會作出利潤分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅的收入。會計確認收益400萬元，稅收不確認收入，因此該400萬元屬于會計與稅收的差異，納稅申報表附表三第7行就此項納稅調(diào)減項目進行調(diào)整。

因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報在預(yù)繳申報表第6行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時調(diào)減，季度預(yù)繳申報未涉及該項調(diào)減項目；第三，雖然細究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業(yè)的影響如同免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。

（四）第7行“不征稅收入”

案例七：不征稅收入

某公司2012年5月取得了當(dāng)?shù)刎斦块T撥付的1000萬元現(xiàn)金，要求進行技術(shù)改造，該財政性資金符合財稅[2011]70號文件規(guī)定的不征收收入條件，則季度預(yù)繳申報表填報1000萬元，減少實際利潤額。

免稅收入同不征稅收入有根本的區(qū)別，不征稅收入本質(zhì)上是遞延納稅。

（五）第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國稅函[2010]156號文件規(guī)定建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時為未來類似政策預(yù)留空間。

案例八：建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部預(yù)繳

某建筑企業(yè)總機構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年1季度取得營業(yè)收入1億元。

根據(jù)國稅函[2010]156號文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)1季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬元，填入季度申報表第14行。

（刊發(fā)此文僅為交流工作、探討業(yè)務(wù)，作者觀點不代表本站觀點，文中法規(guī)依據(jù)請以各級稅務(wù)機關(guān)正式文件為準(zhǔn)。）