第一篇：《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》應用指南

（2017年2月28日修訂）

一、定義

（一）年度報告（參見本準則第十條）

1．法律法規或慣例可能對被審計單位年度報告的內容和名稱作出界定。

2．年度報告通常以年度為基礎編制。然而，當所審計財務報表涵蓋的期間短于一年或者超過一年時，年度報告也可以涵蓋與財務報表相同的期間。

3．在某些情況下，被審計單位的年度報告可能是一個單獨的文件，并冠以“年度報告”或其他標題。在其他情況下，法律法規或慣例可能要求被審計單位通過單個文件或兩個以上（含兩個）服務于相同目的的文件組合，向所有者（或類似的利益相關方）報告被審計單位經營情況和財務報表列報的經營成果及財務狀況信息（即年度報告）。例如，根據法律法規或慣例，以下一項或多項文件可能構成年度報告：

（1）董事會報告；

（2）公司董事會、監事會及董事、監事、高級管理人員保證年度報告內容的真實、準確、完整，不存在虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，并承擔個別和連帶法律責任的聲明；

（3）公司治理情況說明；（4）內部控制自我評價報告。

4．年度報告可能以紙質的形式提供給使用者，也可能以電子形式，包括載于被審計單位網站的形式提供給使用者。一份文件（或者系列文件組合）無論以何種方式提供給使用者，均可能符合年度報告的定義。

5．年度報告從性質、目的和內容方面與其他報告不同，例如為滿足特定利益相關者團體的信息需求而編制的報告，或為滿足特定監管報告目標（即使該報告應當予以公開）而編制的報告。有些報告如作為獨立的文件發布，通常不是組成年度報告的系列文件的一部分（根據法律法規或慣例），因此，不屬于本準則范圍內的其他信息。這些報告的例子包括：

（1）單獨的行業或監管報告（如資本充足率報告），如可能由銀行、保險和養老金行業編制的報告；

（2）公司社會責任報告；（3）可持續發展報告；

（4）多元化和平等機會報告；（5）產品責任報告；

（6）勞工做法和工作條件報告。

（二）其他信息的錯報（參見本準則第十二條）

6．當其他信息中披露了某特定事項時，其他信息可能遺漏或掩飾對恰當理解該事項必要的信息。例如，其他信息聲稱說明了管理層使用的關鍵業績指標，那么遺漏某項管理層使用的關鍵業績指標可能表明其他信息未經正確陳述或具有誤導性。7．如果適用于其他信息的框架中包括關于重要性概念的討論，該框架可以為注冊會計師在本準則下關于重要性的判斷提供參考。然而在很多情況下，可能不存在適用的框架，對應用于其他信息的重要性概念進行討論。在這些情況下，以下特征向注冊會計師提供了確定其他信息的錯報是否重大的參考框架：

（1）重要性是結合財務報表使用者整體共同的財務信息需求而考慮的。其他信息的使用者預計與財務報表使用者相同，因為預期這類使用者通過閱讀其他信息以增加對財務報表的背景情況的了解。

（2）對重要性的判斷需要考慮錯報的特定情形，考慮使用者是否會被未更正的錯報所影響。并非所有錯報均會影響使用者的經濟決策。

（3）對重要性的判斷包括定性和定量兩方面的考慮。因此，這類判斷可以考慮在被審計單位年度報告的背景下，其他信息所針對項目的性質和規模。

（三）其他信息（參見本準則第十一條）

8．本指南附錄1 包含了可能包括在其他信息中的金額和其他項目的例子。

9．在某些情況下，適用的財務報告編制基礎可能要求作出特定披露，但是允許這些披露在財務報表之外。由于這類披露是適用的財務報告編制基礎所要求的，它們屬于財務報表的組成部分。因此，就本準則而言，它們不構成其他信息。

10．可擴展商業報告語言（XBRL）標記不構成本準則界定的其他信息。

二、獲取其他信息（參見本準則第十四條）

11．基于法律法規的規定或慣例，確定哪些文件屬于或構成年度報告通常是明確的。在很多情況下，管理層或治理層可能已按照慣例或承諾公布一系列文件，這些文件組合起來構成年度報告。然而，在某些情況下，哪個（些）文件屬于或構成年度報告可能并不明確。在這些情況下，文件的時間安排和目的（以及文件為誰編制）可能是與注冊會計師確定哪個（些）文件屬于或構成年度報告相關的事項。

12．如果根據法律法規的規定，年度報告被翻譯成其他語言（例如當某一國家或地區有超過一種官方語言時），或者如果根據不同的法律法規編制多個“年度報告”（例如當被審計單位在多個國家或地區上市時），需要考慮一個或多個“年度報告”是否構成其他信息的組成部分。相關法律法規可能就此提供進一步指引。

13．管理層或治理層對年度報告的編制負責。注冊會計師可以與管理層或治理層溝通以下事項：

（1）注冊會計師希望在審計報告日前及時獲取年度報告（包括構成年度報告的系列文件組合）最終版本，以能夠在審計報告日前完成本準則要求的程序。如果不可能在審計報告日前獲取，需盡早獲取，且無論如何早于被審計單位發布這些信息；

（2）如果其他信息在審計報告日后獲取可能產生的影響。14．本指南第13 條所指的溝通，在以下例子中尤其恰當：（1）首次接受審計業務委托；

（2）當管理層或治理層發生變動時；

（3）當其他信息預計在審計報告日后獲取時。

15．如果治理層需要在被審計單位發布其他信息前批準其他信息，其他信息的最終版本應為治理層已經批準的用于發布的版本。

16．在某些情況下，被審計單位的年度報告可能是根據法律法規的規定或者被審計單位報告實務，在被審計單位財務報告涵蓋期間后不久發布的一份獨立文件，使得注冊會計師能夠在審計報告日前取得該文件。在其他情況下，這種文件可能在較晚的時間，或者在被審計單位選擇的時間才被要求發布。也可能存在這種情況，即被審計單位的年度報告是系列文件組合，每個文件的發布時間都取決于不同的要求或者被審計單位的報告實務。

17．可能存在這些情況，在審計報告日，被審計單位正在考慮起草可能作為被審計單位年度報告的一部分的某文件（例如，自愿提供給利益相關者的報告），而管理層無法向注冊會計師確認這類文件的目的或時間。如果注冊會計師無法確定這類文件的目的或時間，就本準則而言，它不構成其他信息。

18．在審計報告日前及時獲取其他信息，能夠對財務報表、審計報告或其他信息在發布之前作出必要的修改。審計業務約定書可以提及與管理層就注冊會計師及時獲取，并在可能的情況下在審計報告日前獲取其他信息達成的一致意見。

19．如果使用者只能通過被審計單位的網站獲取其他信息，則從被審計單位獲取的、而不是直接從被審計單位網站獲取的其他信息的版本，是注冊會計師應當根據本準則對其執行程序的相關文件。按照本準則，注冊會計師沒有責任去查找其他信息，包括可能在被審計單位網站存在的其他信息，也不需要執行任何程序以確認其他信息在被審計單位網站得到恰當顯示，或者已經以電子形式得以恰當傳遞或顯示。

20．如果注冊會計師沒有獲取部分或全部其他信息，本準則不禁止注冊會計師在審計報告中簽署日期或出具審計報告。

21．如果其他信息是在審計報告日后獲取的，本準則不要求注冊會計師更新按照《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》第九條和第十條的規定已經實施的程序。

22．《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》及其應用指南對書面聲明的使用提出要求并提供指引。針對只能在審計報告日后獲取的其他信息，本準則第十四條第（三）項要求注冊會計師獲取書面聲明，以支持注冊會計師有能力完成本準則要求的、與這類信息相關的程序。此外，注冊會計師可能認為要求其他書面聲明是有用的，例如：

（1）管理層已經告知注冊會計師預期發布并可能構成其他信息的所有文件；

（2）注冊會計師在審計報告日前獲取的任何其他信息和財務報表之間是一致的，其他信息不存在任何重大錯報；

（3）對于注冊會計師在審計報告日前未獲取的其他信息，管理層擬編制并發布這些其他信息，以及預計發布的時間。

三、閱讀并考慮其他信息（參見本準則第十五條和第十六條）

23．根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的規定，注冊會計師在計劃和執行審計工作時應當保持職業懷疑。在閱讀和考慮其他信息時保持職業懷疑，例如，意識到管理層可能對其計劃獲得成功過分樂觀，以及警惕與以下方面不一致的信息：

（1）財務報表；

（2）注冊會計師在審計中了解到的情況。

24．根據《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》的規定，項目合伙人負責按照職業準則和適用的法律法規的規定指導、監督與執行審計業務。針對本準則的規定，在確定適當的項目組成員，以應對本準則第十五條和第十六條的要求時可以考慮的因素包括：

（1）項目組成員的相關經驗；

（2）被指派完成這些任務的項目組成員是否了解審計中的相關情況，以識別其他信息和了解到的情況存在的不一致；

（3）應對本準則第十五條和第十六條的要求所涉及的判斷程度。例如，對于應與財務報表中的金額相同的其他信息中的金額，評估其一致性的程序可以由經驗較少的項目組成員執行；

（4）在集團審計的情況下，是否有必要詢問組成部分注冊會計師以處理與該組成部分有關的其他信息。

（一）考慮其他信息和財務報表之間是否存在重大不一致（參見本準則第十五條第（一）項）

25．其他信息可能包括金額或其他項目，這些金額或其他項目旨在與財務報表中的金額或其他項目相一致，或對其進行概括，或為其提供更詳細的信息。這類金額或其他項目的例子可能包括：

（1）包含了財務報表摘錄的表格、圖表或圖形。（2）對財務報表中列示的余額或賬戶提供進一步細節的披露，例如“20×1 年度的收入，由來自產品X 的×萬元和來自產品Y 的×萬元組成。”

（3）對財務結果的描述，例如，“20×1 年度研究和開發費用合計數是×萬元。” 26．在評價其他信息中所選擇的金額或其他項目與財務報表的一致性時，注冊會計師不需要對其他信息中的所有金額或其他項目（旨在與財務報表中的金額或其他項目相一致，或對其進行概括，或為其提供更詳細的信息）與財務報表中的金額或其他項目進行比較。

27．選擇哪些金額或其他項目進行比較屬于職業判斷事項。與本判斷相關的因素包括：（1）金額或其他項目在列報中的重要程度，可能影響使用者對該金額或其他項目的重視程度（例如，一項關鍵比率或金額）；

（2）如果是定量方面的信息，該金額與財務報表中的賬戶或項目，或者該金額與相關其他信息相比的相對規模；

（3）其他信息中特定的金額或其他項目的敏感性，例如，向高級管理人員授予的股份支付。

28．確定審計程序的性質和范圍以應對本準則第十五條第（一）項的要求屬于職業判斷事項。注冊會計師在判斷的過程中，需要認識到本準則中注冊會計師的責任，不構成對其他信息的鑒證業務，也不要求注冊會計師對其他信息提供一定程度的保證。這些程序的例子包括：

（1）對于旨在與財務報表中的信息一致的信息，將該信息與財務報表進行比較。（2）對于旨在與財務報表披露傳達相同意思的信息，比較使用的措辭，考慮所使用措辭差異的重要程度，以及這些差異是否會隱含不同意思。

（3）獲取管理層提供的其他信息和財務報表中的金額之間的調節表，并： ①將調節表中的項目與財務報表和其他信息進行比較； ②檢查調節表中的計算是否正確。29．基于對其他信息性質的考慮，在評價其他信息中所選擇的金額和其他項目與財務報表是否一致時，還需要評價與財務報表相比其列報的方式（如相關）。

（二）考慮其他信息和注冊會計師在審計中了解到的情況是否存在重大不一致（參見本準則第十五條第（二）項）

30．其他信息可能包括與注冊會計師在審計中了解到的情況相關的金額或項目（除本準則第十五條第（一）項提及的情況外）。這些金額或項目的例子可能包括：

（1）對產量的披露，或者按地理區域匯總產量的表格；（2）對“公司本年度新推出產品X 和產品Y”的聲明；

（3）對被審計單位主要經營地點的概括，例如“被審計單位的主要經營中心在X 國，同時在Y 國和Z 國也有經營場所。”

31．注冊會計師在審計中了解到的情況，包括注冊會計師根據《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》對被審計單位及其環境（包括被審計單位內部控制）的了解。《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》列示了注冊會計師應當獲取的了解，包括下列事項：

（1）相關的行業狀況、法律和監管環境及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；

（3）被審計單位會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標和戰略；

（5）對被審計單位財務業績的衡量和評價；（6）被審計單位的內部控制。32．注冊會計師在審計中了解到的情況也可能包括從性質上講具有預測性的事項。這類事項的例子可能包括：當評價管理層執行無形資產或商譽減值測試使用的假設時，或者當評價管理層對被審計單位持續經營能力的評估時，注冊會計師考慮過的業務前景和未來現金流量。

33．在考慮其他信息和注冊會計師在審計中了解到的情況之間是否存在重大不一致時，注冊會計師可以重點關注其他信息中重要的事項，該事項足夠重要以至于與其相關的其他信息的錯報可能是重大的。

34．對于其他信息中的許多事項，注冊會計師回顧在審計中獲取的審計證據和得到的結論，可能足以使注冊會計師考慮其他信息和注冊會計師在審計中了解到的情況之間是否存在重大不一致。注冊會計師越有經驗、越熟悉該項審計的關鍵方面，對相關事項的回顧將越足夠。例如，注冊會計師可能能夠根據回顧與管理層或治理層的討論或者審計過程中所執行程序（如閱讀董事會會議紀要）的結果，考慮其他信息和注冊會計師在審計中了解到的情況之間是否存在重大不一致，而不需要采取進一步措施。

35．注冊會計師可能確定，參考相關審計工作底稿，或者向項目組相關成員或相關組成部分注冊會計師詢問，以作為注冊會計師考慮重大不一致是否存在的基礎是適當的。例如：

（1）當其他信息描述計劃終止一條主要生產線時，盡管注冊會計師知道該項終止計劃，注冊會計師可以向執行這方面審計程序的相關項目組成員詢問，以支持注冊會計師對其他信息中的描述與注冊會計師在審計中了解到的情況是否存在重大不一致的考慮；

（2）當其他信息描述審計中已考慮的訴訟的重要細節，但是注冊會計師無法完整地回憶起來時，可能有必要參考概括了這部分細節的審計工作底稿，以幫助注冊會計師回憶。

36．注冊會計師是否以及在何種程度上參考相關審計工作底稿，或者向相關項目組成員或相關組成部分注冊會計師詢問，屬于職業判斷事項。然而，注冊會計師可能沒有必要對包含在其他信息中的所有事項都參考相關審計工作底稿，或者向相關項目組成員或相關組成部分注冊會計師詢問。

（三）對其他信息似乎存在重大錯報的跡象保持警覺（參見本準則第十六條）37．其他信息可能包括對與財務報表不相關的事項的討論，也可能在范圍上超出注冊會計師在審計中了解到的情況。例如，其他信息可能包括對被審計單位溫室氣體排放情況的陳述。

38．對與財務報表或注冊會計師在審計過程中了解到的情況不相關的其他信息中似乎存在重大錯報的跡象保持警覺，有助于注冊會計師遵循相關職業道德要求。職業道德要求注冊會計師不得在明知的情況下與以下其他信息發生關聯：含有嚴重虛假或誤導性的陳述；含有缺少充分依據的陳述或信息；存在遺漏或含糊其辭的信息，且這種遺漏或含糊其辭會使其他信息產生誤導。對其他信息似乎存在重大錯報的其他跡象保持警覺，可能能夠使注冊會計師識別下列事項，如：（1）其他信息與閱讀其他信息的項目組成員的普遍認知（除審計過程中了解到的情況之外）之間的差異，使注冊會計師相信其他信息似乎存在重大錯報；

（2）其他信息內部不一致，使注冊會計師相信其他信息似乎存在重大錯報。

四、當似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大錯報時的應對（參見本準則第十七條）

39．注冊會計師與管理層關于重大不一致（或其他信息似乎存在重大錯報）的討論，可能包括要求管理層對其他信息中管理層聲明的基礎提供支持。基于管理層的進一步信息和解釋，注冊會計師可能認可其他信息不存在重大錯報。例如，管理層的解釋可能對正常的判斷差異提供合理和充分的理由。

40．反之，與管理層的討論可能提供進一步信息，以支持注冊會計師對于其他信息存在重大錯報的結論。

41．相比事實性質的事項，在判斷事項上質疑管理層可能是更加困難的。然而，可能存在這種情況，即注冊會計師認為，其他信息包含了與財務報表或注冊會計師在審計中了解到的情況不一致的陳述。這些情況可能導致對其他信息、財務報表和注冊會計師在審計中了解到的情況的懷疑。

42．由于其他信息可能的重大錯報范圍廣泛，注冊會計師為判斷其他信息是否存在重大錯報而可能執行的其他審計程序的性質和范圍，屬于注冊會計師在具體情形下的職業判斷事項。

43．當某事項與財務報表或注冊會計師在審計中了解到的情況不相關時，注冊會計師可能無法完整評估管理層對于注冊會計師詢問的回答。盡管如此，基于管理層的進一步信息和解釋，或者跟進管理層對其他信息作出的改動后，注冊會計師可能認可，重大不一致似乎不再存在或者其他信息不再存在重大錯報。當注冊會計師無法確定重大不一致似乎不再存在或者其他信息似乎不再存在重大錯報時，注冊會計師可以要求管理層向有資格的第三方（如管理層的專家或法律顧問）咨詢。在某些情況下，考慮管理層咨詢的結果后，注冊會計師可能無法得出其他信息是否存在重大錯報的結論。注冊會計師可以采取以下一項或多項措施：

（1）從注冊會計師的法律顧問處獲取建議；

（2）考慮對審計報告的影響，例如，如果管理層施加限制，是否在審計報告中描述這一情況；

（3）在相關法律法規允許的情況下解除業務約定。

五、當注冊會計師認為其他信息存在重大錯報時的應對

（一）當注冊會計師認為審計報告日前獲取的其他信息存在重大錯報時的應對（參見本準則第十九條）

44．在與治理層溝通后，如果其他信息未得到更正，注冊會計師采取何種措施屬于注冊會計師的職業判斷事項。注冊會計師可以考慮管理層和治理層提供的不進行更正的理由是否會引起對管理層和治理層誠信或誠實的懷疑，例如，注冊會計師懷疑該理由存在誤導的意圖。注冊會計師也可能認為，尋求法律意見是恰當的。在某些情況下，注冊會計師可能根據法律、法規或其他職業準則的要求，與監管機構或相關職業團體溝通該事項。對報告的影響

45．在少數情況下，當拒絕更正其他信息的重大錯報導致對管理層和治理層的誠信產生懷疑，進而質疑審計證據總體上的可靠性時，對財務報表發表無法表示意見可能是恰當的。解除業務約定

46．當拒絕更正其他信息的重大錯報導致對管理層和治理層的誠信產生懷疑，進而質疑審計過程中從其獲取聲明的可靠性時，在法律法規允許的情況下，解除業務約定可能是適當的。對公共部門實體的特殊考慮

47．在公共部門，解除業務約定也許不可能。在這些情況下，注冊會計師可以向立法機關出具報告，詳細說明該事項，或采取其他恰當措施。

（二）當注冊會計師認為審計報告日后獲取的其他信息存在重大錯報時的應對（參見本準則第二十條）

48．如果注冊會計師認為審計報告日后獲取的其他信息存在重大錯報，且該重大錯報已經被更正，注冊會計師在這種情況下執行的必要程序，包括確定更正已經完成（根據本準則第十八條第（一）項的規定），也可能包括復核管理層為與收到其他信息（如果之前已經公告）的人士溝通并告知其修改而采取的步驟。

49．如果治理層不同意修改其他信息，注冊會計師采取何種恰當措施以設法提醒審計報告使用者適當關注未更正錯報，需要運用職業判斷，并且可能受相關法律法規的影響。因此，注冊會計師可能認為就注冊會計師的法定權利和義務尋求法律意見是適當的。

50．如果其他信息的重大錯報仍未更正，在法律法規允許的情況下，注冊會計師可能采取的、設法提醒審計報告使用者適當關注未更正錯報的措施舉例來說包括：

（1）向管理層提供一份新的或修改后的審計報告，其中包括根據本準則第二十三條的規定修正后的其他信息部分。同時要求管理層將該新的或修改后的審計報告提供給審計報告使用者。在此過程中，注冊會計師可能需要基于審計準則和適用的法律法規的要求，考慮對新的或修改后的審計報告的日期產生的影響（如有）。注冊會計師也可以復核管理層采取的、向這些使用者提供新的或修改后的審計報告的步驟；

（2）提醒審計報告使用者關注其他信息的重大錯報，例如，在股東大會上通報該事項；（3）與監管機構或相關職業團體溝通未更正的重大錯報；（4）考慮對持續承接業務的影響（參見本指南第46 段）。

六、當財務報表存在重大錯報或注冊會計師對被審計單位及其環境的了解需要更新時的應對（參見本準則第二十一條）

51．在閱讀其他信息時，注冊會計師可能知悉影響下列方面的新信息：

（1）注冊會計師對被審計單位及其環境的了解，因而可能表明需要修改注冊會計師對風險的評估；

（2）注冊會計師評價已識別的錯報對審計的影響和未更正錯報（如有）對財務報表的影響的責任；

（3）注冊會計師關于期后事項的責任。

七、報告（參見本準則第二十二條至第二十四條）

52．對于非上市實體的財務報表審計，注冊會計師可能認為在審計報告中指明預期將在審計報告日后獲取的其他信息可能是適當的，以針對這些其他信息（注冊會計師對其負有本準則規定的相關責任）提供額外的透明度。在某些情況下，例如，當管理層能夠向注冊會計師聲明這類其他信息將在審計報告日后發布時，注冊會計師可能認為如此處理是恰當的。

（一）參考格式（參見本準則第二十二條至第二十三條）

53．本指南附錄2 提供了審計報告中“其他信息”部分的例子。

（二）當對財務報表發表保留意見或否定意見時對報告的影響（參見本準則第二十四條）54．如果導致注冊會計師發表非無保留意見的事項未被包含在其他信息中或其他信息未針對該事項，同時該事項不影響其他信息的任何部分，對財務報表發表保留意見或否定意見可能不會對本準則第二十三條第（五）項要求的說明產生影響。在其他情形下，可能對此類

報告產生影響，如本指南第55 段至第58 段所述。財務報表重大錯報導致的保留意見 55．在審計意見是保留意見的情況下，可能需要考慮其他信息是否因導致對財務報表發表保留意見的同一事項或相關事項也存在重大錯報。

范圍受到限制導致的保留意見 56．如果關于財務報表的重要項目存在范圍限制，注冊會計師將不能對該事項獲取充分、適當的審計證據。在這些情況下，注冊會計師可能無法確定，與該事項相關的、其他信息的金額和其他項目是否導致其他信息的重大錯報。因此，注冊會計師可能需要修改本準則第二十三條第（五）項要求的說明，提及注冊會計師無法考慮管理層在其他信息中對該事項的描述：針對該事項，注冊會計師已經對財務報表發表了保留意見，如“形成保留意見的基礎”部分所述。然而，注冊會計師被要求報告已識別的、任何其他未更正的其他信息的重大錯報。

否定意見 57．注冊會計師針對在“形成否定意見的基礎”部分描述的某特定事項已對財務報表發表否定意見，并不能為省略按照本準則第二十三條第（五）項第2 點在審計報告中報告識別出其他信息的重大錯報提供理由。如果已對財務報表發表否定意見，注冊會計師可能需要適當修改本準則第二十三條第（五）項要求的說明，例如，指出其他信息中的金額和其他項目因導致對財務報表發表否定意見的同一事項或相關事項也存在重大錯報。

無法表示意見

58．當注冊會計師對財務報表發表無法表示意見時，提供審計的進一步詳細情況，包括其他信息部分，可能會使財務報表整體的無法表示意見顯得遜色。因此，在這些情況下，根據《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，審計報告不包括針對本準則報告要求的部分。

附錄1:（參見本準則第十五條和本指南第8 段）其他信息中可能包含的金額或其他項目的舉例

以下是在其他信息中可能包含的金額或其他項目的示例。此列表并非窮盡所有情況。金額

1．關鍵財務業績摘要中的項目，如凈利潤、每股收益、股利、銷售收入及其他業務收入，以及采購和運營費用等。

2．選定的經營數據，如對主要經營領域持續經營活動產生的收益，或按地域分部或產品線劃分的銷售收入。

3．特殊項目，如資產處置、訴訟準備金、資產減值、納稅調整、環境治理準備金、改制和重組費用。

4．流動性和資本來源信息，如現金、現金等價物和有價證券、股利，以及債務、融資租賃。

5．分部或分支的資本性支出。6．涉及資產負債表外安排的金額和財務影響。

7．涉及擔保、合同義務、法律或環境訴訟和其他或有事項的金額。

8．財務指標或比率，如毛利率、平均資本回報率、平均股東權益回報率、流動比率、利息保障倍數和債務比率。有些可能直接與財務報表勾稽。

其他項目

1．對關鍵會計估計及相關假設的解釋。

2．對關聯方的識別，以及對關聯方交易的描述。

3．對被審計單位管理商品、外匯或利率風險的政策或方法的闡述，如使用遠期合約、利率掉期或其他金融工具。

4．對資產負債表外安排的性質的描述。

5．對擔保、賠償、合同義務、訴訟或環境責任案件和其他或有事項的描述，包括管理層對被審計單位相關風險的定性評估。

6．對法律或監管要求變化的描述，如新的稅收或環境法規，這些新的稅收或環境法規已對被審計單位的業務或財務狀況產生重大影響，或將對被審計單位的未來財務前景產生重大影響。

7．管理層關于已在本期生效或將在下期生效的新財務報告準則對被審計單位財務業績、財務狀況和現金流量產生的影響的定性評估。

8．對業務環境和前景的一般描述。9．戰略概述。

10．主要商品或原材料的市場價格走勢描述。11．供求情況和監管環境的地區間對比。

12．對影響被審計單位在特定領域盈利能力的特定因素的解釋。

附錄2：

（參見本準則第二十二條至第二十三條、本指南第53段）與其他信息相關的審計報告的參考格式

參考格式1：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的無保留意見審計報告。

參考格式2：當注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息時，適用于上市實體的無保留意見審計報告。

參考格式3：當注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息時，適用于非上市實體的無保留意見審計報告。

參考格式4：當注冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息，但預期能夠在審計報告日后獲取其他信息時，適用于上市實體的無保留意見審計報告。

參考格式5：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，并且已確定其他信息存在重大錯報時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的無保留意見審計報告。

參考格式6：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，但合并財務報表重要項目的審計范圍受到限制，且影響其他信息時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的保留意見審計報告。參考格式7：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且對合并財務報表發表的否定意見也對其他信息有影響時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的否定意見審計報告。

參考格式1：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的無保留意見審計報告。

背景信息：

1．對上市實體或非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關于管理層對財務報表責任的描述；

4．基于獲取的審計證據，注冊會計師認為發表無保留意見是恰當的； 5．適用的相關職業道德要求為中國注冊會計師職業道德守則；

6．基于獲取的審計證據，根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報； 9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告

（一）審計意見

我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附注。

我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成審計意見的基礎

我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

（三）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。

[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。]

（四）其他信息

ABC公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告]。

我們對財務報表發表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發表任何形式的鑒證結論。

結合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。

基于我們已執行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。在這方面，我們無任何事項需要報告。

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]

（六）注冊會計師對財務報表審計的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）

中國××市 20×2年×月×日

參考格式2：當注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息時，適用于上市實體的無保留意見審計報告。

背景信息：

1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關于管理層對財務報表責任的描述；

4．基于獲取的審計證據，注冊會計師認為發表無保留意見是恰當的； 5．適用的相關職業道德要求為中國注冊會計師職業道德守則；

6．基于獲取的審計證據，根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告

（一）審計意見

我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附注。

我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成審計意見的基礎

我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

（三）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。

[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。]

（四）其他信息

ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括X報告（但不包括財務報表和我們的審計報告）和Y報告。我們在審計報告日前已獲取X報告，而Y報告預期將在審計報告日后提供給我們。

我們對財務報表發表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發表任何形式的鑒證結論。

結合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。

基于我們對審計報告日前獲取的其他信息已執行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。在這方面，我們無任何事項需要報告。

[當我們閱讀Y報告后，如果確定其中存在重大錯報，審計準則要求我們與治理層溝通該事項并采取（描述適用的措施）。]

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]

（六）注冊會計師對財務報表審計的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）

中國××市 20×2年×月×日

參考格式3：當注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息時，適用于非上市實體的無保留意見審計報告。

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關于管理層對財務報表責任的描述；

4．基于獲取的審計證據，注冊會計師認為發表無保留意見是恰當的； 5．適用的相關職業道德要求為中國注冊會計師職業道德守則；

6．基于獲取的審計證據，根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．注冊會計師未被要求，并且也決定不溝通關鍵審計事項；

8．注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，注冊會計師不承擔法律法規要求的其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、審計意見

我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附注。

我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

二、形成審計意見的基礎

我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、其他信息

ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。我們在審計報告日前已獲取的其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告]。

我們對財務報表發表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發表任何形式的鑒證結論。

結合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。

基于我們對審計報告日前獲取的其他信息已執行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。在這方面，我們無任何事項需要報告。

四、管理層和治理層對財務報表的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式3。]

五、注冊會計師對財務報表審計的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式3。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）

中國××市 20×2年×月×日

參考格式4：當注冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息，但預期能夠在審計報告日后獲取其他信息時，適用于上市實體的無保留意見審計報告。

背景信息：

1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關于管理層對財務報表責任的描述；

4．基于獲取的審計證據，注冊會計師認為發表無保留意見是恰當的； 5．適用的相關職業道德要求為中國注冊會計師職業道德守則；

6．基于獲取的審計證據，根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．注冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息，但預期能夠在審計報告日后獲取其他信息；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告

（一）審計意見

我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附注。

我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成審計意見的基礎

我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

（三）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。

[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。]

（四）其他信息

ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告]。X報告預期將在審計報告日后提供給我們。

我們對財務報表發表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發表任何形式的鑒證結論。

結合我們對財務報表的審計，我們的責任是在能夠獲取上述其他信息時閱讀這些信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。

[當我們閱讀X報告后，如果確定其中存在重大錯報，審計準則要求我們與治理層溝通該事項并采取（描述適用的措施）。]

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]

（六）注冊會計師對財務報表審計的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）

中國××市 20×2年×月×日 參考格式 5：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，并且已確定其他信息存在重大錯報時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的無保留意見審計報告。

背景信息：

1．對上市實體或非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401 號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表； 3．審計業務約定條款體現了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關于管理層對財務報表責任的描述；

4．基于獲取的審計證據，注冊會計師認為發表無保留意見是恰當的； 5．適用的相關職業道德要求為中國注冊會計師職業道德守則；

6．基于獲取的審計證據，根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，并且已確定其他信息存在重大錯報；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，注冊會計師不承擔法律法規要求的其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、審計意見

我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附注。

我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

二、形成審計意見的基礎

我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、其他信息

ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告]。

我們對財務報表發表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發表任何形式的鑒證結論。

結合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。

基于我們已執行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。如下所述，我們確定其他信息存在重大錯報。

[描述其他信息的重大錯報]

四、關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。

[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。]

五、管理層和治理層對財務報表的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]

六、注冊會計師對財務報表審計的責任 [按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。10] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××

（簽名并蓋章）

中國××市 20×2年×月×日

參考格式6：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，但合并財務報表重要項目的審計范圍受到限制，且影響其他信息時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的保留意見審計報告。

背景信息：

1．對上市實體或非上市實體整套合并財務報表進行審計。該審計屬于集團審計（即適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）。

2．管理層按照××財務報告編制基礎編制合并財務報表，該編制基礎允許被審計單位只列報合并財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關于管理層對合并財務報表責任的描述；

4．對于一項對境外關聯方的投資，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據。無法獲取充分、適當審計證據的可能影響對合并財務報表而言被認為是重大但非廣泛的（即保留意見是適當的）；

5．適用的相關職業道德要求為中國注冊會計師職業道德守則；

6．基于獲取的審計證據，根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且合并財務報表重要項目審計范圍受到的限制也影響了其他信息；

9．負責監督合并財務報表的人員與負責編制合并財務報表的人員不同；

10．除合并財務報表審計外，注冊會計師不承擔法律法規要求的其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、保留意見

我們審計了ABC股份有限公司及其子公司（以下簡稱ABC集團）合并財務報表，包括20×1 年12 月31 日的合并資產負債表，20×1 年度的合并利潤表、合并現金流量表、合并股東權益變動表以及相關合并財務報表附注。

我們認為，除“形成保留意見的基礎”部分所述事項可能產生的影響外，后附的合并財務報表在所有重大方面按照××財務報告編制基礎的規定編制，公允反映了ABC 集團20×1 年12 月31 日的合并財務狀況以及20×1 年度的合并經營成果和合并現金流量。

二、形成保留意見的基礎

ABC 集團對本年度內取得的境外聯營公司XYZ 公司的投資以權益法核算，截至20×1 年12 月31 日，該項投資在合并資產負債表中的賬面價值為×元，ABC 集團按持股比例計算的XYZ公司凈收益份額×元已包含在集團本年度收益中。由于我們無法接觸XYZ公司的財務信息、管理層以及注冊會計師，我們無法就ABC 集團對XYZ公司在20×1年12月31日投資的賬面價值以及ABC 集團按持股比例計算的XYZ公司當年度凈收益份額獲取充分、適當的審計證據。因此，我們無法確定是否需要對上述金額進行調整。

我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對合并財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業道德守則，我們獨立于ABC 集團，并履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

三、其他信息

ABC 集團管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括合并財務報表和我們的審計報告]。

我們對合并財務報表發表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發表任何形式的鑒證結論。

結合我們對合并財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與合并財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。

基于我們已執行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。如上述“形成保留意見的基礎”部分所述，我們無法就 20×1 年12 月31 日ABC 集團對XYZ 公司投資的賬面價值以

及ABC集團按持股比例計算的XYZ公司當年度凈收益份額獲取充分、適當的審計證據。因此，我們無法確定與該事項相關的其他信息是否存在重大錯報。

四、關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期合并財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對合并財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。除“形成保留意見的基礎”部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。[按照《中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝

通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。]

五、管理層和治理層對合并財務報表的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式2。]

六、注冊會計師對合并財務報表審計的責任 [按照《中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式2。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××

（簽名并蓋章）

中國××市 20×2年×月×日

參考格式7：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且對合并財務報表發表的否定意見也對其他信息有影響時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的否定意見審計報告。背景信息：

1．對上市實體或非上市實體整套合并財務報表進行審計。該審計屬于集團審計（即適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照××財務報告編制基礎編制合并財務報表，該編制基礎允許被審計單位只列報合并財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關于管理層對合并財務報表責任的描述；

4．由于未合并一家子公司，合并財務報表存在重大錯報，重大錯報對合并財務報表而言被認為是廣泛的（即否定意見是適當的）。由于不可行，合并財務報表錯報的影響無法確定；

5．適用的相關職業道德要求為中國注冊會計師職業道德守則；

6．基于獲取的審計證據，根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且對合并財務報表發表的否定意見也對其他信息有影響；

9．負責監督合并財務報表的人員與負責編制合并財務報表的人員不同；

10．除合并財務報表審計外，注冊會計師不承擔法律法規要求的其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、否定意見

我們審計了ABC股份有限公司及其子公司（以下簡稱ABC集團）合并財務報表，包括20×1年12月31日的合并資產負債表，20×1年度的合并利潤表、合并現金流量表、合并股東權益變動表以及相關合并財務報表附注。

我們認為，由于“形成否定意見的基礎”部分所述事項的重要性，后附的合并財務報表沒有在所有重大方面按照××財務報告編制基礎的規定編制，未能公允反映ABC 集團20×1年12月31日的合并財務狀況以及20×1年度的合并經營成果和合并現金流量。

二、形成否定意見的基礎

如財務報表附注×所述，由于無法確定ABC集團于20×1年度收購的子公司XYZ公司某些重要資產和負債項目在收購日的公允價值，ABC集團未將該子公司納入合并范圍。該項投資以成本計量。根據××財務報告編制基礎，ABC 集團應將該子公司納入合并范圍，并以暫估金額為基礎核算該項收購。如果將XYZ公司納入合并范圍，后附合并財務報表的多個項目將受到重大影響。我們尚未確定未將該公司納入合并范圍對合并財務報表的影響。

我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對合并財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業道德守則，我們獨立于ABC 集團，并履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表否定意見提供了基礎。

三、其他信息

ABC 集團管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括合并財務報表和我們的審計報告]。

我們對合并財務報表發表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發表任何形式的鑒證結論。結合我們對合并財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與合并財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。

基于我們已執行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。如上述“形成否定意見的基礎”部分所述，ABC集團應當將XYZ公司納入合并范圍，并以暫估金額為基礎核算該項收購。我們認為，由于X報告中的相關金額或其他項目受到未合并XYZ公司的影響，其他信息存在重大錯報。

四、關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期合并財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對合并財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。除“形成否定意見的基礎”部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。]

五、管理層和治理層對合并財務報表的責任

[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式2。]

六、注冊會計師對合并財務報表審計的責任 [按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式2。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）

中國××市 20×2年×月×日

第二篇：《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1332號》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1332號

——期后事項》應用指南

(2010年11月l日修訂)

一、本準則的適用范圍(參見本準則第一條)

1.在財務報表報出后，如果已審計財務報表被納人其他文件，注冊會計師需要考慮其可能承擔的與期后事項相關的額外責任。例如，為遵守中國證券監督管理委員會《關于加強對通過發審會的擬發行證券的公司會后事項監管的通知》(證監發行字「2002] 15號)的規定，注冊會計師可能需要實施追加的審計程序，以將審計程序涵蓋的期間延伸至最終發行文件的生效日期。這些程序可能包括:

(1)實施本準則第九條和第十條規定的審計程序，并將其期間延伸至最終發行文件的生效日期或臨近該生效日;

(2)查閱發行文件，并評估發行文件內的其他信息與已審計財務信息是否一致。

二、定義

(一)審計報告日(參見本準則第五條)

2.審計報告日不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據(包括證明構成整套財務報表的所有報表已編制完成，并目_法律法規規定的被審計單位董事會、管理層或類似機構已經認可其對財務報表負責的證據)，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。因此，審計報告日不應早于本準則第七條規定的財務報表批準日。由于事務性方面的原因，審計報告提交給被審計單位的日期與本準則第五條規定的審計報告日可能并不相同，而是滯后一段時間。

(二)財務報表報出日(參見本準則第六條)

3．財務報表報出日通常取決于被審計單位的監管環境。在某些情況下，財務報表報出日可能是財務報表報送給監管機構的日期。由于已審計財務報表不能在未附審計報告的情況下報出，因此已審一計財務報表的報出日不應早于審計報告日，且不應早于審計報告提交給被審計單位的日期。

對公共部門實體的特殊考慮

4.對公共部門實體而言，財務報表報出日可能是將已審計財務報表連同審計 1

報告提交給主管部門或以其他方式公布的日期。

(三)財務報表批準日(參見本準則第七條)

5.在某些國家或地區，法律法規指定個人或機構(如管理層或治理層)負責就構成整套財務報表的所有報表(包括相關附注)已編制完成得出結論，并規定了必要的批準程序。在其他一些國家或地區，法律法規并未對批準程序作出規定，因此被審計單位根據其管理和治理結構，按其自身的程序來編制和完成財務報表。在某些國家或地區，財務報表需要由股東最終批準。在這些國家或地區，股東的最終批準并非注冊會計師認為已獲取充分、適當的審計證據的必要條件。就審計準則而言，財務報表批準口是一個比較早的日期，即被審計單位的董事會、管理層或類似機構確定構成整套財務報表的所有報表(包括相關附注)已經編制完成，并聲稱對此負責的日期。

三、財務報表口至審計報告日之間發生的事項(參見本準則第九條至第十一二條)

6.根據風險評估結果，為獲取充分、適當的審計證據，本準則第九條要求的審計程序可能包括復核或測試會計記錄或財務報表日至審計報告日之間的交易。本準則第九條和第一十條要求的審計程序是注冊會計師為其他目的而實施的程序的補充。當然，為其他目的而實施的程序(例如，為獲取財務報表日賬戶余額的審計證據而實施的程序，如截止程序或與期后應收賬款回收有關的程序)也可以提供有關期后

事項的證據。

7.本準則第十條規定了注冊會計師需要按照本準則第九條的規定實施某些審計程序。但是，注冊會計師就期后事項實施的程序可能取決于可獲得的信息，特別是自財務報表日以來會計記錄的編制程度。如果會計記錄未能反映最新信息，被審計單位也沒有編制中期財務報表(無論是基于內部還是外部目的)，或者沒有編制管理層或治理層會議的紀要，則相關審計程序可以采用檢查可獲得的賬簿和記錄(包括銀行對賬單)的形式。本指南第9段列舉了注冊會計師在詢問過程中可以考慮的額外事項。

8.除本準則第十條所述的審計程序外，注冊會計師可能認為實施下列一項或多項審計程序是必要和適當的:

(1)查閱被審計單位在財務報表日后最近期間內的預算、現金流量預測和其他相關的管理報告;

(2)就訴訟和索賠事項詢問被審計單位的法律顧問，或擴大之前口頭或書面查詢的范圍;

(3)考慮是否有必要獲取涵蓋特定期后事項的書面聲明以支持其他審計證據，從而獲取充分、適當的審計證據。

(一)詢問(參見本準則第十條第二款第(二)項)

9.在向管理層和治理層(如適用)詢問是否已發生可能影響財務報表的期后事項時，注冊會計師可以詢問根據初步或尚無定論的數據作出會計處理的項目的現狀。此外，注冊會計師還可以就下列事項進行專門詢問:

(1)是否已發生新的承諾、借款或擔保;

(2)是否己出售或購臵資產，或者計劃出售或購臵資產;

(3)是否已增加資本或發行債務工具(如發行新的股票或債券)，或者是否已 簽訂或計劃簽訂合并或清算協議;

(4)資產是否已被政府征用或因不可抗力(如火災或洪水)而遭受損失;

(5)或有事項是否已發生新的進展;

(6)是否己作出或考慮作出異常的會計調整;

(7)是否已發生或可能發生影響財務報表編制時所采用會計政策適當性的事項(如影響持續經營假設適當性的事項);

(8)是否已發生與財務報表中會計估計或準備計提相關的事項;

(9)是否已發生與資產可收回性相關的事項。

(二)查閱會議紀要(參見本準則第十條第二款第(三)項)

對公共部門實體的特殊考慮

10.在某些國家或地區，對于公共部門實體，注冊會計師可以向立法機關查閱相關記錄，如無書面記錄，則就相關立法涉及的事項進行詢問。

四、注冊會計師在審計報告日后至財務報表報出日前知悉的事實

(一)管理層告知注冊會計師的責任(參見本準則第十三條)

11.如《<中國注冊會計師審計準則第1111號—就審計業務約定條款達成一致意見>應用指南》所述，審計.業務約定書包括管理層同意告知注冊會計師在審

計報告日至財務報表報出日之間注意到的可能影響財務報表的事實。

(二)雙重報告日期(參見本準則第十五條第(一)項)

12.在采用本準則第十五條所述第一種處理方式的情況下，注冊會計師修改審計報告，針對財務報表修改部分增加補充報告日期，而對管理層作出修改前的財務報表出具的原審計報告日期保持不變。之所以這樣處理是因為，原審計報告日期告知財務報表使用者針對該財務報表的審計工作何時完成;補充報告日期告知財務報表使用者自原審計報告日之后實施的審計程序僅針對財務報表的后續修改。有關補充報告日期的示例如下:“除附注X所述事項的日期為[僅針對附注、所述修改的審計程序完成日期]之外，（原審計報告日）。”

(三)管理層不修改財務報表(參見本準則第十六條)

13.在某些國家或地區，法律法規或財務報告編制基礎可能并不要求管理層報出經修改的財務報表。例如，當下一期間的財務報表即將報出，且在后續期間的財務報表中擬作出適當披露時，管理層可能無需報出經修改的財務報表。對會共部門實體的特殊考慮

14.對于公共部門實體，如果管理層不修改財務報表，注冊會計師根據本準則第十六條采取的措施也可能包括向主管部門或適當的立法機關單獨報告，說明期后事項對財務報表及審計報告的影響。

(四)注冊會計師為防止財務報表使用者信賴審計報告所采取的措施(參見本準則第十六條第(二)項)

15.盡管注冊會計師已通知管理層不要將財務報表報出并且管理層已同意這樣做，注冊會計師可能還需要履行額外的法律義務。

16.在注冊會計師己通知管理層的情況下，如果管理層仍將財務報表向第三方報出，注冊會計師需要采取適當措施，以設法防止財務報表使用者信賴該審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權利和義務。因此，注冊會計師可能認為尋求法律意見是適當的。

五、注冊會計師在財務報表報出后知悉的事實

(一)管理層不修改財務報表(參見本準則第二十條)

對會共部門實體的特殊考慮

17.在某些國家或地區，法律法規可能禁止公共部門實體報出經修改的財務

報表。在這種情況下，注冊會計師采取的適當措施可能是向適當的法定機構報告。

(二)注冊會計師為防止財務報表使用者信賴審計報告所采取的措施(參見本準則第二十條)

18.如果注冊會計師已經通知管理層或治理層，而管理層或治理層沒有采取必要措施，注冊會計師需要采取適當措施，以設法防止財務報表使用者信賴該審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權利和義務。因此，注冊會計師可能認為尋求法律意見是適當的。

第三篇：《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1313號》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1313號

——分析程序》應用指南

（2010年11月1 日修訂)

一、分析程序的定義(參見本準則第三條)

1.在實施分析程序時，注冊會計師需要考慮將被審計單位的財務信息與下列信息進行比較：

(1)以前期間的可比信息；

(2)被審計單位的預期結果，如預算或預測等，或注冊會計師的預期數據，如折舊的估計值；

(3)可比的行業信息，例如，將被審計單位的應收賬款周轉率(銷售收入/應收賬款)與行業平均水平或與同行業中規模相近的其他單位的可比信息進行比較。

2.在實施分析程序時，還需要考慮下列關系:

（1)財務信息要素之間的關系(根據被審計單位的經驗，預期這種關系符合某種可預測的規律，如毛利率)；

（2）財務信息和相關非財務信息之間的關系，如工資成本與員工人數的關系等。

3．注冊會計師可以使用各種不同的方法實施分析程序。這些方法包括從簡單的比較到使用高級統計技術的復雜分析。分析程序可以應用到合并財務報表、財務報表的組成部分以及財務信息的單個要素。在實務中，可使用的方法主要有趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。

二、實質性分析程序(參見本準則第五條)

4．注冊會計師在認定層次實施的實質性程序可以是細節測試、實質性分析程序，或兩者的結合。在確定實施何種審計程序(包括是否實施實質性分析程序)時，注冊會計師需要判斷各種可供使用的審計程序在將認定層次的審計風險降至可接受的低水平時的預期效果和效率。

5．注冊會計師可以向管理層詢問實施實質性分析程序所需信息的可獲得性和可靠性，以及被審計單位實施這種程序的結果。如果注冊會計師確信管理層編 1

制的分析數據是適當的，則使用管理層編制的這種數據可能是有效的。

(一)實質性分析程序對于特定認定的適用性(參見本準則第五條第(一)項)

6．實質性分析程序通常更適用于在一段時期內存在預期關系的大量交易。分析程序的運用建立在這種預期的基礎上，即數據之間的關系存在且在沒有反證的情況下繼續存在。然而，某一分析程序的適用性，取決于注冊會計師評價該分析程序在發現某一錯報單獨或連同其他錯報可能引起財務報表存在重大錯報時的有效性。

7．在某些情況下，不復雜的預測模型也可以用于實施有效的分析程序。例如，如果被審計單位在某一會計期間對既定數量的員工支付固定工資，注冊會計師可利用這一數據非常準確地估計出該期間的員工工資總額，從而獲取有關該重要財務報表項目的審計證據，并降低對工資成本實施細節測試的必要性。一些廣泛認同的行業比率(如不同類型零售企業的毛利率)通常可以有效地運用于實質性分析程序，為已記錄金額的合理性提供支持性證據。

8．不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如，根據租金水平、公寓數量和空臵率，可以測算出一幢公寓大樓的總租金收人。如果這些基礎數據得到恰當的核實，上述分析程序能提供具有說服力的證據，從而可能無需利用細節測試再作進一步驗證。相比之下，通過計算和比較毛利率，對于某項收人數據的確認，可以提供說服力相對較弱的審計證據，但如果結合實施其他審計程序，則可以提供有用的佐證。

9．對特定實質性分析程序適用性的確定，受到認定的性質和注冊會計師對重大錯報風險評估的影響。例如，如果針對銷售訂單處理的內部控制存在缺陷，對與應收賬款相關的認定，注冊會計師可能更多地依賴細節測試，而非實質性分析程序。

10．在針對同一認定實施細節測試時，特定的實質性分析程序也可能視為是適當的。例如，注冊會計師在對應收賬款余額的計價認定獲取審計證據時，除了對期后收到的現金實施細節測試外，也可以對應收賬款的賬齡實施實質性分析程序，以確定應收賬款的可收回性。

付公共部門實體的特殊考慮

11．在企業財務報表審計中、傳統上考慮的各財務報表項目之間的關系，在政府部門或其他非企業公共部門實體的審計中往往是不相關的。例如，在很多公共部門實體中，收人與支出之間幾乎沒有直接關系。另外，由于資產的購臵支出可能不予資本化，購臵資產(如存貨和固定資產)的支出與在財務報表中這些資產的金額之間可能沒有關系。同時，用于比較目的的行業數據或統計數據可能無法在公共部門獲取。然而、其他數據之間的關系可能是相關的，如每公里公路建設成本的差異，或者購買車輛的數目與報廢車輛的比較。

(二)數據的可靠性(參見本準則第五條第(二)項)

12．數據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取該數據的環境。因此，在確定數據的可靠性是否能夠滿足實質性分析程序的需要時，下列因素是相關的：

（1)可獲得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加可靠。

(2)可獲得信息的可比性。例如，對于生產和銷售特殊產品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業數據進行補充，使其更具可比性；

(3)可獲得信息的性質和相關性。例如，預算是否作為預期的結果，而不是作為將要達到的目標；

（4)與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效。例如，與預算的編制、復核和維護相關的控制。

13.當針對評估的風險實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師可能需要考慮測試與信息編制相關的控制(如有)的有效性。當這些控制有效時，注冊會計師通常對該信息的可靠性更有信心，進而對分析程序的結果更有信心。對與非財務信息相關的控制運行有效性進行的測試，通常與對其他控制的測試結合在一起進行。例如，被審計.單位對銷售發票建立控制的同時，也可能對銷售數量的記錄建立控制。在這些情況下，注冊會計師可以把兩者的控制有效性測試結合在一起進行。或者，注冊會計師可以考慮該信息是否需要經過測試。《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據》及其應用指南對注冊會計師確定針對實質性分析程序所使用的信息實施的審計程序作出了規定并提供了指引。

14.無論注冊會計師是在期末對財務報表審計時實施實質性分析程序，還是

在期中實施并計劃針對剩余期間實施實質性分析程序，本指南第12段第(1)項至第(4)項的規定均適用。《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定了期中實施實質性程序的有關要求。

(三)評價預期值的精確程度(參見本準則第五條第(三)項)

15.在評價預期值是否足以精確確定一項錯報單獨或連同其他錯報可能導致財務報表發生重大錯報時，注冊會計師考慮的相關事項包括：

（1)對實質性分析程序的預期結果作出預測的精確性。精確性，也稱精確度，是指對預期值與真實值之間接近程度的度量。分析程序的有效性在很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的精確性。預期值的精確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。例如，與酌量費用(如研究開發或廣告費用)相比，注冊會計師預期各期的毛利率更具有穩定性；

（2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區分部分解的數據。通常，數據的可分解程度越高，預期值的準確性越高，注冊會計師將相應獲取較高的保證水平。當被審計單位經營復雜或多元化時，分解程度高的詳細數據更為重要。例如，與對整體財務報表實施實質性分析程序相比，對單個經營部門的財務信息或某個多元化經營的財務報表組成部分實施實質性分析程序可能更有效；

(3)財務信息和非財務信息的可獲得性。例如，在設計實質性分析程序時，注冊會計師可能考慮是否可以獲得財務信息(如預算和預測)及非財務信息(如已生產或已銷售產品的數量)，以有助于設計實質性分析程序。如果信息是可以獲取的，如本指南第12段和第13段所述，注冊會計師仍可能需要考慮信息的可靠性；

(四)已記錄金額與預期值之間可接受的差異額(參見本準則第五條第(四)項)

16.注冊會計師在確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需作進一步調查的差異額時，受重要性和計劃的保證水平的影響。在確定該差異額時，注冊會計師需要考慮一項錯報單獨或連同其他錯報導致財務報表發生重大錯報的可能性。《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，注冊會計師評估的風險越高，需要獲取越有說服力的審計證據。

因此，為了獲取具有說服力的審計證據，當評估的風險增加時，可接受的、無需作進一步調查的差異額將會降低。

三、有助于形成總體結論的分析程序〔參見本準則第六條)

17.按照本準則第六條的規定，在臨近審計結束時設計和實施分析程序是為了佐證在審計財務報表各個組成部分或各個要素過程中形成的結論。分析程序有助于注冊會計師形成合理的結論，作為審計意見的基礎。

18.實施分析程序的結果可能有助于注冊會計師識別出以前未識別的重大錯報風險。在這種情況下，《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》要求注冊會計師修正重大錯報風險的評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。

19，按照本準則第六條的規定實施的分析程序，可能與用作風險評估程序的分析程序類似。

四、調查分析程序的結果（參見本準則第七條)

20.在考慮對被審計單位及其環境的了解以及在審計過程中獲取的其他審計證據后，注冊會計師可以通過評價管理層的答復，獲取與答復相關的審計證據。

21.如果管理層不能提供解釋，或注冊會計師結合與管理層答復相關的審計證據認為管理層的解釋不充分，則可能需要實施其他審計程序。

第四篇：注冊會計師審計責任的界定

注冊會計師審計責任的界定、成因及對策

內容提要：近年來，以注冊會計師為被告的訴訟案件大量上升，其中包含著許多濫訴。在這些訴訟中，注冊會計師的審計責任總是或多或少地被放大了，特別是很多訴訟中不分會計責任與審計責任，把本來應該是會計主體承擔的會計責任也轉移到了注冊會計師身上，法官由于缺乏對會計責任與審計責任方面的專業認識，往往把注冊會計師推向了“替罪羊”的地位。為此，本文將關注如下問題：注冊會計師的審計責任；審計責任如何與會計責任區別；審計責任是怎么形成的及注冊會計師應如何避免它。

關鍵詞：注冊會計師；審計責任；會計責任；界定

一、注冊會計師審計責任的界定

注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任是兩種不同性質的責任，不能相互替代。注冊會計師是會計師事務所提供審計報告的責任主體，應當承擔審計責任。《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規定了注冊會計師的審計責任：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。”中國獨立審計準則對注冊會計師的審計責任也做了詳細的規定：注冊會計師的審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則的要求出具審計報告，并對發表的審計意見負責。

會計責任和審計責任是兩種不同性質的責任，《會計法》規定：保證會計資料的真實、完整，是被審計單位會計責任。單位負責人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權，應當對本單位的會計行為負責，成為承擔會計責任的主體，這一責任不應由注冊會計師承擔，也不應轉嫁給注冊會計師。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。一個單位會計信息嚴重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，單位負責人首先要承擔會計責任。

現代審計受其自身的審計技術、審計方法、審計成本等固有審計風險的限制，對于單位負責人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應有的職業謹慎，有時也很難發現所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，不能認為注冊會計師是會計報表質量的絕對保證人和責任人。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。當注冊會計師完全遵循了獨立審計準則和職業規范時，仍有可能沒有發現會計報表中的某些錯誤或漏報，以致出具了與事實不相稱的審計報告。這種情況下，由于注冊會計師已按職業規范執業，就不能認定是審計失敗，也無須承擔任何法律責任。而由于注冊會計師不具備專業勝任能力或沒有盡到應有的職業謹慎，沒有依據獨立審計準則執業，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，就必須承擔相應的審計責任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負責人提供而不承擔相應的責任。

二、注冊會計師審計責任以及相應法律責任的成因

現代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的制度基礎審計，加之審計成本的限制，注冊會計師不可能通過審計查出被審計單位所有的錯誤和舞弊。但是在審計失敗的情況下，注冊會計師很可能將會承擔相應的法律責任。

注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規定而應承擔的法律后果，它是一種過錯責任。而會計責任是一種無過錯責任，會計主體的會計信息失真導致他方損失，無論過錯與否，均應承擔相應法律責任，這是現代民事歸責的一個基本原則。引起注冊會計師法律責任的不僅有會計師事務所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會經濟環境和市場機制的因素。

（一）注冊會計師自身的原因

1.部分注冊會計師的專業勝任能力不足。當前我國會計體系正處于同國際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進程。即使已取得了資格考試合格證書，也應不斷加強后續學習和培訓。但許多注冊會計師對此不甚重視，也不去拓展自己的知識面以適應業務發展日益復雜的需要。

2.有一些注冊會計師在審計中缺乏應有的職業謹慎。許多審計人員或對交易事項缺乏應有的專業懷疑，或收集的審計證據明顯不足，或運用不當的審計程序，或過分信賴管理當局，或對客戶舞弊的研究與重視不夠。如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務所未能對關鍵證據如海關報關單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素。

3.審計欺詐的存在。極少數注冊會計師與被審計單位共同舞弊。

（二）會計師事務所方面的原因

事務所方面的原因主要是一些事務所為了爭取業務，降低審計收費標準，為節約成本而不執行三級復核制度，內部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對客戶的某些問題視而不見。例如中天勤在對銀廣夏的審計中，為了節約成本，兩名簽字注冊會計師只有一名去審計，另一名根本就沒有去過銀廣夏（兩人都要承擔責任）。

（三）社會公眾對審計和注冊會計師的期望過高

社會公眾對審計作用的理解與審計人員行為結果及注冊會計師職業界自身對審計業績看法之間存在著差異，即審計期望差距。由于受審計技術和成本的限制，加之現代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的制度基礎審計，注冊會計師不能指望通過審計查出企業所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計意見視同對會計報表的擔保或保證。一旦發現所依據的會計報表存在錯報和漏報，以致影響了他們的決策，就會想到把注冊會計師送上被告席。這種審計期望差異的存在，使注冊會

計師不斷地遭遇審計訴訟。

（四）從整個社會經濟環境來看，審計市場運行機制不合理

1.公司治理結構存在嚴重缺陷。我國國有企業股權結構畸形，國有股東缺位，“內部人控制”現象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、監督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

2.地方政府對注冊會計師工作的不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業、社會穩定和經濟發展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇國有企業的造假行為。

3.證券市場和整個經濟體制的制度性缺陷。我國的上市公司大多是從國有企業轉化而來。根本不具備上市條件的國有企業在短期內搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

（五）法律環境也對注冊會計師責任判定不利

1.西方國家關于注冊會計師法律責任承擔程度有一個很著名的理論：“深口袋”（DeepPocket）理論，這是指當被審計單位出現財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應作為第一責任人承擔主要責任。但在現實中，卻總是發生繞過被審計單位而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。在我國的司法實踐中，也曾出現過這樣的傾向，最典型的就是在關于注冊會計師驗資責任的法律訴訟浪潮中，利益受到損害者在起訴被驗資單位的同時，將注冊會計師也告上法庭；而法官為了給予其賠償，在被驗資單位失去賠償能力時，往往判令注冊會計師承擔本不應承擔的責任。

2.關于注冊會計師法律責任的確定依據和界定機構。在西方，審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據。但是在我國，審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。目前我國關于民事責任和刑事責任的裁定和執行權歸屬于人民法院。《獨立審計準則》被許多法官視為純粹的行業標準，不足以作為注冊會計師的辯護依據。而且涉及注冊會計師行業的訴訟案件往往專業性很強、技術復雜程度很高，法院難以獨立對案件做出合理界定。

三、注冊會計師法律責任的對應措施

要避免和減輕注冊會計師承擔的法律責任，必須通過政府、法律界、注冊會計師行業、企業以及社會公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計體系。

政府應完善相關法律規范，在法律中明確被審計單位經營失敗的責任不應歸于注冊會計師，承擔責任的程度應有一定比例上限。同時將《獨立審計準則》在判定注冊會計師法律責任過程中的主

體地位確定下來，并增加其他保護注冊會計師合法權益的法律條文。

應設立一個注冊會計師法律責任鑒定委員會。注冊會計師法律責任的鑒定是一個專業化很強、復雜性極大的工作，可以考慮由中國注冊會計師協會出面，成立一個法律界、企業界和注冊會計師業內人士組成的法律責任鑒定委員會，專門負責在司法審判中進行責任鑒定。

加強對上市公司和注冊會計師行業的監督。財政部、證監會、注冊會計師協會及其他相關部門應密切關注證券市場，發現違規作假的上市公司和注冊會計師，要嚴懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。

這樣做并不僅僅是為了保護注冊會計師，更有利于建立與完善一個健康、高效的資本市場的，有利于建立一個良好的國民經濟秩序，推進經濟改革與國民經濟的發展。

注冊會計師與會計師事務所更應該積極行動起來，可以考慮采取以下措施：

1.加強行業宣傳。注冊會計師行業應通過各種方式，加強對自身執業責任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認同；另一方面，增進社會公眾對本行業的了解。

2.完善會計師事務所質量控制制度。建立客戶風險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質量考核評價與獎懲制度；落實三級復核制度；嚴格注冊會計師簽名制度；建立技術支持與咨詢制度等等。

3.辦理職業責任保險或提取風險基金。嚴格地說，投保責任險，并不是避免審計訴訟的對策，而是注冊會計師的一個自我保護措施。這一措施能幫助注冊會計師和會計師事務所轉嫁風險，避免遭受毀滅性的損失。一旦出現審計失敗，涉訟的會計師事務所，應當充分應用其專業知識，舉證證明其審計是嚴格依據《中國注冊會計師獨立審計準則》進行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經充分注意到了《獨立審計具體準則第8號———錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準則第18號———違反法規行為》的規定，結合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮了審計風險，實施了適當的審計程序，獲取了充分、適當的審計證據。從而使法官充分認識到“審計固有的風險”，弄清會計信息失真的真實原因。

會計師事務所和注冊會計師在訴訟過程中，在審計報告的“真實性”問題的抗辯中，應該改變職業思維定勢。如果認為注冊會計師只要按照《獨立審計準則》的規定，謹慎執業，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應該承擔由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認為：“不真實”是指審計報告的內容與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計

界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權和裁決權的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關注，首要問題是審計報告是否具備預期的質量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關系人，他們據以做出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執業準則為由，來主張免責。

因此，在訴訟中，會計師事務所和注冊會計師要站在自己只承擔過錯責任的基礎上，證明自己嚴格了執行法定審計程序，沒有過錯，出示完整、規范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。同時，聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師擔當法律顧問，和法官進行充分的交流與溝通，讓法官真正了解注冊會計師職業，真正理解會計責任與審計責任的區別，真正理解了審計的固有風險。這樣才能在法律訴訟中取得有利的地位。

可喜是，在2003年2月15日，沈陽市中級人民法院正式立案的投資者徐倩訴上市公司錦州港虛假陳述民事賠償一案的《律師意見》中，提出應區分會計責任與審計責任。律師認為，上市公司應承擔涉及會計責任的無過錯責任、原錦州港董事長與主承銷商及上市推薦人應承擔涉及會計責任的連帶過錯推定責任、會計師事務所應在其負責的部分承擔涉及審計責任的連帶過錯推定責任。雖然，此案最終如何判決將由法官司來裁決，但律師意見卻充分體現了本文的觀點，這與以前在訴訟請求中就片面擴大注冊會計師審計責任是一種鮮明的對照，表明社會對注冊會計師審計責任的認識在提高。可見，注冊會計師審計責任合理界定的日子也為期不遠了。

參 考 文 獻

[1]中注協。中國注冊會計師獨立審計準則，2002年5月。

[2]中華人民共和國會計法。2000年7月起實施。

[3]閆培金，王成。企業內控經典案例[M].中國經濟出版社，2001.[4]林啟云，田麗艷。審計報告[M].東北財經大學出版社，1998.[5]廣東注協。注冊會計師法律責任文選[C].2001.

第五篇：《中國注冊會計師勝任能力指南》

中國注冊會計師協會關于印發《中國注冊會計師勝任能力指南》的通知

會協[2007]66號

2007-10-11 11:11中國注冊會計師協會

各省、自治區、直轄市注冊會計師協會：

為了全面貫徹落實《中國注冊會計師協會關于加強行業人才培養工作的指導意見》（會協[2005]38號），滿足行業做大做強和國際化戰略對提高注冊會計師勝任能力的要求，為注冊會計師行業人才的培養、選拔和繼續教育提供重要指導，我會起草了《中國注冊會計師勝任能力指南》，經常務理事會審議通過，現予印發。

附件：中國注冊會計師勝任能力指南

二00七年十月十一日

中國注冊會計師勝任能力指南

第一章總則

第一條為滿足社會經濟發展對注冊會計師勝任能力日益提高的要求，明確注冊會計師應當具有的專業素質和實務經歷，提供注冊會計師培養和選拔的衡量標準，指導注冊會計師教育、考試、培訓等人才培養工作，制定本指南。

第二條本指南適用于任何擬成為或已成為注冊會計師的個人，以及有義務培養注冊會計師的各類組織和機構。

第三條本指南涉及的主要術語的涵義如下：

（一）勝任能力，是指注冊會計師能夠在實務工作環境中按照設定的標準完成工作任務。勝任能力是以注冊會計師的專業素質為基礎的。

（二）專業素質，是指注冊會計師為實現勝任能力而應當具有的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度。對處于不同職業階段的注冊會計師，其專業素質的水平存在差異，且需要通過終身學習加以培養、保持和提高。

（三）專業知識，是指構成注冊會計師知識主體的會計、審計、財務、稅務、相關法律、組織和企業、信息技術以及其他相關知識。

（四）職業技能，是指在職業環境中合理、有效地運用專業知識、并保持職業價值觀、道德與態度的各種能力，包括智力技能、技術和應用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業管理技能等。

（五）職業價值觀、道德與態度，是指注冊會計師作為本職業成員所特有的職業行為和特征，包括能夠明顯表現職業行為和特征的道德原則。

（六）實務經歷，是指注冊會計師在取得執業資格之前或之后的、與注冊會計師工作相關的執業經歷。該經歷是個人培養和展示勝任能力的必要途徑。

（七）申請人，是指擬申請注冊會計師執業資格的個人。

（八）項目負責人，是指會計師事務所中負責某項審計業務或其他業務的執行，并代表會計師事務所在審計報告或其他業務報告上簽字的主任會計師或經授權簽字的注冊會計師。

（九）學歷教育，是指受教育者經過國家教育考試或者國家規定的其他入學方式，進入國家有關部門批準的學校或者其他教育機構學習，獲得國家承認的學歷證書的教育形式。

（十）職業教育，是指申請人參加的與職業相關的資格前教育，以及注冊會計師參加的職業繼續教育。

（十一）職業繼續教育，是指注冊會計師在取得執業資格之后，為保持和提高專業素質以勝任其工作而進行的學習活動。

第二章專業知識

第一節總體要求

第四條注冊會計師應當具備足夠的專業知識，以便能夠在日益復雜、不斷變化的職業環境中勝任工作。

第五條注冊會計師應當具備的專業知識包括：

（一）會計、審計、財務、稅務、相關法律及相關知識；

（二）組織和企業知識；

（三）信息技術知識。

第六條專業知識可用以培養職業技能。培養終身學習的技能、態度和價值觀與學習知識本身同樣重要。

第七條注冊會計師需要具備的專業知識是不斷變化和擴展的，從事特定環境或行業所需要的專業知識也存在差異，注冊會計師應當持續更新其專業知識。

注冊會計師獲取專業知識至少應當通過學歷教育階段。

第二節會計、審計、財務、稅務、相關法律及相關知識

第八條注冊會計師應當獲取會計、審計、財務、稅務、相關法律及相關知識，以便為其職業生涯提供核心的技術基礎。

第九條會計、審計、財務、稅務、相關法律及相關知識至少應當涵蓋下列學科領域：

（一）財務會計與報告；

（二）管理會計與內部控制；

（三）稅務；

（四）經濟法與商法；

（五）審計、審閱及其他鑒證業務；

（六）金融與財務管理；

（七）資產和負債的估價；

（八）職業價值觀與道德。

第十條會計、審計、財務、稅務、相關法律及相關知識的內容至少應當包括：

（一）會計職業與會計思想史；

（二）供內部和外部使用的有關組織運營的報告的內容、概念、結構與含義；

（三）中國企業會計準則和中國注冊會計師執業準則以及國際財務報告準則和國際審計準則；

（四）會計監管；

（五）管理會計，包括計劃、預算、成本管理、質量控制、業績衡量與評價；

（六）內部控制知識，包括控制的概念、方法與程序；

（七）稅務及其對財務和管理決策的影響；

（八）經濟和商業法律環境知識；

（九）審計、審閱及其他鑒證服務的知識，包括風險評估和舞弊檢查以及在執行審計、審閱和其他鑒證服務時所實施的程序；

（十）金融與財務管理知識，包括財務報表分析、金融工具、國內與國際資本市場及資源管理；

（十一）資產和負債估價的知識；

（十二）注冊會計師的職業責任，包括道德責任和法律責任；

（十三）政府和非營利組織會計；

（十四）在企業中對非財務業績指標的應用。

第三節組織和企業知識

第十一條組織和企業知識能夠提供有關客戶運營及其環境的知識，并為職業技能的運用提供背景。

組織和企業知識包括企業、政府及非營利組織如何組織、如何籌資、如何管理及其運營環境的知識。

具備組織和企業知識并不等同于要求具備承擔、參與管理的能力和經驗。

第十二條組織和企業知識至少應當涵蓋下列學科領域：

（一）經濟學；

（二）商業環境；

（三）公司治理；

（四）商業道德；

（五）金融市場；

（六）定量方法；

（七）組織行為；

（八）管理和戰略決策；

（九）市場營銷；

（十）國際商務與全球化。

第十三條組織和企業知識的內容至少應當包括：

（一）宏觀經濟學和微觀經濟學；

（二）企業與金融市場及其運作；

（三）定量方法和統計學在商業中的應用；

（四）公司治理和商業道德；

（五）組織及其運營的環境，包括主要的經濟、法律、政治、社會、技術、國際和文化因素，以及這些因素的影響和作用；

（六）環境保護問題和可持續發展；

（七）組織中的人際關系和團隊協調，包括發起和應對組織變革的方法；

（八）人事和人力資源問題；

（九）項目管理；

（十）決策支持和戰略，包括商業建議、戰略管理和一般管理；

（十一）組織風險和運營風險；

（十二）市場營銷的有關知識；

（十三）國際貿易、國際金融、國際商務以及全球化進程的基本知識；

（十四）如何根據戰略目標對上述內容進行整合。

第四節信息技術知識

第十四條信息技術改變了注冊會計師發揮作用的方式。

注冊會計師不僅應當具備使用信息系統、應用信息技術控制的技能，還應當能夠與團隊一起在評價、設計和管理信息系統方面發揮重要作用。

第十五條信息技術知識至少應當涵蓋下列學科領域：

（一）信息技術的基本知識；

（二）信息技術內部控制的相關知識；

（三）應用信息技術的相關知識；

（四）信息系統的評價、設計和管理知識。

第十六條信息技術知識的內容至少應當包括：

（一）組織和會計信息系統；

（二）個人系統應用控制相關知識；

（三）信息系統在組織和會計中的應用，特別是財務會計與報告信息技術系統及其相關的現實問題與發展；

（四）財務會計與報告信息技術系統中的控制評價與風險評估框架。

第三章職業技能

第十七條注冊會計師應當具備在職業環境中能夠合理、有效地運用專業知識，并保持職業價值觀、道德與態度的各類職業技能。

第十八條注冊會計師需要的職業技能包括下列五類：

（一）智力技能；

（二）技術和應用技能；

（三）個人技能；

（四）人際和溝通技能；

（五）組織和企業管理技能。

第十九條職業技能可以通過普通教育、職業教育和實務經歷等多種途徑獲得，并通過終身學習不斷拓展。

第二十條智力技能通常可分為六個層次（按照由低到高的順序）：

（一）知悉；

（二）理解；

（三）應用；

（四）分析；

（五）綜合；

（六）評價。

在取得執業資格時，注冊會計師應當已經具備最高層次的智力技能。

第二十一條智力技能有助于注冊會計師在復雜的組織環境中解決問題、作出決策及適當運用判斷。

注冊會計師需要的智力技能包括：

（一）能夠對不同來源的信息進行識別、獲取、組織及理解；

（二）能夠進行調查、研究、邏輯思考與分析、推理及質疑；

（三）能夠識別和解決無既定模式的問題（特別是在陌生環境中）。

第二十二條技術和應用技能包括一般技能和與會計工作相關的技能，具體包括：

（一）數理能力；

（二）信息技術能力，包括應用和控制信息技術的能力以及作為信息系統評價者、設計者或管理者的能力；

（三）決策建模和風險分析；

（四）計量；

（五）報告；

（六）遵循法律法規。

第二十三條個人技能與注冊會計師的態度和行為有關，個人技能的培養有助于注冊會計師個體的學習與進步。注冊會計師需要的個人技能包括：

（一）能夠自我管理；

（二）具有創造力、影響力和自學能力；

（三）能夠在有限的資源中選擇和配置優先完成的工作，并能夠按照設定的工作時限組織和完成工作；

（四）能夠預見和適應變化；

（五）能夠在決策過程中考慮職業價值觀、道德與態度；

（六）能夠保持職業懷疑態度。

第二十四條人際和溝通技能有助于注冊會計師基于組織的共同利益與他人共事，接受和傳遞信息，形成合理判斷，并作出有效決策。

注冊會計師需要的人際和溝通技能包括：

（一）能夠與他人協商共事，并能夠承受和解決沖突；

（二）具備團隊工作能力；

（三）能夠與不同文化背景或不同智力水平的人員交流；

（四）能夠在職業環境中協商形成解決方案或達成一致意見；

（五）能夠通過正式或非正式、書面或口頭的溝通方式，有效地表達、討論、報告及辯護觀點；

（六）能夠進行有效的聽取和閱讀，包括對文化和語言的差異保持敏感；

（七）能夠在跨文化環境中有效工作。

第二十五條組織和企業管理技能有助于注冊會計師培養廣闊的商業視角、管理意識和全球視野。

注冊會計師需要的組織和企業管理技能包括：

（一）能夠進行戰略規劃、項目管理、人力管理、資源管理及制定決策；

（二）能夠組織和分派任務，激勵員工并發掘其潛能；

（三）具備領導能力；

（四）具備職業判斷能力和洞察力。

第二十六條在審計業務中，注冊會計師應當格外重視對下列高層次職業技能的培養：

（一）能夠應用相關審計準則；

（二）能夠評價被審計單位對相關財務報告準則的應用情況；

（三）能夠進行調查和抽象邏輯思維，并以質疑的態度進行分析；

（四）保持職業懷疑態度；

（五）能夠運用職業判斷；

（六）具備承受和解決沖突的能力。

第二十七條普通教育對職業技能的獲取具有重要作用，并側重于對非專業知識、智力技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業管理技能的培養。

普通教育至少應當包括：

（一）理解歷史觀點和事件以及當今世界的不同文化，并具有國際視野；

（二）了解人類行為的基本知識；

（三）能夠意識到當今世界存在的各種思想、問題以及國際經濟、政治和社會勢力；

（四）具有數據調查和評價的經驗；

（五）能夠進行調查和邏輯思考，并以質疑的方式思考問題；

（六）具有一定的藝術、文學和科學鑒賞力；

（七）能夠意識到個人價值觀和社會價值觀；

（八）能夠作出價值判斷。

第四章職業價值觀、道德與態度

第二十八條接受和遵循注冊會計師職業的職業價值觀、道德與態度有助于注冊會計師進行職業判斷，并在職業行為中考慮社會和行業的利益。

是否接受和遵循注冊會計師職業的職業價值觀、道德與態度的要求，是區分注冊會計師與其他人員的重要標志。第二十九條注冊會計師應當遵循的基本職業價值觀、道德與態度包括：

（一）維護公眾利益，在審計、審閱和其他鑒證業務中恪守獨立、客觀、公正的原則；

（二）通過終身學習，培養、保持和提高勝任能力，并保持應有的職業謹慎；

（三）對執業過程中獲知的客戶信息保密；

（四）職業行為恰當，包括合理確定專業服務收費，不收取或不支付傭金，不從事與執行鑒證業務不相容的工作，保持與同行的良好工作關系，不對自身能力作廣告，以恰當的方式進行業務招攬和宣傳等。

第三十條職業價值觀、道德與態度的培養需要通過課程學習（特別是專門課程）和實務經歷實現。

職業價值觀、道德與態度的培養貫穿于注冊會計師職業生涯的始終，并應當作為注冊會計師終身學習的內容。

第三十一條職業價值觀、道德與態度的培養目標包括：

（一）維護公眾利益，保持對社會責任的敏感；

（二）不斷進取和終身學習；

（三）珍視自身信譽，負責任，守時，有涵養以及尊重他人；

（四）遵守法律法規。

第三十二條職業價值觀、道德與態度的學習內容至少應當包括：

（一）道德的含義；

（二）原則導向和規則導向的道德要求及其差異，包括各自的優點與不足；

（三）對基本道德原則的遵循，包括獨立、客觀、公正，培養、保持和提高勝任能力，保持應有的職業謹慎，對執業過程中獲知的客戶信息保密等；

（四）職業行為和對執業技術準則的遵循；

（五）獨立性、職業懷疑態度、受托責任及公眾期望等觀念的含義；

（六）職業道德和社會責任；

（七）道德和法律的關系，包括法律法規與公眾利益之間的關系；

（八）不道德行為對個體、行業乃至社會產生的后果；

（九）商業與公司治理中的道德問題；

（十）注冊會計師個體的道德問題，包括檢舉、利益沖突、道德困境及其解決等。

第三十三條在審計、審閱和其他鑒證業務中，注冊會計師應當特別重視基本道德原則在職業環境中的實現途徑和運用、不道德行為的后果以及道德困境的解決途徑。

第三十四條注冊會計師應當在執業過程中始終關注可能存在的新的道德要求及其與自身工作的沖突，并對行業組織和社會公眾有關注冊會計師職業道德的最新期望保持敏感。

第五章實務經歷

第三十五條注冊會計師應當在取得執業資格前具備相關的實務經歷（以下簡稱“資格前實務經歷”），且該實務經歷的期間和強度應當足以證明其已具備勝任注冊會計師工作所必須的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度。

第三十六條資格前實務經歷的期間至少兩年，且應為歷史財務信息審計領域中的實務經歷。

第三十七條資格前實務經歷為申請人提供了有助于其培養勝任能力的職業環境。

資格前實務經歷提供的職業環境能夠在下列方面培養申請人的勝任能力：

（一）增進對組織、企業運作及工作關系的理解；

（二）能夠將會計工作與其他企業職能及活動相聯系；

（三）對提供服務的環境保持敏感；

（四）培養在實務環境中運用專業知識、職業技能，并保持職業價值觀、道德與態度的能力；

（五）有機會在工作中承擔逐步增大的責任。

第三十八條申請人的資格前實務經歷是否符合申請注冊會計師執業資格的條件，應當由其所在的會計師事務所提供鑒定意見，并報經注冊會計師協會核準。

申請人的資格前實務經歷應當在其所在的會計師事務所項目負責人的督導下獲得。

第三十九條會計師事務所應當根據注冊會計師協會規定的資格前實務經歷要求，為申請人制定資格前實務經歷計劃，并報注冊會計師協會備案。

會計師事務所應當定期評價申請人的資格前實務經歷記錄，與事先制定的資格前實務經歷計劃進行對比，并評估計劃的進度，在必要時考慮調整計劃或進度。

第四十條督導人有責任向申請人提供必要的指導和監督，并對申請人參與項目的績效進行考評。

第六章對審計項目負責人的特殊要求

第四十一條審計項目負責人應當具備更高水平的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度以及實務經歷。第四十二條審計項目負責人應當具備的勝任能力至少應當包括：

（一）對完成高質量的審計業務具有領導責任意識；

（二）能夠在遵循獨立性要求的情況下形成結論；

（三）具備承接和保持客戶與特定審計業務的能力；

（四）具備向項目組成員合理分配工作任務、以最終完成審計工作并出具審計報告的能力；

（五）能夠按照審計準則及相關法律法規的要求，指導、監督和執行審計業務；

（六）能夠為已執行的審計工作進行咨詢、評價和討論；

（七）能夠在充分、適當的審計證據的基礎上出具恰當的審計報告。

第七章對特定環境或特定行業審計業務的特殊要求

第四十三條在執行特定環境（如跨境審計業務）或特定行業（如金融業）的歷史財務信息審計業務時，注冊會計師應當具備與該特定環境或特定行業相關的專業知識和實務經歷。

第四十四條注冊會計師執行跨境審計業務至少應當具備下列方面的專業知識：

（一）適用的會計準則和審計準則；

（二）多地點審計與集團審計的方法；

（三）適用的上市要求；

（四）適用的公司治理要求；

（五）適用的當地監管規定；

（六）全球的和當地的經濟與商業環境。

在執行跨境審計業務時，注冊會計師應當意識到對職業價值觀、道德與態度的應用可能受到不同文化背景的影響而更加復雜。第四十五條不同行業的被審計單位可能存在不同的財務會計與報告標準及慣例，注冊會計師應當根據特定行業的具體情況獲取相應的專業知識。

第四十六條在執行特定環境或特定行業的歷史財務信息審計業務之前，注冊會計師應當具備在該特定環境或特定行業中的審計實務經歷，且審計實務經歷的期間和強度應當足以證明注冊會計師已具備必要的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度。

第八章職業繼續教育

第一節總體要求

第四十七條注冊會計師應當在取得執業資格之后保持并不斷提高勝任能力，樹立終身學習的職業理念。

職業繼續教育是資格前職業教育的延伸，注冊會計師應當通過職業繼續教育保持并不斷提高勝任能力，以提供高質量的專業服務。

第四十八條保持并不斷提高勝任能力的主要責任在于注冊會計師自身。

注冊會計師協會應當為注冊會計師履行該責任提供適當的機會、資源，并予以規范、指導及評估。

會計師事務所應當為注冊會計師獲得職業繼續教育提供適當的機會、資源，并予以規范和指導。

第四十九條職業繼續教育應當體現不同注冊會計師的職業發展目標、所處的職業領域和發展階段的差異，以及職業環境的變化。

第五十條注冊會計師可以參加有組織的職業繼續教育和其他形式的職業繼續教育。

第五十一條當中斷執業且仍有意愿繼續執業時，注冊會計師應當在執業中斷期間按照注冊會計師協會的要求參加職業繼續教育，以保持勝任能力。

第二節職業繼續教育的質量特征

第五十二條職業繼續教育應當是相關的、可計量的、可驗證的、且需要經過評估的學習活動和結果。

第五十三條職業繼續教育應當是相關的，即通過職業繼續教育培養的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度，應當與注冊會計師當前及未來的職業工作和責任相關。

第五十四條職業繼續教育應當是可計量的，即學習活動能夠通過學習時間或強度計量，或能夠通過對學習效果的評估加以計量。

第五十五條職業繼續教育應當是可驗證的，即學習活動能夠通過可靠的信息來源得以客觀驗證。

第五十六條職業繼續教育應當經過注冊會計師協會的評估，以確保注冊會計師的職業繼續教育符合注冊會計師協會的相關要求。

第三節職業繼續教育的評估

第五十七條職業繼續教育的評估應當綜合考慮注冊會計師參加職業繼續教育的投入和產出情況。

第五十八條職業繼續教育的投入情況是通過設置一定的學習活動量加以評估的，且設定的學習活動量應當能夠保持和提高注冊會計師的勝任能力。

學習活動量通過學時計量，包括按照注冊會計師協會設定的折合標準將其他計量單位折合為學時。

第五十九條職業繼續教育的產出情況需要注冊會計師通過提供各種形式的職業繼續教育成果，證明其勝任能力得到了保持和提高。

能夠證明注冊會計師保持和提高勝任能力的職業繼續教育成果形式，包括特定學習活動的結果、取得的工作績效等。第六十條注冊會計師應當真實、完整地保管與職業繼續教育的投入和產出情況有關的記錄和證明材料，并應注冊會計師協會的要求提交相關記錄和證明材料。

第六十一條注冊會計師應當接受注冊會計師協會定期或不定期開展的職業繼續教育情況檢查。

第九章附則

第六十二條本指南由中國注冊會計師協會負責解釋。