第一篇：2011年注冊會計師考試《審計》教材-第三章

第三章

注冊會計師法律責任

第一節 注冊會計師的法律環境

一、注冊會計師承擔法律責任的依據

注冊會計師在執行審計業務時，應當按照審計準則的要求審慎執業，保證執業質量，控制審計風險。否則，一旦出現審計失敗，就有可能承擔相應的責任。在普通法(已有法律判決案例的累積)下，注冊會計師有責任履行對客戶的合同。如果因過失或違約而沒有提供服務，或沒有提供合格的服務，應當承擔對客戶的責任。在某些情況下，注冊會計師可能要對客戶以外的其他人承擔責任，如對“已預見”將依賴財務報表的有限第三者承擔責任。除了普通法以外，注冊會計師還可能依據成文法對第三者承擔責任。如在美國，l933年《證券法》和1934年《證券交易法》包含的一些條款，都可以作為起訴注冊會計師的依據。在極少的情況下，注冊會計師可能還要承擔刑事責任。因此，無論是按照普通法還是成文法，注冊會計師都可能因執業原因承擔相應的法律責任。進一步說，法律責任是與違反合約條款、民事侵權(由于違背法律責任而侵害他人合法權益的民事過失)或犯罪聯系在一起的。對于客戶和非客戶而言，這些責任是不言而喻的。由于非合約方不能憑借合約來要求經濟利益，因此，非合約方(非客戶)通常被排除在與合約方利益相關的部分之外。

法律責任的出現，通常是因為注冊會計師在執業時沒有保持應有的職業謹慎，并因此導致了對他人權利的損害。應有的職業謹慎，指的是注冊會計師應當具備足夠的專業知識和業務能力，按照執業準則的要求執業。注冊會計師承擔的責任，通常是由被審計單位的經營失敗所引發，如果沒有應有的職業謹慎，就會出現審計失敗，審計風險就會變成實際的損失。

經營失敗，是指企業由于經濟或經營條件的變化(如經濟衰退、不當的管理決策或出現意料之外的行業競爭等)而無法滿足投資者的預期。經營失敗的極端情況是申請破產。被審計單位在經營失敗時，也可能會連累注冊會計師。很多會計和法律專業人士認為，財務報表使用者控告會計師事務所的主要原因之一，是不理解經營失敗和審計失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給企業后就面臨某種程度的經營風險。審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執行審計任務，未能發現應當發現的財務報表中存在的重大錯報。審計風險是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執業，有時還是不能發現某項重大舞弊行為。

在絕大多數情況下，當注冊會計師未能發現重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產生注冊會計師是否恪守應有的職業謹慎這一法律問題。如果注冊會計師在審計過程中沒有盡到應有的職業謹慎，就屬于審計失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊會計師未盡到應有的職業謹慎而遭受損失的各方，獲得由審計失敗導致的部分或全部損失的補償。但是，由于審計業務的復雜性，判斷注冊會計師未能盡到應有的謹慎也是一件困難的工作。盡管如此，注冊會計師如果未能恪守應有的職業謹慎通常由此承擔責任，并可能致使會計師事務所也遭受損失。

二、注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因和表現形式(一)注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因

從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數量和金額都呈上升趨勢。由于審計環境發生很大變化，企業規模擴大、業務全球化以及企業經營的錯綜復雜性，使會計業務更加復雜，審計風險變大。同時，政府監管部門保護投資者的意識日益加強，監管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關者起訴注冊會計師的案件逐漸增多，注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強烈的動機，以或有收費為基礎向利益相關者提供法律服務，無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴對象。

總體來說，注冊會計師法律責任逐步加重的社會原因可歸結為以下幾個方面：（1）消費者利益的保護主義興起。隨著美國20世紀30年代早期《證券法》的通過和證券市場的發展，投資者和債權人更多開始使用經審計的財務報表作為決策依據。這種現象提高了社會公眾對注冊會計師工作的期望，也極大增強了依賴注冊會計師工作的投資者和債權人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補償的欲望。這可以視為對消費者權益與商業利益之間出現利益失衡進行的一種補償，表明人們開始對消費者的利益逐漸認識和重視。（2）有關審計保險論的運用。社會公眾將注冊會計師看作是財務報表的保證人。因此，當注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經濟實力的團體時，投資者和債權人在每次遭遇困境時，往往將注冊會計師作為索取賠償的對象，當作承擔責任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論（deep-pooket theon）(即任何看上去擁有經濟財富的人都可能受到起訴。不論其應當受到懲罰的程度如何)和“風險社會化”（即把責任推向那些被認為可以避免損失或或可以通過向其他人收取更高的費用轉嫁損失的人)，注冊會計師越來越明顯地被看作是擔保人而非獨立、客觀的審計者和報告者；(3)注冊會計師對商業領域的參與日漸拓展。

(二)注冊會計師法律責任逐步拓展的表現形式

“訴訟爆炸”(1ition explosion)是注冊會計師責任加重的主要表現形式。近十多年來，企業經營失敗或者因管理層舞弊造成破產倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重犬損失，注冊會計師因而被指控未能及時揭示或報告這些問題，并被要求賠償有關損失。迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于擴大注冊會計師在這些方面的法律責任。

注冊會計師法律責任的不斷擴大，履行責任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權，“訴訟爆炸”也由此產生。在目前的法律環境下，注冊會計師職業引人關注的一個問題是，指控會計師事務所和注冊會計師執業不當的訴訟案件和賠償金額日益增多。20世紀90年代美國專家估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20％。訴訟賠償不僅是大型會計師事務所面臨的問題，也是中小會計師事務所提供鑒證服務應當考慮的問題。

在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會計師執業不當提出訴訟，并從法律上要求進行賠償。例如，美國聯邦儲備局和美國司法部聯合對與一家主要金融機構審計失敗有關的會計師事務所提出訴訟，英國政府也曾經在美國起訴一家與一個現已不存在的汽車制造公司有關的會計師事務所，以求彌補損失。訴訟的范圍并不局限在美國。一家大型國際保險經紀公司的總裁在一次講話中說，對注冊會計師指控的案件至少在70個國家中有所增長。

保險危機是注冊會計師責任加重的另一種表現形式。伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現了另外一個重要的現象：職業過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導致保險費用的攀升。例如，在美國，在對執業不當的審判中，凡涉及大額賠付的，陪審團裁決的基礎就是認為賠償金額通常由保險公司而非被告承擔。陪審團的裁決表明他們已先人為主地認為被告都事先投了保。很明顯，在陪審團眼中，保險金額的支付就像天上掉下來的餡餅。

早期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責任，但自20世紀70年代末以來，不少法官巳放棄上述判例原則，轉而規定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務報表的特定用途必須承擔法律責任。當注冊會計師涉及民事侵權案件時，訴訟帶來的直接后果就是導致賠償金額的持續上漲。這又導致注冊會計師由于支付高額保險費用而引發提供的服務價格持續上漲。

三、對注冊會計師法律責任的認定(一)違約

所謂違約，是指合同的一方或多方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。比如，會計師事務所在商定的期間內未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協議等。(二)過失

所謂過失，是指在一定條件下，沒有保持應有的職業謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。當過失給他人造成損失時，注冊會計師應負過失責任。過失可按程度不同區分為普通過失和重大過失。

普通過失，有的也稱一般過失，通常是指沒有保持職業上應有的職業謹慎；對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業準則的要求。比如，未按特定審計項目獲取充分、適當的審計證據就出具審計報告的情況，可視為一般過失。

重大過失是指連起碼的職業謹慎都沒有保持。對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。(三)欺詐

欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。

與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國，許多法院曾經將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣；具有重大過失的注冊會計師的法律責任就進一步加大了。

四、注冊會計師承擔法律責任的種類

注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關系人造成損失的，按照有關法律規定，可能被判承擔負行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可并處。行政責任，對注冊會計師而言，包括警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書；對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤銷等。民事責任主要是指賠償受害人損失。刑事責任是指觸犯刑罰所必須承擔的法律后果。其種類包括罰金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罰等。

第二節 國外注冊會計師的法律責任

注冊會計師的法律責任主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。這里主要以美國為例，重點介紹注冊會計師的民事責任。美國注冊會計師的法律責任主要源自普通法和成文法。所謂普通法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律；所謂成文法，則是由聯邦或州立法機構以文字所制定的法律。在運用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有關法律的字面進行解釋。

一、注冊會計師對于客戶的責任

注冊會計師向客戶承擔責任是基于直接合同關系以及侵權行為法的有關規定。根據普通法的規定，注冊會計師違反合同的規定，要向客戶承擔違約責任。根據侵權法的規定，注冊會計師因為普通過失，要向客戶承擔責任。同樣，如果注冊會計師因為重大過失或欺詐行為給客戶造成損失，也要向客戶承擔責任。因此，在普通法下，如果由于注冊會計師的過失(即使是普通過失)給客戶造成了經濟損失，注冊會計師就對客戶負有法律責任。遭受損失的客戶往往指控注冊會計師具有過失，從而向法院提起要求注冊會計師賠償的訴訟。一旦客戶對注冊會計師提起訴訟，在普通法下，客戶(即原告)就負有舉證責任，即必須向法院證明其已受到損失，以及這種損失是由于注冊會計師的過失造成的。

客戶往往以普通過失向注冊會計師提起訴訟，即指控注冊會計師沒有保持應有的職業謹慎。如果財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師沒有盡到應有的職業謹慎以發現該重大錯報，客戶就有理由對注冊會計師提起訴訟。客戶通常基于過失原則，將注冊會計師在審計過程中沒有發現員工挪用公款行為，或者高估企業資產或收人向法院提起訴訟。由于這種訴訟是由客戶提起的，所以注冊會計師和客戶當事人構成了共同關系。在大多數案件中，挪用公款的人都被當作訴訟的一方當事人。然而，到挪用公款被發現時，挪用公款的人往往花費掉了非法取得的財產，無法支付法院判決要求賠償的金額。因此，客戶往往要求注冊會計師予以賠償。

美國大多數州采用相對過失原則。也就是說，將客戶的過失、注冊會計師的過失以及其他當事人的責任在比例分配基礎上進行比較，所有當事人將根據各自過失程度按比例承擔責任。值得指出的是，采用相對過失原則的多數州也同時適用某種形式的連帶原則。．根據這個原則，請求權人可以從任何有責任的被告那里主張全部或部分損失賠償，而不必考慮被告過失比例的大小。因為在許多案件中，其他被告沒有財產或參加保險，只有注冊會計師可以賠償，通常因其“深口袋”而對判決中所確定的全部損失承擔賠償責任。

注冊會計師在受到指控時，通常采用以下一種或幾種理由進行抗辯：

一是無提供服務義務。無提供服務義務，是指注冊會計師聲稱會計師事務所和客戶沒有隱含或明確的服務合同。例如，注冊會計師向客戶提供的是審閱或編制財務報表服務而未提供審計服務，如果客戶以員工挪用公款向注冊會計師提出訴訟，注冊會計師可以辯護，由于沒有提供審計服務，沒有執行相應的審計工作，上述服務不足以發現財務報表存在的重大錯報。因此，注冊會計師舉證無提供服務義務的通常做法，就是利用業務約定書。許多專家也認為，會計師事務所與客戶簽定業務約定書，是注冊會計師減少不利訴訟的有利手段。二是審計中無過失行為。審計中無過失行為，是指注冊會計師聲稱根據審計準則的規定執行審計工作，只要審計工作是恰當的，即使沒有發現財務報表存在的錯報，也不承擔責任。注冊會計師對財務報表只能提供合理保證，如果要求發現所有的錯報，實質上將其置于財務報表擔保人的地位。

三是共同過失。共同過失，是指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過失而造成的。如果客戶自身的行為，或者是導致索賠損失的基礎，或者干預了審計工作，注冊會計師就可以共同過失為由進行抗辯。比如注冊會計師未能查出客戶的現金短缺而具有過失，但客戶由于沒有設置適當的現金內部控制制度就具有共同過失。共同過失的抗辯實際上也是表示注冊會計師的過失并非客戶受損的直接原因的一種方式。這種抗辯在美國視司法管轄區域而定，在某些州或許會減少甚至全部免除注冊會計師的責任。

四是缺乏因果關系。如果客戶指控注冊會計師，必須證明注冊會計師的過失和客戶的損失之間具有密切的因果關系。例如注冊會計師未能在約定的日期成審計工作，客戶指控由此導致銀行未能按期發放一筆貸款。如果客戶以此要求注冊會計師承擔相關損失，注冊會計師可以缺乏因果關系進行辯護。

二、普通法下注冊會計師對于第三者的責任

在普通法下，注冊會計師除了可能被客戶提起訴訟外，還可能對第三者承擔法律責任。第三者包括現有的和潛在的股東、供應商、銀行和其他債權人等。如果第三者由于信賴存在重大錯報的財務報表而遭受損失，注冊會計師可能要對第三者承擔法律責任。

(一)注冊會計師對于受益第三者的責任

受益第三者這個法律概念，主要是指合同(業務約定書)中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道客戶委托其對財務報表進行審計的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。

客戶之所以能夠取得歸因于注冊會計師普通過失的損害賠償權利，源自普通法下有關合同的判例。受益第三者同樣具有客戶和會計師事務所所訂合同中的權利，因而也享有同等的追索權。也就是說，如果注冊會計師的過失(包括普通過失)給依賴經審計的財務報表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。(二)注冊會計師對于其他第三者的責任

客戶和受益第三者對注冊會計師的過失具有損害賠償的追索權，因為它們具有和會計師事務所所訂合同中的各項權利。那么其他依賴經審計的財務報表卻無合同中特定權利的許多第三者是否也有追索權呢?也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也有責任呢?這在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注冊會計師的責任。

1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務所一案，是關于注冊會計師對于第三者責任的一個劃時代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的傳統做法。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務所對一家經營橡膠進口和銷售的公司進行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產。，厄特馬斯公司是這家公司的應收賬款代理商(企業將應收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現金)，根據注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應收賬款中有70萬美元系欺詐為由，指控會計師事務所具有過失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負責；但同時法院也認為，如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應當對未指明的第三者負責。

可見，注冊會計師對于未指明的第三者是否負有責任，“厄特馬斯主義”的關鍵在于要看過失程度的大小。普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應當負責。但是自20世紀80年代以來，許多法院擴大了“厄特馬斯主義”的含義，判定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者負有責任。所謂可以合理預期的第三者，是指注冊會計師在正常情況下能夠預見將依賴財務報表的人，例如資產負債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預期的第三者。在美國，目前關于普通法下注冊會計師對于第三者的責任仍然處于不確定狀態，一些司法權威仍然承認“厄特馬斯主義”的優先地位，認為注冊會計師僅因重大過失和欺詐對第三者有責任；但同時也有些州的法院堅持認為，具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者也有責任。

普通法下注冊會計師對于第三者的責任案中，舉證的責任也在原告，即當原告(第三者)提起訴訟時，他必須向法院證明：(1)他本身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已審財務報表；(3)這種依賴是他受到損失的直接原因；(4)注冊會計師具有某種程度的過失。作為被告的注冊會計師仍處于反駁原告所做指控的地位。

三、成文法下注冊會計師對于第三者的責任

與普通法一樣，成文法(立法機關通過立法程序制定頒布的法律)在注冊會計師執業過程中也占據著重要的地位。對注冊會計師職業產生影響的成文法包括《聯邦郵件欺詐法》、《股票買賣控制法》．以及后來發布的《貪污欺詐損害組織法案》。影響注冊會計師執業行為最重要的成文法是1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，以及《貪污欺詐損害組織法案》、1995年《非公開交易證券訴訟法改革法案》和2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》。(一)1933年《證券法》

在某種程度上，1933年《證券法》。被認為是一項主要規范信息披露的法案。具體而言，該法案的出發點是為新發行證券的潛在購買者提供信息，從而使購買者據以做出投資決策。

1933年《證券法》規定：凡是公開發行證券(包括股票和債券)的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負有責任，注冊會計師僅對登記表中經他審核和報告的誤述或遺漏負責。

1933年《證券法》對注冊會計師的要求頗為嚴格，表現在：其一，只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負有責任；其二，將不少舉證責任由原告轉向被告，原告(證券購買人)僅需證明他遭受了摜失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊會計師具有過失，這方面的舉證責任轉向被告(注冊會計師)。但是，1933年《證券法》將有追索權的第三者限定在二組有限的投資人——證券的原始購買人。

在1933年《證券法》里，注冊會計師如欲避免承擔原告損失的責任，必須向法院正面證明本身并無過失，或其過失并非原告受損的直接原因。因此，1933年《證券法》建立了注冊會計師責任的標準，即注冊會計師應當對他的普通過失行為造成的損害負責，并在解脫責任時，必須提供證據證明其無辜，而非單單反駁原告的非難或指控。(二)1934年《證券交易法》

與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》有如下特點：首先，1933年《證券法》僅適用于新發行證券的購買者，而1934年《證券交易法》既適用于已發行證券的買者，又適用于已發行證券的賣者；其次，從對證據的要求看，1934年《證券交易法》的第18、(a)部分要求原告舉出的證據，多于1933年《證券法》第11部分的要求。

1934年《證券交易法》規定：每個在證券交易委員會管轄下的公開發行公司(具有100萬美元以上的總資產和500位以上的股東)，均須向證券交易委員會呈送經注冊會計師審計過的年度財務報表。如果這些年度財務報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負有責任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務報表是虛偽不實或令人誤解的。

與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》涉及的財務報表和投資者數目要多。1933年《證券法》將注冊會計師的責任限定在登記表中的財務報表和那些原始購買公司證券的投資者，但在1934．年《證券交易法》中，注冊會計師要對上市公司每午的年度財務報表和買賣公司證券的任何人負責。

不過，1934年《證券交易法》對注冊會計師的責任有所減輕。由于1934年《證券交易法》規定“除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務報表是虛偽不實或令人誤解的”。這就將注冊會計師的責任限定在重大過失或欺詐行為，而1933年《證券法》則涉及注冊會計師的普通過失。

1934年《證券交易法》將大部分的舉證責任也轉向被告。但與1933年《證券法》不同的是，原告應當向法院證明他依賴了令人誤解的財務報表，也就是說要證明這是他受損的直接原因。另外，1933年《證券法》要求注冊會計師證明他并無過失，而1934年《證券交易法》比較寬大，只要求注冊會計師證明他的行為“出于善意”(即無重大過失和欺詐)就可以了。(三)1970年《貪污欺詐損害組織法案》

1970年美國國會為了打擊組織犯罪通過了《貪污欺詐損害組織法案》（即RICO法)。RICO法本身并不創設新的罪名，而是以州法和聯邦法為前提，將州法和聯邦法上的一些犯罪(如謀殺、縱火和勒索等)規定為“前提犯罪”，對這些“前提犯罪”的累犯予以加重處罰。行為人如果在10年以內兩次以上犯有‘“前提犯罪”，就適用該法規定對其追究法律責任。RICO法一個重要的立法創舉是允許多項不同的罪行在一個單獨的控訴中進行起訴，這些不同的罪行甚至可以以一項單獨的控罪來起訴被告，只要被告的罪行是與犯罪組織相關的犯罪模式的一部分.根據RICO法。只要一個被指控的罪行是在起訴之前5年內發生的，那么該罪行實施日之前10年內發生的屬于RICO法規定的犯罪模式的犯罪也將被追訴，這樣使符合規定條件的犯罪追訴期限最長可延至20年。自21世紀80年代早期開始，大量針對注冊會計師提起的指控是囚為注冊會計師違反了RICO法關于“被收買的詐騙者和貪污組織”的規定。1993年。美國最高法院限定了外部專業人員(比如會計師)的責任，美國最高法院裁定.一個人必須親自參與企業的經營和管理才可以被判定承擔責任，僅僅通過提供會計或審計服務而一與違法企業進行合作是不夠的，不應該承擔責任。

RICO法第只條對注冊會計師和其他被指控的人影響較大。其主要內容包括: I.允許公民提出民事訴訟;2.原告只要舉出訴訟證據(而不是刑事訴訟案所一要求的“超出合理懷疑”的舉證標準).即可證明他們訴訟要求的合理性； 3.原告勝訴則可以獲取3倍于實際損失的賠償。

(四)1995年《私人證券訴訟改革法案》

1995年12月，美國國會通過了《私人證券訴訟改革法案》，對1933年《證券法》和1934年《證券交易法》進行了修改和補充，從訴訟程序和信息披露責任等方面改革了證券集團訴訟制度。商業企業和專業團體多年來不遺余力努力的目標終于初見成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關注，并受到限制。

法案較為重要的內容如下：

1.連帶責任（指任一被告都有承擔全部損失賠償的責任）被在一定條件下的比例責任（在非故意的情況下，每一被告僅按其責任比例承擔最終判決的賠償數額中的相應部分）所代替；即:如果被告故意違反法律.則對所有損失承擔無限連帶責任:如采不是故意，則在非故意的各方之間承擔比例責任。

2．改變賠償限額的確定方法鉚失賠償限額為證券買人或賣出價與相關虛假信息得到更正并傳播到市場后90天內平均收盤價的差。而之前法律規定的損失賠償限額為證券買入價或證券賣出價與相關虛瑕信息傳播到市場當天的價格之間的差。

3．對原告訴訟律師的申訴規定了更加嚴格的標準，從而減少了對執業行為吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用專業原告進行訴訟的行為；

4．確立了證券信息披露的“‘安全港規則”.明確了信息披露義務人在符合法律規定的情況下，對其披露的預測性信息不承擔民事責任:明確了注冊會計師執行了規定的工作程序.就可以免除民事責任，從而排除了盡職的注冊會計師遭受證券集團訴訟的可能。

5．證券欺詐行為不再被認為是《貪污欺詐損害組織法案。》中的“本質行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。

（五）2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》

針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯合提出，又被稱作《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案對美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做出不少修訂，在會計職業監管、公司治理、證券市場監管等方面做出了許多新的規定。

其中與注冊會計師相關的內容主要包括：

1．加強對公眾公司審計的監管。成立獨立的公眾公司會計監督委員會，負責檢查、調查和處罰執行公眾公司審計業務的注冊會計師和會計師事務所。執行公眾公司審計的會計師事務所必須向公眾公司會計監督委員會注冊，并接受該委員會和美國SEC隨時作出的特別檢查。超過100個公眾公司審計客戶的會計師事務所每年都要接受公眾公司會計監督委員會的質量檢查，其他事務所每3年接受一次檢查。

2.加強注冊會計師的獨立性禁止執行公眾公司審計的會計師事務所為其審計客戶提供規定的非審計服務，提供規定之外的非審計服務也須經公司審計委員會的批準。審計合伙人和復核合伙人每5年必須輪換，如果公眾公司高級管理人員在前一年內曾在會計師事務所任職，則該事務所不得為這家公眾公司提供法定審計服務。

3.加大公司的財務報告責任。要求公眾公司的審計委員會負責選擇和監督會計師事務所，并決定事務所的付費標準。公眾公司的首席執行官和財務總監對呈報給SEC的財務報告“完全符合證券交易法和在所有重大方而公允反映公司財務狀況和經營成果”予以保證;公司財務報告必須反映會計師事務所做出的所有重大調整，年報和季報都要披露所有的重大表外交易。

4.強化財務信息披露義務。公眾公司應及時披露導致公司經背和財務狀況發生重大變化的信息公眾公司年報中須包含內部控制報告及其評價，會計師事務所要對公眾公司管理層做出的評價出具鑒證意見

5.加重對違法行為的處罰L證券欺許犯罪最高可判25年有期徒刑，對犯有證券欺詐的個人和公司最高可處500萬美元和2 500萬美元的罰余。會計師事務所的審計和復核工作底稿應至少保存5年，故意違反此規定將被一單處或并處最高10年有期徒刑或一定數額的罰金。

證券欺詐犯罪訴訟時效由原來從違法行為發生之日起3年和被發現之日起1年分別延長至5年和2年。

第三節 中國注冊會計師的法律責任

隨著社會主義市場經濟體制在我國的建立和完善，注冊會計師在社會經濟生活中的地位越來越重要，發揮的作用越來越大。如果注冊會計師工作失誤或犯有欺詐行為，將會給客戶或依賴經審計財務報表的第三者造成重大損失，嚴重的甚至導致經濟秩序的紊亂。因此，強化注冊會計師的法律責任意識，嚴格注冊會計師的法律責任，以保證職業道德和執業質量，就顯得愈來愈重要。近年來我國頒布的不少經濟法律法規中，都有專門規定會計師事務所、注冊會計師法律責任的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會計師事務所在審計業務活動中的民事侵權賠償責任，維護社會公共利益和相關當事人的合法權益，根據《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關司法解釋。

一、相關法律規定

(一)民事責任

1.《民法通則》的規定。1987年1月1日施行的《民法通則》第一百零六條規定:“公民、法人違反合同或者不履行其他義務的，應當承擔民事責任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產，侵害他人財產、人身的，應當承擔民事責任沒有過錯，但法律規定應當承擔民事責任的，應當承擔民事責任。” 2．《注冊會計師法》的規定。1994年1月1日實施的《注冊會計師法》在第六章“法律責任”中規定了注冊會計師的行政、刑事和民事責任。其中關于民事責任的條款是第42條“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”

3．《證券法》的規定。2005年10月27日新修訂的《證券法》第一百七十三條規定：“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告。資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所依據的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”

4．《公司法》的規定。2005年10月27日新修訂的《公司法》第二百零八條第三款規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任。”(二)行政責任和刑事責任

1．《注冊會計師法》的規定。《注冊會計師法》第三十九條規定：“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。

《注冊會計師法》第三十九條第二款規定: “注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷洼冊會計師證書”。2．《證券法》的規定。《證券法》第二百零一條規定：“為股票的發行、上市、交易出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員，違反本法第四十五條的規定買賣股票的，責令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款。”

第二百零七條規定：“違反本法第七十八條第二款的規定，在證券交易活動中做出虛假陳述或者信息誤導的，責令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的；還應當依法給予行政處分。”

第二百二十三條規定：“證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業務收入，暫停或者撤銷證券服務業務許可，并處以業務收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，撤銷證券從業資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款。”

第二百二十五條規定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結算機構、證券服務機構，未按照有關規定保存有關文件和資料的，責令改正，給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。” 3．《公司法》的規定。《公司法》第二百零八條第一款規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的，由公司登記機關沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照。

第二百零八條第一款規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關責令改正，情節較嚴重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照。”

4.《違反注冊會計師法處罰執行辦法》的規定。為加強注冊會計師行業的監督管理，促進注冊會計師事業的健康發展，維護社會公共利益和當事人的合法權益，1998年財政部根據《注冊會}-f師法》和《行政處罰法》，制定發布《違反注冊會計師法處罰祈行辦法》(以下簡稱《辦法》)。《辦法》第四條規定:“對注冊會計師的處罰種類包括:(一)警告;(二)沒收違法所得;(三)罰款;(四)暫停執業部分或全部業務，暫停執業的最長期限為12個月;(五)吊銷有關執業許可證;(六)吊銷注冊會計師證書。”

第五條規定:"對事務所的處罰種類包括:(一)警告;(二)沒收違法所得;(三)罰款;(四)暫停執行部分或全部業務，暫停執行的最一長期限為12個月;(五)吊銷有關執行許可證:(六)撤銷事務所。“ 《辦法》除細化規定了注冊會計師和事務所違反《注冊會計師法》應當承擔的行政責任的種類外，還具體規定了對違反《注冊會計師法》的注冊會計師和事務所實施行政處罰的主體、條件、程序，以及注冊會計師和事務所減輕、免除行政責任的情形和l救濟途徑等。

(三)刑事責任

1.《注冊會計師法》的規定。《注冊會計師法》第三十九條第三款規定:“會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任.”

2.《證券法》的規定。《證券法》第二百三十一條規定:“違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑:事責任。”

3.《公司法》的規定。《公司法》第二百一十六條規定:’‘違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

4.《刑法》的規定:《刑法》第二百二十九條第一款規定:“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金‘”

第二百二一十九條第二款規定:“前款規定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處五年以L十年以下有期徒刑，并處罰金。”

第二百二十九條第三款規定:“第一款規定的人員，嚴秉不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。”

第二百三十一條規定:“單位犯有本節第二百二十一條至第二百三十條規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照本節各該條的規定處罰。”

5.《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》的規定。《違反注冊會計師法處罰折行辦法》第三十一條規定:‘注冊會計師和事務所的違法行為構成犯一罪的，應當移交司法機關，依法追究刑事責任。”

二、相關司法解釋

隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，會計師事務所的民事責任問題逐漸引起社會各界的關注。雖然注冊會計師法、公司法和證券法對此已有規定，但這些規定相對比較原則，以致各級法院在審理會一計師事務所民事責任案件時，根據這些規定對同類案件作出的判決結果差異較大。為合理界定會計師事務所民事責任，最高人民法院近年來作出很多努力。1996年4月4日；最高人民法院發布法函[1996]56號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明如何處理的函》，對出具驗資證明的會計師事務所應對委托人、其他利害關系人承擔民事責任作出規定，并引發了“驗資訴訟風暴”。其后，又陸續發布了五個關于會計師事務所民事責任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會計師事務所民事責任案件提供了重要的法律依據。特別是2007年6月11日發布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》(以下簡稱《司法解釋》)，是在梳理最高人民法院以往發布的五個司法解釋的基礎上，經過充分討論和反復論證，將審判實踐中出現的新情況、新問題作出符合法律精神并切合實際的規定，具有里程碑式的意義。

《司法解釋》根據法律規定的精神，立足于妥當權衡社會公眾利益與注冊會計師行業利益，針對會計師事務所民事侵權賠償責任做出若干重要規定。《司法解釋》共13條，主要規定了事務所侵權責任產生的事由、利害關系人的范圍、訴訟當事人的列置、執業準則的法律地位、歸責原則及舉證分配、事務所的連帶責任和補充責任、認定事務所過失責任的情形和過失認定的標準、事務所免除和減輕賠償責任的事由以及事務所侵權賠償順位和賠償責任范圍等內容。

(一)事務所浸權責任產生的事由

《司法解釋》第一條規定:“利害關系人以會計師事務所在從事注冊會計師法第十四條規定的審計業務活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當依法受理。”注冊會計師法第十四條規定了四類審計業務，即:企業會計報表審計；企業驗資:企業合井、分立、清算中的審計;法律、行政法規規定的其他審計業務，出具不實報告.就可能承擔民事侵權賠償責任、根據《司法解釋》第一條的規定，會計師事務所無論是執行驗資業務還是財務報表審計業務。無論是執行一般審計業務還是證券審計業務，無論是執行企業審計還是將來可能出現的公立醫院、學校、基金會等非營利組織審計業務，其在承擔民事侵權賠償責任時都適用相同的法律規定，即《司法解釋》的相關規定.事務所不再因為所執行審計業務種類的不同而承擔不同的民事侵權賠償責任。

另外，《司法解樣》第二條第二款對“不實報告”作了界定，即‘’會計師事務所違反法律法規、中國注冊會計i協會依法擬定井經國務院財政部門批準后施行的執業準則和規則以及誠信公允的原則.出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告，應認定為不實報告”。根據這一規定，構成不實報告需滿足兩個方面的條件，即:一是違反法律法規、執業準則和規則以及誠信公允原則:二是具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。(二)利害關系人的范圍

利害關系人的范圍，即第三人的范圍，是會計師事務所民事責任的核心問題。利害關系人范圍的寬窄。最能反映出法律規定所秉承在公眾利益和行業利益之間的價值取向。《司法解釋》第二條第一款規定:“‘因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告。與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規定的利害關系人。”該條規定及《司法解釋》其他相關規定，實際上是依侵權行為法的邏輯。貫徹了民法的公平原則，在被審計單位—-事務所—-第三人(即財務信息提供人—-財務信息鑒證人—-財務信息使用人)之間公平分配因被審計單位經營失敗或舞弊、事務所審計失敗而導致的利害關系人損失。即:事務所應當對一切合理依賴或使用其出具的不實審計報告而受到損失的利害關系人承擔賠償責任.與利害關系人發生交易的審計單位應當承擔第一位責任.事務所僅應對其過錯及其過錯程度承擔相應的賠償責任、在利害關系人存在過錯時，應當減輕事務所的賠償責任。

(三)訴訟當事人的列置

《司法解釋》第三條規定：“利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。”該條規定涉及了三個民事主體兩類訴訟當事人。三個民事主體是指被審計單位、分支機構所屬事務所以及被審計單位出資人，兩類訴訟當事人是指前述三個民事主體在事務所段權賠償案件中應被分別列為共同被告或第三人。這樣規定，一是體現了被審計單位—-事務所—-利害關系人三方之間公平分配損失的原則；二是方便在訴訟中查明事實、一次性解決糾紛。

(四)執業準則的法律地位

1996年最高人民法院針對四川德陽事務所驗資案發布的法函「1996]56號復函.隨后，注冊會計師行業掀起一場”驗資訴訟浪潮”。在這場“’驗資訴訟浪潮”中，有些事務所以嚴格遵守了獨立審計準則為由提出抗辯，但一些法官則認為獨立審計準則只是注冊會計師行業自己制定的執業手冊。不能成為事務所抗辯的依據，也不能作為法官審判案件的依據。

由此，在會計界和法律界問引發廠關于審計報告真實性之爭與執業準則法律地位之爭。當時，會計界認為，審計報告是一種合理保證而不是絕對保證。由于審計業務的固有風險以及審計成本等原因 ,審計報告的真實性應該意味著只要事務所按照執業準則和規則的要求出具的審計報告，就是真實的審計報告，即程序上真實的審計報告。而法律界認為，審計報告作為事務所對財務信息做出的鑒證意見。應當確保鑒證對象信息與客觀事實相符.審計報告的真實性就是客觀上的真實，而不是遵循了執業準則要求的程序上的真實。

對此，《司法解釋》以鮮明的立場結束了會計界與法律界多年之爭。《司法解釋》第二條第二款、第四條第二款、第六條和第七條等規定，明確將執業準則納入法律程序范疇，將事務所是否遵循了執業準則的要求作為判斷其有無故意和過失的重要依據。

(五)歸責原則和舉證責任分配

歸責原則是民事責任制度的核心。民事責任歸責原則一般分為兩種，即過錯責任原則和無過錯責任原則。過錯責任原則是指有過錯才有責任，過錯原則又可分為一般過錯責任原則和過錯推定原則。無過錯責任原則是指無過錯也要承擔責任，比如產品責任等。舉證責任分配是證明制度的核心，一般分為誰主張誰舉證原則和舉證責任倒置原則。對此，《司法解釋》采取以過錯責任歸責原則為基礎，統一適用過錯推定原則和舉證責任倒置的模式。《司法解釋》第四條第一款明確規定:“會計師事務所因在審計業務活i動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。”根據這一規定.事務所只有存在過錯時才承擔侵權賠償責任，無過錯不承擔責任，但是事務所是否存在過錯需要由事務所自己來提出證明。根據《司法解釋》第四條第二款規定、事務所可以通過提交相關執業準則以及審計工作底稿等證明自己沒有過錯。另外，根據《司法解釋》的精神，在確定事務所侵權賠償責任時，除非事務所能夠證明原告利害關系人的損失是由于審計報告以外的其他因素引起，否則就可以推定不實報告與損失的因果關系存在。(六)事務所的連帶責任和補充責任

連帶責任是指債務人為多數的情況下，債權人既有權請求所有的債務人清償債務，也有權請求其中任何一個債務人單獨清償債務的一部分或者全部。清償了全部債務的債務人，有權就其清償超過自己應分擔的部分，要求其他的債務人按各自應承擔的部分給予補償。補充責任是指對主責任的補充清償責任。所謂主責任，是指行為人本人首先承擔的民事責任。當主責任人的財產不足以清償債務時，不足部分由承擔補充責任的人來清償.關于事務所在審計活動中，因其出具不實報告給利害關系人造成損失，應當承擔何種性質的法律責任，目前我國現行法律存在著不同的規定。《公司法》第二百零八條第三款規定的是補充責任，而《證券法》第一百七十三條針對事務所證券審計業務規定的卻是連帶責任。一般而言，在法律適用下，如果就同一問題存在不同的法律規定，則采用后法優于前法、特別法優于普通法的原則進行處理。由于《公司法》和《證券法》都是2005年10月27日修訂，可以說是同步修汀，所以，無法采用后法優于前法的原則。而通常認為，《證券法》是《公司法》的特別法，所以，可以采用以特別法優于普通法的原則處理。但從《司法解釋》的規定來看，《司法解釋》不但沒有采用這個法律適用原則，而且、在否定證券審計和非證券審計業務劃分的同時，創造性地依過錯狀態區分責任類型。這種做法應該說在我國民事法律體系中是極其少見的。在我國法律責任體系中，一般只在追究刑事責任和行政責任時才會考量故意和過失的不同，而在民事責任體系中，是不區分故意和過失的。《司法解釋》第五條規定了事務所在故意情況下，應當與被審計單位承擔連帶賠償責任，第六條和第十條規定了事務所在過失情況下，根據過失大小承擔補充責任。《司法解釋》第五條規定:“注冊會計師在審計業務活動中存在下列情形之一，出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶責任:(一)與被審計單位惡意串通;(二)明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明;(三)明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益.而子以隱瞞或作不實報告;(四)明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產生重大誤解，而不予指明;(五)明知被審計單位的財務報表的重要事項有不實內容，而不予指明;(六)被審謀取單位示意作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第(二)至(五)項所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，人民法院應認定其明知。”從內容上看，該條不但規定了事務所故意出具不實報告的情形，而且，根據《注冊會計師法》第二十一條第三款，還規定了按照執業準則、規則應當知道的應推定為故意出具不實報告并承擔連帶責任。這一點可以說是《司法解釋》的又一創造性規定。因為在傳統的侵權法理論上，主觀方面的應當知道一直被視為疏忽大意的過失。《司法解釋》的這一創造性規定，其意義在于能夠較好地實現關于公平分配利害關系人損失以及過錯與責任相適的指導思想。

(七)事務所過失責任和過失認定標準

《司法解釋》第六條規定：“會計師事務所在審計業務活動中因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，人民法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。從內容上看，這一規定明確了兩方而問題:一是事務所過失出具不實報告不承擔連帶責任;二是事務所承擔的賠償責任大小是與其過失程度相適應的。

結合《司法解釋》第十條的有關規定，可以看出，事務所過失出具不實報告承擔的是一種既不同于連帶責任也不同于按份責任的補充責任。也就是，事務所過失賠償責任，是在被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失時，事務所才承擔賠償責任。如果被審計單位、出資人的財產依法強制執行后利害關系人的損失全部得以賠償，那么，事務所就可以不承擔賠償責任。

《司法解釋》第六條第一款雖然規定了事務所承擔的賠償責仟應當與其過失程度相適應。但沒有對過失程度的劃分做出明確規定。法學界對過失程度一般劃分為普通過失和重大過失。普通過失是指注冊會計師在執業過程中沒有保持應有的職業關注、沒有嚴格按照執業準則的要求從事審計工作。這種過失所違反的義務對應于民法理論上的善良管理人的注意義務。在普通過失中，注冊會計師在主觀上盡管存在著對其行為結果負責及避免損害他人利益的注意，但由于這種注意并未達到審計準則所要求的程度，或者盡管沒有審計準則的明確規定，但對于一般注冊會計師根據職業判斷都應注意的事項未能注意，或者注冊會計師在執業活動中未能保持應有的職業謹慎，由此而導致報告不實并致利害關系人損失。注冊會計師的重大過失是指注冊會計師在執業活動中缺乏最起碼的關注，沒有遵守審計準則的最低要求。這種過失所違反的義務相當于民法學說上的普通人的注意。至于其過失行為造成的損害后果是否重大，通常不是判斷注冊會計師過失程度的參考因素。以上對普通過失和重大過失的劃分，只是一種理論上的抽象。在審判實踐中，對注冊會計師過失程度的判斷，有賴于法官基于個案進行綜合的正的考慮。

對于應認定事務所存在過失的具體情形和認定標準，《司法解釋》第六條第二款作出詳細規定，即“注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業謹慎，存在下列情形之一。并導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失:(一)違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規定;(二)負責審計的注冊會計師以低于行業一般成員應具備的專業水準執業;(三)制定的審計計劃存在明顯疏漏;(四)未依據執業準則、規則執行必要的審計程序;(五)在發現可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除;(六)未能合理地運用執業準則和規則所要求的重要性原則;(七)未根據審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據;

（八）明知對總體結論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結淪;(九)錯誤判斷和評價審計證據;(十)其他違反執業準則、規則確定的工作程序的行為“。這些情形和標準的規定，主要是對審計實踐經驗的總結，其中不乏有主觀性或專業性較強的條款，對于這些規定，在具體適用時，可能也要有賴于法官或有關專業人士的判斷。

（八）事務所免除和減輕責任的事由

根據民法理論，民事侵權責任須滿足一定的構成要件。一般的民事侵權責任須滿足四個構成要件，即行為人主觀過錯、實際損失的發生、過錯與損失之間的因果關系以及行為人違法。如果不能滿足這四個構成要件，侵權責任主體就可以提出抗辯，要求免責或者減責。事務所民事侵權賠償責任也是如此。《司法解釋》第一條至第六條，實際上都是根據審計執業的特點，對事務所侵權賠償責任構成要件的細化規定。如果事務所能夠證明自己在特定方而不符合這些構成要件的規定，那么，事務所就可以提出抗辯。

對此.基于司法實踐和審計實務經驗，《司法解釋》第七條主要從是否存在過錯和因果關系兩個方面規定了五種事務所免責的情形。該條規定:“會計師事務所能夠證明存在下列情形之一的，不承擔民事責任:(一)已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍末能發現被審計單位的會計資料錯誤;(二)審i計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現虛假或者不實;(三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明;(四)已經遵照驗資程序進行審核并出具報告.但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金;(五)為登記時未出資或者末足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。”其中，前三項規定屬于因沒有過錯而免責的情形，后兩項規定屬于因沒有因果關系而免責的情形。

同時，《司法解釋》第八條還規定了一種事務所減輕責任的情形。該條規定:‘利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。”此條規定，應當理解為是對公平分配損失原則的執行。實際上，利害關系人明知報告不實而仍然使用報告并受到損失的，其損失與不實報告之間可以說是不存在直接因果關系的。但考慮到事務所因過錯出具不實報告，如果完全不承擔責任會有失偏頗，所以，《司法解釋》依據公平分配損失的原則，規定在這種情況下應當減輕事務所責任而不是免除其責任。

除《司法解釋》第七條、第八條規定的具體減責和免責情形外，事務所還可通過主張欠缺侵權責任構成要件等提出抗辯。比如，事務所可以提出自己無過錯、沒有出具不實報告、沒有發生實際損失等。還可以提出其他事實或法律規定可以抗辯的事由，例如，利害關系人的賠償請求權已超過訴訟時效期限等。

另外，針對實際中部分事務所試圖通過在審計報告中限制報告用途來減軒或免除責任的做法，《司法解釋》第九條專門做了規定。該條規定:“會計師事務所在報告中注明‘本報告僅供年檢使用’、‘本報告僅供工商登記使用’等類似內容的，不能作為免責的事由。”這樣規定，主要是因為，事務所出具的一些審計報告，其用途已為法律法規所規定、事務所無權限定審計報告的用途。比如，法律規定的驗資業務并不是單純為工商登記，驗資業務的根本目的是保護債權人利益，確保交易安全，因此，事務所在驗資報告中注明“本報告僅供工商登記使用”等類似內容的，屬于不合理免責條款，不能成為免責的事由。

(九)事務所浸權賠償順位和賠償責任范圍

1.關于事務所侵權賠償順位。在事務所侵權賠償訴訟案件中，一般涉及多個責任主體。如果多個責任主體之問承擔的是連帶責任，那么是不存在賠償順序問題的。但如果多個責任主體之間沒有連帶關系，且存在補充責任時，那么，就需要確定這些責任主體之間的賠償順序。《司法解釋》第十條針對事務所因其過失承擔補充賠償責任的案件中，事務所與被審計單位及其瑕疵出資的股東之間的賠償順序做出了規定。

(l)事務所與被審計單位之間的責任順位。審計報告使用人由于信賴不實審計報告而從事相關交易導致損失的情況主要有以下3種:一是報告使用人與被審計單位之間發生買賣、借貸合同等交易關系，因被審計單位違約而導致損失;二是報告使用人在證券發行市場購買了被審計單位發行的證券而導致損失;三是報告使用人在證券交易市場，使用了被審計單位的股票、債券、股票期權等金融工具進行交易而導致損失。在這三種情況下，從因果關系的角度看，被審計單位的違約或欺詐行為是導致報告使用人損失的直接原因，不實審計報告只是間接原因。基于這種直接原因與間接原因的區分，對于報告使用人的損失，應當由被審計單位承擔第一順位的責任，事務所承擔在后順位的責任。所以，《司法解釋》第十條第(一)項規定，‘’應先由被審計單位賠償利害關系人的損失”。

(2)被審計單位與其瑕疵出資股東之間的責任順位。被審計單位的瑕疵出資股東因其未盡出資義務，應當在瑕疵出資數額范圍內向公司債權人承擔補充賠償責任。故《司法解釋》第十條第(一)項規定，“被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任”。(3)事務所與被審計單位瑕疵出資股東之間的責任順位。就被審計單位的瑕疵出資股東對債權人的責任，最高人民法院相關的司法解釋中多次明確，企業出資人未出資或出資不實，應當對企業的債權人承擔相應的民事責任。但對于事務所與被審計單位的瑕疵出資股東之間的責任順位，未做出明確規定。在司法實踐中，出于被告清償能力考慮，有些法院往往將事務所作為“深口袋”被告，判令事務所與被審單位的出資人承擔連帶責任。為此，《司法解釋》第十條第(二)項規定，對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任。

2.關于事務所侵權賠償責任范圍。在確定事務所侵權賠償責任范圍方面，《司法解釋》也區分故意和過失兩種情況。事務所因故意出具不實報告而承擔連帶責任時，沒有最高賠償額的限定，事務所應當承擔的賠償數額由具體案件中利害關系人的損失數額和其他責任主體賠償能力決定。事務所因過失出具不實報告而承擔補充賠償責任時，根據《司法解釋》第十條第(二)項和第(三)項的規定.無論利害關系人是一個還是多個。無論多個利害關系人是在一個訴訟案件中還是在多個訴訟案件中，事務所就其所出具的不實審計報告承擔賠償責任的最高限額為該審計報告中的不實審計金額。這里的不實審計金額，是指事務所審計報告中的不實證明金額部分.而不是審計報告的全部證明金額。不實的審計金額部分，通常被認為是某一個利害關系人的最大利益損失.事務所承擔最高賠償額不應超過該最大信賴損失。所以。針對某一個利害關系人的損失，事務所是以不實審計金額為限承擔賠償責任。另外，在存在多個利害關系人的情況下。為防止利害關系人過多導致損失與事務所的過失之間嚴重失衡.有必要將事務所對多個利害關系人承擔的賠償責任限定在一個合理的范圍內，即以不實審計金額為限。

除以上九個主要方面內容外，《司法解釋》還針對司法實踐中出現的兩個突出問題作出了明確規定。

1.事務所與其分支機構關系問題。日前，事務所為做大做強，在異地設立分支機構的做法比較普遍。根據我國民事法律規定，分支機構在法律地位上屬于事務所的組成部分，其民事責任由事務所承擔。但依法領取營業執照后.分支機構就具有了以自己名義對外營業的資格。根據我國民事訴訟法律有關規定，分支機構可以作為獨立的訴訟主體參加訴訟。所以。針對司法實踐中出現的一些事務所與其分支機構法律責任與訴訟地位關系不清問題，《司法解釋》第十一條明確規定:’‘會計師事務所與其分支機構作為共同被告的，會計師事務所對j冬分支機構的責任承擔連帶賠償責任。”

2.事務所未經審判被擅自追加為被執行人的問題。根據我國民事法律有關規定.只有與民事賠償責任主體具有特定的身份上或者財產上的關系。或者有法律特別規定，才可以在未經審判的情況下被追加為被執行人。在司法實踐中，有的法院在事務所與被審計單位等其他民事賠償責任主體不具有特定的法律關系的情況下，未經審判擅自追加事務所為被執行人，強制執行事務所財產，針對這一情況，為保護事務所的合法權益，《司法解釋》第十二條明確規定:‘’本司法解釋所涉會計師事務所侵權賠償糾紛未經審判。人民法院不得將會計師事務所追加為被執行人。”

第四節 注冊會計師如何避免法律訴訟

注冊會計師的職業性質決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業，那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師盡可能使損失得以補償。因此，法律訴訟一直是困擾西方國家會計師職業界的一大難題，注冊會計師行業每年不得不為此付出大量的精力、支付巨額的賠償金、購買高昂的保險費。

注冊會計師制度在我國恢復重建已有20多年的歷史，在20世紀80年代，人們對這一新生行業還很陌生，但進入90年代以來，隨著注冊會計師地位和作用的提高，注冊會計師的知名度也越來越大。政府部門和社會公眾在了解注冊會計師作用的同時，對注冊會計師責任的了解也在增加，因此注冊會計師的訴訟案件便時有發生。近幾年來，我國注冊會計師行業發生了一系列震驚整個行業乃至全社會的案件。有關會計師事務所均因出具虛假報告造成嚴重后果而被撤銷、沒收財產或取消特許業務資格，有關注冊會計師也被吊銷資格，有的被追究刑事責任。除一些大案件之外，涉及注冊會計師的中小型訴訟案更有日益上升的趨勢。如何避免法律訴訟。已成為我國注冊會計師非常關注的問題。

一、注冊會計師防止發生執業過錯的措施

面對注冊會計師法律責任的擴展和被控訴訟案件的急劇增加，整個注冊會計師職業界都在積極研究如何避免法律訴訟。這對提高注冊會計師的審計質量，增強發現重大錯誤與舞弊的能力都有較大的幫助。

注冊會計師要避免法律訴訟，就必須在執行審計業務時盡量減少過失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發生過失或防止欺詐，注冊會計師應當達到以下基本要求：

(一)增強執業獨立性

獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執行審計業務時應當遵守職業道德守則規定的獨立性要求，在形式上和實質上與審計客戶保持獨立。審計實踐證明，與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公證執業，使其在執業過程中能夠做出合理的符合執業準則要求的職業判斷。在實際工作中，絕大多數注冊會計師能夠始終如一地遵循獨立性原則;但也有少數注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。(二)保持應有的職業謹慎

在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應有的職業謹慎而引起的。在執行審計業務過程中，未嚴格遵守審計準則，不執行適當的審計程序，對有關被審計單位的問題未保持應有的職業謹慎，或為節省時間而縮小審計范圍和簡化審計程序，都會導致財務報表中的重大錯報不被發現。(三)強化執業質量控制

許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進行切實的監督而發生的。對于業務復雜且重大的委托單位來說，其審計是由多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的：如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的質量控制，就會發生過失。

二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施

注冊會計師避免法律訴訟的具體措施，可以概括為以下幾點：(一)嚴格遵循職業道德守則和執業準則的要求

正如前文所充分論述的，不能苛求注冊會計師對于財務報表中的所有錯報都要承擔法律責任，注冊會計師是否應承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或故意行為。而判斷注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否按照執業準則的要求執業。因此，保持良好的職業道德行為，嚴格遵循執業準則的要求執行工作、出具報告，對于避免法律訴訟或在提起的訴訟中保護注冊會計師具有非常重要的作用。

(二)建立健全會計師事務所質量控制制度

會計師事務所不同于一般的企業，質量控制是會計師事務所各項管理工作的核心和關鍵。如果一個會計師事務所質量控制不嚴，很有可能因某一個人或一個部門的原因導致整個會計師事務所遭受滅頂之災。因此，會計師事務所必須建立健全一套嚴密、科學的質量控制制度，并把這套制度落實到整個審計過程和各個審計環節，促使注冊會計師按照執業準則的要求執業，保證審計業務質量。(三)與委托人簽訂業務約定書

《注冊會計師法》第十六條規定，注冊會計師承辦業務，會計師事務所應與委托人簽訂委托合同(即業務約定書)。業務約定書具有法律效力，它是確定注冊會計師和委托人責任的一個重要文件。會計師事務所不論承辦何種業務，都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發生法律訴訟時將一切口舌爭辯減少到最低限度。(四)審慎選擇客戶

注冊會計師如欲避免法律訴訟，必須慎重選擇客戶。一是要選擇正直的客戶。如果客戶對其顧客、員工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會欺騙注冊會計師。會計師事務所在接受業務前，一定要對客戶的情況有所了解，評價管理層和關鍵股東的誠信和品質，弄清委托的真正目的，尤其是在執行特殊目的審計業務時更應如此。二是對陷入財務和法律困境的客戶要尤為注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位。周轉不靈或面臨破產的公司，其股東或債權人總想為他們的損失尋找替罪羊，因此對那些已經陷入財務困境的被審計單位要特別注意。(五)深入了解被審計單位的業務

在很多案件中，注冊會計師之所以未能發現錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業的情況及被審計單位的業務。會計是經濟活動的綜合反映，不熟悉被審計單位的經濟業務和生產經營實務，僅局限于有關的會計資料，就可能發現不了某些錯誤。

(六)提取風險基金或購買責任保險

在西方國家，投保充分的責任保險是會計師事務所一項極為重要的保護措施。盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計師事務所發生的財務損失。我國《注冊會計師法》規定會計師事務所應當按規定建立職業風險基金，辦理職業保險。

(七)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師

會計師事務所聘請熟悉相關法規及注冊會計師法律責任的律師。在執業過程中如遇重大法律問題，注冊會計師應同律師詳細討論所有潛在的風險，并仔細考慮律師的建議。一旦發生法律訴訟，也應請有經驗的律師參與訴訟。

(八)按規定妥善保管審計工作底稿

根據現行法律及相關司法解釋的規定會計師事務所侵權賠償責任的歸責原則為過錯推定原則，根據這一原則，會計師事務所只要能夠證明自己沒有過錯，就可以不承擔賠償責任，而事務所有無過錯，主要是看事務所的執業行為是否遵循了執業準則和規則，這就要求會計師事務所在證明自己沒有過錯時須向法院提交審計工作底稿，通過審計工作底稿上記錄的工作程序和反映的職業判斷米證明自己的執業行為是否遵循了執業準則和規則，是否在主觀上存在過錯，所以，按規定妥善保管好審計工作底稿，在案件審理中能夠及時將審計工作底稿提交法院，對于事務所有效應對法律訴訟、規避法律責任風險具有重要意義。

第二篇：2013年注冊會計師考試審計教材目錄

2013年注冊會計師考試審計教材目錄

第一編 審計環境

第一章 注冊會計師審計職業特點

第一節 注冊會計師審計的起源與發展

第二節 注冊會計師審計的性質

第二章 注冊會計師的法律責任

第一節 注冊會計師的法律環境

第二節中國注冊會計師的法律責任 第二編 中國注冊會計師職業道德守則

第三章 職業道德基本原則和概念框架

第一節 職業道德基本原則

第二節 職業道德概念框架

第三節 注冊會計師對職業道德概念框架的具體運用

第四節 非執業會員對職業道德概念框架的運用

第四章 審計業務對獨立性的要求

第一節 基本要求

第二節 經濟利益

第三節 貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系

第四節 與審計客戶發生雇傭關系

第五節 與審計客戶長期存在業務關系

第六節 為審計客戶提供非鑒證服務

第七節 收費

……

第三編 審計基本原理

第四編 審計測試流程

第五編 各類交易和賬戶余額的審計

第六編 對特殊事項的考慮

第七編 完成審計工作與出具審計報告

第八編 質量控制

第三篇：注冊會計師《審計》考試試題

單項選擇題

1.會計師事務所應當周期性地選取已完成的業務進行檢查，周期最長不得超過()年。在每個周期內，應對每個項目負責人的業務至少選取()項進行檢查。

A.3;

2B.2;

3C.1;

1D.3;1

2.會計師事務所應當對業務質量實施監控，包括對已完成的業務進行檢查。以下說法中正確的是()。

A.會計師事務所應當實行周期性的檢查，周期最長不得超過2年

B.在每個周期內，對每個項目負責人的業務至少選取兩項進行檢查

C.在選取單項業務進行檢查時，可以不事先告知相關項目組

D.參與某業務執行或該項目質量控制復核的人員應參與該項目的檢查，以確保熟悉該項業務

3.會計師事務所在確定項目質量控制復核對象時，下列敘述正確的是()。

A.對所有鑒證業務均實施項目質量控制復核

B.對所有業務均實施項目質量控制復核

C.對所有上市公司財務報表實施項目質量控制復核;對上市公司財務報表審計以外的所有業務制定適當標準，對符合適當標準的業務實施項目質量控制復核

D.對所有上市公司財務報表實施項目質量控制復核;對上市公司財務報表審計以外的所有業務均無需實施項目質量控制復核

4.對會計師事務所的質量控制制度承擔最終責任的是()。

A.項目經理

B.項目合伙人

C.主任會計師

D.被鑒證單位管理層

5.根據《會計師事務所質量控制準則》，會計師事務所應當每年至少()次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函。

A.4B.3

C.1

D.2

6.注冊會計師對鑒證業務結論的下列表述中正確的是()。

A.在基于責任方認定的業務中，注冊會計師在鑒證業務結論中必須明確提及鑒證對象和標準

B.在直接報告業務中，注冊會計師可以在鑒證業務結論中明確提及責任方認定

C.在基于責任方認定的業務中，注冊會計師可以在鑒證業務結論中明確提及責任方認定

D.當工作范圍受到限制時，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告

7.證據的充分性和適當性是證據的兩個特性，下列有關充分性和適當性的說法中不正確的是()。

A.鑒證對象特征會影響證據的充分性和適當性

B.在評價證據的充分性和適當性以支持鑒證報告時，注冊會計師應當運用職業判斷，并保持職業懷疑態度

C.注冊會計師可以考慮獲取證據的成本與所獲取信息有用性之間的關系，如果獲取證據比較困難、成本也很高，則可以以此減少不可替代的程序

D.注冊會計師在判斷證據充分性和適當性時會考慮增加成本能否給證據數量和質量帶來相當的效益

8.標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。下列有關鑒證業務標準的說法中錯誤的是()。

A.標準可以是正式的規定也可以是某些非正式的規定

B.非正式的規定通常是一些“專門制定的”標準，是針對具體的業務項目“量身定做”的，包括企業內部制定的行為準則、確定的績效水平或商定的行為要求等

C.對同一鑒證對象進行評價或計量一定要選擇同一個標準

D.標準是對所要發表意見的鑒證對象進行“度量”的一把“尺子”，責任方和注冊會計師可以根據這把“尺子”對鑒證對象進行“度量”

9.注冊會計師在初步了解業務環境后，下列符合注冊會計師將其作為鑒證業務予以承接條件的是()。

A.只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求，并且擬承接的業務具備鑒證業務特征之一時

B.只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求，并且擬承接的業務具備鑒證業務所有特征時

C.只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求時

D.只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求，或擬承接的業務具備鑒證業務所有特征時

10.北京市乙公司由原國有企業A公司與其他非國有企業P、Q公司共同組建，A公司在乙公司中占有70%的股權。20×9年初，乙公司經營上出現了較大困難后，北京市國有資產管理局組織專家編制了乙公司的持續經營報告，并決定在聘請XYZ會計師事務所對該報告進行鑒證后分發給預期使用者。以下有關該項業務的說法中，不正確的是()。

A.北京市國有資產管理局為鑒證對象信息負責

B.乙公司管理層應對持續經營報告負責

C.乙公司管理層應當對鑒證對象負責

D.北京市國有資產管理局為該業務的責任方

11.中國注冊會計師鑒證業務基本準則是鑒證業務準則的概念性框架，旨在規范注冊會計師執行鑒證業務。在該基本準則確定的適用范圍中，不包括()。

A.中國注冊會計師審閱準則

B.會計師事務所質量控制準則

C.中國注冊會計師審計準則

D.中國注冊會計師其他鑒證業務準則

答案部分

單項選擇題

1.【正確答案】：D

【答案解析】：事務所應當周期性地選取已完成的業務進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內，應對每個項目負責人的業務至少選取一項進行檢查。

【該題針對“鑒證業務工作底稿和監控”知識點進行考核】

【答疑編號10030389】

2.【正確答案】：C

【答案解析】：選項A周期最長不得超過3年;選項B至少選取一項進行檢查;選項D參與業務的人員不應當承擔該項目的檢查工作。

【該題針對“鑒證業務工作底稿和監控”知識點進行考核】

【答疑編號10030382】

3.【正確答案】：C

【該題針對“人力資源和業務執行”知識點進行考核】

【答疑編號10030364】

4.【正確答案】：C

【答案解析】：應當要求會計師事務所主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。

【該題針對“對業務質量承擔的領導責任和職業道德規范”知識點進行考核】

【答疑編號10030340】

5.【正確答案】：C

【答案解析】：事務所應當每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函

【該題針對“對業務質量承擔的領導責任和職業道德規范”知識點進行考核】

【答疑編號10030339】

6.【正確答案】：C

【答案解析】：在直接報告業務中，注冊會計師必須明確提及鑒證對象和標準，在基于責任方認定的業務中，注冊會計師的鑒證結論采用明確提及責任方認定或是直接提及鑒證對象和標準兩種表述形式均是可以的，所以選項A不正確;在直接報告業務中，注冊會計師可能無法從責任方獲取其對鑒證對象評價或計量的認定，即便可以獲取，該認定也無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息，所以在直接報告業務中，提及責任方認定是沒有意義的，故選項B不正確;當工作范圍受到限制時，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告，故選項D不正確。

【該題針對“鑒證報告”知識點進行考核】

【答疑編號10030336】

7.【正確答案】：C

【答案解析】：注冊會計師可以考慮獲取證據的成本與所獲取信息有用性之間的關系，但不應僅以獲取證據的困難和成本為由減少不可替代的程序。

【該題針對“證據”知識點進行考核】

【答疑編號10030322】

8.【正確答案】：C

【答案解析】：例如，要評價消費者滿意度這一鑒證對象，某些責任方或注冊會計師可能會以消費者投訴的次數作為衡量標準;而另外的一些責任方或注冊會計師可能會選擇消費者在初始購買后的三個月內重復購買的數量作為衡量的標準，因此選項C不正確。

【該題針對“鑒證對象和標準”知識點進行考核】

【答疑編號10030313】

9.【正確答案】：B

【答案解析】：注冊會計師在初步了解業務環境后，只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求，并且擬承接的業務具備鑒證業務所有特征時，注冊會計師才能將其作為鑒證業務予以承接。

【該題針對“業務承接”知識點進行考核】

【答疑編號10030298】

10.【正確答案】：B

【答案解析】：既然報告是由國資局組織編制的，國資局應為該業務的責任方。國資局應對其組織編制的報告(鑒證對象信息)負責，乙公司應對本企業的持續經營狀況(鑒證對象)負責。

【該題針對“鑒證業務的定義、要素和目標”知識點進行考核】

【答疑編號10030294】

11.【正確答案】：B

【答案解析】：會計師事務所質量控制準則是會計師事務所的質量管理標準，不屬于鑒證業務。

【該題針對“注冊會計師執業準則體系”知識點進行考核】

第四篇：注冊會計師考試《審計》選擇題

一、單項選擇

（本題型共4大題，18小題，每小題1分，本題型共18分。每小題只有一個正確答案，請從每小題的備選答案中選出一個你認為正確的答案，在答題卡相應位置上用2B鉛筆填涂相應答案代碼。答案寫在試題卷上無效。）

（一）A注冊會計師負責對甲公司20×7財務報表進行審計。在獲取和評價審計證據時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。

1．在獲取的下列審計證據中，可靠性最強的通常是（）。

A．甲公司連續編號的采購訂單

B．甲公司編制的成本分配計算表

C．甲公司提供的銀行對賬單

D．甲公司管理層提供的聲明書

參考答案：C

答案解析： ABD是屬于來自于企業內部的證據，而C是來源于外部的證據。選C。

2.下列各項中，為獲取適當審計證據所實施的審計程序與審計目標最相關的是（）。

A．從甲公司銷售發票中選取樣本，追查至對應的發貨單，以確定銷售的完整性

B．實地觀察甲公司固定資產，以確定固定資產的所有權

C．對已盤點的甲公司存貨進行檢查，將檢查結果與盤點記錄相核對，以確定存貨的計價正確性

D．復核甲公司編制的銀行存款余額調節表，以確定銀行存款余額的正確性

參考答案： D

答案解析： A一般與銷售的發生、完整性均無關；B實地觀察主要是與存在相關；C主要是與存在和完整性相關。

3．在對資產存在性認定獲取審計證據時，正確的測試方向是（）。

A．從財務報表到尚未記錄的項目

B．從尚未記錄的項目到財務報表

C．從會計記錄到支持性證據

D．從支持性證據到會計記錄

參考答案：Ｃ

答案解析： 存在性是從賬到證。

4．下列與審計證據相關的表述中，正確的是（）。

A．如果審計證據數據足夠，就可以彌補審計證據的質量缺陷

B．審計工作通常不涉及鑒定文件的真偽，對用作審計證據的文件記錄，只需考慮相關

內容控制的有效性

C．不應考慮獲取審計證據的成本與獲取信息的有用性之間的關系

D．會計記錄中含有的信息本身不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意

見的基礎

參考答案：Ｄ

答案解析： 審計證據的數量并不能彌補質量的缺陷；審計工作中也要考慮鑒證文件的真偽；審計工作還要考慮成本效益的問題，考慮成本與獲取信息的有用性的關系。

5．下列與管理層聲明相關的表述中，錯誤的是（）。

A．如果合理預期不存在其他充分、適當的審計證據，注冊會計師應當就對財務報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明

B．如果管理層的某項聲明于其他審計證明相矛盾，注冊會計師應當調查這種情況

C．如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告

D．注冊會計師不應以管理層聲明替代能夠合理預期獲取的其他審計證據

參考答案： C

答案解析： 管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，是審計范圍受到限制，應當出具保留或無法表示意見。

（二）B注冊會計師負責對乙公司20×7財務報表進行審計。在編制和歸整審計工作底稿時，B注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。

6．根據審計準則的規定，在記錄實施審計程序的性質、時間和范圍時，應當記錄測試的特定項目或事項的識別特征。在記錄識別特征時，下列做法正確的是（）。

A．對乙公司生成的訂購單進行測試，將供貨商作為主要識別特征

B．對需要選取既定總體內一定金額以上的所有項目進行測試，將該金額以上的所有項目作為主要識別特征

C．對運用系統抽樣的審計程序，將樣本來源作為主要識別特征

D．對詢問程序，將詢問時間作為主要識別特征

參考答案： B

答案解析： 對于D應當是將詢問的時間、被詢問人的姓名及職位作為識別特征。請參照教材135頁原文內容。

7．下列有關審計工作底稿歸檔期限的表述中，正確的是（）。

A．如果完成審計業務，歸檔期限為審計報告日后六十天內

B．如果完成審計業務，歸檔期限為外勤審計工作結束日后六十天內

C．如果未能完成審計業務，歸檔期限為外勤審計工作中止日后三十天內

D．如果未能完成審計業務，歸檔期限為審計業務中止日后三十天內

參考答案： A

答案解析： 完成了審計工作，審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內，如果注冊會計師未能完成審計業務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業務中止后的60天內。

8．B注冊會計師對乙公司20×7財務報表出具審計報告的日期為20×8年2月15日，乙公司對外報出財務報表的日期為20×8年2月20日。在完成審計檔案的歸整工作后，可以變動審計工作底稿的是（）。

A．20×8年5月5日，乙公司發生火災，燒毀一生產車間，導致生產全部停工

B．20×8年5月10日，法院對乙公司涉訟的專利侵權案作出最終判決，乙公司賠償原告2 000萬元。20×7年12月31日，該案件尚在審理過程中，由于無法合理估計賠償金額，乙公司在20×7財務報表中對這一事項作了充分披露，未確認預計負債

C．20×8年5月15日，B注冊會計師知悉乙公司20×7年12月31日已存在的、可能導致修改審計報告的舞弊行為

D．20×8年5月20日，乙公司收回一筆20×6年已經注銷的應收賬款，金額為1 000萬元

參考答案： C

答案解析： A和D是在財務報表報出日后發生的，注冊會計師不需采取行動；B由于無法合理估計賠償金額可以不計提預計負債，并且在財務報表報出日后終審，注冊會計師不需要采取行動；C屬于在第三階段發現的在資產負債表日前存在的事項，需要采取行動，提請被審計單位修改報表。

（三）C注冊會計師負責對丙公司20×7財務報表進行審計。在考慮重要性和審計風險時，C注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。

9．下列有關審計重要性的表述中，錯誤的有（）。

A．在考慮一項錯報是否重要時，既要考慮錯報的金額，又要考慮錯報的性質

B．如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重要的C．如果已識別但尚未更正的錯報匯總數接近但不超過重要性水平，注冊會計師無須要求管理層調整

D．重要性的確定離不開職業判斷

參考答案： C

答案解析： 新準則規定：發現的所有錯報都要提請被審計單位進行調整。參考教材Ｐ156頁第9行。

10．在執行審計業務時，C注冊會計師應當確定合理的重要性水平。下列做法正確的是（）。

A．通過調高重要性水平，降低評估的重大錯報風險

B．通過調低重要性水平，降低評估的重大錯報風險

C．在確定計劃的重要性水平時，應當考慮對丙公司及其環境的了解

D．在確定計劃的重要性水平時，應當考慮實施進一步審計程序的結果

參考答案： C

答案解析： 在計劃審計工作時，注冊會計師應當考慮導致財務報表發生重大錯報的原因，并應當在了解被審計單位及其環境的基礎上，確定一個可接受的重要性水平。（參看教材154頁四的內容）。

11．在確定計劃實施的審計程序后，如果C注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險將增加。下列做法正確的是（）。

A．如有可能，通過擴大控制測試范圍或實施追加控制測試，降低評估的檢查風險

B．通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍，降低檢查風險

C．如有可能，通過擴大實質性程序范圍或實施追加的實質性程序，降低評估的重大錯報風險

D．通過修改計劃實施的控制測試的性質、時間和范圍，降低評估的審計風險

參考答案： B

答案解析： 注冊會計師應當選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平：（1）如有可能，通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平；（2）通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍，降低檢查風險。（參看教材154四）。

12．審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，下列表述正確的是（）。

A．在既定的審計風險水平下，C注冊會計師應當實施審計程序，將重大錯報風險降至可接受的低水平

B．C注冊會計師應當合理設計審計程序的性質、時間和范圍，并有效執行審計程序，以控制重大錯報風險

C．C注冊會計師應當合理設計審計程序的性質、時間和范圍，并有效執行審計程序，以消除檢查風險

D．C注冊會計師應當獲得認定層次充分、適當的審計證據，以便在完成審計工作時，能夠以可接受的低審計風險對財務報表整體發表意見

參考答案：D

答案解析： A：在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系，評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低。B：注冊會計師應當合理設計審計程序的性質、時間和范圍，并有效執行審計程序，以控制檢查風險。C：檢查風險只能控制不能消除。

13．注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響。下列表述正確的是（）。

A．評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據可能越多

B．評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據可能越少

C．評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據可能越少

D．評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據可能越多

參考答案： A

答案解析： 重大錯報風險與檢查風險是反向關系；重大錯報風險與審計證據是正向關系。

14．下來各項中，與丙公司財務報表層次重大錯報風險評估最相關的是（）。

A．丙公司應收賬款周轉率呈明顯下降趨勢

B．丙公司持有大量高價值且易被盜竊的資產

C．丙公司的生產成本計算過程相當復雜

D．丙公司控制環境薄弱

參考答案： D

答案解析： 內控的好壞是影響財務報表層次重大錯報風險評估的直接因素，A、B、C選項都是相對具體的，有一定關系，但不是主要的。

15.在進行風險評估時，C注冊會計師通常采用的審計程序是（）。

A.將財務報表與其所依據的會計記錄相核對

B.實施分析程序以識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢

C.對應收賬款進行函證

D.以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據計算準確性進行核對

參考答案：B

答案解析： 分析程序即可用作風險評估程序和實質性程序，也可用于對財務報表的總體復核。注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。

（四）D注冊會計師負責對丁公司20×7財務報表進行審計。在運用審計抽樣時，D注冊會計師遇到下列問題，請代為做出正確的專業判斷。

16.在未對總體進行分層的情況下，D注冊會計師不宜使用的抽樣方法是（）。

A.均值估計抽樣 B.比率估計抽樣

C.差額估計抽樣 D.概率比例規模抽樣

參考答案：A

答案解析： 如果未對總體進行分層，注冊會計師通常不使用均值估計抽樣，因為此時所需的樣本規模可能太大，以至于對一般的審計而言不符合成本效益原則。

17.D注冊會計師從總體規模為1 000個、賬面價值為300 000元的存貨項目中選取200個項目（賬面價值50 000元）進行檢查，確定其審定金額為50 500元。如果采用比率估計抽樣，D注冊會計師推斷的存貨總體錯報為（）。

A.500元 B.2 500元

C.3 000元 D.47 500元

參考答案：C

答案解析： 比率=50500÷50000=1.0

1估計的總體實際金額=300000×1.01=303000（元）

推斷的總體錯報=303000-300000=3000（元）注冊會計師(CPA)

（五）中均有涉及，所以您應該可以做出，且計算并不復雜。

18.下列有關概率比例規模抽樣的表述中，正確的是（）。

A.抽樣分布應當近似于正態分布

B.與低估的賬戶相比，高估的賬戶被抽取的可能性更小

C.每個賬戶被選中的機會相同

D.余額為零的賬戶沒有被選中的機會

參考答案：D

答案解析： 在概率比率抽樣法下，每個貨幣單位被選中的機會相同，零余額的單位沒有選中的概率，因此D項正確。

二、多項選擇題

（本題共3大題，12小題，每小題1分，本題型共12分。每小題均有多個正確答案，請從每小題的備選答案中選出你認為正確的答案，在答題卡相應位置上用2B鉛筆填涂相應的答案代碼。每小題所有答案選擇正確的得分；不答、錯答、漏答均不得分。答案寫在試題卷上無效。）

（一）E注冊會計師負責對戊公司20×7財務報表進行審計。在了解戊公司內部控制時，E注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。

1.在了解控制環境時，E注冊會計師應當關注的內容有（）。

A.戊公司治理層相對于管理層的獨立性

B.戊公司管理層的理念和經營風格

C.戊公司員工整體的道德價值觀

D.戊公司對控制的監督

參考答案：ABC

答案解析： A、要考慮治理層的參與程度，治理層對控制環境的影響要素包括有治理層相對于管理層的獨立性；B、管理層負責企業的運作以及經營策略和程序的制定、執行與監督，管理層的理念包括管理層對內部控制的理念；C、在確定控制環境的要素是否得到執行時，通過詢問管理層和員工，注冊會計師可能了解管理層如何就業務規程和道德價值觀念與員工進行溝通；D、內部控制的要素包括對控制的監督，但是其并不屬于是了解內部控制環境時需要關注的內容。

2.為保證所有的產品銷售均已入賬，戊公司下列控制活動中與這一控制目標直接相關的有（）。

A.對銷售發票進行順序編號并復核當月開具的銷售發票是否均已登記入賬

B.檢查銷售發票是否經適當的授權批準

C.將每月產品發運數量與銷售入賬數量相核對

D.定期與客戶核對應收賬款余額

參考答案：AC

答案解析： B與發生相關；D與發生和準確性相關。

3.戊公司下列控制活動中，屬于經營業績評價方面的有（）。

A.由內部審計部門定期對內部控制的設計和執行效果進行評價

B.定期與客戶對賬并發現的差異進行調查

C.對照預算、預測和前期實際結果，對公司的業績復核和評價

D.綜合分析財務數據和經營數據之間的內在關系

參考答案：BD

答案解析： 注冊會計師應當了解和業績評價有關的控制活動，主要包括被審計單位分析評價實際業績與預算（或預測、前期業績）的差異，綜合分析財務數據與經營數據的內在關系，將內部證據與外部信息來源相比較，評價職能部門分支機構或項目活動的業績，以及對發現的異常差異或關系采取必要的調查與糾正措施。

4.在了解戊公司內部控制時，E注冊會計師通常采用的程序有（）。

A.查閱內部控制手冊

B.追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程

C.重新執行某項控制

D.現場觀察某項控制的運行

參考答案：ABD

答案解析： 注冊會計師應實施下列風險評估程序，以了解被審計單位及其環境：詢問、分析程序、觀察和檢查。

（二）F注冊會計師負責對已公司20×7財務報表進行審計。在測試已公司內部控制時，F注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。

5.下列與控制測試有關的表述中，正確的有（）。

A.如果控制設計不合理，則不必實施控制測試

B.如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，則應當實施控制測試

C.如果認為僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的證據，則應當實施控制測試

D.對特別風險，即使擬信賴的相關控制沒有發生變化，也應當在本次審計中實施控制測試

參考答案：ABCD

答案解析： A、控制設計不合理，則不必實施控制測試，但是了解內控是必須的。

6.在確定控制測試的范圍時，F注冊會計師通常考慮的因素有（）。

A.總體變異性

B.在分險評估時擬信賴控制運行有效性的程度

C.控制的預期偏差

D.控制的執行頻率

參考答案：BCD

答案解析： 確定控制測試的范圍考慮因素：（１）在擬信賴期間，被審計單位執行控制的頻率；（２）擬信賴控制運行有效性的時間長度；（３）為證實控制能防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性；（４）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍；（５）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度；（６）控制的預期偏差。

7.假設F注冊會計師對20×7年1-10月已公司某項控制的運行有效性進行了測試。為了得出該項控制在20×7是否均運行有效的結論，F注冊會計師可以實施的審計程序有（）。

A.對該項控制在20×7年11-12月的運行有效性進行補充測試

B.獲取該項控制在20×7年11-12月變化情況的審計證據

C.測試已公司對控制的監督

D.向已公司管理層詢問20×7年11-12月該項控制的運行情況

參考答案：AB

答案解析： 如果已獲取有關控制在其中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施的審計程序：獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。

8.已公司某項應用控制由計算機自動執行，且在20×7未發生變化。F注冊會計師測試該項控制在20×7運行有效性時，正確的做法有（）。

A.同時考慮信息技術一般控制運行有效性

B.利用該項控制得以執行的審計證據和信息技術一般控制運行有效性的審計證據，作為支持該項控制在20×7運行有效性的重要審計證據

C.確定的測試范圍與該項控制由手工執行時的測試范圍相同

D.一旦確定正在執行該項控制，則無須擴大控制測試的范圍

參考答案：ABD

答案解析： 信息技術處理具有內在一貫性，除非系統發生變動，一項自動化應用控制應當一貫運行。對于一項自動化控制，一旦確定被審計單位正在執行該控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試的范圍，但要同時考慮與該應用控制有關的一般控制的運行有效性。

（三）G注冊會計師負責對庚公司20×7財務報表進行審計。在對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險進行識別、評估和應對時，G注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。

9.在識別和評估庚公司因舞弊導致的財務報表重大錯報風險時，下列做法正確的有（）。

A.考慮是否存在舞弊風險因素

B.考慮在實施分析程序時發現的異常關系或偏離預期的關系

C.考慮客戶承接或續約過程中獲取的信息

D.詢問管理層針對舞弊風險設計的內部控制

參考答案：ABCD

答案解析： 注冊會計師詢問了解治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及管理層為降低舞弊風險設計的內部控制；在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素；在實施分析程序以了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異常關系或偏離預期的關系；注冊會計師還應當考慮在了解被審計單位及其環境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊的重大錯報風險。

10.在對舞弊風險進行評估后，G注冊會計師認為庚公司管理層凌駕于內部控制之上的風險很高。對此，G注冊會計師通常實施的審計程序有（）。

A.測試會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當

B.復核會計估計是否合理

C.對于注意到的、超出正常經營過程或基于對庚公司及其環境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業理由的合理性

D.對相關控制活動的運行有效性進行測試

參考答案：ABC

答案解析： 注冊會計師針對管理層凌駕于控制之上的風險應當實施的審計程序：（１）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；（２）復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報；（３）對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環境的了解顯得異常的重大交易。

11.在對與虛假銷售有關的舞弊風險進行評估后，G注冊會計師決定增加審計程序的不可預測性。下列審計程序中，通常能夠達到這一目的的有（）。

A.對賬面金額較小的存貨實施監盤程序

B.不預先通知存貨監盤地點

C.對銷貨交易的具體條款進行函證

D.對大額應收賬款進行函證

參考答案：BC

答案解析： 注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預見性：（１）對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；（２）調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期；（３）采用不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同；（４）選取不同的地點實施審計程序或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。

12.在實施審計過程中，G注冊會計師發現庚公司財務經理張某貪了5萬元。對該事項，G注冊會計師應當采取的措施有（）。

A.重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響cpa考試

B.直接向監管機構報告

C.盡早向庚公司治理層報告

D.重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性

參考答案：ACD

答案解析： 如果錯報涉及較高級別的管理層，注冊會計師應當采取措施：（１）重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響；（２）重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性。如果發現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早的將此類事項與治理層溝通。

第五篇：0Xuhnos2010年注冊會計師考試審計教材第三章03

七夕，古今詩人慣詠星月與悲情。吾生雖晚，世態炎涼卻已看透矣。情也成空，且作“揮手袖底風”罷。是夜，窗外風雨如晦，吾獨坐陋室，聽一曲《塵緣》，合成詩韻一首，覺放諸古今，亦獨有風韻也。乃書于紙上。畢而臥。凄然入夢。乙酉年七月初七。

-----嘯之記。

第三章

注冊會計師法律責任

第一節 注冊會計師的法律環境

一、注冊會計師承擔法律責任的依據

注冊會計師在執行審計業務時，應當按照審計準則的要求審慎執業，保證執業質量，控制審計風險。否則，一旦出現審計失敗，就有可能承擔相應的責任。在普通法(已有法律判決案例的累積)下，注冊會計師有責任履行對客戶的合同。如果因過失或違約而沒有提供服務，或沒有提供合格的服務，應當承擔對客戶的責任。在某些情況下，注冊會計師可能要對客戶以外的其他人承擔責任，如對“已預見”將依賴財務報表的有限第三者承擔責任。除了普通法以外，注冊會計師還可能依據成文法對第三者承擔責任。如在美國，l933年《證券法》和1934年《證券交易法》包含的一些條款，都可以作為起訴注冊會計師的依據。在極少的情況下，注冊會計師可能還要承擔刑事責任。因此，無論是按照普通法還是成文法，注冊會計師都可能因執業原因承擔相應的法律責任。進一步說，法律責任是與違反合約條款、民事侵權(由于違背法律責任而侵害他人合法權益的民事過失)或犯罪聯系在一起的。對于客戶和非客戶而言，這些責任是不言而喻的。由于

非合約方不能憑借合約來要求經濟利益，因此，非合約方(非客戶)通常被排除在與合約方利益相關的部分之外。

法律責任的出現，通常是因為注冊會計師在執業時沒有保持應有的職業謹慎，并因此導致了對他人權利的損害。應有的職業謹慎，指的是注冊會計師應當具備足夠的專業知識和業務能力，按照執業準則的要求執業。注冊會計師承擔的責任，通常是由被審計單位的經營失敗所引發，如果沒有應有的職業謹慎，就會出現審計失敗，審計風險就會變成實際的損失。

經營失敗，是指企業由于經濟或經營條件的變化(如經濟衰退、不當的管理決策或出現意料之外的行業競爭等)而無法滿足投資者的預期。經營失敗的極端情況是申請破產。被審計單位在經營失敗時，也可能會連累注冊會計師。很多會計和法律專業人士認為，財務報表使用者控告會計師事務所的主要原因之一，是不理解經營失敗和審計失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給企業后就面臨某種程度的經營風險。審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執行審計任務，未能發現應當發現的財務報表中存在的重大錯報。審計風險是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執業，有時還是不能發現某

項重大舞弊行為。

在絕大多數情況下，當注冊會計師未能發現重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產生注冊會計師是否恪守應有的職業謹慎這一法律問題。如果注冊會計師在審計過程中沒有盡到應有的職業謹慎，就屬于審計失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊會計師未盡到應有的職業謹慎而遭受損失的各方，獲得由審計失敗導致的部分或全部損失的補償。但是，由于審計業務的復雜性，判斷注冊會計師未能盡到應有的謹慎也是一件困難的工作。盡管如此，注冊會計師如果未能恪守應有的職業謹慎通常由此承擔責任，并可能致使會計師事務所也遭受損失。

二、注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因和表現形式(一)注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因

從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數量和金額都呈上升趨勢。由于審計環境發生很大變化，企業規模擴大、業務全球化以及企業經營的錯綜復雜性，使會計業務更加復雜，審計風險變大。同時，政府監管部門保護投資者的意識日益加強，監管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關者起訴注冊會計師的案件逐漸增多，注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強烈的動機，以或有收費為基礎向利益相關者提供法律服務，無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴對象。

總體來說，注冊會計師法律責任逐步加重的社會原因可歸結為以下幾個方面：（1）消費者利益的保護主義興起。隨著美國20世紀30年代

早期《證券法》的通過和證券市場的發展，投資者和債權人更多開始使用經審計的財務報表作為決策依據。這種現象提高了社會公眾對注冊會計師工作的期望，也極大增強了依賴注冊會計師工作的投資者和債權人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補償的欲望。這可以視為對消費者權益與商業利益之間出現利益失衡進行的一種補償，表明人們開始對消費者的利益逐漸認識和重視。（2）有關審計保險論的運用。社會公眾將注冊會計師看作是財務報表的保證人。因此，當注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經濟實力的團體時，投資者和債權人在每次遭遇困境時，往往將注冊會計師作為索取賠償的對象，當作承擔責任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論（deep-pooket theon）(即任何看上去擁有經濟財富的人都可能受到起訴。不論其應當受到懲罰的程度如何)和“風險社會化”（即把責任推向那些被認為可以避免損失或或可以通過向其他人收取更高的費用轉嫁損失的人)，注冊會計師越來越明顯地被看作是擔保人而非獨立、客觀的審計者和報告者；(3)注冊會計師對商業領域的參與日漸拓展。(二)注冊會計師法律責任逐步拓展的表現形式

“訴訟爆炸”(1ition explosion)是注冊會計師責任加重的主要表現形式。近十多年來，企業經營失敗或者因管理層舞弊造成破產倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重犬損失，注冊會計師因而被指控未能及時揭示或報告這些問題，并被要求賠償有關損失。迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于擴大注冊會計師在這些方面的法律責任。

注冊會計師法律責任的不斷擴大，履行責任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權，“訴訟爆炸”也由此產生。在目前的法律環境下，注冊會計師職業引人關注的一個問題是，指控會計師事務所和注冊會計師執業不當的訴訟案件和賠償金額日益增多。20世紀90年代美國專家估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20％。訴訟賠償不僅是大型會計師事務所面臨的問題，也是中小會計師事務所提供鑒證服務應當考慮的問題。

在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會計師執業不當提出訴訟，并從法律上要求進行賠償。例如，美國聯邦儲備局和美國司法部聯合對與一家主要金融機構審計失敗有關的會計師事務所提出訴訟，英國政府也曾經在美國起訴一家與一個現已不存在的汽車制造公司有關的會計師事務所，以求彌補損失。訴訟的范圍并不局限在美國。一家大型國際保險經紀公司的總裁在一次講話中說，對注冊會計師指控的案件至少在70個國家中有所增長。

保險危機是注冊會計師責任加重的另一種表現形式。伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現了另外一個重要的現象：職業過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導致保險費用的攀升。例如，在美國，在對執業不當的審判中，凡涉及大額賠付的，陪審團裁決的基礎就是認為賠償金額通常由保險公司而非被告承擔。陪審團的裁決表明他們已先人為主地認為被告都事先投了保。很明顯，在陪審團眼中，保險金額的支付就像天上掉下來的餡餅。

早期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責任，但自20世紀70年代末以來，不少法官巳放棄上述判例原則，轉而規定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務報表的特定用途必須承擔法律責任。當注冊會計師涉及民事侵權案件時，訴訟帶來的直接后果就是導致賠償金額的持續上漲。這又導致注冊會計師由于支付高額保險費用而引發提供的服務價格持續上漲。蘭、對注冊會計師法律責任的認定(一)違約

所謂違約，是指合同的一方或多方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。比如，會計師事務所在商定的期間內未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協議等。(二)過失

所謂過失，是指在一定條件下，沒有保持應有的職業謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。當過失給他人造成損失時，注冊會計師應負過失責任。過失可按程度不同區分為普通過失和重大過失。

普通過失，有的也稱一般過失，通常是指沒有保持職業上應有的職業謹慎；對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業準則的要求。比如，未按特定審計項目獲取充分、適當的審計證據就出具審計報告的情況，可視為一般過失。

重大過失是指連起碼的職業謹慎都沒有保持。對注冊會計師而

言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。(三)欺詐

欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。

與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國，許多法院曾經將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣；具有重大過失的注冊會計師的法律責任就進一步加大了。

四、注冊會計師承擔法律責任的種類

注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關系人造成損失的，按照有關法律規定，可能被判承擔負行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可并處。行政責任，對注冊會計師而言，包括警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書；對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤銷等。民事責任主要是指賠償受害人損失。刑事責任是指觸犯刑罰所必須承

擔的法律后果。

第二節 國外注冊會計師的法律責任

注冊會計師的法律責任主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。這里主要以美國為例，重點介紹注冊會計師的民事責任。美國注冊會計師的法律責任主要源自普通法和成文法。所謂普通法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律；所謂成文法，則是由聯邦或州立法機構以文字所制定的法律。在運用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有關法律的字面進行解釋。

一、注冊會計師對于客戶的責任

注冊會計師向客戶承擔責任是基于直接合同關系以及侵權行為法的有關規定。根據普通法的規定，注冊會計師違反合同的規定，要向客戶承擔違約責任。根據侵權法的規定，注冊會計師因為普通過失，要向客戶承擔責任。同樣，如果注冊會計師因為重大過失或欺詐行為給客戶造成損失，也要向客戶承擔責任。因此，在普通法下，如果由于注冊會計師的過失(即使是普通過失)給客戶造成了經濟損失，注冊會計師就對客戶負有法律責任。遭受損失的客戶往往指控注冊會計師具有過失，從而向法院提起要求注冊會計師賠償的訴訟。一旦客戶對注冊會計師提起訴訟，在普通法下，客戶(即原告)就負有舉證責任，即必須向法院證明其已受到損失，以及這種損失是由于注冊會計師的過失造成的。

客戶往往以普通過失向注冊會計師提起訴訟，即指控注冊會計師

沒有保持應有的職業謹慎。如果財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師沒有盡到應有的職業謹慎以發現該重大錯報，客戶就有理由對注冊會計師提起訴訟。客戶通常基于過失原則，將注冊會計師在審計過程中沒有發現員工挪用公款行為，或者高估企業資產或收人向法院提起訴訟。由于這種訴訟是由客戶提起的，所以注冊會計師和客戶當事人構成了共同關系。在大多數案件中，挪用公款的人都被當作訴訟的一方當事人。然而，到挪用公款被發現時，挪用公款的人往往花費掉了非法取得的財產，無法支付法院判決要求賠償的金額。因此，客戶往往要求注冊會計師予以賠償。

美國大多數州采用相對過失原則。也就是說，將客戶的過失、注冊會計師的過失以及其他當事人的責任在比例分配基礎上進行比較，所有當事人將根據各自過失程度按比例承擔責任。值得指出的是，采用相對過失原則的多數州也同時適用某種形式的連帶原則。．根據這個原則，請求權人可以從任何有責任的被告那里主張全部或部分損失賠償，而不必考慮被告過失比例的大小。因為在許多案件中，其他被告沒有財產或參加保險，只有注冊會計師可以賠償，通常因其“深口袋”而對判決中所確定的全部損失承擔賠償責任。

注冊會計師在受到指控時，通常采用以下一種或幾種理由進行抗辯：

一是無提供服務義務。無提供服務義務，是指注冊會計師聲稱會計師事務所和客戶沒有隱含或明確的服務合同。例如，注冊會計師向客戶提供的是審閱或編制財務報表服務而未提供審計服務，如果客戶

以員工挪用公款向注冊會計師提出訴訟，注冊會計師可以辯護，由于沒有提供審計服務，沒有執行相應的審計工作，上述服務不足以發現財務報表存在的重大錯報。因此，注冊會計師舉證無提供服務義務的通常做法，就是利用業務約定書。許多專家也認為，會計師事務所與客戶簽定業務約定書，是注冊會計師減少不利訴訟的有利手段。

二是審計中無過失行為。審計中無過失行為，是指注冊會計師聲稱根據審計準則的規定執行審計工作，只要審計工作是恰當的，即使沒有發現財務報表存在的錯報，也不承擔責任。注冊會計師對財務報表只能提供合理保證，如果要求發現所有的錯報，實質上將其置于財務報表擔保人的地位。

三是共同過失。共同過失，是指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過失而造成的。如果客戶自身的行為，或者是導致索賠損失的基礎，或者干預了審計工作，注冊會計師就可以共同過失為由進行抗辯。比如注冊會計師未能查出客戶的現金短缺而具有過失，但客戶由于沒有設置適當的現金內部控制制度就具有共同過失。共同過失的抗辯實際上也是表示注冊會計師的過失并非客戶受損的直接原因的一種方式。這種抗辯在美國視司法管轄區域而定，在某些州或許會減少甚至全部免除注冊會計師的責任。

四是缺乏因果關系。如果客戶指控注冊會計師，必須證明注冊會計師的過失和客戶的損失之間具有密切的因果關系。例如注冊會計師未能在約定的日期成審計工作，客戶指控由此導致銀行未能按期發放一筆貸款。如果客戶以此要求注冊會計師承擔相關損失，注冊會計師

可以缺乏因果關系進行辯護。

二、普通法下注冊會計師對于第三者的責任

在普通法下，注冊會計師除了可能被客戶提起訴訟外，還可能對第三者承擔法律責任。第三者包括現有的和潛在的股東、供應商、銀行和其他債權人等。如果第三者由于信賴存在重大錯報的財務報表而遭受損失，注冊會計師可能要對第三者承擔法律責任。(一)注冊會計師對于受益第三者的責任

受益第三者這個法律概念，主要是指合同(業務約定書)中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道客戶委托其對財務報表進行審計的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。

客戶之所以能夠取得歸因于注冊會計師普通過失的損害賠償權利，源自普通法下有關合同的判例。受益第三者同樣具有客戶和會計師事務所所訂合同中的權利，因而也享有同等的追索權。也就是說，如果注冊會計師的過失(包括普通過失)給依賴經審計的財務報表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。(二)注冊會計師對于其他第三者的責任

客戶和受益第三者對注冊會計師的過失具有損害賠償的追索權，因為它們具有和會計師事務所所訂合同中的各項權利。那么其他依賴經審計的財務報表卻無合同中特定權利的許多第三者是否也有追索權呢?也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也有責任呢?這在普

通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注冊會計師的責任。

1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務所一案，是關于注冊會計師對于第三者責任的一個劃時代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的傳統做法。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務所對一家經營橡膠進口和銷售的公司進行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產。，厄特馬斯公司是這家公司的應收賬款代理商(企業將應收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現金)，根據注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應收賬款中有70萬美元系欺詐為由，指控會計師事務所具有過失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負責；但同時法院也認為，如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應當對未指明的第三者負責。

可見，注冊會計師對于未指明的第三者是否負有責任，“厄特馬斯主義”的關鍵在于要看過失程度的大小。普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應當負責。但是自20世紀80年代以來，許多法院擴大了“厄特馬斯主義”的含義，判定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者負有責任。所謂可以合理預期的第三者，是指注冊會計師在正常情況下能夠預見將依賴財務報表的人，例如資產負債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預期的第三者。在美國，目前關于普通法下注冊會計師對于第三者的責任仍然處

于不確定狀態，一些司法權威仍然承認“厄特馬斯主義”的優先地位，認為注冊會計師僅因重大過失和欺詐對第三者有責任；但同時也有些州的法院堅持認為，具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者也有責任。

普通法下注冊會計師對于第三者的責任案中，舉證的責任也在原告，即當原告(第三者)提起訴訟時，他必須向法院證明：(1)他本身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已審財務報表；(3)這種依賴是他受到損失的直接原因；(4)注冊會計師具有某種程度的過失。作為被告的注冊會計師仍處于反駁原告所做指控的地位。

三、成文法下注冊會計師對于第三者的責任

與普通法一樣，成文法(正式立法頒布的法律)在注冊會計師執業過程中也占據著重要的地位。對注冊會計師職業產生影響的成文法包括《聯邦郵件欺詐法》、《股票買賣控制法》．以及后來發布的《貪污欺詐損害組織法案》。影響注冊會計師執業行為最重要的成文法是1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，以及《貪污欺詐損害組織法案》、1995年《非公開交易證券訴訟法改革法案》和《薩班斯一奧克斯利法案》。(一)1933年《證券法》

在某種程度上，1933年《證券法》。被認為是一項主要規范信息披露的法案。具體而言，該法案的出發點是為新發行證券的潛在購買者提供信息，從而使購買者據以做出投資決策。

1933年《證券法》規定：凡是公開發行證券(包括股票和債券)

的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負有責任，注冊會計師僅對登記表中經他審核和報告的誤述或遺漏負責。1933年《證券法》對注冊會計師的要求頗為嚴格，表現在：其一，只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負有責任；其二，將不少舉證責任由原告轉向被告，原告(證券購買人)僅需證明他遭受了摜失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊會計師具有過失，這方面的舉證責任轉向被告(注冊會計師)。但是，1933年《證券法》將有追索權的第三者限定在二組有限的投資人——證券的原始購買人。

在1933年《證券法》里，注冊會計師如欲避免承擔原告損失的責任，必須向法院正面證明本身并無過失，或其過失并非原告受損的直接原因。因此，1933年《證券法》建立了注冊會計師責任的標準，即注冊會計師應當對他的普通過失行為造成的損害負責，并在解脫責任時，必須提供證據證明其無辜，而非單單反駁原告的非難或指控。(二)1934年《證券交易法》

與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》有如下特點：首先，1933年《證券法》僅適用于新發行證券的購買者，而1934年《證券交易法》既適用于已發行證券的買者，又適用于已發行證券的賣者；其次，從對證據的要求看，1934年《證券交易法》的第18、(a)部分要求原告舉出的證據，多于1933年《證券法》第11部分的

要求。

1934年《證券交易法》規定：每個在證券交易委員會管轄下的公開發行公司(具有100萬美元以上的總資產和500位以上的股東)，均須向證券交易委員會呈送經注冊會計師審計過的財務報表。如果這些財務報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負有責任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務報表是虛偽不實或令人誤解的。

與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》涉及的財務報表和投資者數目要多。1933年《證券法》將注冊會計師的責任限定在登記表中的財務報表和那些原始購買公司證券的投資者，但在1934．年《證券交易法》中，注冊會計師要對上市公司每午的財務報表和買賣公司證券的任何人負責。

不過，1934年《證券交易法》對注冊會計師的責任有所減輕。由于1934年《證券交易法》規定“除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務報表是虛偽不實或令人誤解的”。這就將注冊會計師的責任限定在重大過失或欺詐行為，而1933年《證券法》則涉及注冊會計師的普通過失。

1934年《證券交易法》將大部分的舉證責任也轉向被告。但與1933年《證券法》不同的是，原告應當向法院證明他依賴了令人誤解的財務報表，也就是說要證明這是他受損的直接原因。另外，1933年《證券法》要求注冊會計師證明他并無過失，而1934年《證券交易法》比較寬大，只要求注冊會計師證明他的行為“出于善意”(即

無重大過失和欺詐)就可以了。

(三)1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》

1995年12月，美國國會通過了《非公開交易證券訴訟改革法案》，商業企業和專業團體多年來不遺余力努力的目標終于初見成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關注，并受到限制。法案較為重要的內容如下：

1.連帶責任（指任一被告都有承擔全部損失賠償的責任）被在一定條件下的比例責任（在非故意的情況下，每一被告僅按其責任比例承擔最終判決的賠償數額中的相應部分）所代替；

2．對原告訴訟律師的申訴規定了更加嚴格的標準，從而減少了對執業行為吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用專業原告進行訴訟的行為；

3．“安全港”條款開始施行。根據此條款，以誠實、公正的態度出具的預測報告，在聯邦證券法下，不必承擔相應的責任； 4．證券欺詐行為不再被認為是《貪污欺詐損害組織法案。》中的“本質行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。

(四)《貪污欺詐損害組織法案》

《貪污欺詐損害組織法案》是美國國會于1970年通過的，這是防止有組織犯罪的一個有力武器。如同謀殺、縱火、賄賂等罪名一樣，該法案試圖細化和特別制定出確切的欺詐罪名，例如郵件欺詐罪和證券交易欺詐罪等。很明顯，符合“詐騙模式”的行為都是非法的，而

“詐騙模式”被界定在10年內進行了兩種或兩種以上的違法行為。

該法第三條對于注冊會計師和其他被指控的人影響較大： 1．允許公民提出民事訴訟；

2.原告方只要舉出訴訟證據的優勢（而不是刑事訴訟案所要求“超出合理懷疑”的舉據標準），即可證明他們訴訟要求的合理性；

3.在訴訟中獲勝的原告可獲得3倍的賠償。

（五）2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》 針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯合提出，又被稱作《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案對美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做出不少修訂，在會計職業監管、公司治理、證券市場監管等方面做出了許多新的規定。

其中與注冊會計師相關的內容主要包括：

1.成立獨立的公眾公司會計監察委員會，監管執行公眾公司審計業務的會計師事務所；

2.加強注冊會計師的獨立性； 3.加大公司的財務報告責任； 4.強化財務披露義務； 5.加重對違法行為的處罰。

第三節 中國注冊會計師的法律責任

隨著社會主義市場經濟體制在我國的建立和完善，注冊會計師在

社會經濟生活中的地位越來越重要，發揮的作用越來越大。如果注冊會計師工作失誤或犯有欺詐行為，將會給客戶或依賴經審計財務報表的第三者造成重大損失，嚴重的甚至導致經濟秩序的紊亂。因此，強化注冊會計師的法律責任意識，嚴格注冊會計師的法律責任，以保證職業道德和執業質量，就顯得愈來愈重要。近年來我國頒布的不少經濟法律中，都有專門規定會計師事務所、注冊會計師法律責任的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會計師事務所在審計業務活動中的民事侵權賠償責任，維護社會公共利益和相關當事人的合法權益，根據《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關司法解釋。

一、相關法律規定(一)民事責任

1．《注冊會計師法》的規定。1994年1月1日實施的《注冊會計師法》在第六章“法律責任”中規定了注冊會計師的行政、刑事和民事責任。其中關于民事責任的條款是第42條“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”

2．《證券法》的規定。2005年12月29日新修訂的《證券法》第一百七十三條規定：“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、。資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出

具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”

3．《公司法》的規定。2005年10月27日新修訂的《公司法》第二百零八條第三款規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任。”

(二)行政責任和刑事責任

1．《注冊會計師法》的規定。《注冊會計師法》第三十九條規定：“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。

注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷洼冊會計師證書。

會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

2．《證券法》的規定。《證券法》第二百零一條規定：“為股票的

發行、上市、交易出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員，違反本法第四十五條的規定買賣股票的，責令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款。”

第二百零七條規定：“違反本法第七十八條第二款的規定，在證券交易活動中做出虛假陳述或者信息誤導的，責令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的；還應當依法給予行政處分。”

第二百二十三條規定：“證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業務收入，暫停或者撤銷證券服務業務許可，并處以業務收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，撤銷證券從業資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款。”

第二百二十五條規定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結算機構、證券服務機構，未按照有關規定保存有關文件和資料的，責令改正，給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。”

第二百三十一條規定：“違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

3．《公司法》的規定。《公司法》第二百零八條規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的，由公司登記機關沒收違

法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照。

承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關責令改正，情節較嚴重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照。”

第二百一十六條規定：“違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

4．《刑法》的規定。《刑法》第二百二十九條規定：“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。”

二、相關司法解釋

隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，會計師事務所的民事責任問題引起社會各界的關注。1996年4月4日；最高人民法院發布法函[1996]56號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明如何處理的函》，對出具驗資證明的會計師事務所應對委托人、其他利害關系人承擔民事責任作出規定，并引發了“驗資訴訟風暴”。其后，又陸續發布了五個關于會計師事務所民事責任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會計師事務所民事責任案件提供了重要的法律適用依據。特別是2007年6月11日發布的《關于審理涉及會計師事務所

在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》(以下簡稱《司法解釋》)，是在梳理最高人民法院以往發布的五個司法解釋的基礎上，經過充分討論和反復論證，將審判實踐中出現的新情況、新問題作出符合法律精神并切合實際的規定，具有里程碑式的意義。《司法解釋》的主要內容如下。

(一)《司法解釋》的特點

《司法解釋》根據法律規定的精神，立足于既要保護投資者合法權益，又要為注冊會計師行業提供健康的發展空間，在以下方面作出較新的規定：(1)明確侵權責任產生的根本原因；(2)明確利害關系人的范圍；(3)承認執業準則的法律地位；(4)統一適用過錯推定原則和舉證責任倒置分配模式；(5)明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規定；(6)明確區分會計師事務所承擔補充責任和連帶責任的具體情形；(7)強調過失比例責任和責任的順位；(8)、認定會計師事務所過錯責任的具體指引；(9)完善不承擔責任和減輕責任的事由；(10)強調審判程序的重要性。

其中，維護公眾投資者等利害關系人利益的保障措施主要包括：(1)侵權責任產生的原因，不僅包括驗資業務，而且包括《注冊會計師法》第十四條規定的財務報表、企業合并、分立以及清算中的審計業務；(2)明確利害關系人的范圍；(3)統一過錯推定原則和舉證責任倒置分配模式；(4)規定會計師事務所承擔責任的情形，以及會計師事務所和分支機構關系方面。保證注冊會計師行業發展的措施有：(1)承認執業準則的法律地位，為司法解釋的相關規定奠定基礎；(2)明

確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規定。防止濫訴；(3)認定過錯責任的具體操作規則即過錯認定指引，以便準確認定會計師事務所的民事責任；(4)完善不承擔責任和減輕責任的事由，實現損失的公平負擔。

(二)關于利害關系人、執業準則和不實報告的規定

《司法解釋》第二條規定：“因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規定的利害關系人。

會計師事務所違反法律法規、中國注冊會計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執業準則和規則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告，應認定為不實報告。”

(三)關于訴訟當事人的列置的規定

《司法解釋》第三條規定：“利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。

利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。

利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴

訟。”

(四)關于歸責原則和舉證分配的規定

《司法解釋》第四條規定：“會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。

會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等。”

會計師事務所侵權民事責任的歸責原則和舉證責任的分配問題，是《司法解釋》中的兩個關鍵問題。其中，歸責原則主要解決會計師事務所的過錯認定問題，舉證責任分配原則主要解決會計師事務所的過錯和不實報告與損害之間的因果關系是否存在的證明問題。(五)關于會計師事務所與被審計單位的連帶責任的規定

《司法解釋》第五條規定：“注冊會計師在審計業務活動中存在下列情形之一，出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶責任：(一)與被審計單位惡意串通；(二)明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；(三)明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益，而予以隱瞞或作不實報告；(四)明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產生重大誤解，而不予指明；(五)明知被審計單位的財務報表的重要事項有不實內容，而不予指明；(六)被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。

對被審計單位有前款第(二)至(五)項所列行為注冊會計師按照

執業準則、規則應當知道的，人民法院應認定其明知。”(六)關于過失責任和過失指引的規定

《司法解釋》第六條規定：“會計師事務所在審計業務活動中因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，人民法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。

注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業謹慎，存在下列情形之一，并導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失：(一)違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規定；(二)負責審計的注冊會計師以低于行業一般成員應具備的專業水準執業；(三)制定的審計計劃存在明顯疏漏；(四)未依據執業準則、規則執行必要的審計程序；(五)在發現可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；(六)未能合理地運用執業準則和規則所要求的重要性原則；(七)未根據審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據；(八)明知對總體結論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結論；(九)錯誤判斷和評價審計證據；(十)其他違反執業準則、規則確定的工作程序的行為。”

(七)關于抗辯事由的規定

《司法解釋》第七條規定：“會計師事務所能夠證明存在下列情形之一的，不承擔民事責任：(一)已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計單位的會計資料錯誤；(二)審計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實

的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現虛假或者不實；(三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明；(四)已經遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金；(五)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。”

《司法解釋》在會計師事務所侵權責任認定方面采取過錯推定歸責原則和舉證責任倒置證明責任分配模式，意味著會計師事務所并非在任何時候都承擔責任。根據《司法解釋》的規定，在會計師事務所可以提出抗辯，并能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔民事賠償責任。

(八)關于減責事由的規定

《司法解釋》第八條規定：“利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。”

(九)關于無效的免責條款的規定

《司法解釋》第九條規定：“會計師事務所在報告中注明‘本報告僅供工商登記使用’、‘本報告僅供工商登記實用’等類似內容的，不能作為免責的事由。”

(十)關于賠償順位和最高限額的規定

《司法解釋》第十條規定：“人民法院根據本司法解釋第六條確定會計師事務所承擔與其過失程度相應的賠償責任時，應按下列情形處理：(一)應先由被審計單位賠償利害關系人的損失，被審計單位的

出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未彌補，且依法強制執行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任。(二)對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任。(三)會計師事務所對一個或者多個利害關系人承擔的賠償責任應以不實審計金額為限。”

(十一)關于會計師事務所與分所的連帶責任的規定

《司法解釋》第十一條規定：“會計師事務所與其分支機構作為共同被告的，會計師事務所對其分支機構的責任承擔連帶賠償責任。”(十二)關于禁止擅自追加被執行人的規定

《司法解釋》第十一條規定：“本司法解釋所涉會計師事務所侵權賠償糾紛未經審判，人民法院不得將會計師事務所追加為被執行人。”

第四節 注冊會計師如何避免法律訴訟

注冊會計師的職業性質決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業，那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師盡可能使損失得以補償。因此，法律訴訟一直是困擾著西方國家會計師職業界的一大難題，注冊會計師行業每年不得不為此付出大量的精力、支付巨額的賠償金、購買高昂的保險費。

注冊會計師制度在我國恢復重建已有20多年的歷史，在20世紀80年代，人們對這一新生行業還很陌生，但進入90年代以來，隨著

注冊會計師地位和作用的提高，注冊會計師的知名度也越來越大。政府部門和社會公眾在了解注冊會計師作用的同時，對注冊會計師責任的了解也在增加，因此注冊會計師的訴訟案件便時有發生。近幾年來，我國注冊會計師行業發生了一系列震驚整個行業乃至全社會的案件。有關會計師事務所均因出具虛假報告造成嚴重后果而被撤銷、沒收財產或取消特許業務資格，有關注冊會計師也被吊銷資格，有的被追究刑事責任。除一些大案件之外，涉及注冊會計師的中小型訴訟案更有日益上升的趨勢。如何避免法律訴訟。已成為我國注冊會計師非常關注的問題。

一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施

面對注冊會計師法律責任的擴展和被控訴訟案件的急劇增加，整個注冊會計師職業界都在積極研究如何避免法律訴訟。這對提高注冊會計師的審計質量，增強發現重大錯誤與舞弊的能力都有較大的幫助。

注冊會計師要避免法律訴訟，就必須在執行審計業務時盡量減少過失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發生過失或防止欺詐，注冊會計師應當達到以下基本要求：(一)增強執業獨立性

獨立性是注冊會計師審計的生命。在實際工作中，絕大多數注冊會計師能夠始終如一地遵循獨立原則；但也有少數注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。(二)保持應有的職業謹慎

在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應有的職業謹慎而引起的。在執行審計業務過程中，未嚴格遵守審計準則，不執行適當的審計程序，對有關被審計單位的問題未保持應有的職業謹慎，或為節省時間而縮小審計范圍和簡化審計程序，都會導致財務報表中的重大錯報不被發現。(三)強化執業質量控制

許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進行切實的監督而發生的。對于業務復雜且重大的委托單位來說，其審計是由多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的：如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的質量控制，就會發生過失。

二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施

注冊會計師避免法律訴訟的具體措施，可以概括為以下幾點：(一)嚴格遵循職業道德守則和執業準則的要求

正如前文所充分論述的，不能苛求注冊會計師對于財務報表中的所有錯報都要承擔法律責任，注冊會計師是否應承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為。而判斷注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否按照執業準則的要求執業。因此，保持良好的職業道德行為，嚴格遵循執業準則的要求執行工作、出具報告，對于避免法律訴訟或在提起的訴訟中保護注冊會計師具有非常重要的作用。

(二)建立健全會計師事務所質量控制制度

會計師事務所不同于一般的企業，質量控制是會計師事務所各項管理工作的核心和關鍵。如果一個會計師事務所質量控制不嚴，很有可能因某一個人或一個部門的原因導致整個會計師事務所遭受滅頂之災。因此，會計師事務所必須建立健全一套嚴密、科學的質量控制制度，并把這套制度落實到整個審計過程和各個審計環節，促使注冊會計師按照執業準則的要求執業，保證審計業務質量。(三)與委托人簽訂業務約定書

《注冊會計師法》第十六條規定，注冊會計師承辦業務，會計師事務所應與委托人簽訂委托合同(即業務約定書)。業務約定書具有法律效力，它是確定注冊會計師和委托人責任的一個重要文件。會計師事務所不論承辦何種業務，都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發生法律訴訟時將一切口舌爭辯減少到最低限度。

(四)審慎選擇客戶

注冊會計師如欲避免法律訴訟，必須慎重選擇客戶。一是要選擇正直的客戶。如果客戶對其顧客、員工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會欺騙注冊會計師。會計師事務所在接受業務前，一定要對客戶的情況有所了解，評價管理層和關鍵股東的誠信和品質，弄清委托的真正目的，尤其是在執行特殊目的審計業務時更應如此。二是對陷入財務和法律困境的客戶要尤為注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位。周轉不靈或面臨破產的公司，其股東或債權人總想為他們的損失尋找替

罪羊，因此對那些已經陷入財務困境的被審計單位要特別注意。(五)深入了解被審計單位的業務

在很多案件中，注冊會計師之所以未能發現錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業的情況及被審計單位的業務。會計是經濟活動的綜合反映，不熟悉被審計單位的經濟業務和生產經營實務，僅局限于有關的會計資料，就可能發現不了某些錯誤。(六)提取風險基金或購買責任保險

在西方國家，投保充分的責任保險是會計師事務所一項極為重要的保護措施。盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計師事務所發生的財務損失。我國《注冊會計師法》規定會計師事務所應當按規定建立職業風險基金，辦理職業保險。(七)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師

會計師事務所聘請熟悉相關法規及注冊會計師法律責任的律師。在執業過程中如遇重大法律問題，注冊會計師應同律師詳細討論所有潛在的風險，并仔細考慮律師的建議。一旦發生法律訴訟，也應請有經驗的律師參與訴訟。