第一篇：新舊流轉(zhuǎn)稅的差異比較及其變化原因分析

新舊流轉(zhuǎn)稅的差異比較及其變化原因分析

會(huì)計(jì)084班張淑丹200808301111

新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第539號(hào)）及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）（統(tǒng)稱新流轉(zhuǎn)稅條例）將于2009年1月1日起實(shí)施。

一、流轉(zhuǎn)稅的概述

流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅。

增值稅是對(duì)從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)、以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。消費(fèi)稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人就其銷售額或銷售數(shù)量，在特定環(huán)節(jié)征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。

二、增值稅新舊條例及其實(shí)施細(xì)則的變化

新條例明顯的轉(zhuǎn)變了增值稅的類型，即變“生產(chǎn)型增值稅”為“消費(fèi)型增值稅”。修訂前的增值稅條例規(guī)定，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。而修訂后的增值稅條例允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而實(shí)現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。

1、增加允許抵扣的范圍。

新條例第10條的修改是本次修改的核心部分。一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。新條例刪除了原條例有關(guān)不得抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，這意味著自2009年起購(gòu)置固定資產(chǎn)取得的增值稅發(fā)票可予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。二是不得抵扣項(xiàng)目增加了“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品”條款。即與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品（如小汽車、游艇等）所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。另外，還規(guī)定貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

2、降低小規(guī)模納稅人的征收率。

部分稅率做了變動(dòng)。一是降低了小規(guī)模納稅人的征收率。原條例從1998年起將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6%和4%。新條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再分設(shè)工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，而是將征收率統(tǒng)一降至3%。二是補(bǔ)充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用的扣除率。新條例規(guī)定，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品采用收購(gòu)發(fā)票的，按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，扣除率由10%提高到13%，運(yùn)費(fèi)的扣除率為7%，同時(shí)，將于2009年1月1日起實(shí)施的增值稅轉(zhuǎn)型改革方案取消了原增值稅政策中對(duì)于礦產(chǎn)品的13%優(yōu)惠稅率，恢復(fù)為17%的法定稅率。

3、免稅項(xiàng)目有所減少。

新條例取消了原條例中來(lái)料加工、來(lái)料裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口設(shè)備的免稅規(guī)定。增值稅轉(zhuǎn)型方案明確：一是取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策。即全面取消《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整進(jìn)口設(shè)備稅收政策的通知》（國(guó)發(fā)[1997]37號(hào)）和《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)外經(jīng)貿(mào)等部門關(guān)于當(dāng)前進(jìn)一步鼓勵(lì)外商投資意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[1999]73號(hào)）中，對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的國(guó)內(nèi)投資項(xiàng)目和外商投資項(xiàng)目進(jìn)口設(shè)備，在法規(guī)范圍內(nèi)免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的規(guī)定。二是取消外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。原政策規(guī)定，外商投資企業(yè)在投資總額內(nèi)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備，如該類進(jìn)口設(shè)備屬免稅目錄范圍，可全額退還國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅并按有關(guān)規(guī)定抵免企業(yè)所得稅。之前已實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》已將原有的采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅政策取消，此次再度明確規(guī)定取消該政策，宣告了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)內(nèi)外資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備優(yōu)惠政策的結(jié)束。

4、發(fā)票開票范圍擴(kuò)大。

新條例規(guī)定，納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)向索取增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項(xiàng)稅額。屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：向消費(fèi)者個(gè)人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的；銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的；小規(guī)模納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的。與原條例相比，新條例擴(kuò)大了開票范圍，將原條例規(guī)定的不得開具增值稅發(fā)票的消費(fèi)者范圍限定為個(gè)人，即只有消費(fèi)者為自然人時(shí)才不得開具增值稅發(fā)票，其他關(guān)于小規(guī)模納稅人的開票規(guī)定沒(méi)有變化。同時(shí)，“銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的”也不得開具增值稅專用發(fā)。

5、增加了境外單位在中國(guó)納稅的原則。原條例沒(méi)有明確境外單位在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)的扣繳義務(wù)人規(guī)定，新條例彌補(bǔ)了這個(gè)不足。

6、關(guān)于納稅地點(diǎn)的變化。

關(guān)于增值稅的納稅地點(diǎn)，新條例保持了原條例的原貌，但是在原條例基礎(chǔ)上，增加了“未向銷售地或勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的”情形，刪除了進(jìn)口貨物的納稅申報(bào)人的規(guī)定。新條例明確：未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款；同時(shí)新條例將扣繳義務(wù)人的納稅地點(diǎn)予以明確：扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納其扣繳的稅款。

7、新條例將納稅申報(bào)期限由10天延長(zhǎng)至15天，增加1個(gè)季度的納稅期限。納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15 日內(nèi)申報(bào)納稅。

三、增值稅新舊條例及其實(shí)施細(xì)則的變化

1、消費(fèi)稅納稅范圍擴(kuò)大。

新條例規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，及國(guó)務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)依照本條例繳納消費(fèi)稅。與原條例相比，新條例在納稅主體上增加了“銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人”，具體將由實(shí)施細(xì)則規(guī)定。

2、應(yīng)納稅額計(jì)算公式有變化。

新條例規(guī)定，消費(fèi)稅實(shí)行從價(jià)定率、從量定額，或從價(jià)定率和從量定額復(fù)合計(jì)稅(以下簡(jiǎn)稱復(fù)合計(jì)稅)的辦法計(jì)算應(yīng)納稅額。新條例增添的“復(fù)合計(jì)稅”規(guī)定，早在《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]84號(hào)）和《關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]91號(hào)）中規(guī)定過(guò)，適用于卷煙、糧食白酒和薯類白酒三種產(chǎn)品，此次正式規(guī)定，只是稅收文件的條例化。

3、稅目稅率有重大變化。

一是對(duì)煙類中的甲類卷煙和乙類卷煙增加從量計(jì)征0.003元/支規(guī)定，乙類卷煙稅率從40%降到30%。二是不再區(qū)分糧食白酒與薯類白酒。這不僅解決了征管中對(duì)酒的分類處理，便于征收，也填補(bǔ)了企業(yè)利用類別差異進(jìn)行避稅的漏洞。三是新增、調(diào)整稅目條例化。新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板稅目；取消汽油、柴油稅目，增列成品油稅目。汽油、柴油改為成品油稅目下的子目，但稅率保持不變。另外新增石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油、航空煤油五個(gè)子目；取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅目，將原屬于護(hù)膚護(hù)發(fā)品征稅范圍的高檔護(hù)膚類化妝品列入化妝品稅目。調(diào)整小汽車稅目稅率、取消小汽車稅目下的小轎車、越野車、小客車子目。在小汽車稅目下分設(shè)乘用車、中輕型商用客車子目；調(diào)整摩托車稅率，將摩托車稅率改為按排量分檔設(shè)置；調(diào)整汽車輪胎稅率，由10%下調(diào)到3%。

4、延長(zhǎng)了納稅申報(bào)期限。

與增值稅條例銜接，將納稅申報(bào)期限由10天延長(zhǎng)至15 天，增加1 個(gè)季度的納稅期限，調(diào)整了外匯結(jié)算銷售額折合人民幣的規(guī)定，對(duì)消費(fèi)稅納稅地點(diǎn)的規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。

四、營(yíng)業(yè)稅新舊條例及其實(shí)施細(xì)則的變化

1、征稅范圍及征收范圍的變化。

新條例規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。也就是說(shuō)，只有發(fā)生在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅行為，才屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，而發(fā)生在中華人民共和國(guó)境外的應(yīng)稅行為則不屬于營(yíng)業(yè)稅的稅收管轄范圍，也就不構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人。同時(shí)，考慮到營(yíng)業(yè)稅各稅目的具體征收范圍難以列舉全面，新條例刪除了營(yíng)業(yè)稅條例所附的稅目稅率表中的征收范圍一欄，具體范圍將由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。原條例在第十五條，明確了外商投資企業(yè)可以不受《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的約束。新條例廢除了這個(gè)條款，這樣，內(nèi)外資在營(yíng)業(yè)稅政策上趨于一致。

2、轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)差額征稅規(guī)定被刪除。

新條例刪除了原條例中有關(guān)轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)差額征稅的規(guī)定。因?yàn)樨?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于金融業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1995]79號(hào)）明確規(guī)定，對(duì)金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)的轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務(wù)，以貸款利息減去借款利息后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅；而一般代款業(yè)務(wù)，一律以利息收入全額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。這就造成外匯轉(zhuǎn)貸與人民幣轉(zhuǎn)貸之間的政策不平衡。因此，2009年1月1日起，轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)將按全額征稅。

3、納稅地點(diǎn)的表述方式有調(diào)整。

為了解決實(shí)際執(zhí)行中一些應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地難以確定的問(wèn)題，考慮到多數(shù)應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地是一致的，而且有些應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點(diǎn)現(xiàn)行政策已經(jīng)規(guī)定為機(jī)構(gòu)所在地，所以新條例將營(yíng)業(yè)稅納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點(diǎn)由按勞務(wù)發(fā)生地原則確定，調(diào)整為按機(jī)構(gòu)所在地或居住地原則確定。

4、免稅項(xiàng)目范圍有所擴(kuò)大。與原條例相比，新條例增列了“境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品”這一免稅項(xiàng)目。

五、流轉(zhuǎn)稅改革的原因

1、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求

修訂前的增值稅條例對(duì)于保障財(cái)政收入、調(diào)控國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了積極作用。但修訂前的增值稅條例實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，存在重復(fù)征稅問(wèn)題，制約了企業(yè)技術(shù)改進(jìn)的積極性。隨著這些年來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變化，各界要求增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變的呼聲很高。

2、消費(fèi)稅征收稅目少,稅率亦不盡合理

舊條例對(duì)一些高檔消費(fèi)品及消費(fèi)行為和一些消耗不可再生能源及對(duì)生態(tài)環(huán)境造成危害的消費(fèi)品尚未征稅。部分應(yīng)稅消費(fèi)品已成為生活必需品，且稅率極高。對(duì)輪胎征稅后還要對(duì)小汽車征稅,有重復(fù)征稅之嫌。

3、流轉(zhuǎn)稅稅率設(shè)計(jì)第一，小規(guī)模納稅人稅負(fù)過(guò)重。

現(xiàn)行稅制規(guī)定屬小規(guī)模納稅人的工業(yè)企業(yè)按6%，商業(yè)企業(yè)按4%的征收率征收，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)明顯高于同類增值稅一般納稅人。由于稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重，以收入不入賬方式逃避稅收的企業(yè)較為多見(jiàn)。第二，酒類消費(fèi)稅稅率過(guò)高?，F(xiàn)行酒類消費(fèi)稅稅率為20%，高消費(fèi)稅稅率形成了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重、欠稅多、征收率低、實(shí)際稅負(fù)低等問(wèn)題。

第二篇：新舊流轉(zhuǎn)稅種差異比較及其變化原因分析

新舊流轉(zhuǎn)稅種差異比較及其變化原因分析

會(huì)計(jì)083班 喻先 200808301206

流轉(zhuǎn)稅又稱流轉(zhuǎn)課稅、流通稅，指以納稅人商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或者數(shù)量以及非商品交易的營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象的一類稅收。增值稅、消費(fèi)稅及營(yíng)業(yè)稅是流轉(zhuǎn)稅里最主要的三種稅種。下面從這三個(gè)主要稅種分別比較新舊流轉(zhuǎn)稅差異及變化原因。

消費(fèi)稅條例主要作了以下兩方面的修訂：

一是將1994年以來(lái)出臺(tái)的政策調(diào)整內(nèi)容，更新到新修訂的消費(fèi)稅條例中。

消費(fèi)稅納稅主體有變化，與原條例相比，新條例在納稅主體上增加了“銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人”，具體將由實(shí)施細(xì)則規(guī)定。

應(yīng)納稅額計(jì)算公式有變化。新條例規(guī)定，消費(fèi)稅實(shí)行從價(jià)定率、從量定額，或從價(jià)定率和從量定額復(fù)合計(jì)稅(以下簡(jiǎn)稱復(fù)合計(jì)稅)的辦法計(jì)算應(yīng)納稅額。適用于卷煙、糧食白酒和薯類白酒三種產(chǎn)品，只是稅收文件的條例化。

稅目稅率有重大變化。一是對(duì)煙類中的甲類卷煙和乙類卷煙增加從量計(jì)征0.003元/支規(guī)定，乙類卷煙稅率從40%降到30%。二是不再區(qū)分糧食白酒與薯類白酒。比例稅率統(tǒng)一為20%，定額稅率為0.5元/斤（500克）或0.5元/500毫升。三是新增、調(diào)整稅目條例化。新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板稅目；取消汽油、柴油稅目，增列成品油稅目。汽油、柴油改為成品油稅目下的子目，但稅率保持不變。另外新增石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油、航空煤油五個(gè)子目；取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅目，將原屬于護(hù)膚護(hù)發(fā)品征稅范圍的高檔護(hù)膚類化妝品列入化妝品稅目。調(diào)整小汽車稅目稅率、取消小汽車稅目下的小轎車、越野車、小客車子目。在小汽車稅目下分設(shè)乘用車、中輕型商用客車子目；調(diào)整摩托車稅率，將摩托車稅率改為按排量分檔設(shè)置；調(diào)整汽車輪胎稅率，由10%下調(diào)到3%。

二是與增值稅條例銜接，將納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日，對(duì)消費(fèi)稅的納稅地點(diǎn)等規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整。

增值稅條例主要作了以下五個(gè)方面的修訂：

一是抵扣范圍有新變化。允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，修訂后的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。不得抵扣項(xiàng)目增加了“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品”條款。

二是為堵塞因轉(zhuǎn)型可能會(huì)帶來(lái)的一些稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品（如小汽車、游艇等）所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。

三是降低小規(guī)模納稅人的征收率，補(bǔ)充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用的扣除率。修訂前的增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人的征收率為6%，從1998年起已經(jīng)將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6%和4%。一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，應(yīng)當(dāng)降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時(shí)考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營(yíng)十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。補(bǔ)充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用的扣除率，新條例規(guī)定，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品采用收購(gòu)發(fā)票的，按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，扣除率由10%提高到13%，運(yùn)費(fèi)的扣除率為7%。

四是將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中，如免稅項(xiàng)目減少。主要是補(bǔ)充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用扣除率、對(duì)增值稅一般納稅人進(jìn)行資格認(rèn)定等規(guī)定，取消了已不再執(zhí)行的對(duì)來(lái)料加工、來(lái)料裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口設(shè)備的免稅規(guī)定。

五是緩解征收大廳的申報(bào)壓力，將納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日。明確了對(duì)境外納稅人如何確定扣繳義務(wù)人、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間、扣繳地點(diǎn)和扣繳期限的規(guī)定。

營(yíng)業(yè)稅條例主要作了以下五個(gè)方面修訂：

一是調(diào)整了納稅地點(diǎn)的表述方式。為了解決在實(shí)際執(zhí)行中一些應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地難以確定的問(wèn)題，考慮到大多數(shù)應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地是一致的，而且有些應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點(diǎn)現(xiàn)行政策已經(jīng)規(guī)定為機(jī)構(gòu)所在地，將營(yíng)業(yè)稅納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點(diǎn)由按勞務(wù)發(fā)生地原則確定調(diào)整為按機(jī)構(gòu)所在地或者居住地原則確定。

二是刪除了轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)差額征稅的規(guī)定。這一規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行中僅適用于外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，造成外匯轉(zhuǎn)貸與人民幣轉(zhuǎn)貸之間的政策不平衡，因此，刪除了這一規(guī)定。

三是考慮到營(yíng)業(yè)稅各稅目的具體征收范圍難以列舉全面，刪除了營(yíng)業(yè)稅條例所附的稅目稅率表中征收范圍一欄，具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。

四是與增值稅條例銜接，將納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日。進(jìn)一步明確了對(duì)境外納稅人如何確定扣繳義務(wù)人、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間、扣繳地點(diǎn)和扣繳期限的規(guī)定。

五是免稅項(xiàng)目范圍有所擴(kuò)大。與原條例相比，新條例增列了“境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品”這一免稅項(xiàng)目。

增值稅轉(zhuǎn)型將在一定程度上增加企業(yè)現(xiàn)金流與盈利，但整體上對(duì)盈利影響并不顯著。雖然在1994年也進(jìn)行過(guò)稅制改革，但是改革得不徹底。

首先，1994年的稅制改革只否定了在商品領(lǐng)域內(nèi)的產(chǎn)品稅并推出增值稅，而在交通、建筑、金融保險(xiǎn)等服務(wù)領(lǐng)域仍然保留了具有重復(fù)征稅特征的營(yíng)業(yè)稅，使得勞務(wù)領(lǐng)域稅收負(fù)擔(dān)總體上高于商品領(lǐng)域。增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存，且在整體上不能相互抵扣，商品和勞務(wù)領(lǐng)域之間的重復(fù)征稅問(wèn)題沒(méi)有得到解決。

其次，在商品領(lǐng)域內(nèi)對(duì)重復(fù)征稅的否定也不徹底，其中最大的問(wèn)題就在于固定資產(chǎn)投資作為生產(chǎn)過(guò)程中的重要投入，在1993年《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中明確規(guī)定“使用期限超過(guò)一年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其它與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具”以及“單位價(jià)值在2,000元以上，并且使用年限超過(guò)兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品”，其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。如上弊端決定了對(duì)增值稅進(jìn)行進(jìn)一步改革的必要性。如其他方面的改革一樣，增值稅的改革牽一發(fā)而動(dòng)全身，改革的效果也往往具有較高的不確定性。

增值稅改革有兩個(gè)方面的含義：第一在于增值稅征收范圍的擴(kuò)大，即在部分行業(yè)中將原有的營(yíng)業(yè)稅征收改為增值稅征收；第二則在于增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)型，即將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍擴(kuò)大至固定資產(chǎn)投資，使增值稅避免重復(fù)征稅的作用得到更好的體現(xiàn)。截止到目前為止的增值稅改革均停留在增值稅轉(zhuǎn)型的范疇之內(nèi)。

綜上所述，這次的新舊變化的原因主要是適應(yīng)增值稅轉(zhuǎn)型的改革。

第三篇：新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析

目 錄

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》比較與分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》比較與分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》比較與分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)——現(xiàn)金流量表》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比較與分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》

比較與分析

一、新基本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

1992年11月30日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(下稱原基本準(zhǔn)則)，要求企業(yè)從1993年7月1日起實(shí)施。這是我國(guó)自改革開放以來(lái)，為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例接軌，在會(huì)計(jì)方面實(shí)行的重大舉措。在我國(guó)會(huì)計(jì)改革中具有劃時(shí)代意義。

隨著改革的不斷深入，尤其是我國(guó)加入wTO之后，世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加快，迫切要求建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(由基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則組成)，對(duì)原基本準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，重新發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(下稱新基本準(zhǔn)則)，要求上市公司從2007年1月1日起實(shí)施，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。

(二)主要內(nèi)容

新基本準(zhǔn)則由總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、附則共十一章組成。

1．在“總則”部分，包括制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、依據(jù)、適用范圍、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素等。

(1)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)是：為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；制定依據(jù)是：《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)。

(2)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍：適用于在中華入民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)。(3)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成：包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩部分。

(4)指出編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

(5)指出會(huì)計(jì)的四個(gè)基本前提是：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。(6)強(qiáng)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

(7)會(huì)計(jì)要素有六個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。(8)會(huì)計(jì)記賬方法：借貸記賬法。

2．在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”部分，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的8個(gè)要求：客觀 性、相關(guān)性、明晰性、可比性(包含一致性)、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。

3．在“會(huì)計(jì)要素”部分，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六要素的定義和確認(rèn)計(jì)量條件。

(1)資產(chǎn)。

①定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。

②明確了確認(rèn)資產(chǎn)的條件：在符合資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上，同時(shí)滿足以下條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

⑧特別指出：符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表(作為或有資產(chǎn)，在很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，可以在附注中披露)。

(2)負(fù)債。

①定義：負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

②明確了確認(rèn)負(fù)債的條件：在符合負(fù)債定義的基礎(chǔ)上，同時(shí)滿足以下條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。

③特別指出：符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表(作為或有負(fù)債，按規(guī)定在附注中披露)。

(3)所有者權(quán)益。

①定義：所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。

②所有者權(quán)益的來(lái)源有：所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

③引進(jìn)了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。應(yīng) 該注意的是，利得和損失有兩個(gè)去向，即作為資本公積直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或作為非經(jīng)常損益反映在利潤(rùn)表中。

直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，如資產(chǎn)評(píng)估增值，反映在資本公積中。

直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，如處置固定資產(chǎn)收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

④所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，即所有者權(quán)益=資產(chǎn)一負(fù)債。(4)收入。

①定義：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

②明確了收入確認(rèn)條件：收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

③收入與利得的比較：收入是日?；顒?dòng)形成的；利得是非日?；顒?dòng)形成的。④符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表，以反映本的經(jīng)營(yíng)、業(yè)績(jī)。

(5)費(fèi)用。

①定義：費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

②明確了費(fèi)用確認(rèn)條件：費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

③費(fèi)用與損失的比較：費(fèi)用是日?；顒?dòng)發(fā)生的；損失是非日常活動(dòng)發(fā)生的。④符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表。(6)利潤(rùn)。

①定義：利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。

②利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量，即利潤(rùn)=收入一費(fèi)用+計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得一計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失。4．在“會(huì)計(jì)計(jì)量”部分，包括會(huì)計(jì)計(jì)量的概念和五種計(jì)量屬性。

(1)定義：企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。

(2)新基本準(zhǔn)則規(guī)定的五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：

①歷史成本：在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

②重置成本：在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

③可變現(xiàn)凈值：在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。

④現(xiàn)值：在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

⑤公允價(jià)值：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

(3)特別強(qiáng)調(diào)：企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

5．在“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”部分，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的概念和報(bào)告的組成內(nèi)容：(1)概念：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。

(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告組成：包括會(huì)計(jì)報(bào)表(至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表)及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。小企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。

6．在“附則”部分，指出了本準(zhǔn)則的解釋權(quán)為財(cái)政部；施行日期為2007年1月1 日起。

二、新舊基本準(zhǔn)則差異比較

新基本準(zhǔn)則對(duì)比原基本準(zhǔn)則，主要變化有：

1．總體結(jié)構(gòu)有所變化：原基本準(zhǔn)則為十章，新基本準(zhǔn)則為十一章，新增了“會(huì)計(jì)計(jì)量”章；同時(shí)，第二章的名稱由“一般原則”變更為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，突出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息。

2．增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)：即向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者(包括投資者、債權(quán)入、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等)提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

3．對(duì)原基本準(zhǔn)則中的“一般原則”作了較大修改：原準(zhǔn)則中規(guī)定了12項(xiàng)基本原則，其中包括7個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、重要性、明晰性)和5個(gè)計(jì)量和確認(rèn)基本原則(實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則及謹(jǐn)慎性原則)。

新準(zhǔn)則變更為8個(gè)原則(客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性)。將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，不再作為一般原則，同時(shí)取消了“配比”原則和“劃分收益性支出和資本支出”原則；將“實(shí)際成本計(jì)價(jià)”原則作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，不再作為一般原則；將原“可比性”原則和“一貫性”原則合并為“可比性”原則；新增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

總的看，對(duì)原基本原則的變更、補(bǔ)充和完善，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，弱化了可靠性。

4．對(duì)資產(chǎn)定義作了修改：強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的資源。應(yīng)該指出的是，新準(zhǔn)則資產(chǎn)定義與2000年6月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中所作的資產(chǎn)定義相比，除了表述變得更為簡(jiǎn)潔外，本質(zhì)含義沒(méi)有變化。此外，新準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

5．對(duì)負(fù)債的定義作了修改：強(qiáng)調(diào)了負(fù)債是“預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；此外，新準(zhǔn)則增加了負(fù)債確認(rèn)的條件。

6．對(duì)所有者權(quán)益的定義作了修改：指出所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的“剩余權(quán)益”；取消了所有者權(quán)益的分類，因?yàn)槌嗽瓉?lái)的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)外，所有者權(quán)益類項(xiàng)目還包括外幣報(bào)表折算差額、少數(shù)股 東權(quán)益。

7．對(duì)收入的定義作了修改：原定義為“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入”，新定義為“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，強(qiáng)調(diào)了日?；顒?dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入。

同時(shí)改變了收入確認(rèn)的條件，原準(zhǔn)則為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑證時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”，新準(zhǔn)則為“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”，由原來(lái)的注重形式轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅貙?shí)質(zhì)。

8．對(duì)費(fèi)用的定義作了修改：原定義是“費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”，現(xiàn)改為“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”，強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用是日?；顒?dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出。此外，新增加了費(fèi)用確認(rèn)的條件：經(jīng)濟(jì)利益很可能流出，且流出額能夠可靠計(jì)量。

9．增加了利得和損失的概念，從而使利潤(rùn)的計(jì)算公式有所改變：利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。

10．對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容作了修改：強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)金流量表的編制，原準(zhǔn)則主要規(guī)定應(yīng)編制“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，目前的潮流是編制現(xiàn)金流量表；取消了財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書，因?yàn)樨?cái)務(wù)情況說(shuō)明書涉及的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)基本情況等內(nèi)容，不宜通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。

三、新基本準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本流動(dòng)全球化，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同成為必然選擇?，F(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是指《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(IASs)和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(IFRSs)，它們分別由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)所發(fā)布。

1973年成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)，于2001年改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1973—2001年間發(fā)布了“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”(1個(gè))、“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”(發(fā)布41個(gè)，現(xiàn)行有效32個(gè))和“解釋公告”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)成立后至2005年6月共發(fā)布了6個(gè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。為表述方便，以下將《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》統(tǒng)稱為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

新基本準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》(下稱《框架》)的主要差異有： 1．名稱和法律地位不同：我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，具有法律效力；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有基本準(zhǔn)則的說(shuō)法，稱為《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，而屬于理論范疇。

2．目的不同：新基本準(zhǔn)則的目的是用來(lái)規(guī)范具體準(zhǔn)則的制定；《框架》的目的是確立為外部使用者編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念，提供理論支撐。

3．內(nèi)容有所差異：新基本準(zhǔn)則分為總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告、附則共十一章；《框架》的內(nèi)容包括前言、引言、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、基本假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的計(jì)量、資本和資本保全的概念等九部分；我國(guó)基本準(zhǔn)則缺少了資本保全的內(nèi)容。

4．基本假設(shè)不同：新基本準(zhǔn)則包括會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量和持續(xù)經(jīng)營(yíng)等四個(gè)假設(shè)；《框架》只有權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營(yíng)兩個(gè)假設(shè)，其原因，按照葛家澍教授的說(shuō)法是：“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之所以不提它所遵守的基本假設(shè)，可能是因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，這幾項(xiàng)基本假設(shè)已是不言自明、人人皆知的前提”。

5．財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征不同：新準(zhǔn)則有8個(gè)原則：客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性(含一致性)、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性；《框架》則有11個(gè)原則：相關(guān)性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客觀性、完整性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式、及時(shí)性，比我國(guó)的基本準(zhǔn)則多了可靠性、中立性和完整性。

6．財(cái)務(wù)報(bào)表的要素有所不同：新基本準(zhǔn)則為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)要素；《框架》為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用五個(gè)要素。這里的“權(quán)益”相當(dāng)于我國(guó)的所有者權(quán)益，“收益”則包含收入和利得；缺少“利潤(rùn)”要素，是因?yàn)樗鞘找媾c費(fèi)用計(jì)算的結(jié)果。我國(guó)多了“利潤(rùn)”要素，是因?yàn)槲覈?guó)長(zhǎng)期以來(lái)一直以利潤(rùn)作為考核的重要指標(biāo)，在企業(yè)管理中有著重要的運(yùn)用，如果缺少利潤(rùn)要素，不利于企業(yè)管理。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度有很多新變化，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果將會(huì)發(fā)生重大的影響，主要表現(xiàn)在以下方面：

(一)可以使利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定 l.新“債務(wù)重組”準(zhǔn)則規(guī)定：(1)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。例如，應(yīng)付債務(wù)金額為500萬(wàn)元，豁免200萬(wàn)元，用現(xiàn)金歸還300萬(wàn)元，則債務(wù)人將取得債務(wù)重組利得200萬(wàn)元，增加當(dāng)期利潤(rùn)200萬(wàn)元；

(2)與此規(guī)定相類似，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益?？梢?jiàn)，執(zhí)行新債務(wù)重組準(zhǔn)則后，不再將債務(wù)重組利得計(jì)入資本公積，而是計(jì)入當(dāng)期損益，這將使企業(yè)利潤(rùn)增加。

2．新“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這個(gè)規(guī)定改變了以前以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值的做法，一般情況下，將使利潤(rùn)增加。例如，用自用的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的房產(chǎn)換入一塊土地，如果房產(chǎn)的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，則將公允價(jià)值1200萬(wàn)元與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬(wàn)元的差額400萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，使利潤(rùn)增加。

3．“所得稅”準(zhǔn)則規(guī)定：

(1)企業(yè)在取得資產(chǎn)或發(fā)生負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

對(duì)于所得稅的核算，在執(zhí)行老制度時(shí)，絕大部分企業(yè)都采用應(yīng)付稅款法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。由于實(shí)際工作中在大部分隋況下，都產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費(fèi)用減少，從而使本期利潤(rùn)增加。例如，本期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1000萬(wàn)元，發(fā)生可抵減暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元；假設(shè)所得稅率為33％，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加330萬(wàn)元、本期所得稅費(fèi)用減少330萬(wàn)元，從而使本期利潤(rùn)增加330萬(wàn)元。

(2)企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái) 抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

按照原制度，對(duì)于由于虧損產(chǎn)生的所得稅利益，不得確認(rèn)為資產(chǎn)；新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，這將使本期資產(chǎn)增加，利潤(rùn)增加。例如，本期發(fā)生虧損100萬(wàn)元，假設(shè)未來(lái)有足夠的應(yīng)稅所得可以抵扣，則可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)33萬(wàn)元，從而使利潤(rùn)增加33萬(wàn)元。

4．“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見(jiàn)，在原制度下，房地產(chǎn)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，并計(jì)提折舊或攤銷；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，滿足一定條件按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加；此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤(rùn)增加。

(二)將使利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定

“股份支付”準(zhǔn)則規(guī)定：股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類似服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工和其他方權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。

由此可見(jiàn)，無(wú)論是以權(quán)益結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應(yīng)在授予后將股份支付的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，從而使利潤(rùn)減少。

(三)可能使利潤(rùn)增加，也可能使利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定

1．“存貨”新準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出”法。如果物價(jià)上漲，取消后進(jìn)先出法后，將使轉(zhuǎn)出的成本減少，從而使利潤(rùn)增加；如果物價(jià)下降，不采用后進(jìn)先出法將使轉(zhuǎn)出的 成本增加，從而使利潤(rùn)減少。因此，不允許采用后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，其對(duì)利潤(rùn)的影響，取決于物價(jià)的走向。

2．“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

這種做法改變了原制度的按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量的做法。如果交易性股票投資的股票價(jià)格不斷上漲，應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使利潤(rùn)增加；如果股票價(jià)格下降，則應(yīng)確認(rèn)投資損失，將使利潤(rùn)減少。由于股票價(jià)格升降的不可確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后，利潤(rùn)的走向具有不確定性。

3．“套期保值”準(zhǔn)則規(guī)定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規(guī)定，將損益由表外披露移到表內(nèi)反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后利潤(rùn)的走向也具有不確定性。

4．“長(zhǎng)期股權(quán)投資”準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)子公司的投資由原準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算改為成本法核算，如果子公司盈利，將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)減少、利潤(rùn)減少；如果子公司虧損，將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)虛增、利潤(rùn)虛增。

(四)減少利潤(rùn)波動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定

1．“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)，這些資產(chǎn)計(jì)提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)不得轉(zhuǎn)回，這就改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法，減少了利潤(rùn)的波動(dòng)。

2．“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”準(zhǔn)則規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，母公司應(yīng)對(duì)所有能控制的子公司納入合并范圍，這就改變了原制度中許多例外的情形，使企業(yè)無(wú)法調(diào)節(jié)合并范圍，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，從而減少了利潤(rùn)的波動(dòng)。

此外，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除產(chǎn)生上述影響外，還有一些其他影響。例如，如果國(guó)內(nèi)公司到境外上市，按原準(zhǔn)則要做兩套報(bào)表；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，兩套報(bào)表趨同，可以減輕許多工作量，從而節(jié)省資金成本和時(shí)間成本。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》

比較與分析

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

2001年11月9日財(cái)政部制定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》，要求從2002年1月1日起暫在股份有限公司施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)施行。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》(以下簡(jiǎn)稱原存貨準(zhǔn)則)施行4年來(lái)，為提高企業(yè)的存貨相關(guān)信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用。

為滿足建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程，進(jìn)一步規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露等方面的迫切要求，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》進(jìn)行了修訂，并于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》(下稱新準(zhǔn)則)，要求上市公司從2007年1月1日起施行。

(二)主要內(nèi)容

新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章內(nèi)容組成。

1．第一章“總則”部分，說(shuō)明了制定新存貨準(zhǔn)則的目的、依據(jù)以及該準(zhǔn)則不涉及的內(nèi)容范圍。特別指出消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》；通過(guò)建造合同歸集的存貨成本適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。

2．第二章“確認(rèn)”部分，明確了存貨的概念以及存貨確認(rèn)的條件。

(1)概念：存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。

(2)存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)： ①該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ②該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。

3．第三章“計(jì)量”部分，說(shuō)明了存貨成本的內(nèi)容、存貨的初始計(jì)量方法、發(fā)出存貨成本的確定方法、存貨的期末計(jì)量方法、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。

(1)存貨成本的內(nèi)容：

存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。

①采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。

②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。

③其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所 發(fā)生的其他支出。

新準(zhǔn)則中也對(duì)包含在加工成本中的制造費(fèi)用作出相應(yīng)要求，指出：制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。在同一生產(chǎn)過(guò)程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

(2)存貨的初始計(jì)量：

①存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。但企業(yè)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，除包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用以外的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，以及不能歸屬于存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出則不計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

②新存貨準(zhǔn)則分別于第三章第十條至第十二條中規(guī)定：應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理。收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應(yīng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定。除合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允以外，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定。

新存貨準(zhǔn)則在第三章第十三條中規(guī)定：企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。

(3)發(fā)出存貨成本的確定方法：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

(4)存貨的期末計(jì)量：

①計(jì)量方法：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定分別選擇采用單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，或合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。若資產(chǎn)負(fù)債表日。企業(yè)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。②可變現(xiàn)凈值的確定：存貨的可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響因素等按照相關(guān)規(guī)定分別選擇合同價(jià)格、一般銷售價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

③計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的要求：企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

(5)存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)：

①已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。

②企業(yè)對(duì)低值易耗品和包裝物的攤銷額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。③企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

④企業(yè)存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

4．第四章“披露”部分．規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的存貨相關(guān)信息內(nèi)容，具體包括：各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值、確定發(fā)出存貨成本所采用的方法、存貨可變現(xiàn)凈值確定的有關(guān)信息、當(dāng)期計(jì)提或轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備信息、用于債務(wù)擔(dān)保的存貨賬面價(jià)值。

二、新舊存貨準(zhǔn)則差異比較(一)總體結(jié)構(gòu)有所變化

新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章內(nèi)容組成；而原存貨準(zhǔn)則是由引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計(jì)量、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接和附則共十部分內(nèi)容組成。

(二)取消了確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法

新存貨準(zhǔn)則取消了確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法。這一做法應(yīng)基于以下兩點(diǎn)考慮：一是確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法不具有普遍性或不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)情況。例如，一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購(gòu)入或先生產(chǎn)完工驗(yàn)收入庫(kù)的存貨存儲(chǔ)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，導(dǎo)致貨物變質(zhì)或毀 損，便將先入庫(kù)的貨物先發(fā)出，這樣就造成了存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本 流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)；二是改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》已取消了確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的后進(jìn)先出法，新存貨準(zhǔn)則的有關(guān)修訂，便于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

(三)取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本內(nèi)容的相關(guān)說(shuō)明

原存貨準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等”。新存貨準(zhǔn)則中則取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本內(nèi)容的說(shuō)明條款，同時(shí)在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目?jī)?nèi)刪除了原存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。

(四)將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中

按照新存貨準(zhǔn)則第三章第十條的規(guī)定，借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中，如需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，應(yīng)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》予以規(guī)范。

例如，海州船業(yè)有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱海州公司)按照與遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限責(zé)任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限責(zé)任公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計(jì)建造工期為22個(gè)月。為建造該型車輛滾裝船，海州公司于2007年6月30日由銀行借入3年期，到期還本付息，不計(jì)復(fù)利的專門借款2000萬(wàn)元。2007，海州公司借入該項(xiàng)專門借款應(yīng)計(jì)提借款利息66．95萬(wàn)元，其中按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定計(jì)算的符合資本化條件的借款利息為25．025萬(wàn)元。

上例中，海州公司2007計(jì)提的銀行借款利息66．95萬(wàn)元，按照財(cái)政部2001年制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用；但按照2007年執(zhí)行的新存貨準(zhǔn)則要求，則應(yīng)將2007年計(jì)提的銀行借款利息中的25．025萬(wàn)元計(jì)入存貨成本(即產(chǎn)品成本)，其余41．925萬(wàn)元銀行借款利息仍應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

(五)增加了企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨成本的說(shuō)明

新存貨準(zhǔn)則第三章第十三條，增加了原存貨準(zhǔn)則中未提及的內(nèi)容，即“企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本”。

例如，某工業(yè)企業(yè)按合同約定，于2007年11月1日起為客戶提供某項(xiàng)產(chǎn)品安裝勞務(wù)，安裝期為三個(gè)月。至2007年11月30日，企業(yè)提供該項(xiàng)勞務(wù)實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本 14．7萬(wàn)元。且企業(yè)當(dāng)年未發(fā)生其他提供勞務(wù)事項(xiàng)，2007年提供該項(xiàng)勞務(wù)發(fā)生的勞務(wù)成本應(yīng)于2007年12月31日確認(rèn)收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。則企業(yè)11月30日“勞務(wù)成本”科目借方余額14．7萬(wàn)元，應(yīng)按照新存貨準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入存貨成本，在2007年11月30日資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目中反映。

值得注意的是，“企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本”的內(nèi)容在原存貨準(zhǔn)則中雖未曾明確，但在實(shí)際工作中，企業(yè)已經(jīng)采用與新存貨準(zhǔn)則要求一致的做法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

新存貨準(zhǔn)則第三章第十四條中，也相應(yīng)地將原存貨準(zhǔn)則中“對(duì)于不能替代使用的存貨，為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本?！睌U(kuò)展為“對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。”

(六)取消了接受捐贈(zèng)存貨成本確定的相關(guān)說(shuō)明

在原存貨準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新存貨準(zhǔn)則中刪去捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證和捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說(shuō)明。

(七)原存貨準(zhǔn)則中規(guī)定：“盤虧或毀損存貨造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”新存貨準(zhǔn)則在第三章第二十一條中進(jìn)一步說(shuō)明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”

(八)調(diào)整了應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的存貨信息內(nèi)容

1．在原存貨準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新存貨準(zhǔn)則中刪去了企業(yè)“應(yīng)當(dāng)披露存貨的取得方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法、當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本”的內(nèi)容。但此項(xiàng)調(diào)整不應(yīng)影響企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理和信息披露的特殊需要，仍在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中向有關(guān)方面提供上述信息和其他新存貨準(zhǔn)則中未要求披露的存貨信息的做法。

2．由于新存貨準(zhǔn)則中取消了確定發(fā)出存貨成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法，因此在應(yīng)當(dāng)披露的存貨信息內(nèi)容中，新存貨準(zhǔn)則也相應(yīng)取消了原存貨準(zhǔn)則中要求披露“采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨成本與采用先進(jìn)先出法或移動(dòng)平均法確定的發(fā)出存貨成本的差異”的內(nèi)容。

3．新存貨準(zhǔn)則中補(bǔ)充了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露確定發(fā)出存貨成本所采用的方法的要求。

三、新存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較(一)存貨的確認(rèn)

新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1)該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

IAs2：沒(méi)有規(guī)定存貨的相關(guān)確認(rèn)條件。(二)存貨的計(jì)量

1．總價(jià)法及凈價(jià)法的應(yīng)用要求：

我國(guó)新存貨準(zhǔn)則中雖未明確存貨的采購(gòu)成本應(yīng)當(dāng)按總價(jià)法確認(rèn)，但在實(shí)際會(huì)計(jì)操作中，國(guó)內(nèi)企業(yè)存貨采用現(xiàn)金折扣賒銷的方式并不普及，存貨的采購(gòu)成本按總價(jià)法確認(rèn)簡(jiǎn)便可行，因此企業(yè)存貨的采購(gòu)成本是以包括了現(xiàn)金折扣的全部?jī)r(jià)格確認(rèn)的。而IAS2則要求采用凈價(jià)法，即按照扣除商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和補(bǔ)貼后的價(jià)格確認(rèn)存貨的采購(gòu)成本。

2．特殊方法取得的存貨的成本：

新存貨準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、收獲時(shí)的農(nóng)產(chǎn)品等存貨成本的確認(rèn)方法或適用的其他具體準(zhǔn)則作出明確規(guī)定；而IAS2無(wú)此類規(guī)定。

3．間接費(fèi)用：

IAS2：將間接費(fèi)用分為固定間接生產(chǎn)費(fèi)用和變動(dòng)間接生產(chǎn)費(fèi)用；而我國(guó)在新存貨準(zhǔn)則和其他各種會(huì)計(jì)規(guī)范中，均無(wú)將有關(guān)費(fèi)用按其成本性態(tài)分類的規(guī)定。

4．期末計(jì)量：

對(duì)于為企業(yè)生產(chǎn)而持有的材料等，IAS2允許使用重置成本作為存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)；而我國(guó)在新存貨準(zhǔn)則中，仍只允許企業(yè)根據(jù)持有材料的不同情況，選擇合同價(jià)格、一般銷售價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

5．存貨成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)與確認(rèn)：

(1)新存貨準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益；而IAS2則沒(méi)有此類規(guī)定。

(2)IAS2費(fèi)用的確認(rèn)部分有以下內(nèi)容：①存貨成本應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；②在特殊情況下耗用存貨時(shí)費(fèi)用的確認(rèn)等。而我國(guó)在新存貨準(zhǔn)則中沒(méi)有類似規(guī)定。

(三)存貨信息的披露

新存貨準(zhǔn)則要求企業(yè)披露各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法、確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)的信息。IAS2則沒(méi)有此類規(guī)定。

四、執(zhí)行新存貨準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

1．由于新存貨準(zhǔn)則取消了確定發(fā)出存貨成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法，在市場(chǎng)物價(jià)不穩(wěn)定的情況下，對(duì)采用上述方法確定發(fā)出存貨成本企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果構(gòu)成了一定的影響。如在物價(jià)持續(xù)上升時(shí)，采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨成本的企業(yè)，其發(fā)出存貨的成本偏高，期末存貨價(jià)值偏低，損益表中當(dāng)期利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)減少；而物價(jià)持續(xù)下降時(shí)，損益表中當(dāng)期利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)增加。因此，新存貨準(zhǔn)則取消兩種發(fā)出存貨成本確定方法對(duì)相關(guān)企業(yè)財(cái)．務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生的影響，取決于市場(chǎng)價(jià)格的走向。

2．由于借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，這使得部分需要通過(guò)取得專門借款，以保證使存貨經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果也受到一定程度的影響，它將導(dǎo)致仍使存貨處于長(zhǎng)時(shí)間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加；資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。

新存貨準(zhǔn)則為更加客觀、有效地反映存貨對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響提供了更加有力的保證。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》

比較與分析

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

為了規(guī)范投資的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部于1998年6月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，2000年進(jìn)行了修訂。

在2006年2月新建立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則又進(jìn)行了修訂，并且根據(jù)與其他準(zhǔn)則的分工，將該準(zhǔn)則更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(下稱新準(zhǔn)則)，要求上市公司從2007年1月1日起實(shí)施。(二)主要內(nèi)容 新準(zhǔn)則由總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露共四章內(nèi)容組成。

1．第一章“總則”部分，說(shuō)明了制定新準(zhǔn)則的目的以及該準(zhǔn)則不涉及的內(nèi)容范圍。指出外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》；以及該準(zhǔn)則未予規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。2．第二章“初始計(jì)量”部分，明確了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定。(1)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，分為兩種情況： ①同一控制下(相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi))的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

②非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。(2)除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定：

①以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。③投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

④通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。

⑤通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。

3．第三章“后續(xù)計(jì)量”部分，指出了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍、二者之間的轉(zhuǎn)換，發(fā)生減值的處理方法以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置。(1)與決定核算方法有關(guān)的重要概念：控制、共同控制和重大影響。

控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。

重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。(2)成本法與權(quán)益法的適用范圍：

長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，可分為四種情況：控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響。新準(zhǔn)則規(guī)定：

①投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

②投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)該采用成本法核算。

③投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。

(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法要點(diǎn)是：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn) 金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法的要點(diǎn)：

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定。

②投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。③投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

④投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。⑤投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。(5)成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：

①權(quán)益法改成本法：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。②成本法改權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。(6)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的處理

計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備分為兩種情況：

①按照本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；計(jì)提的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。②其他按照本準(zhǔn)則核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理，即可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

(7)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置應(yīng)注意兩點(diǎn)：

①處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。②采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

4．第四章“披露”部分，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露存貨的相關(guān)信息內(nèi)容，具體包括子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單；合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額；與對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

二、新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則差異比較新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)比，發(fā)生了很大變化：

l.名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化：新準(zhǔn)則只規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資；原準(zhǔn)則規(guī)范短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資；在新的準(zhǔn)則體系中，將原準(zhǔn)則中的短期投資和長(zhǎng)期債權(quán) 投資歸入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長(zhǎng)期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。2，基本內(nèi)容框架有變化：原準(zhǔn)則包括引言、定義、投資分類、初始投資成本的確定、投資賬面價(jià)值的調(diào)整、長(zhǎng)期投資減值、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置、披露、銜接辦法和附則等十一項(xiàng)內(nèi)容。新準(zhǔn)則只包括總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露四部分內(nèi)容。3．長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范同發(fā)生了變化：原準(zhǔn)則對(duì)有控制權(quán)的投資(即對(duì)子公司投資)采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算。其變化原因，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過(guò)合并得到的信息，但理事會(huì)注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中并且不需要向其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供。對(duì)于單獨(dú)報(bào)表來(lái)說(shuō)，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)反映上。理事會(huì)的結(jié)論是，采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法。

4．長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量發(fā)生了變化：原準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的初始投資成本，是指取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準(zhǔn)則比較存在明顯差別：原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本；而新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。

【例1】甲公司支付現(xiàn)金100萬(wàn)元取得乙公司60％的股權(quán)(甲和乙同受一方控制)，投資時(shí)乙公司的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。按照原準(zhǔn)則的做法，甲公司對(duì)乙公司的初始投資成本為100萬(wàn)元；按新準(zhǔn)則的做法，甲公司對(duì)乙公司的初始投資成本為120萬(wàn)元(200 x60％)，因?yàn)橐?00萬(wàn)元的代價(jià)取得了120萬(wàn)元的份額，多得的20萬(wàn)元計(jì)入資本公積。(2)非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購(gòu)買日為取 得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。

【例2】甲公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司60％的股權(quán)(甲和乙為非同一控制)，換出設(shè)備的賬面價(jià)值為160萬(wàn)元，公允價(jià)值為170萬(wàn)元。按照原準(zhǔn)則的做法，甲公司對(duì)乙公司的初始投資成本為160萬(wàn)元；按新準(zhǔn)則的做法．甲公司對(duì)乙公司的初始投資成本為170萬(wàn)元；換出資產(chǎn)公允價(jià)值170萬(wàn)元與其賬面價(jià)值160萬(wàn)元之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外收入中。

(3)非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。5．成本法的核算發(fā)生了變化：原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時(shí)，按照初始投資時(shí)的實(shí)際成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?】丙公司以一臺(tái)設(shè)備換取丁公司60％的股權(quán)(丙和丁為非同一控制)，換出設(shè)備的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為250萬(wàn)元。假設(shè)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬(wàn)元。新舊準(zhǔn)則做法如下：

按照原準(zhǔn)則的做法，丙公司對(duì)丁公司的初始投資成本為300萬(wàn)元；按新準(zhǔn)則的做法，丙公司對(duì)丁公司的初始投資成本為250萬(wàn)元；換出資產(chǎn)公允價(jià)值250萬(wàn)元與其賬面價(jià)值300萬(wàn)元之間的差額50萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外支出中。

同時(shí)，投資方對(duì)初始投資成本250萬(wàn)元大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元(400 x60％)的差額10萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。調(diào)整后的新的投資成本為240萬(wàn)元?？梢?jiàn)，這種情況下的成本法與原準(zhǔn)則的成本法有差異；其他情況下新準(zhǔn)則下成本法與原準(zhǔn)則基本一致。

6．權(quán)益法的核算發(fā)生了變化：原準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時(shí)計(jì)入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時(shí)直接計(jì)入資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公 允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?？梢?jiàn)新準(zhǔn)則已取消股權(quán)投資差額的核算。

7．計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值有變化：在原準(zhǔn)則下，計(jì)提的減值可以轉(zhuǎn)回；在新準(zhǔn)則下，計(jì)提的減值不能轉(zhuǎn)回。

8．股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)量有變化：在原準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；權(quán)益法下應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況，相當(dāng)復(fù)雜；新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。兩者相比，成本法下基本一致，權(quán)益法下新準(zhǔn)則要簡(jiǎn)單得多。9．披露的內(nèi)容有變化

原準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列與投資有關(guān)的事項(xiàng)：(1)當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)披露；

(2)短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資中屬于對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨(dú)披露；(3)當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備；(4)投資的計(jì)價(jià)方法；(5)短期投資的期末市價(jià)；(6)投資總額占凈資產(chǎn)的比例；

(7)采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資單位會(huì)計(jì)政策的重大差異；(8)投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。

新準(zhǔn)則中規(guī)定：投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：(1)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。

(2)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額。

(3)被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。(4)當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額。

(5)與對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

三、新投資準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

新的投資準(zhǔn)則由《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》和《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》兩部分分別規(guī)范，相對(duì)應(yīng)于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)中的投資》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)——合營(yíng)中的權(quán)益》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》。新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，主要差異表現(xiàn)在：(一)權(quán)益法終止的規(guī)定不同

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：投資者對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)喪失了重大影響，停止權(quán)益法，改按《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》計(jì)量成本。

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制、重大影響，中止采用權(quán)益法，改用成本法。

(二)權(quán)益法下對(duì)股權(quán)投資差額的處理不同

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于投資成本與投資者所享有的在聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中的份額之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按商譽(yù)的規(guī)定進(jìn)行處理。新準(zhǔn)則在同樣情況下不確認(rèn)商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。(三)對(duì)合營(yíng)企業(yè)的處理不同

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)者應(yīng)采用比例合并法或規(guī)定的權(quán)益法確認(rèn)其在共同控制主體中的權(quán)益；新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法核算，排除了比例合并法。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

執(zhí)行新準(zhǔn)則后，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響較大：

1．從單個(gè)報(bào)表看，對(duì)子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)(母公司)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。

2．在原準(zhǔn)則中，對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，將影響損益；現(xiàn)股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷，但可能計(jì)提減值，這種不同處理，也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。3．長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，原準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤(rùn)減少。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》

比較與分析

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)制定背景

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，對(duì)有關(guān)房地產(chǎn)或物業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行投資，逐漸成為一種時(shí)尚。但是由于投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過(guò)數(shù)年之后，其市場(chǎng)價(jià)值往往超過(guò)其賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長(zhǎng)、流動(dòng)性和變現(xiàn)能力較差，通常具有高風(fēng)險(xiǎn)高收益并存的特點(diǎn)。所以，對(duì)于投資性房地產(chǎn)，如果將其作為一般的固定資產(chǎn)看待并提取折舊，其凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。同樣的，將它們按照流動(dòng)資產(chǎn)以成本與市價(jià)孰低的計(jì)價(jià)原則來(lái)處理，也是不合適的。

在這樣的情況下，為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，我國(guó)財(cái)政部于2006年2月根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)。

(二)主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置、披露等內(nèi)容組成。1．“總則”部分指出：投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括：

(1)已出租的土地使用權(quán)；

(2)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；(3)已出租的建筑物。

而企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》；投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回的處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。

2．在“確認(rèn)和初始計(jì)量”部分，明確規(guī)定只有同時(shí)滿足下列兩項(xiàng)條件的，才能予以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)：

(1)與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)該投資l}生房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

3．在“后續(xù)計(jì)量”部分，新準(zhǔn)則允許對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但對(duì)采用公允價(jià)值模式的條件進(jìn)行了限制，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才能采用公允價(jià)值模式。應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：(1)投贊l生房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

4．在“轉(zhuǎn)換”部分，強(qiáng)調(diào)指出當(dāng)企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。并規(guī)定在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)：

(1)其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額部分計(jì)入當(dāng)期損益；

(2)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

5．在“處置”部分，說(shuō)明當(dāng)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，不進(jìn)行追溯調(diào)整。

6．新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定在附注中應(yīng)當(dāng)披露如下內(nèi)容：(1)投資l生房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式；

(2)采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況；(3)采用公允價(jià)值模式的，公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允 價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響；

(4)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響；(5)當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響。

二、新準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)制度差異比較(一)會(huì)計(jì)科目的差異

在我國(guó)發(fā)布新準(zhǔn)則前，業(yè)務(wù)處理上并不劃分投資性房地產(chǎn)，有關(guān)業(yè)務(wù)通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，設(shè)置“存貨——出租開發(fā)產(chǎn)品”科目核算；固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)對(duì)外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算；土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算。

在新準(zhǔn)則發(fā)布后，投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件為：①與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑦該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。只要符合確認(rèn)條件的，都應(yīng)轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目核算。(二)初始計(jì)量的差異

在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，新準(zhǔn)則與原制度都是按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)算投資性房地產(chǎn)的成本，差別就在于計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目下。

(三)后續(xù)計(jì)量的差異

1．原制度規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)或企業(yè)固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，在存貨或固定資產(chǎn)科目中核算(土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算)。實(shí)際上就是按照成本模式進(jìn)行計(jì)量。在業(yè)務(wù)處理時(shí)，“出租開發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷出租產(chǎn)品的成本；“固定資產(chǎn)”計(jì)提折舊；“無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行攤銷。

如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，增計(jì)后金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)期末按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

2．新準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以有以下兩種辦法：(1)成本模式：

運(yùn)用成本模式計(jì)量時(shí)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理；

(2)公允價(jià)值模式：

公允價(jià)值模式計(jì)量的條件為：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

公允價(jià)值模式下，成本計(jì)量時(shí)不計(jì)提折舊或攤銷，以會(huì)計(jì)期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，視為改良，計(jì)入投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值；反之計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

(四)新準(zhǔn)則有關(guān)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的規(guī)定

1．在成本模式計(jì)量的情況下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值以其轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定。

2．公允價(jià)值模式。(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，將其差額在已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益，剩余部分計(jì)入資本公積。原制度沒(méi)有這方面的規(guī)定。

(五)處置

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。這就表示新準(zhǔn)則處置投資性房地產(chǎn)時(shí)不涉及追溯調(diào)整。

【例】某工業(yè)企業(yè)1994年12月31日在自有土地上建成一座廠房，此在建工程賬面成本為360萬(wàn)元(攤銷期限20年，按平均年限法攤銷，預(yù)計(jì)無(wú)殘值)，建成初衷是作為自用的車間。但由于產(chǎn)品銷路不暢于1996年1月1日將此廠房出租，出租時(shí)公允價(jià)值為400~Y元，租期10年。1999年按國(guó)家規(guī)定安裝相關(guān)消防設(shè)備花費(fèi)15萬(wàn)元。2006年1月1日到期后將

此廠房改建為第五車間，此時(shí)公允價(jià)值為270萬(wàn)元。請(qǐng)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理(單位：萬(wàn)元)。

舊制度處理辦法：

(1)1994年12月31日建成時(shí)： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995—2014年每年攤銷折舊： 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18(3)1999年安裝消防設(shè)備直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用 15 貸：銀行存款 15(4)2006年收回此廠房：

此時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=360-18 x11=162萬(wàn)元，不做賬務(wù)處理。

新準(zhǔn)則處理辦法： 1.成本模式：

(1)1994年12月31日建成時(shí)： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995年攤銷折舊 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18(3)1996年出租時(shí)： 借：投資性房地產(chǎn) 342 累計(jì)折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360(4)1996—2005年每年攤銷折舊: 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18(5)1999年安裝消防設(shè)備直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用(此后續(xù)支出并不能使流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)原先的估計(jì))：

借：管理費(fèi)用 15 貸：銀行存款 15(6)2006年收回廠房：

此時(shí)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=342-18×10=162萬(wàn)元。借：固定資產(chǎn) 162 累計(jì)折舊 180 貸：投資性房地產(chǎn) 342(7)2006—2014年每年攤銷折舊(162÷9=18萬(wàn)元)： 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18 2．公允價(jià)值模式：

(1)1994年12月31日建成時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995年攤銷折舊： 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18(3)1996年出租時(shí)： 借：投資性房地產(chǎn)400 累計(jì)折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360 資本公積 58(4)1996—2005年不計(jì)提折舊。

(5)1999年安裝消防設(shè)備直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用 15 貸：銀行存款 15(6)2006年收回廠房：

此時(shí)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值400萬(wàn)元。借：固定資產(chǎn) 270 處置投資性房地產(chǎn)損失 130 貸：投資性房地產(chǎn)400(7)假設(shè)新車間仍按平均年限法攤銷，攤銷期限9年，預(yù)計(jì)無(wú)殘值。每年攤銷折舊分錄為： 借：管理費(fèi)用 30 貸：累計(jì)折舊(270÷9=30萬(wàn)元)30

三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

與新準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》(IAS40)，通過(guò)比較，我們可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則與IAS40在定義、初始計(jì)量、處置、披露等幾個(gè)方面基本相同，但也存在一些差異：

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；同時(shí)又說(shuō)明在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況

下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

由此可見(jiàn)，我國(guó)更傾向于采用成本法，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下可采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而IAS40并未對(duì)公允價(jià)值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，IASB(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))認(rèn)為從公允價(jià)值模式變更為成本模式通常不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)表，可以看出IASB更偏向于采用公允價(jià)值模式。

但是隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，為了更進(jìn)一步與國(guó)際接軌，采用公允價(jià)值模式計(jì)量也將被更廣泛的運(yùn)用。

此外，IAS40鼓勵(lì)但不要求企業(yè)根據(jù)獨(dú)立評(píng)估師的評(píng)估結(jié)果確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，我國(guó)沒(méi)有類似規(guī)定。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

在新準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后，對(duì)于投資性房地產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)有不同的影響：

1．準(zhǔn)則第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量(采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》；采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》)。此時(shí)業(yè)務(wù)的處理并不影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)，只是應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上將投資性房地產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)列示，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)有一定影響。

2．準(zhǔn)則第十條規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見(jiàn)，在原制度下，房地產(chǎn)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，并計(jì)提折舊或攤銷；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，滿足一定條件按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加；此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤(rùn)增加。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》

比較與分析

2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)是在原2002年固定資產(chǎn)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》后制定的。新準(zhǔn)則的頒布，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告具有重要意義。

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則首先確定了其適用范圍，指出生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的建筑物不適用本準(zhǔn)則，然后重點(diǎn)規(guī)范以下問(wèn)題：(一)固定資產(chǎn)確認(rèn)

企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)需要滿足兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，一是符合定義，二是符合確認(rèn)條件。

固定資產(chǎn)定義是“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)的有形資產(chǎn)”。確認(rèn)條件是“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。如果一項(xiàng)綜合性固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同特點(diǎn)，或不同使用壽命?；蛞圆煌绞綖槠髽I(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)，而不應(yīng)作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)確認(rèn)。

(二)固定資產(chǎn)初始計(jì)量的基本規(guī)定

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。不同取得方式有其實(shí)際成本計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則涉及以下確認(rèn)：

1．外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等；購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之問(wèn)的差額，符合借

款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資本化。

以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。

2．自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，符合資本化原則的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

3．投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

4．非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照有關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行。(三)棄置費(fèi)用

針對(duì)某些特定行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用較高，要將其棄置費(fèi)用折現(xiàn)構(gòu)成固定資產(chǎn)初始成本。即固定資產(chǎn)初始價(jià)值確認(rèn)時(shí)，就把未來(lái)處置時(shí)的棄置費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

(四)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。(五)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

1．折舊范圍。除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

2．折舊及相關(guān)概念。折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偅?/p>

應(yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。【例1】2000年12月15日，某公司購(gòu)入一臺(tái)不需安裝即可投入使用的設(shè)備，其原價(jià)為1230萬(wàn)元，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為30萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提折舊。2004年12月31日該設(shè)備已提折舊為(1230-30)÷10×4=480萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1230-480=750萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)檢查，該設(shè)備的可收回金額為560萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬(wàn)元，折舊方法不變。此時(shí)固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)將按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額190萬(wàn)元計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)

備，按照折舊概念企業(yè)應(yīng)扣除減值準(zhǔn)備后在預(yù)計(jì)使用年限中重新計(jì)算折舊。即已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。2005年重新計(jì)算的每月折舊額為(750一190-20)÷5÷12=9萬(wàn)元。3．使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。預(yù)計(jì)凈殘值，是假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。即固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值是現(xiàn)值的概念。

固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更，但是，符合該準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。

4．折舊方法。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，即：企業(yè)在實(shí)際計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊。5．變更時(shí)不需要追溯。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

【例2】甲公司2000年12月31日購(gòu)入的一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值84000元，原估計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計(jì)提折舊，于2005年1月1日將該設(shè)備的折舊年限改為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，甲公司的管理用設(shè)備已計(jì)提折舊4年，累計(jì)折舊40000元，固定資產(chǎn)凈值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限計(jì)提折舊，每年折舊費(fèi)用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折舊費(fèi)用=21000÷12=1750元。(六)固定資產(chǎn)處置

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，該賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則規(guī)定如果將發(fā)生資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值，即通常所述更新改造的固定資產(chǎn)要將其賬面價(jià)值和新發(fā)生的后續(xù)支出構(gòu)成替換以后新資產(chǎn)的價(jià)值，不再沿用被替換部分的賬面價(jià)值，這種會(huì)計(jì)處理方法與現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度一致。(七)披露要求

要求披露固定資產(chǎn)確認(rèn)條件、分類、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊方法等六項(xiàng)內(nèi)容。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

(一)固定資產(chǎn)定義中未包括單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)

原準(zhǔn)則固定資產(chǎn)定義除“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有”和“使用年限超過(guò)一年”外，還包括“單位價(jià)值較高”這一標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則沒(méi)有列示這一標(biāo)準(zhǔn)。(二)強(qiáng)調(diào)投資者投入固定資產(chǎn)的成本計(jì)價(jià)必須公允

在對(duì)投資者投入固定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)上，原準(zhǔn)則規(guī)定“按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值”，新準(zhǔn)則規(guī)定“按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”；

可見(jiàn)新準(zhǔn)則一是強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同價(jià)或協(xié)議價(jià)，二是強(qiáng)調(diào)合同價(jià)或協(xié)議價(jià)必須公允。(三)重新定義了預(yù)計(jì)凈殘值

新的預(yù)計(jì)凈殘值的定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，即確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)復(fù)核其預(yù)計(jì)凈殘值，應(yīng)使預(yù)計(jì)凈殘值等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。重新定義預(yù)計(jì)凈殘值與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了一致，對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響不大。

(四)規(guī)定了棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

針對(duì)某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。例如，購(gòu)入某項(xiàng)含有放射元素的儀器100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用期滿報(bào)廢時(shí)需要特殊處理費(fèi)用30萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)處理為： 借：固定資產(chǎn) 130 貸：銀行存款 100 預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)棄置費(fèi) 30(五)后續(xù)支出的確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相一致

新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)其確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量，不再像原準(zhǔn)則單獨(dú)表述后續(xù)支出的確認(rèn)原則。發(fā)生的后續(xù)支出若符合確認(rèn)固定資產(chǎn)的兩個(gè)特征，則應(yīng)將其計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這里只是表述方式的改變，對(duì)會(huì)計(jì)處理應(yīng)該沒(méi)有實(shí)質(zhì)性影響。

【例3】某企業(yè)于2004年3月對(duì)某生產(chǎn)線進(jìn)行改造。該生產(chǎn)線的賬面原價(jià)為3600萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提累計(jì)折舊 1000萬(wàn)元，2003年12月31日該生產(chǎn)線計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，在改造過(guò)程中，領(lǐng)用工程物資3310萬(wàn)元，發(fā)生人工費(fèi)用100萬(wàn)元，耗用水電等其他費(fèi)用120萬(wàn)元。在試運(yùn)行中取得試運(yùn)行凈收入30萬(wàn)元。該生產(chǎn)線于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生產(chǎn)線可使其生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量得到實(shí)質(zhì)性提高，該項(xiàng)改造支出應(yīng)予資本化。相關(guān)會(huì)計(jì)處理是：

2004年3月31日轉(zhuǎn)入改造將發(fā)生資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值，即視同處置將賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。借：在建工程 2400 累計(jì)折舊 1000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 貸：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線 3600 2004年發(fā)生改造支出，在實(shí)際發(fā)生時(shí)作出會(huì)計(jì)處理。借：在建工程 530 貸：工程物資 310 應(yīng)付工資 100 銀行存款 120 取得試運(yùn)行凈收入，按照規(guī)定沖減工程成本。借：銀行存款等 30 貸：在建工程 30 完工結(jié)轉(zhuǎn)，按照自行建造新的固定資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)原則入賬。借：固定資產(chǎn) 2900 貸：在建工程 2900

39(六)取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。

【例4】某出租汽車公司某類出租汽車原值2000萬(wàn)元，按照5年平均計(jì)提折舊，不考慮凈殘值，第一年折IB；h 400萬(wàn)元，第一年末按照預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值小于賬面價(jià)值計(jì)提了300萬(wàn)元減值準(zhǔn)備；第二年折舊額為(2000-400-300)÷4=325萬(wàn)元，第三年末減值因素消失。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。所以，該類出租汽車賬面價(jià)值不隨可收回金額的提高而恢復(fù)，下一年仍然按照325萬(wàn)元計(jì)提折舊。

(七)規(guī)定了對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更處理方法 原固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則都規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)、預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)、固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。但是原準(zhǔn)則對(duì)改變時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法沒(méi)有作出規(guī)定。新準(zhǔn)則明確了所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

三、新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較(一)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》對(duì)固定資產(chǎn)初始確認(rèn)與我國(guó)準(zhǔn)則一樣，要求按照其歷史成本計(jì)量，但在成本構(gòu)成的規(guī)定上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多了一項(xiàng)估計(jì)拆卸、搬移費(fèi)及場(chǎng)地使用費(fèi)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在以后期間，固定資產(chǎn)的計(jì)量原則上除按其賬面價(jià)值來(lái)表述外，還允許按公允價(jià)值進(jìn)行重估計(jì)價(jià)，即固定資產(chǎn)的價(jià)值按固定資產(chǎn)重估日的公允價(jià)值減隨后按重估價(jià)值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來(lái)表述。若重估發(fā)生增值，增值不計(jì)入當(dāng)期損益而列為所有者權(quán)益中的單獨(dú)項(xiàng)目——“重估價(jià)盈余”，若過(guò)去已有重估增值并曾貸記重估價(jià)值盈余以后再重估時(shí)出現(xiàn)重估減值則先用重估價(jià)盈余抵補(bǔ)，即借記重估價(jià)盈余。我國(guó)對(duì)企業(yè)改制等非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下確認(rèn)重估增值，會(huì)計(jì)處理上記入的是“資本公積”科目。(二)關(guān)于折舊

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》要求對(duì)于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨(dú)計(jì)提折舊，各重要組成部分的判斷是以各組成部分成本相對(duì)于總成本而

言是否重大為標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)新的準(zhǔn)則中沒(méi)有這樣明確的規(guī)定。

在折舊范圍方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出土地不計(jì)提折舊，除此以外沒(méi)有其他的范圍規(guī)定；在折舊方法方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國(guó)新的準(zhǔn)則提到的方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。在固定資產(chǎn)殘值和使用壽命方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求定期復(fù)核固定資產(chǎn)的殘值和使用壽命，如果預(yù)期值不同于以前的估計(jì)，差異應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。對(duì)于資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的增加，需要調(diào)整應(yīng)折舊金額。當(dāng)預(yù)計(jì)殘值增加到等于或超過(guò)資產(chǎn)賬面金額時(shí)，資產(chǎn)折舊費(fèi)用按零處理。我國(guó)新的準(zhǔn)則只要求定期復(fù)核固定資產(chǎn)的使用壽命，當(dāng)固定資產(chǎn)使用壽命的預(yù)期數(shù) 與原先的估計(jì)數(shù)有重大差異時(shí)，調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限。(三)關(guān)于固定資產(chǎn)減值

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，我國(guó)新的準(zhǔn)則不允許。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則比較實(shí)質(zhì)性差異不大，不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況造成重大影響。有可能產(chǎn)生影響的有：

1．原準(zhǔn)則固定資產(chǎn)定義有“單位價(jià)值較高”這一標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則固定資產(chǎn)定義中未包括單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的原則性限制，如果企業(yè)因此改變了固定資產(chǎn)定義的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)改變企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及今后的折舊費(fèi)用。

2．針對(duì)某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用，要求按照預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調(diào)整，這一做法會(huì)增加資產(chǎn)賬面價(jià)值，影響今后的折舊費(fèi)用，改變企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，但是影響不會(huì)普遍。

3．調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限、調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，改變固定資產(chǎn)折舊方法等所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整的規(guī)定明確了企業(yè)會(huì)計(jì)操作．增加了會(huì)計(jì)信息的可比性。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》

比較與分析

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

1992年12月，我國(guó)頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以此統(tǒng)一取代了《國(guó)營(yíng)農(nóng)場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)營(yíng)農(nóng)牧漁良種場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》等當(dāng)時(shí)農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)施的各種會(huì)計(jì)制度。

2000年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并于2001年取代各行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，實(shí)行了更高層次的統(tǒng)一。同時(shí)對(duì)專業(yè)性較強(qiáng)的行業(yè)采用行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法來(lái)作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充，滿足各行業(yè)的會(huì)計(jì)核算和分析。

現(xiàn)階段，我國(guó)為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，按照與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)，于2006年2月15日發(fā)布，2007年1月1日起生效實(shí)施。(二)主要內(nèi)容

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、收獲與處置、披露共五章組成。1．在“總則”部分，包括制定本準(zhǔn)則的目的、生物資產(chǎn)的定義和分類以及與其相關(guān)的其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(1)制定生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的目的：為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露；制定依據(jù)是：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。

(2)生物資產(chǎn)：是指有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

2．在“確認(rèn)和初始計(jì)量”部分，主要是生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及生物資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

(1)生物資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

①企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)； ②與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)； ③該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

(2)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量：生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

①外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出。

②自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟膯?wèn)接費(fèi)用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

③自行營(yíng)造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：

自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng) 分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的(成齡)前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。

④自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。⑤應(yīng)計(jì)入生物資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時(shí)停止資本化。

⑥投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

⑦天然起源生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。

⑧非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》確定。

⑨因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入林木類生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。3．關(guān)于“后續(xù)計(jì)量”的規(guī)定。具體有：

(1)折舊的計(jì)提：企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但特殊情況除外。

企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： ①該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；

②該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；

③該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)無(wú)形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對(duì)下降、市場(chǎng)需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對(duì)過(guò)時(shí)等。

(2)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。

使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值或者改變折舊方法。

(3)生物資產(chǎn)的減值：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求

變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(4)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件： ①生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；

②能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。4．關(guān)于“收獲與處置”的規(guī)定：

(1)對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。(2)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計(jì)算確定，并采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》處理。(3)生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定。(4)生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)入當(dāng)期損益。

5．在“披露”部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：(1)生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。

(2)各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。(3)天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實(shí)物數(shù)量。(4)用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。(5)與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施。

45(6)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的下列信息： ①因購(gòu)買而增加的生物資產(chǎn)； ②因自行培育而增加的生物資產(chǎn)； ③因出售而減少的生物資產(chǎn)；

④因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)； ⑤計(jì)提的折舊及計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備； ⑥其他變動(dòng)。

二、新準(zhǔn)則與原行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法相比差異比較

1．分類中將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類核算，不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。2．新準(zhǔn)則中生物性資產(chǎn)的折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。在原辦法的折舊方法列舉的基礎(chǔ)上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”。3．新準(zhǔn)則中結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法應(yīng)當(dāng)采取加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法增加了“蓄積量比例法和輪伐期年限法”，取消了“移動(dòng)加權(quán)平均法”、“先進(jìn)先出法”、“后進(jìn)先出法”。

4．界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則中公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有所不同，引入了“服務(wù)潛能”的概念。

5．規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則沒(méi)有采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測(cè)試的方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長(zhǎng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期短則幾十年、長(zhǎng)則上百年。因此，新準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡(jiǎn)化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲等，導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí)，才計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，并且減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的特性。

6．新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表長(zhǎng)期資產(chǎn)類中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)，期末披露其公允價(jià)值。要求每個(gè)會(huì)計(jì)期末編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動(dòng)表。

三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)應(yīng)的是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基本上沿用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想，但仍有所不同，保持了中國(guó)特色。主要包括：

1．計(jì)量模式不同。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計(jì)量公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量外，一律采用公允價(jià)值計(jì)量。且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價(jià)值模式計(jì)量，即使后來(lái)無(wú)法可靠地確定公允價(jià)值，也應(yīng)繼續(xù)使用公允價(jià)值，直至處置該生物資產(chǎn)。這樣，可以防止在價(jià)格下跌時(shí)，企業(yè)借口不能可靠確定公允價(jià)值而中止采用公允價(jià)值。

2．分類不同。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則充分考慮我國(guó)公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國(guó)有農(nóng)場(chǎng)等的實(shí)際情況，將生物資產(chǎn)分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。國(guó)際準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí)，按生物資產(chǎn)的成長(zhǎng)特征又可劃分為：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。3．減值與跌價(jià)準(zhǔn)備的處理有差異。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于終了對(duì)生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲等原因?qū)е缕渖a(chǎn)成本高于可收回金額的，應(yīng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，且一經(jīng)計(jì)提不能轉(zhuǎn)回。國(guó)際準(zhǔn)則按照公允價(jià)值減去估計(jì)銷售費(fèi)用進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去估計(jì)銷售費(fèi)用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的損益中。如果公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。其減值損失的確定按類同于固定資產(chǎn)和存貨進(jìn)行確定，即未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，但當(dāng)據(jù)以計(jì)提減值準(zhǔn)備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價(jià)值時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。4．披露的內(nèi)容不同。國(guó)際準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的寬泛，如要求企業(yè)對(duì)所有權(quán)受到限制的生物資產(chǎn)的賬面金額及所有權(quán)受到限制的情況，以及作為負(fù)債擔(dān)保被抵押的生物資產(chǎn)的賬面金額；因開發(fā)或購(gòu)買生物資產(chǎn)而承擔(dān)的義務(wù)；及與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理戰(zhàn)略等進(jìn)行披露。政府補(bǔ)助事項(xiàng)中，要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的政府補(bǔ)助的性質(zhì)與范圍；與政府補(bǔ)助相關(guān)聯(lián)的未履行條件和其他或有事項(xiàng)；以及預(yù)計(jì)政府補(bǔ)助水平的重大減少進(jìn)行披露。這些是我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中不作要求的事項(xiàng)。但要求披露

生物資產(chǎn)期末公允價(jià)值總額及各類生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。生物資產(chǎn)與土地使用權(quán)組合存在活躍市場(chǎng)的，也可以披露組合資產(chǎn)的公允價(jià)值。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

由于2005年以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的公司應(yīng)執(zhí)行2004年財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)(農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法)的通知》(財(cái)會(huì)[2004]5號(hào))進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，該辦法很大程度上已考慮了與國(guó)際準(zhǔn)則中有關(guān)農(nóng)業(yè)的規(guī)定，對(duì)執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起到了很好的緩沖作用。新準(zhǔn)則的頒布對(duì)規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)非常大的突破，但由于生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值模式，新準(zhǔn)則對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響總體來(lái)說(shuō)不算很大。

減值準(zhǔn)備提取及報(bào)表列報(bào)的規(guī)范化，更加嚴(yán)格地要求了農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的表達(dá)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)的完善，采用公允價(jià)值計(jì)量將成為將來(lái)發(fā)展的一大趨勢(shì)，屆時(shí)，將會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》

比較與分析

2006年2月發(fā)布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)是在原2001年無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》制定的。它對(duì)進(jìn)一步規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告具有重要意義。

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則首先明確其適用范圍，指出企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)不適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，按照其他相關(guān)準(zhǔn)則處理。然后重點(diǎn)規(guī)范以下問(wèn)題：(一)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)

無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)同樣要滿足兩條要求：一是符合無(wú)形資產(chǎn)定義；二是符合無(wú)形資產(chǎn)的其他確認(rèn)條件。1．無(wú)形資產(chǎn)定義。

新準(zhǔn)則指出，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資

產(chǎn)。“可辨認(rèn)性”要求該非貨幣性資產(chǎn)滿足以下兩個(gè)條件之一：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。2．無(wú)形資產(chǎn)的其他確認(rèn)條件。

與實(shí)物資產(chǎn)一樣，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件同樣包括“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”這兩項(xiàng)內(nèi)容?！霸撡Y產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”為無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)奠定了基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了與無(wú)形項(xiàng)目支出資本化和費(fèi)用化的界限，指出可以資本化的無(wú)形項(xiàng)目支出只包括符合準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的部分，以及非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、構(gòu)成購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。其他與無(wú)形項(xiàng)目有關(guān)的支出必須費(fèi)用化。

(二)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出分階段作費(fèi)用化和資本化處理

1．新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的開發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

2．“研究”是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查，“開發(fā)”是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。3．同時(shí)滿足下列條件的開發(fā)階段支出才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖：

(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

4．滿足上述條件，企業(yè)就取得了可作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，49 在取得后發(fā)生的支出允許資本化。(三)無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的基本規(guī)定

無(wú)形資產(chǎn)取得方式不同，其實(shí)際成本計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)也不同，新準(zhǔn)則涉及以下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：

1．外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付具有融資性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資本化。

2．自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)符合確認(rèn)條件時(shí)，將達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。

3．投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

4．企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無(wú)形資產(chǎn)成本、債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)成本、政府補(bǔ)助取得的無(wú)形資產(chǎn)成本和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)成本按相關(guān)準(zhǔn)則確定。(四)后續(xù)計(jì)量

1．使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值的確定原則。

無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩種。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，只計(jì)減值。

如果有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)，或可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在，才可以確定無(wú)形資產(chǎn)殘值。無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為入賬價(jià)值扣除殘值后的金額，已經(jīng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額。2．?dāng)備N方法。

企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未 來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，無(wú)法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

第四篇：新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析對(duì)照

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析對(duì)照

準(zhǔn)則是對(duì)原準(zhǔn)則的繼承、發(fā)展和完善，大部分規(guī)定與原準(zhǔn)則相同。拋開體例和文字表述等形式上的差異，兩者的主要差異（并非全部差異）如下： 1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》 ①存貨發(fā)出計(jì)價(jià)

原準(zhǔn)則：個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等 新準(zhǔn)則：個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法 ②借款費(fèi)用

原準(zhǔn)則：不能計(jì)入存貨成本 新準(zhǔn)則：符合條件的可以資本化

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》 ①規(guī)范的范圍

原《投資》準(zhǔn)則包括股權(quán)投資、債權(quán)投資且劃分為長(zhǎng)期投資和短期投資。

新準(zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資，債權(quán)投資和短期股權(quán)投資納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。②權(quán)益法的應(yīng)用范圍

原準(zhǔn)則：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則：

1、投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；

2、投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；

3、投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；

4、投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》

①規(guī)范的范圍：新準(zhǔn)則分離出部分固定資產(chǎn)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)范。②新準(zhǔn)則規(guī)定確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。③新準(zhǔn)則取消了后續(xù)支出的確認(rèn)原則

固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)其確認(rèn)原則同初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。④利息

原準(zhǔn)則：不考慮購(gòu)買固定資產(chǎn)延期付款的折現(xiàn)和利息問(wèn)題；

新準(zhǔn)則：購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)格的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予以資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間計(jì)入當(dāng)期損益。⑤減值：原準(zhǔn)則允許轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回。

⑥新準(zhǔn)則增加了至少每年末對(duì)固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定。4.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》 ①規(guī)范的范圍

原準(zhǔn)則包括可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)即商譽(yù)；

新準(zhǔn)則僅包括可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不包括商譽(yù)。商譽(yù)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)范。②企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用

原準(zhǔn)則：依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；

新準(zhǔn)則：研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出符合條件的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。③利息

原準(zhǔn)則：不考慮購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)延期付款的折現(xiàn)和利息問(wèn)題；

新準(zhǔn)則：購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)格的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予以資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間計(jì)入當(dāng)期損益。④攤銷 A、攤銷方法

原準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在確定的期限內(nèi)分期平均攤銷。

新準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。無(wú)法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。B、攤銷年限

原準(zhǔn)則：攤銷年限為預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定有效年限三者中較短者，如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限、法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)10年。

新準(zhǔn)則：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。C、殘值

原準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)不考慮殘值； 新準(zhǔn)則：考慮殘值。

⑤減值：原準(zhǔn)則允許轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回。

⑥新準(zhǔn)則增加了至少每年末對(duì)壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益消耗方式和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定。5.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》 ①規(guī)范的范圍

原準(zhǔn)則：不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性交易； 新準(zhǔn)則：未明確排除企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)交換。②計(jì)價(jià) 原準(zhǔn)則：

A、企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

B、如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的損益（公式略）。C、除收到補(bǔ)價(jià)方按比例確認(rèn)一部分收益外，不確認(rèn)其他利潤(rùn)或損失。新準(zhǔn)則：

A、交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；

B、交換不滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；

C、以上兩種情況涉及補(bǔ)價(jià)的，直接用補(bǔ)價(jià)調(diào)整換入資產(chǎn)的成本，不用象原準(zhǔn)則那樣分配補(bǔ)價(jià)。6.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》 債務(wù)重組利潤(rùn)

原準(zhǔn)則計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則計(jì)入當(dāng)期損益。7.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》 ①規(guī)范的范圍

原準(zhǔn)則：不涉及債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險(xiǎn)合同、終止?fàn)I業(yè)、租賃、企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等項(xiàng)目引起并由其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項(xiàng)。

新準(zhǔn)則：建造合同、所得稅、企業(yè)合并、租賃、原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同形成的或有事項(xiàng)，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。②新準(zhǔn)則明確了：

A、符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的待執(zhí)行虧損合同和企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債； B、未來(lái)經(jīng)營(yíng)虧損不能確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。8.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》 ①商品銷售收入計(jì)量

原準(zhǔn)則：收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定，即計(jì)量采用名義金額。新準(zhǔn)則：

A、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售收入金額，已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款顯失公允的除外。

B、合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定商品銷售收入金額。

C、應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。②提供勞務(wù)收入

新準(zhǔn)則明確了混合銷售（銷售商品同時(shí)提供勞務(wù)）時(shí)的處理方法：能夠區(qū)分的單獨(dú)計(jì)量；不能區(qū)分的作為商品銷售處理。

9.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》 追加資產(chǎn)的建造 原準(zhǔn)則：無(wú)規(guī)定

新準(zhǔn)則：滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：A、該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的（一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)）資產(chǎn)存在重大差異；B、議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需考慮原合同價(jià)款。10.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》 ①規(guī)范的范圍

原準(zhǔn)則：不涉及與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用。

新準(zhǔn)則：與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》；房地產(chǎn)商品開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用適用本準(zhǔn)則。②符合資本化條件的資產(chǎn)

原準(zhǔn)則：固定資產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)商品開發(fā)企業(yè)作為存貨管理的房地產(chǎn)。

新準(zhǔn)則：需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。③借款費(fèi)用資本化的借款范圍 原準(zhǔn)則：專門借款

新準(zhǔn)則：專門借款和一般借款 11.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》 ①租賃開始日

原準(zhǔn)則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)將起租日作為租賃開始日。但是，在售后租回交易下，租賃開始日是指買主（即出租人）向賣主（即承租人）支付第一筆款項(xiàng)之日。

新準(zhǔn)則：指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。②融資租賃承租人租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值及未確認(rèn)融資費(fèi)用

原準(zhǔn)則：在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄

為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。新準(zhǔn)則：

A、在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

B、取消了“如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款?！钡囊?guī)定。③承租人融資租賃初始直接費(fèi)用

原準(zhǔn)則：在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

新準(zhǔn)則：在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租賃資產(chǎn)價(jià)值。④融資租賃承租人應(yīng)收融資租賃款及未確認(rèn)融資收益

原準(zhǔn)則：在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中出租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

新準(zhǔn)則：在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

⑤未確認(rèn)融資收益/費(fèi)用D的分?jǐn)?原準(zhǔn)則：

A、承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。B、出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入；在與按實(shí)際利率法計(jì)算的結(jié)果無(wú)重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。新準(zhǔn)則：

A、承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法； B、出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入。

⑥新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則“超過(guò)一個(gè)租金支付期未收到租金的，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。”的規(guī)定。12.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》 ①追溯調(diào)整法

新準(zhǔn)則增加了“不切實(shí)可行”的規(guī)定：確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。②差錯(cuò)更正 原準(zhǔn)則：

A、包括本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)；

B、前期差錯(cuò)劃分重大和非重大差錯(cuò)采用不同的處理方法。新準(zhǔn)則：

A、僅規(guī)范前期差錯(cuò)，且不區(qū)分重大和非重大差錯(cuò)； B、采用追溯重述法改正前期差錯(cuò)；

C、“追溯重述不切實(shí)可行”時(shí)的處理方法類似于追溯調(diào)整法“不切實(shí)可行”的規(guī)定。

13.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》 股利或利潤(rùn)分配

原準(zhǔn)則：資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所制定利潤(rùn)分配方案中分配的現(xiàn)金股利（或分配給投資者的利潤(rùn)），應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨(dú)列示。

新準(zhǔn)則：資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)，不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日負(fù)債，但應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。14.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則31號(hào)——現(xiàn)金流量表》 新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的變化。15.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》 新準(zhǔn)則增加了以下規(guī)定：

①基本的和稀釋的每股收益應(yīng)當(dāng)在中期利潤(rùn)表中列報(bào)。

②企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各中期財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，對(duì)項(xiàng)目重要性程度的判斷，應(yīng)當(dāng)以中期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，不應(yīng)以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。中期會(huì)計(jì)計(jì)量與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相比，可在更大程度上依賴于估計(jì)，但是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保所提供的中期財(cái)務(wù)報(bào)告包括了相關(guān)的重要信息。16.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》 新準(zhǔn)則：

①關(guān)聯(lián)方關(guān)系擴(kuò)大到包括

A、兩方或兩方以上同受一方共同控制或重大影響 B、母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員

C、受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)

②母子公司關(guān)系披露的層次：母公司、最終控制方、對(duì)外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司 ③關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易披露，取消金額或比例選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額

④強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款

2010年1月1日甲公司向丙公司支付現(xiàn)金500萬(wàn)元，受讓丙公司持有的乙公司60%股權(quán)（甲公司和丙公司同受A公司控制），受讓股權(quán)時(shí)乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。甲公司該長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金之間的差額，應(yīng)計(jì)入（）科目 A.財(cái)務(wù)費(fèi)用 B.資本公積 C.營(yíng)業(yè)外收入 D.營(yíng)業(yè)外之處 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司 600萬(wàn)

貸：銀行存款

500萬(wàn) 資本公積 100萬(wàn)

第五篇：新舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》差異分析

新舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》差異分析

孫聰慧

管理學(xué)院 會(huì)計(jì)11-4班 0911448

1摘要：隨著我國(guó)公共財(cái)政體制的建立和不斷完善，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷變化，1998年印發(fā)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已凸顯一系列問(wèn)題。2012年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行的新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，是推進(jìn)和深化公立醫(yī)院改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度差異

引言：

財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部等有關(guān)部門與2010年12月底、2011年1月初同步推出了醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)等五項(xiàng)制度，即：修訂和印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)社[2010]306號(hào)）和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)），制定印發(fā)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》(財(cái)社[2010]26號(hào))，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定印發(fā)了《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》（會(huì)協(xié)[2011]3號(hào)）。新的醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國(guó)家聯(lián)系試點(diǎn)城市執(zhí)行，2012年1月1日起在全國(guó)執(zhí)行。1998年11月17日財(cái)政部、衛(wèi)生部發(fā)布的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社[1998]148號(hào)）同時(shí)廢止?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度和醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引自2011年7月1日起全面執(zhí)行。

新制度的施行并不代表醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的從頭開始，會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)反映，其初始化設(shè)立的資產(chǎn)和負(fù)債是舊制度核算的延續(xù)，可視同一個(gè)會(huì)計(jì)期間的結(jié)束與新會(huì)計(jì)期間的開始，兩者之間存在一定的邏輯關(guān)系，兩者之間的邏輯關(guān)系可以用會(huì)計(jì)處理的方式建立。比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施銜接的原則，醫(yī)院新舊會(huì)計(jì)證制度銜接的基本思路應(yīng)為：一是按照舊制度清查資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，確定舊制度下的資產(chǎn)與負(fù)債；二是結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況和新會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，制定醫(yī)院的具體會(huì)計(jì)政策，如壞賬準(zhǔn)備的提取方法、開辦費(fèi)的攤銷等；三是按照新會(huì)計(jì)政策調(diào)整舊制度結(jié)束日的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，并建立調(diào)整檔案，包括折舊的調(diào)整依據(jù)、報(bào)批手續(xù)等；四是按照新會(huì)計(jì)政策的核算規(guī)定，建立新舊科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，作為資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的期初余額。

新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度差異分析

與舊的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比，新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》主要包括以下幾個(gè)方面的不同：

新增了與國(guó)有資產(chǎn)管理、國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、工資津補(bǔ)貼等有關(guān)財(cái)政改革的會(huì)計(jì)清算內(nèi)容。

為了更好的與國(guó)際接軌，參照國(guó)際慣例，合并了醫(yī)療和藥品的收支核算，不再分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用，促使新制度下醫(yī)院的醫(yī)療和藥品收支更加匹配、成本核算體系不斷健全，同時(shí)理清科研教學(xué)經(jīng)費(fèi)的核算問(wèn)題。這些措施的推行，使得自制藥品和材料的成本核算更加完善，科教收支的會(huì)計(jì)處理流程更為明確。

規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)信息主要通過(guò)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目的專門設(shè)置或采用備查簿的方式獲取，使“核算收支、定向補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余按規(guī)定使用”的預(yù)算管理辦法更加明確，從而兼顧了預(yù)算管理。

重新規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊，且折舊額分期分別計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用中，突出權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面提取固定資產(chǎn)折舊。同時(shí)，規(guī)定將基建會(huì)計(jì)費(fèi)用納入“大帳”，從而增加了會(huì)計(jì)信息的完整性，使醫(yī)療成本的確定更為合理。

為了進(jìn)一步完善報(bào)表體系，新制度中以“收入費(fèi)用總代表”替代了舊制度中“收入支出總表”，另外增加了現(xiàn)金流量表、基建投資表，預(yù)算收支表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注。

（一）適用范圍有所改變

新會(huì)計(jì)制度是在舊會(huì)計(jì)制度相對(duì)較為完善的基礎(chǔ)上提出的，其目的是“規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)行為”而不是舊會(huì)計(jì)制度的“規(guī)范加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算”；因此新會(huì)計(jì)制度的發(fā)展目標(biāo)也由原來(lái)的“保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”變?yōu)椤疤岣哔Y金的使用效率”，目標(biāo)更明確，要求更高。此外，新會(huì)計(jì)制度的適用范圍也有所調(diào)整，舊會(huì)計(jì)制度適用于所有公立醫(yī)院，而新會(huì)計(jì)制度調(diào)整了適用范圍，本制度適用于國(guó)內(nèi)各級(jí)、各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院，包括門診部、?？漆t(yī)院、中醫(yī)院、綜合醫(yī)院及療養(yǎng)所等各類醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，但不包括基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，針對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和城市衛(wèi)生院服務(wù)中心（站）等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，則采用適用于基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)制度。同時(shí)，對(duì)于社會(huì)資本舉辦的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，也可適用新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。

（二）會(huì)計(jì)核算相應(yīng)作出調(diào)整

醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而不再是收付實(shí)現(xiàn)制。這是一個(gè)根本上的改變，因醫(yī)院的特殊性，住院病人跨月結(jié)算的金額較大，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制是適合行業(yè)實(shí)

際的，是符合國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)和慣例的。

新會(huì)計(jì)制度新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政預(yù)算改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)規(guī)范與其他財(cái)政政策規(guī)范的有機(jī)銜接，有利于各項(xiàng)財(cái)政政策的全面貫徹落實(shí)。按照國(guó)庫(kù)管理改革要求，增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目；按照部門預(yù)算管理要求，增設(shè)了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目，并要求“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目按照或參照政府收支分類科目設(shè)置明細(xì)科目；在“固定資產(chǎn)清理”和“無(wú)形資產(chǎn)”等科目說(shuō)明中考慮了國(guó)有資產(chǎn)管理的相關(guān)規(guī)定等。

取消固定資金和修購(gòu)資金，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定按固定資產(chǎn)原值的一定比例從相關(guān)支出中提取修購(gòu)資金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，這一方面造成了資產(chǎn)價(jià)值虛增，另一方面造成資產(chǎn)購(gòu)置支出重復(fù)列支。新會(huì)計(jì)制度取消了固定資金和修購(gòu)資金，規(guī)定對(duì)醫(yī)院除圖書外的所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，以反映資產(chǎn)因使用消耗而發(fā)生的價(jià)值減少，進(jìn)而真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值；同時(shí)規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)折舊根據(jù)不同的資金來(lái)源進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于用財(cái)政補(bǔ)助收入，科教項(xiàng)目收入購(gòu)建固定資產(chǎn)所形成的固定資產(chǎn)折舊，在計(jì)提折舊時(shí)增加累計(jì)折舊，但不計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，而是沖減待沖基金。這樣有利于較好的體現(xiàn)醫(yī)院的補(bǔ)償機(jī)制，有利于按照預(yù)算管理要求和項(xiàng)目管理要求反映財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目、科教項(xiàng)目的收支結(jié)余情況。江醫(yī)院財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目以外的資金形成的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷計(jì)入各期醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，有利于完善醫(yī)療成本的核算，真實(shí)反映醫(yī)療成本，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系。

（三）強(qiáng)化全面收支管理，將醫(yī)院基建賬目并入會(huì)計(jì)“大帳”

在舊的會(huì)計(jì)制度體系下，醫(yī)院的基本建設(shè)項(xiàng)目在辦理竣工決算前不在醫(yī)院會(huì)計(jì)“大帳”中核算，與之相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債未在醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債表中反映，使得醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算與醫(yī)院總賬會(huì)計(jì)核算脫節(jié)，造成醫(yī)院會(huì)計(jì)信息很不完整，不利于加強(qiáng)醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債管理，不利于防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。新會(huì)計(jì)制度通過(guò)增設(shè)“在建工程—基建工程”明細(xì)科目、在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目下增設(shè)“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目等，將基建會(huì)計(jì)與醫(yī)院會(huì)計(jì)并軌整合，這將進(jìn)一步增強(qiáng)醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債及其他會(huì)計(jì)信息的完整性。

（四）完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系，健全財(cái)務(wù)報(bào)告與分析

新的會(huì)計(jì)制度在舊制度的基礎(chǔ)上，增加了現(xiàn)金流量表、基本建設(shè)收入支出表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、相關(guān)附表和財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書以及一系列成本報(bào)表，改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表的項(xiàng)目及排列方式。在新制度下，現(xiàn)有的報(bào)表體系更加完整，創(chuàng)造性的解決了醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中存在的實(shí)際問(wèn)題。現(xiàn)金流量表的使用，增強(qiáng)了醫(yī)院對(duì)現(xiàn)金的規(guī)劃，大大提升了醫(yī)院對(duì)其整體資金的使用效率。

此外，各種成本報(bào)表的應(yīng)用，使醫(yī)院不同層面、不同角度的成本都得以展示，公眾可以從成本報(bào)表上了解醫(yī)療收費(fèi)的合理性。同時(shí)，成本報(bào)表的結(jié)構(gòu)也有所調(diào)整。為了方便財(cái)政部門和醫(yī)院主管部門的監(jiān)管，醫(yī)院需要編制財(cái)政補(bǔ)助收支表。不同財(cái)務(wù)報(bào)表的增加，使醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表體系更加完整，尤其是與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表較高的相似度，從而大大提升了權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度，也是醫(yī)院財(cái)務(wù)發(fā)展走向完善的標(biāo)志。

（五）醫(yī)藥分開，藥品，藥品收入核算發(fā)生變化

一直以來(lái)，由于財(cái)政補(bǔ)助不足，藥品加成是國(guó)家給予醫(yī)療機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)補(bǔ)償政策，“以藥補(bǔ)醫(yī)”、“以藥養(yǎng)醫(yī)”可以說(shuō)是國(guó)家財(cái)政資金不足情況下的一種無(wú)奈選擇。在這一政策下，由于藥品收入占醫(yī)院總收入的比例非常高，是醫(yī)院的主要收入來(lái)源，因此，在原會(huì)計(jì)制度中對(duì)“藥品收入”及與之相關(guān)的“藥品支出”單設(shè)科目，單獨(dú)核算。近年來(lái)，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國(guó)家財(cái)政收入的提高，人們對(duì)“以藥養(yǎng)醫(yī)”的意見(jiàn)越來(lái)越大，國(guó)家也在加速推進(jìn)醫(yī)、藥分開改革。

新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療收入”一個(gè)科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”一個(gè)科目，配合弱化藥品加成對(duì)醫(yī)院的補(bǔ)償作用。這種核算方法避免了管理費(fèi)用在藥品支出與醫(yī)療支出之間的不合理分?jǐn)?，解決了藥品與醫(yī)療收支不配比的情況。

（六）明確了“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”的會(huì)計(jì)處理

新制度規(guī)定在“專用基金”科目下增設(shè)“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”明細(xì)科目，核算醫(yī)院按規(guī)定提取的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金時(shí)，計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本并增加專用基金中醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。按規(guī)定使用醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金時(shí)，沖減專用基金中的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。這為規(guī)范醫(yī)療過(guò)失或醫(yī)療差錯(cuò)給醫(yī)院造成損失的風(fēng)險(xiǎn)，提供了準(zhǔn)備基金。

（七）引入了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度

財(cái)政部最新頒布的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第七十條中規(guī)定“醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按規(guī)定經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”。這不僅是政府加強(qiáng)對(duì)公立醫(yī)院管理的一種積極有效的措施，也是貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》精神的重要舉措。建立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，不僅可以提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，更有助于增強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)透明度和社會(huì)公信

力。有利于充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)監(jiān)督，保障醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)核算合法、規(guī)范。

（八）增加了財(cái)政預(yù)算改革的相關(guān)內(nèi)容

新制度新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政預(yù)算改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。要求根據(jù)事業(yè)發(fā)展計(jì)劃及預(yù)算收入的增減因素，預(yù)測(cè)編制收入預(yù)算；根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)需要和可能，編制支出預(yù)算，包括基本支出預(yù)算和項(xiàng)目支出預(yù)算。新制度所規(guī)定的預(yù)算要求，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)規(guī)范與其他財(cái)政政策規(guī)范的有機(jī)銜接，有利于各項(xiàng)政策的全面落實(shí)。

結(jié)語(yǔ)

新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度使會(huì)計(jì)核算更加科學(xué)合理，有利于加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理，全面提升醫(yī)院管理水平。對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理規(guī)范化和提高醫(yī)院會(huì)計(jì)核算質(zhì)量起到了很好的作用，也為正確核算醫(yī)院成本費(fèi)用提供了良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。這不僅推進(jìn)和深化了公立醫(yī)院改革的步伐，更重要的是可以進(jìn)一步規(guī)范公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，提高公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和財(cái)會(huì)管理水平，強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部管理，對(duì)促進(jìn)醫(yī)院科學(xué)健康發(fā)展具有重要的意義。

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