第一篇：有限公司整體變更為股份公司涉及的所得稅實務問題

有限公司整體變更為股份公司涉及的所得稅實務問題

一、問題的提出

有限責任公司整體變更為股份有限公司時，往往以公司凈資產整體折股，或是以凈資產中一部分折股，剩余部分納入資本公積。對于在此過程中與股東相關的稅務處理問題，實踐中對法人股東的稅務處理多無異議，而對自然人股東的個人所得稅情況，業界并未形成統一認識，造成實踐中對該問題處理方式的混亂狀況。

從實務的角度考量，據統計，自2006年6月IPO重啟以來，首次公開發行股票并上市的100多家公司在整體變更過程中，僅有幾家公司對自然人股東因整體折股而新取得股本收益代扣代繳了個人所得稅并予以披露，如東方傳動、大立科技等。對于大部分公司而言，慣常的處理方式是并未實際代扣代繳相應稅款，而是取得當地稅務主管部門同意緩繳個人所得稅的批復，并由公司自然人股東或控股股東做出“如被稅務機關要求繳納，則以個人資金如實繳納稅款，與公司無關”等類似表述的承諾，如天龍光電、藍色光標等。更有一些公司采取比較大膽的做法，認為我國現行法律、法規沒有就有限責任公司以凈資產整體折股變更為股份有限公司時，其自然人股東是否應該交納個人所得稅問題做出明確規定，故無須繳納個人所得稅，如士蘭微，天龍光電。

由此可見，對于有限責任公司整體變更為股份有限公司時，股東是否發生納稅義務及隨之而來的納稅義務發生時間問題，鑒于我國相關稅務法律、法規并未有明晰的、系統的規定，實務處理較為混亂，而從稅收征管的角度看，征收標準的不清晰必然給當事人逃稅或惡意避稅和政府部門權力尋租情況提供了契機，進一步對社會經濟秩序造成危害。本文擬從法律分析的角度對該問題進行探究，以期厘清“內中玄機”，為實務處理提供較為明確的指引。

二、凈資產折股的實質

凈資產是屬企業所有、并可以自由支配的資產，即所有者權益。根據我國2007年1月1日實施的新的《企業會計準則——基本準則》第26條和27條之規定，所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益，又稱為股東權益。其來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，一般由實收資本或者股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等構成。

有限責任公司以凈資產折股整體變更為股份有限公司時，通常分為三種情況，即：（1）按照1∶1比例整體折股；（2）凈資產中一部分折股，其余轉入資本公積，公司股本大于整體變更前股本；（3）凈資產中一部分折股，其余轉入資本公積，公司股本在整體變更前后未發生變化。我國現行《公司法》明確規定了資本公積金可以直接轉為公司資本的用途，對于凈資產中的其他構成部分折股的情況，其實質分別是：對于情況（1），如果存在公司將未分配利潤或者將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本的，實際上是該公司將未分配利潤或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本；對于情況（2），鑒于其增加了股本總額，如果存在情況（1）中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過程；對于情況（3），鑒于股本總額在整體變更前后為發生變化，其實際上只是公司將盈余公積和未分配利潤直接轉入了資本公積，僅是公司凈資產在不同會計科目間的變動，且并未形成向股東派發股息、紅利等情況。而對于盈余公積和未分配利潤直接轉入了資本公積的情況，也通常只產生于有限責任公司整體變更為股份有限公司的特定條件下。總之，以凈資產折股不外乎是以下四種實質結果：（1）資本公積轉增股本；（2）盈余公積（法定公積金和任意公積金）轉增股本；（3）未分配利潤轉增股本；（4）未分配利潤和盈余公積轉為資本公積。下文將對該四種實質結果予以分析。

三、關于自然人股東是否發生納稅義務及發生時間問題

（一）關于是否發生納稅義務

1、資本公積轉增股本

《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]第198號）文中明確規定，“股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”。在《關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）中又進一步明確了國稅發[1997]198號文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。

由此可知，對于資本（或股本）溢價發行收入所形成的資本公積金，轉增股本時自然人股東不用繳納個人所得稅。

但資本公積科目在會計處理上一般包括“資本（或股本）溢價”、“接受捐贈非現金資產準備”、“股權投資準備”、“撥款轉入”、“外幣資本折算差額”、“關聯交易差價”、“其他資本公積”等明細科目。注意：新的企業會計準則實施后，資本公積科目僅保留資本公積和其他資本公積。對于除資本（或股本）溢價發行收入之外形成的資本公積金，其轉作股本時自然人股東是否應該繳納個人所得稅目前依然未有明確規定。筆者認為，資本（或股本）溢價是原股東以自有資產投入公司而形成的所有權權益，而有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額，故該部分資產形成的資本公積轉增股本時并未在股票票面價值上使原股東直接受益，即并未取得我國現行《個人所得稅法》上所稱的“所得”，因而不需納稅。但對于除此以外的原因構成的資本公積金，因并非原股東直接投入公司的財產，如果該類資本公積金轉增股本，則應該被認為屬于《個人所得稅法》上所稱的“所得”，應該依法繳納個人所得稅。

2、盈余公積（法定公積金和任意公積金）轉增股本

《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）除對資本公積金轉增股本是否應該納稅情況予以規定外，還規定“股份制企業用盈余公積金派發紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅”。該政策在《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅的問題的批復》（國稅函發[1998]第333號）中得到進一步強調和說明。國稅函發[1998]第333號文指出，“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）精神，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照?利息、股息、紅利所得?項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳”。實務中，各地亦是按照上述政策具體操作的，例如在《山東省地方稅務局關于企業類型變更過程中實收資本變動征免個人所得稅問題的批復》（魯地稅函[2009]97號）中，明確答復“山東尤洛卡自動化裝備股份有限公司整體改制過程中，用盈余公積金和未分配利潤轉增的公司股本1825.77萬元（其中：盈余公積金轉增198.91萬元，未分配利潤轉增1626.86萬元）部分，應按照?利息、股息、紅利所得?項目征收個人所得稅”。

故而，對于盈余公積（法定公積金和任意公積金）轉增股本的情況，自然人股東需要繳納個人所得稅。

3、未分配利潤轉增股本

該種情況與盈余公積轉增股本類似。《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定，“除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現”。因此，有限責任公司整體變更為股份有限公司時以凈資產中的未分配利潤轉增股本的視同為利潤分配行為。因而自然人股東亦需繳納個人所得稅。

4、未分配利潤和盈余公積轉為資本公積

按照現行《個人所得稅法》的規定，自然人是就其“所得”依法納稅。對于未分配利潤和盈余公積轉為資本公積的情況，自然人股東并未實際取得相應收入，現行的稅收法律、法規及規范性文件亦未明確規定該種情況下個人需繳納稅款，且從我國關于公司整體變更時自然人股東納稅義務發生時間的規定來看（詳見下文），亦暗含上述意思。因而，筆者認為僅僅是發生未分配利潤和盈余公積轉為資本公積，而并未伴隨相應的配股等分配行為時，自然人股東無需繳納個人所得稅。

（二）關于納稅義務發生時間

《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅的問題的批復》（國稅函發[1998]第333號）中規定，“對屬于個人股東分得并再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照?利息、股息、紅利所得?項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳”。在財政部《關于個人所得稅若干問題的通知》中亦規定，“根據個人所得稅法的規定，所得稅應在所得實現時征收。而所得實現的條件是指發生了納稅的法律義務。因此，對于勞務報酬所得，實現所得的時間應從納稅義務人取得所得時或者是支付單位支付款項時，為所得的發生時間”。雖然財政部這一通知已于1997年失效，但可以看出我國實務操作中對納稅義務發生時間的一致性論定。

綜上，筆者認為，對于整體變更過程中自然人股東需要繳納個人所得稅的，稅款應由股份有限公司在有關部門批準增資（如有）、公司股東會決議通過后代扣代繳。

（三）例外情況

根據2007年修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法》第五條之規定，對于下列情形之一的，經批準可以減征個人所得稅，即（1）殘疾、孤老人員和烈屬的所得；（2）因嚴重自然災害造成重大損失的；（3）其他經國務院財政部門批準減稅的。2008年修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十六條規定，稅法第五條所說的減征個人所得稅，其減征的幅度和期限由省、自治區、直轄市人民政府規定。因而對于符合相關法律、法規及規范性文件規定的，亦可發生減征個人所得稅的情況，需根據個案實際靈活處理。

四、關于法人股東是否發生納稅義務及發生時間問題

（一）關于是否發生納稅義務

我國現行的《中華人民共和國企業所得稅法》（2008年1月1日起實施）在第二十六條規定了企業的四項免稅收入，其中包括：

（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；

（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益。企業所得稅法實施條例第八十三條規定：企業所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

企業所得稅的應納稅所得額為企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。也就是說，對符合條件的居民企業之間的權益性投資收益以及在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的權益性投資所取得股息、紅利所得，一方面是作為企業所得稅的應稅收入，另一方面同時是作為企業所得稅的免稅收入，所以，法人股東在公司整體變更為股份有限公司時，就其獲得的股息性質的投資收益可不繳納企業所得稅。

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）亦明確規定，“被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎”。

（二）關于納稅義務發生時間

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）中規定“企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現”，即被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期為納稅義務發生時間。

鑒于法人股東在公司整體變更為股份有限公司時，就其獲得的股息性質的投資收益可不繳納企業所得稅，故該納稅義務發生時間問題對公司整體變更時的法人股東并不適用。

第二篇：有限公司整體變更為股份有限公司相關總結

有限公司整體變更為股份有限公司相關總結

分類： 投行學習

有限公司整體變更為股份有限公司相關總結

《首次公開發行股票并上市管理辦法》規定，發行人應當是依法設立且合法存續的股份有限公司（經國務院批準，有限責任公司在依法變更為股份有限公司時，可以采取募集設立方式公開發行股票，此種股票發行在實踐中非常稀少邯鄲鋼鐵？）。中小企業規模相對較小，起步階段一般為有限公司形式，隨著快速發展企業必然由小變大從而產生上市融資需求，因此對上市公司主體的要求，意味著擬上市中小企業須采取適當手段合法變更為股份有限公司。

一、股份有限公司設立方式

1、發起設立

由發起人認購公司應發行的全部股份而設立公司。股份公司的發起設立包括兩種形式：新設和整體變更。股份公司的新設就是由股東出資從無到有重新設立一個公司，整體變更不是重新開始，而是由原有限公司演變而來，新公司承繼原公司的債權債務，符合條件的持續經營時間可以從有限責任公司成立之日起計算。

2、募集設立

由發起人認購公司應發行股份的一部分，其余股份向社會公開募集或者向特定對象募集而設立公司。與發起設立最大的不同是，募集設立中發起人認購的是發行股份的一部分，剩余部分向社會或特定對象募集，最終募集的資金存有一定的不確定性。此種方式目前在實際操作中遇見的很少。

證監會對擬上市企業持續經營時間要求至少3年，有限責任公司按原賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司的，持續經營時間可以從有限責任公司成立之日起計算。為了能更快的走上股市融資之路，多數企業都是賬面折股整體變更為股份公司。

二、整體變更與整體改制

1、整體變更

整體變更是有限公司的現有股東作為發起人，將有限公司變更為股份公司，股份公司的股東和股權結構與有限公司完全一致。在整體變更情況下，有限公司的經營業績才可以連續計算。

2、整體改制

整體變更為整體改制的一種形式，但整體改制還包括其他形式。整體改制是原企業的法人資格消失，新的股份有限公司法人資格產生的過程。它是在解散原企業的基礎上，原股東作為發起人，將原企業的所有資產凈值折合股份，同時引入新的股東，新老股東共同新設一家股份公司，因此整體改制應當辦理原企業的注銷登記和股份公司的新設登記。

3、兩者區別

（1）整體變更是以審計后的凈資產折股，而不是以評估值驗資后折股；但整體改制一般以評估值驗資、折股；

（2）整體變更的情況可以連續計算業績；而以評估值驗資調賬的整體改制則不能連續計算原有業績；

（3）整體變更前的企業形式是有限責任公司，而整體改制前的企業形式可以是有限責任公司，也可以是國有企業、集體企業、事業單位；

（4）整體變更的債權債務由變更后的股份公司自然承繼，但整體改制的債權債務轉移需要發出通知公告；

（5）整體變更是將原有限責任公司的所有資產納入股份公司的范圍，而整體改制也可能剝離非經營性資產，只將經營性資產納入股份公司范圍。

三、有限公司整體變更的條件

1、發起人、股東的人數要求

根據《公司法》要求，原有限公司由50個以下股東出資設立，股份公司應當有二人以上二百人以下為發起人，其中須有半數以上的發起人在中國境內有住所。因此，在有限公司整體變更中，由于原有限公司股東一般為發起人，原有限公司股東需2人以上50人以下。

2、凈資產額與股本要求

股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣500萬元，《首發管理辦法》規定發行前股本總額不少于3000萬元，而創業板要求發行后股本總額不少于3000萬元。

3、股份發行籌辦事項符合法律規定

股份的發行必須公開、公平、公正的原則，必須同股同權、同股同利。同次發行的股份每股發行的條件和發行價格必須相同，任何單位和個人所認購的股份，每股應支付相同的價格。如果采取募集方式公開發行股票，事前經國務院的批準。有限責任公司原股東籌辦公司變更事項，必須嚴格按照《公司法》、《證券法》及其他相關法律的規定進行。

4、發起人制訂公司章程，采用募集方式設立的經創立大會通過

重訂或變更公司章程是公司整體變更的必要條件和程序，新的公司章程必須由有限責任公司原股東同意并簽名蓋章，并經出席創立大會的認股人所持表決權過半數通過。

5、有公司名稱，建立符合股份有限公司要求的組織機構 股份有限公司的名稱必須標明“股份有限公司”或“股份公司”字樣。股份有限公司必須設立股東大會、董事會、監事會、經理等規范的組織機構。

6、有公司住所

公司的場所和住所不同，公司的住所僅指公司的主要辦事機構所在地，公司的經營場所比住所更廣泛，它包括公司的住所和公司從事經營活動的其他地點。

四、整體變更程序

序號

事項

內容

需由何方簽署

備注 第一次股東會

1、關于公司由有限責任公司以發起設立方式整體變更為股份有限公司的議案

全體股東

此會議在確定改制，進行審計前召開

2、關于公司以【】月【】日為基準日，進行審計、評估，并以審計結果作為變更股份有限公司依據的議案。

3、關于聘請財務顧問、審計、評估、律師等中介機構的議案 簽署股份公司發起人協議

1、同意在股份公司設立后，原章程撤銷，代之以新章程。

全體股東

在第一次股東會召開后簽訂

2、同意新公司承繼債權債務。

3、同意中介審計，并同意按審計結構折股

4、授權股份公司籌委會及其職責

5、發起人義務、爭議解決 第二次股東會

1、關于公司的審計、評估結果確認。全體股東

此會議在審計、評估結果出來后召開

2、關于公司變更為股份有限公司的方案

3、關于各發起人在股份公司在總股本中的持股數量及所占比例

4、關于股份公司的名稱、住所

5、關于制定股份公司章程的議案

6、關于授權辦理有關公司變更設立的事宜的議案

7、同意中介機構驗資 名稱預核準 辦理驗資

職工代表大會

選舉股份公司職工代表監事

職工代表 創立大會

1、關于股份有限公司籌辦情況的報告

全體股東

需在會議通知發出后的十五日后召開。

2、關于有限公司整體變更為股份有限公司的議案

3、關于制定公司章程的議案

4、關于制定《股東大會議事規則》、《董事會議事規則》、《監事會議事規則》的議案

5、關于制定獨立董事制度的議案

6、關于制定對外擔保制度的議案

7、關于制定關聯交易決策規則的議案

8、關于選舉第一屆董事會成員的議案

9、關于選舉股份公司第一屆監事會成員的議案

10、公司設立費用情況的議案

11、授權辦理公司工商變更登記的議案

12、關于聘任審計機構的議案 首屆董事會

1、選舉董事長、副董事長

首屆董事會成員

和創立大會同一天召開

2、聘任總經理

3、聘任副總經理、財務負責人、董事會秘書

4、《董事會秘書工作細則》

5、《總經理工作細則》

6、《關于設立董事會各專門委員會的議案》

首屆監事會

選舉監事會主席

首屆監事會成員

和創立大會同一天召開 辦理工商變更登記

創立大會結束后三十日內

三、公司整體變更的法律后果

公司整體變更主要有兩個法律后果：

1、股東責任的改變

在公司整體變更前，作為有限責任公司的股東，僅以其出資額為限對公司承擔責任，而公司整體變更為股份有限公司后，股東應以其所持有的股份為限對公司承擔責任。雖然這兩種責任都是有限責任，其中仍有細微的差別，主要表現在：“出資額”是一個常量，僅指公司設立時股東的投資，表現為一定絕對數量的財產；而“股份”是一個變量，代表股東在公司總資產中所享有的“份額”，該份額隨著公司經營狀況的好壞而代表的價值總處于不斷變化之中。

2、公司債權、債務的繼承

公司的整體變更，僅僅是公司形式的變更，其法人主體資格并沒有中斷，具有前后的一致性，因此，原有限責任公司整體變更為股份有限公司后，原有限責任公司的債權、債務由變更后的股份有限公司概括繼承。

第三篇：上市專題研究64：有限公司整體變更所得稅問題研究

上市專題研究64：有限公司整體變更所得稅問題研究

博注：這個問題在論壇之上可以稱之為最熱之帖。依小兵自己的感覺，可以毫不夸張的說，95%的企業在IPO之時面臨這個問題，且有80%的企業沒有交或者不愿意交此稅項。老實交稅的，要不是老板實在是太有錢非得要交就是被保薦機構忽悠了。

其實關于整體變更個人所得稅問題法律有著明確規定，只是投行實踐中發明了一些變通的方法，從而有了討論和研究的話題。簡而言之。該問題的處理無非有以下幾種方式：

1、按照法律規定老老實實繳稅，踏踏實實上市，你好我也好。

2、與當地稅務局做好溝通，我先繳稅，然后你再以財政補貼的方式返還，股東可能沒有那么多錢來繳稅，可能就需要在變更之前分紅。

3、規定交的文件是國家稅務局出的，后來很多省級地方稅務局出臺了與此違背的文件，規定高科技企業在滿足一定條件下可以免交個人所得稅。以此作為不交的理由，證監會是認可的，有成功案例可查，其實按照證監會歷來的審核思路，應該也是可以通過的，只要有部門替我擔著責任就好。

4、不交也不說，有時候發審委員會問，有時候也不問。不問更好，問的時候也就老實回答沒交，然后由股東出具承擔補繳責任的承諾函，雖然此類承諾被夏草成為“證券市場最荒唐的承諾”，不過證監會喜歡這個。

一、主要相關法律

1、國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知（國稅發[1997]198號）。內容簡要如下：1）股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。2）股份制企業用盈余公積金派發紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅。

2、國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復（國稅函發[1998]333號）。內容簡要如下：你局《關于青島路邦石油化工有限公司公積金轉增資本繳納個人所得稅問題的請示》(青地稅四字[1998]12號)收悉。經研究，現批復如下:青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198號)精神，對屬于個人股東分得再投入公司(轉增注冊資本)的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳。

3、國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復。（國稅函【1998】289號）重慶市地方稅務局：你局《重慶市地方稅務總局關于重慶市信用社在轉制為重慶城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅問題的請示》（渝地稅發［１９９８］８８號）收悉。經研究，現批復如下：

一、在城市信用社改制為城市合作銀行過程中，個人以現金或股份及其他形式取得的資產評估增值數額，應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅款由城市合作銀行負責代扣代繳。

二、《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發［１９９７］１９８號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。

4、《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，“除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現”。

5、《國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關稅收政策的通知》（財稅字［1999」45號）第一條規定：“科研機構、高等學校轉化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式給予科技人員個人獎勵，經主管稅務機關審核后，暫不征收個人所得稅。”

二、對法規的簡要分析

關于有限責任公司整體變更股份有限公司納稅問題有限責任公司整體變更時，除注冊資本外的資本公積、盈余公積及未分配利潤轉增股本按以下情況區別納稅：

1、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于個人股東的部分（1）根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）的規定，股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。但根據《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函發[1998]289號）規定，國稅發[1997]198號文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金，將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅，而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。（2）盈余公積及未分配利潤轉增股本時應當繳納所得稅，股份制企業用盈余公積金及未分配利潤轉增股本屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅。

2、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于法人股東的部分 根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，“除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現”。因此，有限責任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤分配行為，按以下原則處理：

（1）盈余公積和未分配利潤進行轉增時視同利潤分配行為。不同于個人股東，公司制企業進行分紅時，法人股東是不需要繳納所得稅。但如果法人股東與公司所適用的所得稅率不一致時，法人股東是需要補繳所得稅差額部分。

（2）根據國稅發[1997]198號文精神，對不屬于股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金，將此轉增股本由法人取得的數額，比照上款辦理，即需要補繳所得稅差額部分。

3、總結 綜上可以比較明確的是：在所有者權益的三大塊中，資本公積轉增股本是不需要繳稅的，盈余公積轉增股本需要繳納個人所得稅，而對于未分配利潤沒有明確規定，但是根據股息紅利的理解，個人認為也是需要繳納個人所得稅的。關于《國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關稅收政策的通知》，很多地方都根據該文出臺了地方性法規，這也成為投行人員解釋所得稅問題最有利的武器，后面會有更詳細的介紹。很多地方地稅有免除股東個人所得稅的規定，但違背國稅的文件。通常的處理方式是，股東獲得地稅的免稅通知書，股東承諾如果國稅追繳，則股東補足。

二、案例分析

1、士蘭微：根據地方法規解釋、杭州辦公廳出文確認、股東承諾

士蘭微應該是小兵所知道的最早對該問題做出詳細解釋的案例，后來也被很多同行作為參考。士蘭微(600460)IPO審核中，證監會曾就此提出過反饋意見，國浩律師事務所答復為：

1、杭州士蘭電子有限公司變更股份有限公司，以經審計后的凈資產1：1折股，不是股份制企業送紅股或轉增注冊資本的過程，我國現行法律、法規沒有規定有限責任公司變更設立股份有限公司時，其自然人出資人應該交納個人所得稅，本所律師確認杭州士蘭電子有限公司的出資人無須為此交納個人所得稅。

2、基于下述理由，杭州士蘭電子有限公司的自然人出資人在2000 年7 月以未分配利潤轉增注冊資本過程中沒有交納個人所得稅對士蘭微本次申請上市不形成法律障礙：（1）根據杭州市人民政府杭政（2000）1號《關于進一步鼓勵科技人員在杭創辦高新技術企業若干意見的通知》第十一條的規定“科技人員所獲的股權收益,用于高新技術成果轉化項目投資的,在計征個人所得稅時給予稅基扣除”和杭州市人民政府辦公室杭政辦（2000）8號《關于貫徹杭政〔2000〕1 號文件實施意見的通知》第十條第3 款的規定，杭州士蘭電子有限公司的全體股東免交因本次以未分配利潤轉增股本所應繳納的個人所得稅。2002 年5 月20 日，杭州市人民政府辦公廳出具杭政辦函（2002）80 號《關于杭州士蘭微電子股份有限公司有關個人所得稅問題的函》對此進行確認。（2）杭州士蘭電子有限公司的全體自然人出資人于2000年8月12日承諾“士蘭公司在2000 年內以利潤轉增股本，并進行股份制改造，將原賬面凈資產按公司法要求折為股份，引起本人所持士蘭公司股份總額增加。如稅務部門認定需繳納個人所得稅，特承諾由本人另行以自有資金自行申報繳納，繳納事項和士蘭公司無涉”。

小兵總結：律師的答復分兩層意思，其一是其認為此種情況無需納稅；其二是即便需要納稅，其沒有納也不構成法律障礙，其實也就是在死胡同里轉了一圈而已。后來在一定項目中也同樣出現該問題，律師同樣解釋的比較牽強。士蘭微并未因該問題而影響發行審核，后成功上市。

2、奧維通信：地方法規解釋、稅務機關批準、股東承諾 奧維通信的招股說明書中披露：“公司根據《中華人民共和國個人所得稅法》第五條、《遼寧省地方稅務局關于落實<中共遼寧省委、省人民政府關于加強技術創新發展高科技實現產業化的若干決定>有關地方稅收政策的通知》（遼地稅發[1999]50 號）減征個人所得稅的規定，對本次由未分配利潤形成的增資部分申請免征個人所得稅，2006 年2月20 日獲得沈陽市地方稅務局高新技術產業開發區分局的批準。若今后沈陽市地方稅務局要求公司股東繳納公司未分配利潤轉增股本所涉及的個人所得稅，公司全體發行前股東已承諾愿意按照稅務機關的要求一次性補繳本人應繳納的全部個人所得稅，具體以稅務機關通知的數額為準。”

另外，小兵在最近的一個項目中，也涉及到同樣的問題，我們在當地稅局機關也找到了相關法律依據，并且以此與稅務機關溝通而免交個人所得稅。我們的解釋如下：

我公司擬由有限責任公司整體變更為股份有限責任公司，其中，涉及自然人股東繳納個人所得稅問題。

根據1999年11月1日，《中共遼寧省委遼寧省人民政府關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的若干決定（遼委發［1999］17號）》第十四條規定：“凡在高新技術企業占有股份或出資比例的，其應得收益再投入本企業生產經營部分，或用于高新技術成果轉化項目投資，在計征個人所得稅時給予稅基扣除。”

根據1999年12月15日《遼寧省地方稅務局頒布關于貫徹落實<中共遼寧省委遼寧省人民政府關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的若干決定>有關地方稅收政策的通知》（遼地稅發[1999]50號）第六條的規定，“凡個人在高新技術企業占有股份或出資比例的，其應得收益再投入本企業生產經營的部分，或用于高新技術成果轉化項目投資的，必須提供省級有關部門頒發的高新技術企業資格證書、認定的高新技術成果轉化項目立項文件及稅務機關要求出具的其他有關資料，經市級地稅機關審批，可在計征個人所得稅時給予稅基扣除。”

我公司已取得《高新技術企業認定證書》，且我公司根據新頒布《企業所得稅法》和《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火[2008]172號）的有關規定重新提出高新技術企業認定申請，材料業已受理。綜上所述，我公司符合遼寧省地稅局有關稅收減免的規定，可以申請在我公司整體變更為股份有限公司時免征自然人股東個人所得稅。【由于涉及行業秘密，資料有所刪減】

3、嘉應制藥：披露已經繳納，為什么證監會還會關注？ 補充法律意見書

（三）披露問題：2006年9月發行人以盈余公積和未分配利潤轉增股本并分配了紅利，請保薦人、律師對發行人是否履行了自然人股東個人所得稅代扣代繳義務，是否存在稅務風險進行核查并發表意見。

回答：根據《中華人民共和國個人所得稅法》、國家稅務總局國稅[1997]198號文《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》的規定，發行人以盈余公積和未分配利潤轉增股本及分配紅利，發行人股東應當就其轉增股本及分配紅利所得繳納個人所得稅。根據前述相關規定計算，本次轉增股本及分配紅利繳納個人所得稅的應納稅所得額合計為人民幣3,234,994.40元。根據梅州市地方稅務局出具的《證明》，發行人全體股東因本次轉增股本及分配紅利產生的個人所得稅共計人民幣3,234,994.40元，已由全體股東直接向梅州市地方稅務局繳清，發行人及其全體股東不存在應繳稅款而未繳的情形。本所律師認為，根據《中華人民共和國個人所得稅法》的規定，發行人作為扣繳義務人對全體股東應繳納的個人所得稅負有代扣代繳義務，但梅州市地方稅務局已同意由全體股東自行繳納因本次轉增股本及分配紅利產生的個人所得稅，且根據梅州市地方稅務局出具的《證明》，發行人全體股東已辦理個人所得稅繳納手續，全部應繳稅款均已繳納完畢，發行人不再負有代扣代繳的義務，不存在被稅務機關處罰或追繳的稅務風險，亦不構成發行人發行上市的法律障礙。

4、方圓支承：獎勵的處理方式 還有一種處理方式是，自然人股東在整體變更為股份公司之后按照規定繳納個人所得稅，此后再由政府以獎勵的形式返還。方圓支承的招股說明書中披露，方圓支承2006年12月15日整體變更設立股份公司，整體變更時以扣稅后的凈資產折股，實際交納了因此產生的股東個人所得稅950萬元，馬鞍山市政府根據《關于對擬上市公司獎勵的暫行規定》的文件精神，于12月18日獎勵全部49名股東934萬元，由股東用于對股份公司增資。因此，實際上股東在整體變更過程中交納的個人所得稅由政府給予了補償。

如果企業再牛一點，可以采取的辦法是：市財政局以獎勵擬上市公司股東的名義，獎勵給各位股東相應資金，股東再利用該資金交納整體變更時的個人所得稅給地方稅務局。

三、小兵其他要說的話

1、不管采取怎樣的方式解決問題，都要與當地主管部門深入溝通，這樣才能在出現問題的時候，在需求稅務機關幫助時能夠取得主動。

2、爭取取得市稅務主管部門同意緩繳個人所得稅的批復，并對后續的納稅行為進行確認，以消除該問題帶來的不確定性。

3、由公司自然人股東做出承諾：“我公司以利潤轉增股本，并進行股份制改造，將原賬面凈資產按公司法要求折為股份，引起本人所持公司股份總額增加。如稅務部門認定需繳納個人所得稅，特承諾由本人另行以自有資金自行申報繳納，繳納事項和公司無涉”。

4、還有幾位同行想出了一些避稅的歪點子，不過小兵覺得根本經不起推敲，不過還是寫出來，算是鼓勵吧：

1）股東用分紅成立控股公司，再注資。但成立控股公司的注冊資本時，也該以繳納后的凈額計算吧，不然，應視為出資不實？

2）可以將盈余先提取高額資本公積，在用資本公積轉增股本，個人可以不繳納所得稅。但這種辦法受提取資本公積比例的限制，操作空間小。在某處小兵看到會計師事務所對此也有自己的看法：在凈資產折股將未分配利潤轉入資本公積科目時視同進行了利潤分配（不論是否增加了注冊資本），個人股東應對未分配利潤轉為資本公積的金額按20%繳納個人所得稅，公司應履行代扣代繳義務。【關于這個問題還真是一個新問題，可以從這個角度來看一下：在整體變更中，可以低于凈資產折股，剩余的部分轉入資本公積，我們在算應繳所得稅時一般是按照資本公積、盈余公積、最后是未分配利潤的順序來進行的，所以最后轉入資本公積的未轉為股本的凈資產是未分配利潤，從這個角度來講的話，會計師的手法是不妥的。】

3）也許可以用同一控制下的企業合并來解決，產生資本公積，再轉增！【具體不知道這個具體該是怎樣操作，或者就是信口一說吧】 4）股東們要出個承諾函，承諾以后把股票賣掉的時候再補交；還有會計師建議可以先分一部分，不實際分到個人股東手上，而是形成企業“應付股利”。

5、還有人提到：稅局隨時有權征收該筆個人所得稅，直到上市解除鎖定在二級市場賣掉為止（二級市場轉讓不征個人所得稅）。因此，民營企業在整體變更改制時均存在個人所得稅風險。

第四篇：新三板有限責任公司整體變更為股份有限公司實務

新三板掛牌上市實務

有限責任公司整體變更為股份有限公司

《全國中小企業股份轉讓系統業務規則（試行）》規定非上市公司申請股份在證券公司代辦股份轉讓系統掛牌（以下簡稱“新三板”），其中的一個條件是該股份公司須存續滿兩年，有限責任公司按原賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司的，存續期間可以從有限責任公司成立之日起計算，因此對新三板上市公司主體的要求，意味著擬上市的企業須采取適當手段合法變更為股份有限公司。

一、股份有限公司設立方式

1、發起設立

指由發起人認購公司應發行的全部股份而設立公司。股份公司的發起設立包括兩種形式：新設和整體變更。股份公司的新設就是由股東出資從無到有重新設立一個公司，整體變更不是重新開始，而是由原有限公司演變而來，新公司承繼原公司的債權債務，符合條件的持續經營時間可以從有限責任公司成立之日起計算。

2、募集設立

指由發起人認購公司應發行股份的一部分，其余股份向社會公開募集或者向特定對象募集而設立公司。與發起設立最大的不同是，募集設立中發起人認購的是發行股份的一部分，剩余部分向社會或特定對象募集，最終募集的資金存有一定的不確定性。因此這種方式目前在實際操作中遇見的很少。

新三板規則對擬上市企業持續經營時間要求至少2年，有限責任公司按原賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司的，持續經營時間可以從有限責任公司成立之日起計算。為了能更快的進入新三板進行股份報價轉讓、進行融資，多數企業都是賬面折股整體變更為股份公司。

二、整體變更與整體改制

1、整體變更

整體變更是有限公司的現有股東作為發起人，將有限公司變更為股份公司，股份公司的股東和股權結構與有限公司完全一致。在整體變更情況下，有限公司的經營業績才可以連續計算。

2、整體改制

整體變更為整體改制的一種形式，但整體改制還包括其他形式。整體改制是原企業的法人資格消失，新的股份有限公司法人資格產生的過程。它是在解散原企業的基礎上，原股東作為發起人，將原企業的所有資產凈值折合股份，同時引入新的股東，新老股東共同新設一家股份公司，因此整體改制應當辦理原企業的注銷登記和股份公司的新設登記。

3、兩者區別

（1）整體變更是以審計后的凈資產折股，而不是以評估值驗資后折股；但整體改制一般以評估值驗資、折股；

（2）整體變更的情況可以連續計算業績；而以評估值驗資調賬的整體改制則不能連續計算原有業績；

（3）整體變更前的企業形式是有限責任公司，而整體改制前的企業形式可以是有限責任公司，也可以是國有企業、集體企業、事業單位；

（4）整體變更的債權債務由變更后的股份公司自然承繼，但整體改制的債權債務轉移需要發出通知公告；

（5）整體變更是將原有限責任公司的所有資產納入股份公司的范圍，而整體改制也可能剝離非經營性資產，只將經營性資產納入股份公司范圍。

三、有限公司整體變更的條件

1、發起人、股東的人數要求

根據《公司法》要求，原有限公司由50個以下股東出資設立，股份公司應當有二人以上二百人以下為發起人，其中須有半數以上的發起人在中國境內有住所。因此，在有限公司整體變更中，由于原有限公司股東一般為發起人，原有限公司股東需2人以上50人以下。同時，根據新三板規則，外商投資企業可以作為股份有限公司的發起人，但必須是經過登記管理機關核準登記、領取營業執照的中外合資經營企業、中外合作經營企業和外商獨資企業。

2、凈資產額與股本要求

新三板規定對掛牌企業的注冊資本沒有特別的要求，只要達到股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣500萬元即可。

3、股份發行籌辦事項符合法律規定 股份的發行必須公開、公平、公正的原則，必須同股同權、同股同利。在有限公司改制為股份公司時，主要是根據有限責任公司階段股東所占的股權比例進行認購，每股應支付相同的價格。有限責任公司原股東籌辦公司變更事項，必須嚴格按照《公司法》、《證券法》及其他相關法律的規定進行。

4、發起人制訂公司章程

重訂或變更公司章程是公司整體變更的必要條件和程序，新的公司章程必須由有限責任公司原全體股東同意并簽名蓋章。

5、有公司名稱，建立符合股份有限公司要求的組織機構

股份有限公司的名稱必須標明“股份有限公司”或“股份公司”字樣。股份有限公司必須設立股東大會、董事會、監事會、經理等規范的組織機構，應當制訂并通過三會議事規則。

6、有公司住所

公司的場所和住所不同，公司的住所僅指公司的主要辦事機構所在地，公司的經營場所比住所更廣泛，它包括公司的住所和公司從事經營活動的其他地點。

四、企業針對新三板的股份制改造流程

（一）、設立企業改制工作小組，為專門的領導班子，主要負責：

1、統籌安排改制工作進程

2、聘請中介機構

3、整理、提供公司相關資料

4、協調公司內部和中介機構的工作對接

5、擬定改制的有關文件等

（二）、盡職調查

企業配合律師、券商、會計師進行，目的是了解企業基本情況，為下一步提出改制方案打基礎。主要調查事項：

1、企業的工商登記情況、股權結構、管理結構、企業制度、訴訟及糾紛等

2、詳細調查企業財務狀況，包括資產負債情況和現金流量情況

3、對企業有形無形資產進行評估

（三）、確認發起人 有3種方式：

1、公司以全部凈資產進行折股改制，即原股東共同簽署發起人協議書（人數、依據需符合要求）

2、現有股東轉讓部分股權，引入新的股東作為發起人，對公司股權結構進行改組

3、增加注冊資本、增發股份，聯系合適的發起人，可心借機引入戰略投資者或風投。

（四）、制定改制方案并取得認可

根據盡職調查提出的問題以及法律、法規關于設立股份有限公司的相關規定，結合發起人意見，制定改制方案；改制中應形成以下文件：《股東會關于公司改制的決議》、《改制可行性研究報告》、《發起人框架協議》、《企業改制總體設計方案》及公司章程等；簽署股份有限公司發起人協議書。

（五）、發起人出資

折股改制的由會計師事務所驗資，并出具驗資報告；實物或者知識產權出資的，應輸產權轉移手續，并出具驗資報告；吸收新的股東增加注冊資本時，企業應當設立驗資賬戶，發起人應出資認繳股份。

（六）、召開創立大會

股款繳足30日內主持召開創立大會，決議事項包括：

1、審議發起人關于公司籌辦情況的報告。

2、通過章程

3、選舉董事會、監事會成員

4、對設立費用等進行審核；決議必須經出席會議的認股人所持表決權的半數以上通過。

（七）、工商變更

創立大會結束后30日內，董事會應向工商局申請辦理變更登記手續。

第五篇：遞延所得稅涉及的問題概述

遞延所得稅涉及的問題概述

遞延所得稅問題是注會會計教材中涉及范圍最廣的一根主線，幾乎每個章節中都會涉及到，大家在學習的時候如果注意到就會發現很多共性的東西出來，這里稍作總結和思考。老師在講課中多次提到資產類型和企業持有意圖的問題，在學習中我們也發現了遞延所得稅計入的科目會有差別，為什么？原因就是和資產的類型有關系，持有意圖不一樣，暫時性差異核算科目也不一樣，相應的遞延所得稅計入的科目也不相同，所以導致了遞延所得稅有時候計入到所得稅費用，有時候計入到資本公積，有時候影響了期初留存收益，各種情況后面會慢慢寫出來。

通過總結和思考會發現遞延所得稅問題的本質：稅法上認可的是歷史成本，而且稅法對于后續的價值變化也是有自己的方法，會計和稅法就像是兩家人一樣，鍋碗瓢盆的哪有不吵架的，吵歸吵，該怎么辦還要怎么辦，鬧的厲害了怎么辦？各做各的，你會計上自己出個報表，稅法也要求你弄個計稅基礎編制的報表，納稅申報的時候還要統統按照稅法的規定給調整了，會計只能感慨一句：不服不行！開始的時候多考慮考慮有好處，雖然所得稅在后面章節中介紹了，但是前面很多內容都涉及到了，學習的時候不妨去找找，考驗一下自己的學習成果，下面個人慢慢給大家一些總結，希望能給您帶去一些思考。

遞延所得稅涉及的問題之

一、交易性金融資產

一、交易性金融資產

1、初始確認：交易性金融資產首先讓我們認識了一個全新的方法：公允價值計量，不過也開始就樹立了矛盾：稅法上不承認你公允價值，所以戰斗從頭就已經開始了。先來說說金融資產的追溯調整，因為什么？金融資產之前在短期投資中核算，現在忽然變了，對之前的短期投資要追溯調整，基本處理是公允價值高于賬面價值的部分要調整期初留存收益。

情景：一會計盼星星盼月亮終于等到了新準則的實行，之前的短期投資賬面上100萬，短期投資跌價準備20萬，最近剛趕上牛市，公允價值飆升到150，這要是記錄了賬面上多好看呢？稅管員這個時候就來了：

稅管員：牛市了，手里的股票值錢了吧？少不了我的所得稅啊。

會計說：公允價值是回升了，可是兜里沒錢，股票沒賣腰包里沒錢啊，怎么交稅呢？

稅管員一想也不能太過分，確實沒有進腰包，做人還是要厚道一些：記住欠我的錢（150-100）*25%=12.5

會計：我之前還計算減值了呢？20的減值怎么不計算呢？

稅管員：減值是你自己偷偷摸摸記的，還是會計估計，根本就是你自己一廂情愿，經過我的同意了嗎？這事我不知道，我就知道你當初買的時候是100。

會計無語了，眼前這個稅管員比較厲害，會計估計確實沒啥好說的。

稅管員給會計下了個罰單：記住，以后欠我的錢，什么時候賣了趕緊來交給我！

借：未分配利潤 11.25

盈余公積 1.25

貸：遞延所得稅負債（150-100）*25%=12.5

借：交易性金融資產-成本 150

短期投資跌價準備 20

貸：短期投資 100

利潤分配—未分配利潤 63

盈余公積 7

知識點提示：對于這種追溯調整的情況，需要按照公允價值高于賬面價值的差額部分調整期初留存收益，同時需要按照公允價值，也就是新的入賬價值和稅法認定的賬面價值的差額確認遞延所得稅。原因在于會計上重新確認了一個賬面價值，但是稅法上不認可，因此所得稅的計算和所得稅費用的計算就存在差異了。這里所謂的不認可也是暫時的不認可，你現在沒錢可以不認可你，以后出售了有錢了傻子才不認可，所以此一時彼一時，到時候有錢了還是要乖乖交稅的，這也就是遞延所得稅的暫時性差異的本質，本質在于“暫時”，而不在于差異，所謂殊途同歸就是這個道理。另外就是稅法上在出售前認可計稅基礎，也就是歷史成本問題，出售以后就認可你的鈔票了呵呵。

2、持有期間：持有期間內公允價值一般會發生變動，變動了怎么辦？會計上可以做賬務處理，公允價值上升也好下降也好，不亦樂乎，好不忙碌。不過稅管員不懂你這些，人家是穩坐釣魚臺，撕掉一切公允價值的偽裝，歷史成本就是沒變，所以即便是會計到稅管員面前哭訴也沒有用的。

情景：第二個月股市大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

借：公允價值變動損益 100

貸：交易性金融資產——公允價值變動 100

會計：你看看我的賬上，都會沒錢了，能不能少交點稅？

稅管員：不要著急嘛，咱是不見棺材不掉淚，投資是屁股決定大腦，年輕人要坐的住。你要是一天不賣了怎么會有損失呢？

會計：那這次怎么辦？

稅管員：股市本來就上上下下的很正常，這次你還不是估計的？前幾天公允價值大漲的時候怎么沒見你來告訴我多交點稅呢？一視同仁，萬一砸手里了，我讓你少交一點不就完了嗎？回去記賬去吧，遞延所

得稅資產，這就是你以后少交稅的憑證了。于是會計做賬：

借：遞延所得稅資產（150-50）*25%=25

貸：所得稅費用 25

不過這里有一個問題需要注意，上面這個分錄還是有問題的。為什么？就是因為一項資產或者負債只能確認一項遞延所得稅，也就是說遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不能同時確認，所以因為資產在初始確認的時候有遞延所得稅負債，所以應該先轉回，差額再繼續確認遞延所得稅資產。

借：遞延所得稅資產 12.5

遞延所得稅負債 12.5

貸：所得稅費用（150-50）*25%=25

知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售交易性金融資產，稅法上就認定你的價值就是原來的100，什么今天虧了明天漲了，稅法上管都不管，因此形成的差異肯定是要確認遞延所得稅的。

3、最終處置：最終處置的時候就是媳婦見公婆的時候了，秋后算賬的時候到了，所以會計上中間公允價值變動折騰來折騰去還是應該按照余額結轉到“投資收益”中，這個時候因為資產已經是換成鈔票了，稅務局可以不承認公允價值，但是不能不承認鈔票，所以遞延所得稅什么的就都該轉回來了，有錢了該交稅就交稅，沒有什么好說的了。

借：所得稅費用 12.5

貸：遞延所得稅資產 12.5

借：投資收益 50

貸：公允價值變動損益 50

知識點提示：公允價值變動損益在資產負債表日已經結轉到本年利潤了，為什么還要重新確認一次投資收益呢？對于這個分錄，大家可以看看，兩個損益科目一借一貸，對本期損益沒有影響，那么這個其實就是象征意義更大了，一個就是說秋后算賬，之前公允價值變動損益該有個名分了，統一作為投資收益核算，為什么？因為如果沒有這個公允價值變動的伎倆，這部分也都是作為投資收益核算的，所以有了公允價值變動并不影響投資收益的本質，所以之后要追溯確認為投資收益。另外一方面就是稅法上這個時候也要算賬了，所以會計和稅法等于是殊途同歸了。

本期總結：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯了全書中很多知識點，同樣對一項資產的整個核算流程進行了串聯，按照這樣的線索去學習有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學習的方法，或者第二遍的時候學厭煩了，其實就是缺少思考的結果。

遞延所得稅涉及的問題之

二、可供出售金融資產

二、可供出售金融資產

1、初始確認：可供出售金融資產比較特殊，又是公允價值又是攤余成本，很多考生就暈菜了，為什么？關鍵在這個名字上。“可供出售”是可以出售也可以不出售，所以這個金融資產企業持有意圖就是：企業自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產一樣了，適用公允價值計量。正是因為可供出售金融資產這種“腳踏兩條船”決定了計量上也采用了兩種計量方法，所以一個很明顯的特點是：按照公允價值入賬，初始交易費用計入入賬價值。

對于可供出售金融資產來說，同時存在兩種計量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價值了。初始計量沒有什么難點，需要注意的是假如說購買股票的時候沒有宣告發放股利，也就是說股利是含在公允價值中的，所以計入到入賬價值；另外假如說購進以后宣告發放了，應該沖減投資成本，很多人不能理解，其實沒有什么難點，因為是股票，買進來宣告發放了，就把購買時候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。

徐老師很強調這個企業持有意圖的問題，實際上金融資產中各個資產的名字其實就說明了企業的持有意圖。交易性金融資產：所謂交易性就是說為了交易，隨時因為交易就出售了，所以公允價值計量最及時，直接影響當期損益；持有至到期投資：很明顯到期時間那么長，要考慮時間價值，所以應該考慮實際利率問題；可供出售金融資產：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實如果掌握了可供出售金融資產你就掌握了所有的計量方法。進一步正式因為持有意圖不同決定了會計處理的差異，交易性金融資產對公允價值變動直接計入當期損益，利潤表還好看一些有時候，好像價值升高了納稅有點天經地義，所以才有了上一場的吵架；可供出售金融資產公允價值直接進入的是所有者權益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤，因為持有期限長的很容易成為操縱利潤的工具，這也是徐老師強調的會計中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業績設置的處理方法。

2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關系的就是公允價值變動的處理，這個變動是要計入到所有者權益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價值變動的計算沒有什么頭緒，因為有了攤余成本來搗亂，所以不知道該怎么計算，實際上雖然是兩種計量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價值基本上是老死不相往來。所以計算公允價值價值變動的時候，壓根就不考慮攤余成本，因為攤余成本實在太高深了，公允價值“百度”一下就知道了，所以一般就考慮上期的公允價值，直接就計算了；攤余成本就復雜多了，公允價值瞧不起它，它也還瞧不起公允價值，因為相比于比較高深的實際利率攤銷的計算，公允價值的“百度”方法技術含量之低實在是無法忍受。從這角度說，公允價值計量相當于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計量就像是70后，怎么嚴肅學術怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。

情景：會計買入可供出售股票第二個月股市又大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

借：資本公積——其他資本公積 100

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 100

會計：你看看我的賬上，所有者權益都快沖完了，可憐可憐我們吧！

稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產虧了100，利潤表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會讓你扣嗎？

稅管員拿出利潤表：看看，利潤一點影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。

會計：那虧了怎么辦？

稅管員：真是坐不住，股市有風險告訴過你，我就認錢，你什么時候割肉了再來找我吧！屁股決定大腦！下次公允價值漲了我也不會去煩你，行了吧。記住啊，所有者權益沖減了，也就是做做白日夢，現在虧了，先記著，以后讓你少交點。于是會計做賬：

借：遞延所得稅資產（150-50）*25%=25

貸：資本公積-其他資本公積 25

知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產，稅法上就認定你的價值就是原來的100，股市風云變幻的，成天跟著你擔驚受怕可不是稅務局的風格，所以稅務局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務局看人是比較準的，看你買進來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會計們關注的，稅務上沒有那閑工夫跟你會計一起關注股市。另外需要注意的是公允價值變動影響的是資本公積，那么相應的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進一家門。大家對這一點要考慮清楚。

由此生發一下，很多長期股權投資權益法的題目中告訴你，被投資單位因為持有可供出售金融資產公允價值變動了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計入100資本公積變動，再計入100*25%的遞延所得稅影響，最終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計算自己的投資份額的。

還有一個是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認遞延所得稅的，應該確認多少？確認遞延所得稅資產還是負債呢？

情景：假如說之前可供出售金融資產公允價值上升確認了遞延所得稅負債，后面公允價值下降了應該確認遞延所得稅資產嗎？會計到稅務局商討這個減值的問題：

會計：最近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點稅，這個就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產了，所以叫做遞延所得稅資產，稅哥您看怎么樣？

稅管員：你傻啊！你忘記了，你在我這里還有個借條？上個月公允價值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。

于是會計乖乖的縣沖減了遞延所得稅負債，然后超過的部分確認了抵扣卷：遞延所得稅資產。

知識點提示：一項資產或者負債只能是確定一項遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債只能是確認一個，不能兩個同時確認，所以肯定是你要確認另外一個的時候，先要把另外一個給沖減了，然后超過部分才需要正常確認，這個就是有始有終的意思了。

3、最終處置：最終處置的時候和交易性金融資產的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計入的一樣，轉出也是影響的是資本公積。

借：資本公積——其他資本公積

貸：遞延所得稅資產

借：投資收益

貸：資本公積——其他資本公積

知識點提示：公允價值變動之前是計入到資本公積了，本質上金融資產還是投資，所以肯定是要計算投資收益的，因此公允價值變動的部分肯定是最終要確認為投資收益的，因此最終處置的時候要把資本公積的身份變為投資收益。這個處理實際上和交易性金融資產一個道理，所以對于可供出售來說，掌握了交易性金融資產的公允價值變動損益結轉，就應該知道可供出售金融資產的公允價值結轉，兩個要懂得相互類比；唯一不同的地方在于，企業持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤，可供出售金融資產的變動計入到了資本公積中了，而沒有影響當期損益，記住這個差異就可以了。

本期總結：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯了全書中很多知識點，同樣對一項資產的整個核算流程進行了串聯，按照這樣的線索去學習有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學習的方法，或者第二遍的時候學厭煩了，其實就是缺少思考的結果。

遞延所得稅涉及的問題之

三、投資性房地產

1、初始確認：投資性房地產很多人覺得是新的內容，其實不是，之前大家都很熟悉經營租賃當地產的核算，實際上投資性房地產為建筑物的就是經營租出房地產的情況，如果這樣想想，很多會計處理或者是科目那就是小菜一碟。不過初始認識投資性房地產需要注意持有增值后轉讓的土地使用權，這里體現的又是企業持有意圖的問題，又回到了徐經長老師說的：資產類型和企業持有意圖的問題，可以說企業持有意圖真的解釋了很多種不同的會計處理方法，很多人不理解會計處理原理，本質上沒有從這個“持有意圖”的角度去思考。

怎么去了解企業的持有意圖呢？有的人覺得那是企業的事情，我們怎么會知道？實際上從名字上就可以看出來，投資性房地產，顧名思義就是房地產是為了投資為目的持有的，區別于自用！投資為目的那么在乎的是投資收益，所以在歷史成本計量的基礎上，又多了一個公允價值計量方法。為什么不全部用公允價值計量的方法呢？因為房地產有的時候公允價值是不太容易得到的，有的地方房地產可能就無人問津，讓誰來給你公允呢？所以原來的歷史成本法還會繼續用。這兩種計量方法同樣是彼此沒有什么關系，兩者也是素未謀面，一個是源遠流長的頑固派，就是認為企業就應該按照歷史成本計算，什么現在資產的公允價值，一概瞧不上，三天兩頭變化的，女人的心一樣，什么時候有個譜呢？公允價值計量法則是現代改革派，充分體現市場變化，就是市場上公允價值變化了，代表你的資產價值也會變化，還守著那“仨瓜倆棗兒”的老古董有什么用？兩種方法仍然是格格不入的，所以才會有了成本模式轉換為公允價值模式要追溯調整的問題，但是公允價值不能再轉回成本模式了，原因就像是人的消費習慣一樣，穿慣了新衣服，肯定不會再回去穿打補丁的衣服，人之常情。

情景：會計今天比較高興，因為之前賬面凈額1000萬的投資性房地產終于可以公允價值計量了，經過了一場金融危機，房地產市場轉暖了，公允價值1500萬，什么之前計提的減值200萬都不需要了，要追溯調整了，不僅跳投資性房地產的賬戶，還要考慮遞延所得稅。

借：投資性房地產-成本 1500 投資性房地產減值準備 200 貸：投資性房地產 1000 遞延所得稅資產 200*25%=50 遞延所得稅負債（1500-1000）*25%=125 利潤分配—未分配利潤 472.5 盈余公積 52.5

分析：原來會計賬面凈額1000萬，核算方法變更以后變為1500萬，憑空多出的500萬就是公允價值計量引起的價值變動，這部分變動稅法上不予以承認，所以要確認遞延所得稅負債，如果考慮賬面價值800萬，那么應納稅暫時性差異700萬，轉回之前的減值形成的可抵扣暫時性差異200萬以后，形成應納稅暫時性差異500萬。

會計正洋洋得意利潤表飄紅呢，稅管員這個時候來了，看到會計嬉皮笑臉的，估計今天的事情有戲。

稅管員：你看經濟危機過去了，你賬上跟你的臉色一樣：紅撲撲的，是不是多交點稅啊？今年的納稅任務比較重哦，幫老弟一把吧。

經過了幾輪和稅管員的接觸，會計也變聰明了：大哥，不是我不幫你，你看前兩次咱都說好了，公允價值變了，可是我兜里還是沒錢啊，賬上好看管什么用啊。剛給你確認了125萬的遞延所得稅負債，怎么說也是老弟我欠你的錢啊，以后一起給你。

稅管員：別給我畫餅充饑了，你什么時候賣了才給我交稅，等你這場“及時雨”到了我早就餓死了！順便問一句：什么時候賣啊！

會計：猴年馬月吧！最近經濟這么回暖，屁股決定大腦也是你教給我的，我還不得辛苦的持有一段時間看看情況？等等吧！

稅管員比較郁悶，看來次來一趟沒有什么收獲：這樣吧，先預繳一點吧，幫助老哥我完成任務吧，就算老哥求你了！

會計一想也不能太讓老哥沒有面子，預繳就預繳一點吧：

借：應交稅費——應交企業所得稅

貸：銀行存款

2、持有期間：持有期間公允價值變動仍然是引起遞延所得稅的主要因素，這一點可以參照一下交易性金融資產，因為投資性房地產的公允價值變動也是計入到了當期損益：公允價值變動損益中了！不過投資性房地產畢竟是固定資產，多少還是有差別的。原因就在于稅法上不承認公允價值，當然也不可能承認公允價值計量方法了，所以會計上一廂情愿的把成本法轉換為公允價值計量方法，稅法上根本不認可，依然是計算折舊和攤銷，所以暫時性差異就有兩部分了，一個是因為公允價值變動引起的暫時性差異，這個每個人都很熟悉了；另外一個就是稅法上會繼續計提折舊而會計上不計提產生的差異，情景：會計上剛把1500萬的投資性房地產搞定了，以后不用計算攤銷和折舊了，工作量減少了很多，假如按照原來的方法還要按照十年繼續攤銷，公允價值計量后就天天在“百度”上搜索公允價值就行了，愛看不看那種，清閑自在，這個月公允價值變成1600了，樂滋滋的記錄了一筆賬：

借：所得稅費用（1600-1500）*25%=25

貸：遞延所得稅負債 25

正好稅管員來了，會計迎上去：大哥，你看看，我又給你畫了個餅，將來我可又欠你錢25萬了哦，以后

你要請我吃飯。

稅管員看了看賬本，冷笑了一下：當我是傻子？你不止欠我這么多！工作清閑了吧，不知道天高地厚了吧！我告訴過你公允價值這個東西部靠譜，還是老老實實給我計算折舊為好，沒有計算吧。你看今年本來還應該計算折舊=1000/10=100，但是你沒有算，讓你扣除的東西這么沒有積極性，所以你以后還欠我100*25%=25萬，總共是50萬，想蒙我？小樣兒！

會計看了看眼前的稅管員，誰說稅管員不懂會計？簡直比會計還會計呢：不愧是大哥啊，又學到了一招！于是會計補記一筆：

借：所得稅費用 100*25%=25

貸：遞延所得稅負債 25

說明：投資性房地產公允價值計量方法下，不再計提折舊和攤銷，但是稅法上仍然是按照一貫的方法計算攤銷的，這部分差異構成了持有期間很典型的一個暫時性差異，很多學員容易忽略這部分暫時性差異。另外如果是成本模式計量的投資性房地產，計提減值又是暫時性差異形成的一部分原因，不過這部分已經不再是難點了。

3、資產轉換：資產轉換是投資性房地產核算里面的一個重點和難點，很多人搞不清楚公允價值和賬面價值的差額究竟是計入到資本公積還是當期損益。實際上這個地方也并不難，為什么？還是聯想一下徐經長老師的考慮資產的類型的做法就明白。所謂資產的類型和企業的持有意圖是分不開的，會計處理方法也就是順應了資產的不同類型。所謂不是一家人，不進一家門！公允價值后續計量中變動計入損益，所以公允價值模式向成本模式轉變同樣計入到當期損益；成本模式計量情況下管的是什么？就只是關注我之前的歷史成本，什么公允價值壓根就不考慮，那么資產轉換的時候公允價值和賬面價值差額是什么？也許大家還記得資產評估增值的問題，就是說這個資產昨天還不值錢，今天忽然值錢了，這個算誰的？當然是投資者的，和誰也沒有關系。但是不是投資者投入的？當然不是，那只能是投資者共有的，所以計入到資本公積。還記得可供出售金融資產公允價值變動進入資本公積的處理吧，原因就是這么部分變動既不是利潤、也不是股本，那是什么？只能是資本公積了。

所以可以總結出這樣的規律：成本模式下的自用、存貨房地產轉換為公允價值計量的投資性房地產，公允價值和賬面價值的差額影響的是資本公積，因為雖然轉換了這個評估價值變動還是在成本模式管轄的天空下發生的；如果是公允價值計量的投資性房地產轉換為自用房地產，那么公允價值變動部分計入哪里？因為屬于公允價值計量的時候產生的，所以肯定是計入到當期損益了呵呵。知識本來是不難的，難的就是自己不去思考，老師說的每句話其實都是有很深遠的寓意和啟示意義的，只是大家還沒有意識到。徐經長老師在金融資產章節中講解道了很多的原則和處理準則，在以后的章節中都能用得上，希望大家多從老師的話語話語中思考思考，這樣注會學習才能由厚到薄。

遞延所得稅涉及的問題之

四、固定資產與無形資產

固定資產和無形資產之所以擱在一起學習，是因為這兩個資產實在是太像了！固定資產看得見摸得著，無形資產就是這一點不好，很多東西都是差不多的，學習的時候完全可以把兩個資產放在一起，知道了固

定資產也就知道了無形資產。遞延所得稅也是，除了長的不一樣，兩個資產簡直就是雙胞胎呵呵，當然還有一些細節問題需要注意，比如說無形資產后續支出不能資本化，攤銷起止時間等等，需要大家多注意一下。

1、初始確認：關于初始計量方面，固定資產沒有什么值得說道的，無形資產這里是個重點，主要是自行開發無形資產的情況。原因就是說自行研發無形資產稅法上和會計上確認的價值不一致，形成的是暫時性差異，但是這個差異不需要確認遞延所得稅。

情景：會計終于研發成功一項無形資產，會計資本化金額100萬，一看稅法上認定的加計扣除50萬，一看這不是暫時性差異嗎？趕緊確認了遞延所得稅資產：

借：遞延所得稅資產 50*25%=12.5 貸：所得稅費用 12.5

會計趕緊去給稅管員表示感謝：大哥啊，謝謝您給我們的這個優惠政策啊，又給了我12.5萬的優惠券，以后少交這么多的稅，請大餐是肯定的。

稅管員：誰給你的優惠券？這個是咱稅務局給的大禮包，分期送給你，你就到時候確認損益就完了，這么早影響哪門子所得稅費用啊？你說你一沒有收到錢，二沒有減了稅，確認什么遞延所得稅呢？

會計：這么說我還是一廂情愿了？

稅管員：低調一點，咱這是交情，低調低調一些。年輕人要淡定！

會計恍然大悟：原來之前的暫時性差異都是兩家都認可的，至少都知道的，不過是明天的錢今天花了，或者是今天的錢存到明天花。這個優惠就是天上掉餡餅，好像不應該確認所得稅哈。

知識點說明：無形資產初始確認的時候，稅法上允許以后會計上按照50%加計扣除來計算無形資產攤銷，所以計稅基礎就是會計賬面價值的150%，多出的這個50%部分不確認遞延所得稅。為什么？因為這個暫時性差異在確認的時候不影響利潤也不影響應納稅所得額，也就是說這個東西不在會計的監控范圍內。暫時性差異的關鍵字一個是“差異”，另外一個是“暫時性”，差異不需要解釋了，誰都能看出來；關鍵是“暫時性”問題理解不一樣，所謂暫時性就是說會計和稅法處理最終會歸于一致，就是時間上存在差異。但是初始確認的這個50%部分內容會計上壓根就不做處理，嚴格來說根本不符合“暫時性”差異的本質特征，僅僅是由于計稅基礎的概念定義不清導致了暫時性差異范圍擴大，需要特別針對無形資產這種情況進行規定。對于考生來說，記住這個規定就好了，初始確認的差異不影響遞延所得稅。

2、持有期間：固定資產和無形資產持有期間的遞延所得稅問題除了減值這種情況以外，比較典型的就是因為會計和稅法折舊、攤銷方法不一致導致的暫時性差異。固定資產很容易出現折舊方法不一致的情況，相比之下無形資產比較少一些。

情景：會計對上年底購入的固定資產進行了折舊，購入的時候入賬價值1000萬，會計上按照五年雙倍余額遞減法攤銷，稅法上按照十年直線法攤銷。會計上做好帳去報稅：

稅管員：今年的折舊怎么是1000*2/5=400啊？不是直線法攤銷嗎？應該是1000/10=100才對啊。

會計：我們采用的是雙倍余額遞減法，這個不是向您打過招呼了嗎？

稅管員：你小子鬼精的很，是想享受過兩年的優惠吧，這么像轉移利潤到以后，跟著我混什么都讓你學會了。知道的太多了，隊伍不好帶啊！

會計：今年不是還多交稅了嗎？您就當給我個優惠券，以后再用唄，今年您還完成任務了不是？

稅管員：我這是寅吃卯糧，罪過罪過啊！于是會計回去做賬：

借：遞延所得稅資產（400-100）*25%=75 貸：所得稅費用 75

知識點說明：固定資產后續計量中很容易因為折舊方法不一致導致暫時性差異，這也是最為普遍的情況。實際上計算暫時性差異很簡單，無非就是分別計算會計和稅法的折舊，然后兩者的差額就是暫時性差異。很多人用計稅基礎的方法計算，也就是計算出會計賬面價值，然后計算稅法計稅基礎，兩者差額確定暫時性差異余額，需要注意的是計算出來的也是遞延所得稅余額，和上期比較就是當期發生額。實際上只要計算本期的會計和稅法各自的折舊就可以了知道當期發生額了，而且這個也符合了暫時性差異的本質，就是找出當期的差異然后直接確認遞延所得稅。

關于無形資產來說，持有期間同樣會存在暫時性差異的問題，比如說自行研發的無形資產，因為前期已經說明稅法上按照50%加計扣除會計上的攤銷，這個差異是否確認遞延所得稅呢？很明顯是不確認的，為什么？就是因為初始確認的時候暫時性差異都沒有確認遞延所得稅，后面實際攤銷的時候也不需要確認遞延所得稅。這個就是打根上就不是一家人，最后肯定也不回進入一家門。確認遞延所得稅很奇怪，現在確認了以后肯定要轉回來，自行研發無形資產很明顯是轉不回來的，因為很明顯稅法上這個一廂情愿的舉動會計上并不“感冒”，人家壓根連賬務處理都沒有，哪里來的暫時性差異問題呢？

四大類金融資產的初始計量和后續計量

對其中標序號的部分作以下說明：

①廣義上的金融資產還包括貨幣資金、長期股權投資，只是其適用單獨的會計準則，不適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。對于股權投資，是作為金融資產（狹義，下同）核算，還是作為長期股權投資核算呢？很多學員不能很好地區分，請看如下表格：

其中，主要是對被投資單位不具有共同控制或重大影響的股權投資，也就是一般來講持股比例小于20%的股權投資，其實要區分是否有報價兩種情況看待，若有報價，則作為金融資產核算，若無報價，則作為長期股權投資核算。

需要說明的是，對于該部分股權投資，不管是否作為金融資產核算，其減值均應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定計提，但只要是作為長期股權投資核算的，其減值一經計提不允許轉回。

②除貸款和應收款項外，其余三類金融資產的公允價值均能夠可靠計量。

大家在理解時，要將交易性金融資產和可供出售金融資產放在一起理解，兩者都采用公允價值后續計量，但前者公允價值變動計入當期損益，而后者計入資本公積，并且規定交易性金融資產不得與其他三類金融資產重分類，在我國證券交易市場尚不健全的情況下，目的是遏制利潤操縱行為。

③對于債券投資和貸款，即可供出售金融資產、持有至到期投資、貸款，共同點是都存在按照實際利

率法確認投資收益的問題。對于一些不具有財務管理知識的學員來講，始終不能很好地理解這部分內容。

先舉一個小例子，假如您將100元錢存入銀行，年利率為2%，3年活期，復利計息，每年末提取10元，到期后全部提取。那么：

第一年初，您的存款余額=100元；

第一年末，您的存款余額=100×（1+2%）-10 = 92元；

第二年末，您的存款余額=92×（1+2%）-10 = 83.84元；

第三年末到期時您將得到=83.84×（1+2%）= 85.5168元。

每年提取的現金分別為：第一年10元、第二年10元、第三年85.5168元。

按照2%的利率折現，那么其現值 = 10/(1+2%)+10/（1+2%）^2 +85.5168/（1+2%）^3 =100元。也就是說您每年提取的現金，雖然一共得到了105.5168元，但扣除時間價值后，就相當于第一年初的100塊錢，即時間價值為5.5168元。

那么回到金融資產，我們開始理解學習時所接觸到的攤余成本、實際利率、未來現金流量等概念。對于上面這個小例子，每年末的存款余額其實就是攤余成本，2%相當于實際利率，每年提取的現金為未來現金流量。

第一年初現值為100元，如果折現到第二年末，即85.5168/（1+2%）=83.84，也就是攤余成本。假如第二年末預計存款到期時只能收到81.6元，低于原先預計的85.5168元，那么新預計的81.6元在第二年末的現值=81.6/（1+2%）=80元<83.84元，所以在第二年末應確認的減值損失=83.84–80=3.84元，在確認減值損失后，第二年末的攤余成本就變為80元了，據此計算第三年的利息收入。

可以推得以下公式：

利息收入 = 期初攤余成本×實際利率

期末攤余成本=期初攤余成本 + 利息收入減值損失 = 預計未來現金流量的現值

其中的現金流入，可能包括收到的利息，也可能包括提前收回的本金。

以09年教材35頁例題2-5為例，結合上面的小例子，大家應該能夠理解上述公式的含義了！有些學員可能會想，考試時可否像教材一樣畫出表格？其實這是沒有真正理解的表現。對于持有至到期投資來講，確認投資收益的會計分錄為：

借：應收利息

持有至到期投資——利息調整

貸：投資收益

其中的應收利息，如果題目沒有特別說明存在應收未收的情況，則可認為是公式中的“現金流入”，而投資收益，則為公式中的“利息收入”，是采用實際利率計算的。所以兩者之差恰好是借方的“持有至到期投資——利息調整”。

這就意味著，如果不存在應收未收利息的特殊情況，持有至到期投資的攤余成本也就是其自身的賬面價值，包括貸款也是這個道理。由于是以攤余成本進行后續計量的，那么其攤余成本就是賬面價值，這為我們做題時指出了一個更簡化的處理方法。大家此時可以看攤余成本的定義：

金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：

（一）扣除已償還的本金；

（二）加上或減去采用實際利率將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

（三）扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。

其中第（二）便是“利息調整”的攤銷額。這三點便印證了上面給出的公式是正確的。

而對于可供出售金融資產為債券投資的，也可能會涉及實際利率法的問題，在第④個問題中作出說明。

④可供出售金融資產以公允價值后續計量，但是對于債券投資，也會涉及到攤余成本，于是有很多學員在答疑板中經常提問，它不是以公允價值計量嗎？怎么會計算攤余成本？這部分學員并沒有理解“以公允價值后續計量”的意思，其含義為它的賬面價值是以公允價值計量的意思，而攤余成本是用來計算投資收益的。于是，我們知道，可供出售金融資產的攤余成本并不一定等于賬面價值，差額就在于暫時性的公允價值變動上面。由于根據攤余成本的定義，并不包括公允價值的暫時性變動，只有其發生減值損失時，才會減少攤余成本。

⑤“內插法”計算實際利率。在08年考題中涉及到了實際利率的計算，所以大家應當掌握這種方法。“內插法”的原理是根據比例關系建立一個方程，然后，解方程計算得出所要求的數據，例如：假設與A1對應的數據是B1，與A2對應的數據是B2，現在已知與A對應的數據是B，A介于A1和A2之間，即下對應關系：

A1 B1

A(?)B

A2 B2

則可以按照（A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)計算得出A的數值，其中A1、A2、B1、B2、B都是已知數據。根本不必記憶教材中的公式，也沒有任何規定必須B1＞B2

驗證如下：根據：（A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)可知：

（A1-A)＝(B1-B)/(B1-B2)×（A1-A2）

A＝A1－(B1-B)/(B1-B2)×（A1-A2）

＝A1＋(B1-B)/(B1-B2)×（A2-A1）

考生需理解和掌握相應的計算。

例如：某人向銀行存入5000元，在利率為多少時才能保證在未來10年中每年末收到750元？

5000/750=6.667 或 750*m=5000

查年金現值表，期數為10，利率i=8%時，系數為6.710；i=9%，系數為6.418。說明利率在8-9%之間，設為x%

8% 6.710

x% 6.667

9% 6.418

（x%-8%）/（9%-8%）=（6.667-6.71）/（6.418-6.71）計算得出 x=8.147。

⑥對于取得金融資產后，取得的投資以前的現金股利或利息，對于交易性金融資產，是一律確認為投資收益的，而可供出售金融資產和持有至到期投資，以及長期股權投資均要沖減投資成本。這一點要切記。

⑦金融資產減值損失 = 攤余成本-預計未來現金流量的現值，在上面的小例子中，就是減值損失=83.84 – 80 =3.84元。對于減值損失的計量，我在這里強調一下可供出售金融資產的處理。由于可供出售金融資產是以公允價值進行后續計量，所以出現了公允價值變動的計量和減值損失的計量兩個概念。大家可以記憶下面這兩個公式：

公允價值變動 = 賬面價值 – 公允價值

資產減值損失 = 攤余成本 – 公允價值

而賬面價值與攤余成本的區別在于公允價值暫時性變動上面，即計入資本公積的金額。等到資本公積轉入資產減值損失后，公允價值暫時性變動轉化為資產減值損失，此時攤余成本便與賬面價值相等了。

⑧金融資產在處置或結算時，要注意交易性金融資產和可供出售金融資產的兩個“尾巴”，即由“公允價值變動損益”和“資本公積”轉入“投資收益”。如同銷售商品不忘結轉成本一樣，在做題時，不能忘記這一點。在這里對于交易性金融資產，由于公允價值變動損益為損益類科目，年底時會轉入“本年利潤”，而在第二年時才處置，仍然要結轉公允價值變動損益，很多學員不理解，以為該賬戶已沒有余額，便不需要結轉了。這是錯誤的，關于這個問題，請看如下總結：

怎樣理解交易性金融資產在處置時需要將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”？

準則這樣規定的目的主要有兩點：一是為了更好的核算投資產生的收益，從整個業務過程來看，即從交易性金融資產取得、后續計量、處置整個過程來看，只有把公允價值變動損益轉入投資收益才真實反映了該項業務的損益；二是因為公允價值變動損益是一個過渡性科目，平時產生的公允價值變動都是不確定的，隨時都有增加或減少的可能。太不穩定，如果直接確認收益，容易造成報表的不真實。但是在該項投資處置后，這項投資產生的收益就已經確定了，所以這時將一直在過渡性科目“公允價值變動損益”中核算的金額轉出，轉到投資收益中，這時的金額才是真正的投資收益。“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應轉入“本年利潤”科目，所以這筆結轉的分錄并不影響當期損益。

若交易性金融資產跨期才出售，在上期期末公允價值變動損益科目的余額已轉入本年利潤科目，無余額，即使是這樣，在交易性金融資產處置時，仍應將交易性金融資產持有期間計入公允價值變動損益科目的金額轉入投資收益科目，因“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應轉入“本年利潤”科目，所以這筆結轉的分錄并不影響當期損益。

⑨對于附追索權應收票據的出售，應視同短期借款處理。但對于收到款項與票據面值的差額，中級與注會的處理有差異。中級的做法為：

借：銀行存款

財務費用

貸：短期借款——本金

而注會的做法為：

借：銀行存款

短期借款——利息調整

貸：短期借款——本金

我個人認為中級的做法更合理。因為是應收票據的貼現，視同短期借款，并不是長期借款，時間上往往低于1年，所以一般不應考慮時間價值的攤銷，直接計入當其財務費用即可。徐經長老師在此處是按照利息調整來講解的，這里大家理解這個意思即可，注會考試中，目前仍以計入利息調整為準。

遞延所得稅涉及的問題之

五、售后回購

售后回購是個很特殊的銷售行為，但是就是這么一個簡單的事項很容易造成會計和稅法上的差異。售后回購一般情況下是為了籌錢，也就是具有融資性質，說白了就是說回購價格要高出銷售價格很多，也就是支付了融資費用了；不具有融資性質是什么意思呢？就是會計上說的回購價格是公允價值的情況，這個時候會計和稅法上都是要確認收入的。

【情景】會計剛簽訂了一個售后回購的合同：把自己的成本80萬的產品100萬先賣出去，然后約定半年以后150萬買回來。這個時候稅管員正好上門慰問納稅人。

稅管員：最近忙什么呢？剛看見門口拉貨走人了，看來最近生意不錯啊，最近不要跟我裝可憐，裝窮、乃至裝瘋賣傻，所得稅預繳可少不了你的。

會計：您真是只知其一，不知其二啊！我這是售后回購，現在100萬賣出去了，半年后我還要150萬買回來。

稅管員摸了下會計的腦袋：腦袋沒窟窿啊，怎么就腦子進水了？你是得跟我哭窮，錢都被你買水喝了。

會計：我要不是因為缺錢誰干這事？最近經濟不景氣，銀行都不借錢了，總不能出去劫道吧，所以先

賣出去周轉幾個零花錢，到時候有錢了再買回來。

稅管員想了想，覺得不對：我看你還是跟我哭窮！半年給出去50萬利息。為什么不弄個沒有利息的呢？半年以后原價買回來，確認個收入，我也就收你25%的所得稅，你的利潤表還能好看一些？現在倒好，白白給別人50萬利息，這不是高利貸嗎？寧可交高利貸利息都不給哥們交點稅，有你的小子。我要去銀行問問，看你小子多給了多少利息，多出來的我可不承認啊。

會計頓時無語，晴天霹靂啊！轉念一想，稅法確實是這樣處理的，不過事已至此了，無法挽回了，還不如找個關聯方做個沒有融資性質的售后回購，交點稅還能撈點好！現在倒好，里外不是人了，售后回購害死人啊！天哪稅管員生了一肚子氣，去晚了一步，少了幾萬塊所得稅，郁悶啊。

【知識點說明】售后回購會計上大多數情況下是作為一項融資行為處理的，按照新所得稅法的規定，售后回購確實具有融資性質的，稅法上和會計上處理一致，也就是承認的了會計的做法，這也體現了稅法調整越來越按照新會計準則來進行了。不過這里是存在稅務風險的，會計上假如說是把一項正常的銷售和購進做成售后回購呢？只要售后回購的購買方代買銷售方所需要的原材料就可以了，售后回購合同實際上就是正常銷售和正常購進的兩個合同了，這種情況很明顯提供了逃稅的可能，稅務局這些官老爺們一般也不會下來查回購的貨物是不是當初銷售的貨物。

售后回購到這個時候已經簡單了很多了，不具有融資性質的，也就是到時候按照公允價值買回來，這個購買方純粹是屬于吃飽了撐的，白白讓別人使用自己的資金，然后不要求一點回報，這樣大公無私的情況不得不讓人相信真實的銷售和購進，所以這種情況會計上和稅法上都是作為銷售和購進兩個過程來處理的，沒有暫時性差異的存在。

具有融資性質的售后回購，就是說很明顯回購價格高于銷售價格，高出的部分作為資金的利息核算了，對于這部分新稅法體現了人性化的措施，承認了真實的售后回購融資行為，也就是會計和稅法都不確認收入，回購價格高于銷售價格的部分作為利息費用核算，因此也沒有暫時性差異的問題了。不過就是留下了一個稅收漏洞問題。

售后回購問題在原來的所得稅法下是個比較復雜的銷售方式，因為舊稅法不承認售后回購的融資性質，作為銷售和購進兩個環節處理，也就是要確認收入、結轉成本的，所以會形成處理差異。新稅法的改變消除了這些差異，也讓售后回購處理比較簡單易懂。

遞延所得稅涉及的問題之

六、日后調整事項

日后調整事項的會計處理比較復雜說實話，什么日后訴訟案件結案、資產減值、銷售退回和會計差錯處理。實際上不管什么情況，調整原則都是一樣的，只是你要知道每種情況正確的會計處理是什么，或者是新情況下會計處理有什么變化，由此引發的系列調整是什么？捋清楚了分錄自然就出來了。所以日后調整事項處理的關鍵是對于調整前和調整后的會計處理都要知道，然后針對差異調整，理論上就是這么簡單，要真正掌握還需要靜心去比較。

一、日后訴訟案件結案

【情景】：會計一個月前最近簽訂一個銷貨合同，購買的人十萬火急，但是由于意外沒有給人家按照正常日期送貨，導致了購買方重大經濟損失，人家到是對會計很客氣，一紙訴狀遞到了法院，請求賠償法庭450萬。

會計打電話給購買方：我說你是不是窮瘋了？張嘴就要450萬？干嘛就450萬？我看最多給你陪300萬。

購貨方沒有跟會計廢話，直接很客氣的說了句：法庭上見！

會計：莫名其妙！掛我電話？誰怕誰？剛好要年中結賬了，會計確認了一筆300萬的預計負債：

借：營業外支出 300 貸：預計負債 300

快報稅了，會計風風火火的找稅管員哭窮去了：老大啊，救命啊！負債預計了300萬，您老一定要給我抵稅，不然哥們現金流就斷了。

稅管員：不好意思，你說說自己都沒有底氣，還是預計負債，說白了就是你自己預計的唄，自己信口開河的唄。你預計彗星撞地球我也得讓你抵稅呢？什么時候板上釘釘了再來找我！

會計灰溜溜從稅務局回來，心想是啊，官司還不知道誰贏誰輸呢。說這話明顯沒有底氣，不管怎樣有骨氣還是好的。于是會計確認了一筆遞延所得稅資產：

借：遞延所得稅資產 300*25%=75 貸：所得稅費用 75

兩個月過了，法庭宣判了，說讓會計賠償400萬，為了這事勞心勞力，會計都快崩潰了，老板排版了，400萬就400萬，這點小錢不怕什么。隨機老板拍板銀行轉賬，給那幫窮瘋了的。

借：以前損益調整-調整營業外支出 100 預計負債 300 貸：其他應付款 400

計算所得稅的時候會計就犯愁了，這個到底讓步讓扣除啊，預祝找稅管員理論一下：您看這個能不能通融通融啊，剛給了人400萬，您就別往傷口上繼續給我撒鹽了。

稅管員：這個可以考慮了，兄弟不是不讓你扣除，祝你之前不是預計負債嗎？既然是預計的就很可能不太確定，你說怎么讓我幫你？現在好了，你就是那么多，我拍板了，你扣除吧，讓你少交點稅。

會計：還是老大好啊！歡天喜地回去調賬去了。

借：應交稅費-應交所得稅 100 貸：以前損益調整-調整所得稅費用 100*25%=25 遞延所得稅資產 75

【知識點說明】預計負債要等到實際確定支付的時候才允許稅前扣除所以之前在沒有進入“其他應付款”之前，預計負債是不允許稅前扣除的，所以形成的是可抵扣暫時性差異。所謂的抵扣暫時性差異就是說當期是不允許抵扣的，以后允許稅前扣除。所以大家在記憶知識點的時候要注意“顧名思義”，其實很多就直接告訴你是怎么回事了。比方說交易性金融資產，既然說明是為了交易，那么就是隨時可能出售出去，所以誰還出力不討好的計算一下實際利率、來個實際利率攤銷？少點麻煩直接影響的就是當期損益了。

日后訴訟案件結案要區分是不是所得稅匯算清繳之前，如果是之前的，就說明預計負債允許稅前扣除影響的是報告的所得稅，而不是當的；假如說是所得稅匯算清繳之后呢？那么對不起了，已經匯算

清繳完畢，所有的冤屈都不能上訴了，全部通通在當年調整，所以也牛是影響當年的應繳所得稅了，對于報告呢？形成的是個暫時性差異，也就是說這個事項的影響不能在報告扣除，而是在當扣除，很明顯是暫時性差異。所以大家在理解的時候要注意思考和串聯，很多知識就是這樣串聯起來的。

二、日后資產減值

日后期間發現資產減值，或者說進一步減值，這個必須是資產負債表日就已經存在的事項了，比如說日后期間發現債務人財務嚴重困難了，一般來說財務困難肯定不是一天兩天的事情，資產負債表日就已經存在了，所以要對報表進行調整；假如說是日后期間下了場雷雨，債務人廠子被雷劈了，財務困難了，這個事項一般不調整了，原因大家都明白了。

關于減值問題，掌握進一步減值的處理就好了，意思實際上就是資產負債表日確認了減值100萬，確認了遞延所得稅資產100*255=25，后來發現財務困難了，應該確認減值200萬才是對的，所以增加100萬的減值，因此繼續確認遞延所得稅資產25萬；有人說為什么不能影響應交所得稅呢？其實原因是這樣的：會計上計提的減值都是會計一個人信口開河，在資產沒有賣出去之前，所有的減值都是不現實的，稅務局看的就是最終的結果，就像是談戀愛山盟海誓一樣，會計就隨便被別人的甜言蜜語沖昏頭腦，稅務局則是只看重后果，是騾子是馬拉出去溜溜，光說不練假把式，山盟海誓兌現了才叫本事。所以減值一般不讓你扣除，但是以后發生了是可以扣除的，意思是什么？一方面說明這個是暫時行差異，不影響應交所得稅；另外說明減值就是會計上一個人閑的沒事折騰罷了，稅法上壓根人家就不管什么減值不減值的，所以自然不會影響到應交所得稅了。

所以你要問這個事項影響不影響所得稅，且不管會計上怎么處理，先問問稅務局怎么處理，人家說讓你影響就影響然后再做賬務處理。很多人不明白應交所得稅和遞延所得稅的關系，實際上應交所得稅是稅務局說了算的，所以事項的處理要看稅務局的眼色；至于遞延所得稅就是對于稅法和會計上處理不一致的事項進行的一個折中的處理，關于遞延所得稅的意義可以參照之前的知識點連載。

遞延所得稅涉及的問題之

七、日后調整事項

日后調整事項的會計處理比較復雜說實話，什么日后訴訟案件結案、資產減值、銷售退回和會計差錯處理。實際上不管什么情況，調整原則都是一樣的，只是你要知道每種情況正確的會計處理是什么，或者是新情況下會計處理有什么變化，由此引發的系列調整是什么？捋清楚了分錄自然就出來了。所以日后調整事項處理的關鍵是對于調整前和調整后的會計處理都要知道，然后針對差異調整，理論上就是這么簡單，要真正掌握還需要靜心去比較。

一、日后期間銷售退回

【情景】：會計的單位資產負債表日之前接了個大的單子，賣了1000萬的產品，成本800萬，老板美得屁顛屁顛的；會計一查才發現，原來這個客戶信用一直都不好，欠賬經常是賴著不還，有錢也喜歡裝窮，所以形勢一片大好之下隱藏著危險，會計是如履薄冰，于是資產負債表日確認了20%的壞賬準備以及遞延所得稅資產：

借：遞延所得稅資產 1000*20%*25%=50

貸：所得稅費用 50

這天正好稅管員又來串門，傳達有關企業所得稅匯算清繳的精神，一見會計臉上不太好看，便知道了八九分：前幾天聽說你一趟一趟大車往外拉貨，銷售不錯吧。

會計一臉苦相，嘴微微動了一下，稅管員：我知道，又有問題，你又想跟我哭窮

會計開始做不住了，想爭辯兩句，稅管員再次搶話：這回我相信你不是裝窮！確認壞賬了吧，遞延所得稅資產？以后讓你少交稅沒有問題。

會計想解釋解釋，嘴剛張開，稅管員插話：錢沒有收到，你那客戶是我管轄的，據說你這批貨放久了，人家可能會退貨！

會計聽了忽然高興了：退貨好啊！這批貨寧可肉爛在鍋里！

果然沒幾天，客戶要求退貨，之前計提的壞賬什么都要沖回，另外稅法上也認可銷售退回，所以允許扣減所得稅：

借：應交稅費—應交所得稅（1000-800）*25%==50 貸：以前損益調整—調整所得稅費用 50 借：以前損益調整—調整所得稅費用 50 貸：遞延所得稅資產 50

【知識點說明】日后期間銷售退回因為會計上和稅法上處理是一樣的，也就是都是沖減收入和成本，所以肯定這個事項同時影響了稅法上的所得稅，因此會計上要沖減應交所得稅。這里其實就告訴我們一個信息：沖減所得稅事項的必須是該事項影響了稅法的處理，影響了所得稅的計算，對于考試中來說一般都是會計和稅法處理一致的事項；而確認遞延所得稅的事項肯定是會計和稅法處理不一致的情況，比如上面說到的會計計提減值，影響當期損益，但是稅法根本不認可減值，不管你提多少，不管你會計上怎么哭窮，要想少交所得稅肯定是沒門的；當然影響所得稅也只是當期不影響，以后還是可以再稅前扣除的，那么就形成了這樣一個時間性差異，所以稱之為暫時性差異。對于會計上來說以后可以抵減所得稅的不就是相當于你的一項資產嗎？所以減值確認的是遞延所得稅資產。

有的同學高不清楚什么時候調整應交所得稅，什么時候調整遞延所得稅，實際上是沒有從會計和稅法的差異角度去考慮問題。首先是會計和稅法處理一致的事項，也就是肯定是影響了稅法規定的事項一般是同時影響應交所得稅的；對于會計和稅法處理不一致的事項，大家要學會分析會計和稅法到最后是不是殊途同歸，是不是僅僅是時間問題？如果是，那么一般屬于暫時性差異的事項，需要確認遞延所得稅。

從遞延所得稅的角度來看銷售退回，大家可以看到會計和稅法處理的異同點，這個是我們需要關注的關鍵點，所謂的計稅基礎的概念也是強調“稅前可以扣除的金額”這個關鍵性問題，這個實際上就是提示大家關注會計和稅法對于當期扣除的處理問題，那么直接找到這個差異代表你的遞延所得稅的處理已經掌握了本質。

二、日后期間會計差錯更正

日后期間差錯更正，有的人不明白應該怎么去做，出現差錯了調整什么。實際上問題的關鍵還是對業務處理流程不熟悉，沒有跟著正常的業務處理追蹤下去，如果能夠把握好處理的流程，那么發現錯誤了就能很快找到錯誤的環節，并能對后面的影響找準，進而寫出正確的會計調整分錄。

【情景】會計為一項差錯正一籌莫展，具體是日后期間發現上一個生產用固定資產折舊100忘記計提了，總額是100萬，該生產設備生產了兩個批次的產品，已經銷售50%，已經完工30%，20%還在生產過程中，真不知道該怎么調整。

稅管員再次來宣傳企業所得稅匯算清繳的基本精神，又一次看到會計陰沉的臉，試探性的問：給爺笑一個！

會計一下被逗樂了，看著稅管員大哥像見到了救星，說出了自己的問題，一五一十的??稅管員聽完，摸了摸剛刮完胡子的下巴：很簡單啊，送你六個大字“各回各家，各找各媽”。幫你分析分析。

會計剛想嘲笑一下稅管員大哥“得瑟”的樣子，聽完了覺得有道理：愿聞其詳！

稅管員：你傻啊！銷售的產品影響什么了？你的主營業務成本啊，你調整成本不就好了嗎？正在生產的影響的是什么？生產成本啊，或者說是半成品，你追蹤過去就可以了！沒有賣出去的再哪里？庫存商品，然后你調整就OK了！各回各家，各找各媽就是這個意思！

會計一聽豁然開朗，差錯不可怕，可怕的是你被差錯嚇怕了！找到差錯的根源，順藤摸瓜找到影響的范圍就什么都可以了。

借：以前損益調整—調整主營業務成本 50 生產成本 20 庫存商品 30 貸：累計折舊 100

會計：你看，我調整了成本了，是不是這個所得稅??？

稅管員：該多少就是多少，還沒有匯算清繳不是！這也是我今天宣傳的目的，好好體會！

借：應交稅費—應交所得稅 50*25%=12.5 貸：以前損益調整—調整所得稅費用 12.5

【知識點說明】差錯更正的本質就在于確定發生差錯的環節，然后追蹤差錯的影響，然后對癥下藥就可以了。上面案例中的問題比較簡單，還有的會涉及到遞延所得稅的問題，比如說沒有計提減值，這個事項肯定不影響所得稅的處理，僅僅是會計上的一廂情愿，所以影響的是遞延所得稅；有的是多計提了減值的，那么只要沖回遞延所得稅就可以了，對應交所得稅是沒有影響的。

到現在，日后調整事項中涉及到的遞延所得稅問題就說完了，遞延所得稅涉及到的知識點也大體上講述完畢，下一階段會轉向其他的主線，比如攤余成本計量的資產等等。說的不夠全面，也不算權威，但愿能給大家的思路帶去啟示，按照一定的線索和主線去復習最適合有一定基礎的、學習過一兩遍的學員，所謂溫故而知新，不僅僅說的是看過多少遍，更在乎的是怎么去看，從什么角度看的問題。橫看成嶺側成峰，希望古人的視角也能給大家的學習帶去一些幫助。